ECLI:CZ:NSS:2008:2.AFS.58.2008:82
sp. zn. 2 Afs 58/2008 - 82
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce M. H.,
zastoupeného JUDr. Jiřím Dvořákem, advokátem se sídlem Hálkova 24, Plzeň, proti žalovanému
Finančnímu ředitelství v Praze, se sídlem Žitná 12, Praha 2, proti rozhodnutí žalovaného ze
dne 22. 10. 2004, č. j. 8606/04- 110, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského
soudu v Praze ze dne 31. 10. 2007, č. j. 8 Ca 10/2005 - 51,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 31. 10. 2007, č. j. 8 Ca 10/2005 – 51,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou včas se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení shora
označeného rozsudku městského soudu, jímž byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 22. 10. 2004, č. j. 8606/04- 110, kterým byl změněn dodatečný platební výměr
na daň z příjmů fyzických osob za rok 2001 vydaný dne 30. 9. 2003 Finančním úřadem ve Slaném
pod č. j. 50185/03/031920/2487 tak, že byl stěžovateli dodatečně stanoven základ daně ve výši
3 216 332 Kč a vyměřena daň ve výši 977 460 Kč (namísto platebním výměrem původně
stanoveného daňového základu 3 575 825 Kč a daně 1 092 500 Kč). Městský soud žalobu zamítl
mj. proto, že úrok z půjčky zaplacený stěžovatelem považoval za výdaj vynaložený k zajištění
příjmu a nikoli k jeho dosažení.
Proti tomu stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvody stanovené v §103 odst. 1
písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále též „s. ř. s.“). Namítá, že městský
soud nesprávně posoudil otázku oprávněnosti uplatnění daňových výdajů vynaložených
na zaplacení úroků ve výši 3,3 mil. Kč, plynoucích z půjčky přijaté na financování pohledávky,
jejíž realizací bylo dosaženo zdanitelného příjmu 7,9 mil Kč. Městský soud chybně aplikoval
pojmy „výdaj vynaložený k dosažení příjmu“ a „výdaj vynaložený k zajištění příjmu“ podle §10
a §24 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále
jen zákon o daních z příjmů). Stěžovatel má zato, že zaplacené úroky z půjčky jsou výdajem
vynaloženým na dosažení příjmu a nikoli na jeho zajištění, jak tvrdí městský soud a žalovaný.
Půjčka, se kterou tento úrok souvisel, byla poskytnuta na pořízení a použití pohledávky, při jejíž
následné realizaci stěžovatel dosáhl zdanitelného příjmu ve výši 7,9 mil. Kč (výdaj na zaplacení
úroků proti němu uplatnil jako výdaj na dosažení tohoto příjmu). Stěžovatel se domnívá, že jeho
závěr je zcela logický (pokud by totiž nesjednal půjčku, nemohl by nikdy dosáhnout uvedeného
příjmu), navíc jej potvrzuje vyjádření Ústavu pro jazyk český AV ČR, v němž je uvedeno, že výdaj
na dosažení příjmu je takový výdaj, který vynakládáme k tomu, abychom určitý příjem dosáhli,
zatímco výdaj k zajištění příjmu je výdaj, který je vynakládán k tomu, aby příjem zůstal zachován
a nezměnil se. Stěžovatel dále dovozuje, že při posouzení toho, zda se jedná o příjem k dosažení
nebo zajištění, je rozhodujícím kritériem to, zda je prvotní výdaj, č i příjem. V případě dosažení
je prvotní výdaj, na jehož základě je následně získán příjem, zatímco u zajištění je prvotní příjem
a následný výdaj. Uvedenému podle stěžovatele nasvědčuje i §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů, v němž jsou systematicky řazeny pojmy dosažení-zajištění-udržení. Stěžovatel poukazuje
na to, že úhradu úroků z půjčky vynaložil z toho důvodu, aby získal pohledávku a následně měl
možnost dosáhnout příjmu 7,9 mil. Kč z realizace této pohledávky (ať už z jejího inkasa nebo
z pronájmu domu čp. 103, k němuž se vztahovalo zástavní právo na pohledávku navázané).
