ECLI:CZ:NSS:2015:2.AFS.81.2015:32
sp. zn. 2 Afs 81/2015 - 32
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců JUDr. Karla Šimky a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobkyně: M. H., zast. Mgr.
Davidem Hejzlarem, advokátem se sídlem 1. máje 25, Liberec, proti žalovanému: Finanční úřad
pro Ústecký kraj, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, proti rozhodnutím žalovaného
ze dne 27. 5. 2014, č. j. 707000/14/2503-24801-500794 a č. j. 708824/14/2503-24801-500794,
v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne
17. 3. 2015, č. j. 15 Af 57/2014 – 37,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalobkyni se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností brojí žalovaný, jakožto stěžovatel, proti shora
označenému rozsudku (dále jen „napadený rozsudek“) Krajského soudu v Ústí nad Labem (dále
jen „krajský soud“), kterým byla zrušena jeho shora označená rozhodnutí (dále jen „rozhodnutí
žalovaného“) pro nepřezkoumatelnost, a přiznána náhrada nákladů řízení žalobkyni.
Rozhodnutími žalovaného, vydanými na základě žádosti žalobkyně o prominutí
příslušenství daně dle §55a zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků , ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“), bylo žalobkyni částečně prominuto příslušenství daně
z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků, resp. daně z přidané hodnoty,
které sestávalo z daňového penále v celkové výši 456 072 Kč (ohledně daně z příjmů; prominuto
82 360 Kč), resp. 115 309 Kč (ohledně daně z přidané hodnoty; prominuto 2964 Kč).
Krajský soud naznal, že rozhodnutí žalovaného jsou nepřezkoumatelná pro nedostatek
důvodů. V odůvodnění napadeného rozsudku přitom konstatoval, že z rozhodnutí žalovaného
nelze seznat potřebnou správní úvahu ve vztahu k jejich výrokům. Odůvodnění rozhodnutí
žalovaného postrádají jednak vypořádání některých argumentů žalobkyně, jednak též úvahy
žalovaného, které by vysvětlovaly způsob určení konkrétní výše částek daňového penále, které
bylo žalobkyni prominuto.
Dle krajského soudu žalovaný nezohlednil žalobkyní zdůrazňovanou tíživou rodinnou
a sociální situaci, a nezabýval se tím, zda celkové okolnosti jejího případu nepředstavují důvod
pro výjimečné odchýlení se od pokynu D-330 (Pokyn Ministerstva financí č. D-330, kterým
se vymezují nečastější důvody pro prominutí příslušenství daně z důvodu tvrdosti podle
ustanovení §55a zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů ;
dále jen „Pokyn“). Žalobkyně se přitom ve své žádosti o prominutí příslušenství daně výslovně
domáhala toho, aby nebylo postupováno mechanicky podle Pokynu, který stanovil
překážku prominutí příslušenství daně v případě exekuce daňového nedoplatku. Žalovaný
proto byl povinen zabývat se v odůvodnění svých rozhodnutí tím, zda jednotlivé žalobkyní
uváděné okolnosti samostatně či ve vzájemné souvislosti nezakládají důvod k tomu,
aby se při rozhodování od Pokynu odchýlil.
Za významnější důvod nepřezkoumatelnosti napadených rozhodnutí však krajský soud
považoval absenci odůvodnění konkrétní výše prominutého penále. Dle krajského soudu totiž
žalovaný zcela opomenul uvést, jaké úvahy jej vedly k závěru, že je namístě prominout právě
2964 Kč, resp. 82 360 Kč, ačkoli celková výše penále, které bylo vázáno k dobrovolně uhrazené
daňové povinnosti, činila 7409 Kč, resp. 205 898 Kč. Tento nedostatek přitom dle krajského
soudu znemožňuje vyhodnotit, zda se žalovaný při určení těchto částek nedopustil svévole
či nepřípustné diskriminace a zda zohlednil všechny relevantní okolnosti případu včetně rodinné,
sociální a finanční situace žalobkyně.