Výklad zaujatý žalovaným vede k absurdním závěrům, neboť stěžovatelem vynaložené úroky
nijak nezajišťovaly, že dosažený příjem 7,9 mil. Kč zůstane zachován. Stěžovatel uzavírá, že jeho
závěr plyne jak z jazykového, tak logického výkladu a rovněž ze smyslu zákona o daních z příjmů.
Nepřezkoumatelnost soudního rozhodnutí pak stěžovatel spatřuje v tom, že městský
soud nezdůvodnil svůj právní názor, nýbrž se pouze ztotožnil se závěrem žalovaného,
že se jednalo o „zajištění“ příjmu dosaženého z realizace pohledávky, o který nelze podle §10
odst. 4 zákona o daních z příjmů snižovat zdanitelný příjem při stanovení základu daně.
Stěžovateli tak byla odňata možnost posoudit důvody, které vedly soud k uvedenému závěru.
Navrhuje proto rozsudek městského soudu zrušit.
Žalovaný ve svém vyjádření poukázal na to, že stěžov atel částku 3,3 mil. Kč zahrnul
do výdajů k příjmům z pronájmu jako úroky z půjčky. V roce 1999 si podle svého tvrzení půjčil
bezúročně od rodiny a přátel na pořízení pohledávky od Komerční banky. V roce 2001
pak uzavřel písemnou smlouvu o půjčce se společ ností Středočeská obchodní společnost Group,
a. s. (dále též SOS Group, a. s.), podle níž si půjčil 5 mil. Kč. Do konce roku 2001 vznikly
z této půjčky úroky 3,3 mil. Kč, které si stěžovatel zahrnul do daňových výdajů. Žalovaný
vycházel z toho, že se o výdaj k dosažení příjmů nejednalo, neboť příjem plynul stěžovateli
z úhrady pohledávky za dlužníkem a jednalo se o ostatní příjem ve smyslu §10 zákona o daních
z příjmů, podle jehož odst. 5 (pozn. soudu: žalovaný má na mysli odst. 4) lze uplatnit jen výdaje
na dosažení příjmů. Nemovitost čp. 103 nebyla ve vlastnictví stěžovatele a výdaje spojené s jejím
prodejem jako realizací zástavy k uspokojení pohledávky nijak s příjmy stěžovatele získávanými
z pronájmu nemovitostí nesouvisely. Podle žalovaného je navíc úrok bezprostředně spojen
s půjčkou, tedy nedaňovým příjmem, a nesouvisí tak se zdaňovanými příjmy bezprostředně (není
výdajem na dosažení takového příjmu). Pouze v případě, kdy půjčka souvisí s výdaji z podnikání
či pronájmu a tedy i budoucími příjmy z těchto činností, je výdajem k zajištění těchto příjmů.
Takové výdaje však nelze u příjmů zdaňovaných podle §10 zákona o daních z příjmů uplatnit.
Vyjádření AV ČR pak je jen hodnocení pojmů z hlediska jazykového, navíc stěžovatel získal
majetek v roce 1999 a půjčka, ke které se váží uplatněné úroky, mu byla poskytnuta až v roce
2001.
V replice k tomu stěžovatel poukázal na str. 12 rozhodnutí žalovaného, z níž je zřejmé,
že žalovaný nezpochybnil, že si stěžovatel musel půjčit a že byl povinen hradit úroky,
avšak úhradu těchto úroků nepovažoval za výdaj na dosažení p říjmů. Podle stěžovatele
je tak předmětem sporu pouze posouzení, zda předmětný úrok z půjčky je výdajem na dosažení
příjmu nebo na jeho zajištění. Stěžovatel zdůrazňuje, že pokud by tento výdaj ( úroky) nevynaložil,
nemohl by dosáhnout příjmu 7,8 mil. Kč z dražby (pozn. soudu: stěžovatel má na mysli 7,9 mil.
Kč, neboť to je částka, za níž byla předmětná nemovitost v dražbě prodána), jelikož by byl
donucen pohledávku se ztrátou prodat společnosti SOS Group, a. s. jako kompenzaci prvotního
dluhu 800 000 Kč z roku 1999. Stěžovatel dále uvádí, že žalovaný nepochopil konstrukci celého
obchodního případu. Poukazuje tedy na to, že v roce 1999 odkoupil od Komerční banky
pohledávku, kterou v dubnu 2001 zpeněžil se ziskem. Na zakoupení pohledávky, která byla kryta
zástavním právem k nemovitosti čp. 103, si v roce 1999 sjednal vícero krátkodobých půjček,
mj. i 800 000 Kč od společnosti SOS Group, a. s., která měla zájem o pronájem uvedené
nemovitosti. Stěžovatel zamýšlel získat nemovitost do svého vlastnictví a z příjmů z pronájmu
uspokojovat svoje věřitele. To se mu však nepodařilo. S ohledem na to, že po něm věřitelé
požadovali vrácení peněz, sjednal si další souhrnnou půjčku, kterou mu bez zajištění byla ocho tna
poskytnout pouze společnost SOS Group, a. s. s podmínkou, že získá 40 % podíl na nemovitosti.
Proto s touto společností založil k tomuto účelu sdružení (odkazuje na notářský zápis).
V případě, že by společnost v dražbě požadovaný podíl na nemovitosti nezískala, bylo
ve smlouvě o půjčce sjednáno náhradní zajištění, a to úrok 3,3 mil. Kč. Stěžovatel dále
zdůrazňuje, že veškeré úkony činil s cílem dosáhnout příjmu, k čemuž také směřovaly
jím zaplacené výdaje – jak kupní cena za pohledávku, tak zaplacený ú rok z půjčky. Tyto výdaje
také uplatnil oproti příjmu z pohledávky - pro zjednodušení podle §10 zákona o daních z příjmů.
Stěžovatel také nesouhlasí s tím, že by půjčka měla být příjmem, jak uvádí žalovaný
ve svém vyjádření, a uzavírá, že pokud by nesjednal v roce 1999 půjčky na odkoupení pohledávky
a v lednu 2001 úročenou půjčku od SOS Group, a. s. na splacení prvotních půjček, nemohl
by v dubnu 2001 získat příjem z realizace této pohledávky. Stěžovatel rovněž doložil fotokopii
dopisu Ing. Z. Č. z 18. 8. 2003, v němž je potvrzeno, že společnost SOS Group, a. s. poskytla
stěžovateli půjčku jak v roce 1999, tak v roce 2001 a že příjem z úroků v částce 3,3 mil. Kč řádně
zdanila.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
V kasační stížnosti stěžovatel uplatňuje důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a)
(„nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení“), a písm. d)
s. ř. s. („nepřezkoumatelnost spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné
vadě řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé “). Spornou
právní otázku spatřuje v tom, zda byly v daném případě zaplacené úroky výdajem k dosažení
příjmu či nikoli a nepřezkoumatelnost soudního rozhodnutí shledává v postupu městského
soudu, který nezdůvodnil svůj právní názor na zmíněnou právní otázku, nýbrž se pouze ztotožnil
se závěrem žalovaného.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku
městského soudu. Pokud by totiž byla uvedená námitka důvodná, již samotná tato okolnost
by musela vést ke zrušení rozhodnutí městského soudu.
Podle setrvalé judikatury Ústavního soudu (viz např. nález Ústavního soudu ze dne
20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, publ. ve Sb. n. u. ÚS, Svazek č. 3, nález č. 34, nebo nález
ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, ve Sb. n. u. ÚS, Svazek č. 8 , nález
č. 85) jedním z principů, představujícím součást práva na řádný proces, jakož i pojmu právního
státu (čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, čl. 1 Ústavy) a vylučujícím libovůli
při rozhodování, je i povinnost soudů své rozsudky odůvodnit (ve správním soudnictví
viz §54 odst. 2 s. ř. s.). Z odůvodnění musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami
při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé. Nepřezkoumatelné
rozhodnutí nedává dostatečné záruky pro to, že nebylo vydáno v důsledku libovůle a způsobem
porušujícím ústavně zaručené právo na spravedlivý proces.