Stěžovatel nyní v rámci kasační stížnosti namítá, že ačkoli se v odůvodnění svých
rozhodnutí výslovně nevyjádřil k tvrzení žalobkyně stran její tíživé sociální a ekonomické situace
jako k možnému důvodu pro odklonění se od Pokynu, nezakládá toto nepřezkoumatelnost jeho
rozhodnutí. Bylo by totiž absurdní uvažovat o nepříznivých dopadech daňové exekuce do sféry
žalobkyně jako o důvodu pro prominutí příslušenství exekuované daně, když právě uhrazení daně
náležející k danému příslušenství na základě exekuce je Pokynem výslovně uvedeno jako překážka
prominutí příslušenství.
S odkazem na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 10. 2013,
č. j. 8 Afs 80/2012 – 49, a ze dne 27. 6. 2013, č. j. 1 Afs 1/2013 – 47 (veškeré citované rozsudky
Nejvyššího správního soudu jsou dostupné z www.nssoud.cz) stěžovatel dovozuje, že správce
daně není povinen výslovně vypořádat všechny důvody uvedené v žádosti o prominutí,
a to ani z hlediska, zda z nich nevyplývá povinnost odchýlit se od Pokynu. Je přitom na uvážení
správce daně, zda použije vylučující podmínku dle Pokynu, či nikoli.
Ohledně krajským soudem shledané nepřezkoumatelnosti stran výše částky prominutého
příslušenství a odůvodnění jejího určení stěžovatel namítá, že posouzení toho, zda je rozhodnutí
nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, je do určité míry subjektivní. Vzhledem k tomu,
že žalobkyně výši prominutého příslušenství v žalobě nijak nezpochybňovala, je zřejmé,
že pro ni bylo odůvodnění výše prominutého penále srozumitelné. V odůvodnění napadených
rozhodnutí je přitom uvedeno, že při stanovení výše prominutí bylo přihlédnuto k bezdlužnosti
žalobkyně u územních finančních orgánů ve smyslu části C bodu 1. (patrně čl. II. části C
bodu 1. – pozn. NSS) Pokynu, přičemž žalovaný neshledal ani postavení žalobkyně jako ručitelky,
ani jí tvrzenou symbolickou účast na řízení společnosti, za jejíž dluhy žalobkyně ručí,
být okolnostmi, ze kterých by bylo lze usuzovat na naplnění zákonného důvodu tvrdosti
ve smyslu §55a ZSDP (konkrétně část II. písm. A b od 14 Pokynu). Výše prominutého
příslušenství je v rozhodnutí výslovně odůvodněna, dále je specifikováno příslušenství, u kterého
přichází prominutí v úvahu, a je uvedena prominutá částka příslušenství. P rocentuální vyjádření
prominutého příslušenství k částce příslušenství, kterého se možnost pro minutí týká, není sice
uvedeno, nicméně je možno zjistit je výpočtem (40% - pozn. NSS).
Žalobkyně nevyužila svého práva vyjádřit se ke kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal, zda jsou s plněny podmínky řízení,
přičemž dospěl k závěru, že kasační stížnost má požadované náležitosti, byla podána včas,
osobou k tomu oprávněnou, za kterou jedná její pověřený zaměstnanec s vysokoškolským
právnickým vzděláním, a je přípustná.
Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů, přičemž vážil, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, ke kterým by měl
přihlédnout z úřední povinnosti [§109 odst. 3, 4 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále
jen „s. ř. s.“)].
Kasační stížnost není důvodná.
Zdejší soud již dříve v rámci své rozhodovací činnosti dovodil, že rozhodnutí o prominutí
daně (resp. též příslušenství daně) podle §55a ZSDP je rozhodnutím vydávaným na základě
správního uvážení (srov. rozsudek ze dne 21. 7. 2009, č. j. 8 Afs 85/2007 – 54, a v něm dále
uvedenou judikaturu).