Uvedená stálá judikatura Ústavního soudu našla svůj odraz i v judikatuře Nejvyššího
správního soudu (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 7. 2004,
č. j. 4 As 5/2003 - 52, ze dne 27. 10. 2004, č. j. 7 As 60/2003 - 75, oba na www. nssoud.cz, nebo
ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, uveřejněn ve Sb. NSS pod č. 689/2005). Této
judikatuře je společný názor, že není-li z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu
zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč
žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové
rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci z hlediska účastníka klíčovou, na níž je postaven
základ jeho žaloby. Nestačí, pokud soud při vypořádávání se s touto argumentací účastníka
pouze konstatuje, že je nesprávná, avšak neuvede, v čem (tj. v jakých konkrétních aspektech
resp. důvodech právních případně skutkových) její nesprávnost spočívá.
Jak vyplývá ze soudního spisu, stěžovatel v žalobě proti rozhodnutí správního orgánu
(na str. 4 uprostřed) poukazuje na to, že v případě úroků z půjčky trvá na jejich uplatnění
v režimu zdanění podle §9 zákona o daních z příjmů. Jestliže v odvolacím řízení z opatrnosti
navrhoval jejich alternativní uplatnění v režimu zdanění podle §10 uvedeného zákona, tak názor
žalovaného o nemožnosti uplatnění úroků ani v tomto režimu, je podle žalobce „nezákonný
a současně nepřezkoumatelný“, neboť žalovaný svůj závěr o tom, že zaplacený úrok není
výdajem na dosažení příjmů nijak neodůvodnil. Stěžovatel zde poukázal na možný jazykový
výklad pojmů „dosažení“ a „zajištění“ příjmů, k čemuž doložil stanovisko Ústavu pro jazyk český
AV ČR. Městský soud pak v napadeném rozsudku (na str. 5 dole) k této žalobní námitce uvedl,
že ohledně úroků z půjčky se ztotožnil se žalovaným v tom, že na základě provedených zjištění,
která byla ve vztahu k úrokům učiněna, lze tyto posoudit jako výdaje vynaložené na zajištění
příjmů, které však ve smyslu §10 odst. 4 zákona o daních z příjmů nelze uplatnit, neboť citované
ustanovení umožňuje uplatnění pouze prokazatelně vynaložených výdajů k dosažení příjmů.
Městský soud v souladu se žalovaným předmětné úroky nepovažuje za výdaje na dosažení příjmu
z realizované pohledávky.
Pro úplnost je vhodné také poukázat na to, co k posouzení úroků, jakožto výdajů
k zajištění příjmu, uvedl žalovaný ve svém rozhodnutí. Ten nejprve poukázal na skutečnost,
že stěžovatel nikdy nebyl vlastníkem předmětné nemovitosti (čp. 103) a nemohl tak příjem
z pohledávky zařadit mezi příjmy z pronájmu, nýbrž mezi příjmy ostatní. Žalovaný výslovně
uvedl, že nezpochybňuje, že si stěžovatel finanční prostředky musel půjčit a že tak byl povinen
hradit i úroky ve výši 3,3 mil. Kč, avšak tato úhrada není výdajem na dosažení příjmů
z realizované pohledávky. Podle žalovaného lze tyto výdaje pos oudit jako výdaje vynaložené
na zajištění příjmů, které však podle §10 odst. 4 zákona o daních z příjmů, není možné uplatnit.
Z uvedeného je nepochybné, že v podané žalobě stěžovatel jednak poukazoval
na nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného a jednak na jeho nesprávný právní závěr ohledně
posouzení zaplacených úroků, jako výdajů k zajištění příjmu z pohledávky. Městský soud se však
nejen nezabýval tvrzenou nepřezkoumatelností správního rozhodnutí (v rozsudku není uvedena
žádná reakce soudu na stěžovatelovu námitku, že žalovaný svůj právní závěr neodůvodnil),
ale navíc závěr žalovaného přijal za svůj, aniž by se vypořádal se stěžovatelovými námitkami,
které jej zpochybňují.
Odůvodnění:
rozhodnutí městského soudu je proto v té části, v níž se zabývá zmíněnými
dvěma námitkami (tj. nepřezkoumatelností správního rozhodnutí žalovaného, jakož i nesprávným
právním posouzením charakteru úroků jakožto výdaje) nepřezkoumatelné pro nedostatek
důvodů. Soud se totiž těmito námitkami řádně nezabýval a neuvedl v čem (tj. v jakých
konkrétních aspektech) se stěžovatel mýlí, třebaže konkrétní argumenty pr o nepřezkoumatelnost
i nesprávné právní posouzení věci ve své žalobě uvedl (k tomu viz výše citovaný rozsudek
Nejvyššího správního soudu publikovaný ve Sb. NSS pod č. 689/2005, jakož i rozsudek ze dne
1. 6. 2005, č. j. 2 Azs 391/2004 - 62, www.nssoud.cz). Tvrzený důvod kasační stížnosti uvedený
v §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. tak byl shledán naplněným.
Nad rámec uvedeného považuje Nejvyšší správní soud za vhodné vyslovit se i k druhé
námitce uplatněné v kasační stížnosti, tj. zda úrok z půjčky je v daném případě výdajem
na dosažení či zajištění příjmu. Předem je však nutno zdůraznit, že zdejší soud posuzoval toliko
charakter zmíněného úroku (tj. zda je výdajem k dosažení či zajištění příjmu), aniž by přitom
zkoumal, zda byl úrok skutečně zaplacen, případn ě v jaké výši, a zda smlouva o půjčce nebyla
úkonem simulovaným, jak naznačuje finanční úřad ve zprávě o kontrole. Nejvyšší správní soud
totiž v řízení o kasační stížnosti přezkoumává pravomocné rozhodnutí krajského soudu
(Městského soudu v Praze) v rámci uplatněných důvodů, od nichž se může odchýlit
jen v zákonem předvídaných situacích (§109 odst. 3 s. ř. s.). Ve vztahu k uplatněným úrokům
pak městský soud ve svém rozsudku posuzoval pouze to, zda se jedná o výdaj na dosažení
či zajištění příjmu. Stejně tak stěžovatel i žalovaný směřovali svoje námitky do tohoto posouzení.
Ostatně žalovaný ve svém rozhodnutí (na str. 12 dole) výslovně uvádí, že nezpochybňuje,
že si stěžovatel musel finanční prostředky půjčit a že byl povinen hradit úroky z poskytnuté
půjčky.
Níže uvedené závěry Nejvyššího správního soudu tedy vycházejí z následujícího
skutkového stavu: v roce 1999 si stěžovatel vypůjčil od přátel, známých a společnosti SOS
Group, a. s. finanční prostředky na zakoupení pohledávky zajištěné zástavou mj. nemo vitostí
ve Slaném čp. 103. Tuto pohledávku v nominální výši 7 821 819 Kč také smlouvou o postoupení
pohledávky ze dne 12. 3. 1999 od Komerční banky a. s. získal za cenu 4,3 mil. Kč. Rozsudkem
Krajského obchodního soudu v Praze ze dne 21. 9. 2000 bylo rozhodnuto, že dlužník je povinen
stěžovateli shora uvedenou částku spolu s 30 % úrokem z prodlení zaplatit a stěžovateli byl
k uspokojení jeho pohledávky povolen prodej zástavy. Dne 2. 1. 2001 uzavřel stěžovatel
se společností SOS Group, a. s. smlouvu o půjčce, na základě níž uvedená společnost půjčila
stěžovateli 5 mil. Kč a stěžovatel se zavázal tuto částku vrátit do 31. 12. 2001 spolu s 6 %
měsíčním úrokem, který bude splácet každý měsíc až do 31. 12. 2001. Podle stěžovatelova
tvrzení, které žalovaný nezpochybnil, se tak stalo proto, že se jeho původní věřitelé domáhali
vrácení peněz. Dne 10. 4. 2001 proběhla nedobrovolná dražba na níž byla nemovitost čp. 103
ve Slaném vydražena za 7,9 mil. Kč vydražitelem D . T. T. Uvedenou částku pak stěžovatel od
vydražitele obdržel a společnosti SOS Group, a. s. v souladu se smlouvou zaplatil na úrocích 3,3
mil. Kč.