Ačkoli ustanovení §55a odst. 4 věty první ZSDP uvádí, že rozhodnutí o žádosti
o prominutí daně nemusí být odůvodňována, Nejvyšší správní soud již dříve opakovaně dospěl
k závěru, že v důsledku rozhodování správce daně za uplatnění správního uvážení musí být jeho
rozhodnutí odůvodněna tak, aby bylo zřejmé, o jaké skutečnosti správní orgán opřel svůj právní
závěr a proč považuje důvody žádosti o prominutí příslušenství daně nepravdivé nebo vyvrácené.
Jen v takovém případě má daňový subjekt možnost efektivní obrany svých práv, tj. možnost
uplatnit žalobní body, které by mohly vyvrátit, popř. zpochybnit závěry rozhodujícího orgánu
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 2. 2010, č. j. 7 Afs 1/2010 – 53). Tento
požadavek ostatně vyplývá i z ustanovení čl. I odstavce třetího Pokynu, kterým Ministerstvo
financí zavazuje správce daně rozhodující o žádostech dle §55a ZSDP k odůvodňování svých
rozhodnutí, kdy jako cíl tohoto dílčího pokynu uvádí zajištění objektivity a transparentnosti
rozhodování o těchto žádostech.
Rovněž otázkou kvality odůvodnění rozhodnutí správce daně o žádosti o prominutí
daně dle §55a ZSDP se Nejvyšší správní soud v minulosti opakovaně zabýval
(srov. např. rozsudek zdejšího soudu ze dne 16. 4. 2014, č. j. 8 Afs 77/2013 – 30, ze dne
27. 6. 2013, č. j. 1 Afs 1/2013 – 47, ze dne 30. 10. 2013, č. j. 8 Afs 80/2012 – 49, či ze dne
7. 9. 2012, č. j. 2 Afs 55/2012 – 24).
V rozsudku ze dne 4. 2. 2010, č. j. 7 Afs 1/2010 – 53 tak zdejší soud uvedl, že „[n]ení-li
však z (…) rozhodnutí zřejmé, jak věc rozhodující orgán uvážil, o jaké skutečnosti opřel svůj p rávní závěr,
proč považuje důvody žádosti za liché, mylné nebo vyvrácené, je daňovému subjektu de facto znemožněno, aby mohl
vůči tomuto rozhodnutí uplatnit relevantní žalobní body. Pokud by za tohoto stavu správní soud žalobou
napadené rozhodnutí přezkoumal, nahrazoval by činnost správn ího orgánu a sám by zatížil své meritorní
rozhodnutí nepřezkoumatelností.“
Ve stejném duchu se zdejší soud vyjádřil i v rozsudku ze dne 7. 9. 2012,
č. j. 2 Afs 55/2012 – 24, ve kterém uvedl, že „[p]ovinností správního orgánu je … uvést důvody výroku,
podklady pro jeho vydání, úvahy, kterými se řídil při jejich hodnocení a při výkladu právních předpisů. Všechny
úkony činěné vrchnostenským orgánem (správce daně) totiž musí být racionální, seznatelné a předvídatelné,
což představuje imperativ dovoditelný již z ústavních norem (např. čl. 2 odst. 3 Ústavy ČR). Vrchnostenské akty
správce daně proto musí být natolik odůvodněny, aby z nich daňový subjekt zjistil, jakými úvahami se rozhodující
orgán řídil a o jaké skutkové okolnosti je opře l.“ K tomu posléze dodal, že „ani samotný (pouhý) odkaz
by ve světle zmíněných zákonných požadavků na odůvodňování správního rozhodnutí neobstál.“
Pokud jde o rozhodování správce daně podle Pokynu, konstatoval Nejvyšší správní soud
ve svém rozsudku ze dne 27. 6. 2013, č. j. 1 Afs 1/2013 – 47, že „tento pokyn není obecně závazným
právním předpisem a správce daně by se od něho v odůvodněných případech mohl odchýlit; na druhou stranu však
správci daně nelze vytýkat, že se tímto pokynem řídil a postupoval podle instrukcí v něm uvedených.“
V již citovaném rozsudku ze dne 7. 9. 2012, č. j. 2 Afs 55/2012 – 24, přitom naznal, že „[m]ohou
nastat situace, kdy interní normativní instrukce stanoví správci daně povinnosti v rozporu s právními předpisy