Rovněž je vhodné zmínit, že stěžovatel v kasační stížnosti již nebrojí proti závěru,
že se předmětné výdaje (zaplacené úroky) vztahují k „ostatním příjmům“ podle §10 zákona
o daních z příjmů a nikoli k příjmům z pronájmu, jak původně namítal ve správním řízení
i žalobě. Proto Nejvyšší správní soud neposuzoval ani tuto otázku, přestože se k ní žalovaný
ve svém vyjádření vracel.
Podle první věty §10 odst. 4 zákona o daních z příjmů je základem daně (dílčím základem
daně) u ostatních příjmů příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení.
V případě „ostatních příjmů“, mezi které byl zařazen i předmětný p říjem z pohledávky,
tak lze snížit dílčí základ daně pouze o výdaje vynaložené k dosažení příjmů a nikoli i o výdaje
vynaložené k jejich zajištění a udržení, jako je tomu např. u příjmů z podnikání a ostatní
výdělečné činnosti (§7 odst. 3 citovaného zákona) nebo v případě příjmů z pronájmu (§9 odst. 3
zákona). Ve vztahu k obecnému posouzení daňově uznatelných výdajů pak jistě lze vycházet
z ustálené správní judikatury vztahující se k §24 odst. 1 citovaného zákona (viz např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 4. 2004, č. j. 2 Afs 44/2003 - 73, zveřejněný ve Sb. NSS
pod č. 264/2004), podle níž je daňovým výdajem pouze takový výdaj, který byl vynaložen
za účelem dosažení zdanitelných příjmů. Přitom nelze dovodit, že se vynaložené výdaje musí vždy
reálně projevit v příjmech daňového poplatníka, tzn. že mezi výdaji a příjmy nutně existuje vztah
přímé úměry. Vždy se však musí jednat o výdaje za tímto účelem vynaložené. Mezi těmito výdaji
a očekávanými příjmy tak musí existovat přímý a bezprostřední vztah. Prokázat výdaje
na dosažení příjmů je povinností daňového subjektu, když povinností správce daně je dbát
na úplné zjištění rozhodných skutečností. Pro zjištění, zda daňový subjekt vynaložil určitý výdaj
za účelem dosažení příjmů, a zda jde tedy o výdaj daňový, či zda se jedná o fiktivní obchod, musí
finanční orgán zhodnotit všechny shromážděné skutkové podklady v souladu s §2 odst. 3 zákona
o správě daní a poplatků a zásadami formální logiky.
Pokud stěžovatel při posouzení pojmů „dosažení příjmů“ a „zajištění příjmů“ vychází
z jejich gramatického výkladu, Nejvyšší správní soud s ním zcela souhlasí. Pokud by danou
otázku nenabylo možno rozumně a jednoznačně vyřešit pomocí jazykového výkladu, který
je toliko prvotním přiblížením se k aplikované normě, nastupují výkladové metody další (k tomu
viz např. nález Ústavního soudu ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97, publ. ve Sb. n. u. ÚS,
Svazek č. 9, nález č. 163, vyhlášen pod č. 30/1998 Sb., nebo rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 13. 5. 2004, č. j. 1 As 9/2003 - 90, publ. pod č. 360/2004 Sb. NSS). Ostatně
i z předpokladu „racionálního zákonodárce“ vyplývá, že zákonodárce chce, aby jeho vůle,
obsažená v právních předpisech, byla skutečně seznatelná těm, kteří podle ní mají jednat, a proto
můžeme oprávněně předpokládat, že z užitých jazykových prostředků lze usuzovat
na zákonodárcem zamýšlený obsah.
Jestliže pak stěžovatel tvrdí a dokládá vyjádřením Ústavu pro jazyk český AV ČR,
že „výdaj na dosažení příjmu“ je takový výdaj, který vynakládáme k tomu, abychom určitý příjem
dosáhli, tj. nabyli (získali), zatímco „výdaj k zajištění příjmu“ je výdaj, který je vynakládán k tomu,
aby příjem zůstal zachován a nezměnil se nebo neztratil, rovněž s ním lze nesouhlasit. I Nejvyšší
správní soud totiž za použití jazykového výkladu dochází ke s hodnému závěru, který nejen,
že není absurdním, nýbrž naopak se jeví rozumným a logickým. Navíc koresponduje i s triádou
pojmů (dosažení – zajištění – udržení příjmů) obsaženou v §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů, z níž plyne, že prvotní bude dosahování příjmů a teprve následně může docházet
k jejich zajišťování, případně udržování. Tento závěr pak není ani rozporný se smyslem a účelem
právní normy (§10 odst. 4 zákona o daních z příjmů), kterým je dát daňovým subjektům
možnost odečíst si od zdaňovaného příjmu ty výdaje, které vynaložily k jeho získání
a tím je motivovat k vytváření dalších příjmů.
Zaplatil-li pak stěžovatel předmětné úroky z půjčky, kterou použil k tomu, aby dříve
zakoupená pohledávka zůstala jeho vlastnictvím, a mohl tak na základě oče kávané dražby obdržet
finanční prostředky (příjem), jedná se v souladu s výše uvedeným o výdaje vynaložené k dosažení
příjmu z pohledávky, neboť zaplacené úroky směřovaly k získání budoucího příjmu. Je sice
pravdou, že stěžovatel v době uzavírání smlouvy o půjčce mezi společností SOS Group, a. s.
(2. 1. 2001) již pohledávku vlastnil, avšak v daný moment mu z ní žádný příjem neplynul a nelze
tak pohledávku ztotožňovat se zdanitelným příjmem. K tomu totiž došlo až po provedené dražbě
dne 10. 4. 2001, neboť te prve poté byla vydražitelem zaplacena stěžovateli cena dosažená
vydražením (7,9 mil. Kč), která tvořila stěžovatelův zdanitelný příjem. Jestliže k jeho dosažení
musel stěžovatel uzavřít smlouvu o půjčce se společností SOS Group, a. s., na základě níž byl
povinen zaplatit z půjčených peněz úroky 3,3 mil. Kč, což žalovaný v napadeném rozhodnutí
nerozporuje, lze zaplacené úroky považovat za výdaj k dosažení tohoto příjmu. Přitom není
důležité, že úroky byly placeny měsíčně po celý rok 2001 a tedy i po dosažení příjmu
z pohledávky. Rozhodné je, že byly sjednány ve smlouvě o půjčce, která stěžovatelovu příjmu
z pohledávky předcházela a která směřovala k jeho dosažení. Je tedy zřejmé, že pokud
by si stěžovatel nepůjčil, předmětný příjem by pravděpodobně nezískal. Nejvyšší správní soud
přitom shledává mezi zaplacenými úroky a příjmem z prodeje pohledávky i onen přímý
a bezprostřední vztah, o němž žalovaný pochybuje ve svém vyjádření. Půjčka peněz
od společnosti SOS Group, a. s. (jakož i z ní vyplývající úroky) totiž přímo umožnila stěžovateli
ponechání pohledávky a její následné inkasování. Za přijatelné je možné totiž považovat
stěžovatelovo tvrzení, že jeho původní věřitelé požadovali po té měř dvou letech vrácení peněz
a on by proto byl nucen pohledávku prodat ještě před provedenou dražbou. Pokud tedy městský
soud považoval zaplacené úroky za výdaj k zajištění příjmu z prodeje pohledávky a nikoli
k jeho dosažení, dopustil se nezákonného posouzení této právní otázky (navíc, jak výše uvedeno,
aniž svůj názor jakkoliv odůvodnil).
Nejvyšší správní soud tedy shledal tvrzené důvody kasační stížnosti podle §103 odst. 1
písm. a) a d) s. ř. s. naplněnými a proto napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil městskému soudu
k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Podle §110 odst. 3 s. ř. s. zruší -li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu
(Městského soudu v Praze) a vrátí-li mu věc k dalšímu řízení, je městský soud vázán právním
názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím rozhodnutí.
V novém rozhodnutí ve věci městský soud podle §110 odst. 2 s. ř. s. rozhodne
i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 11. září 2008
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu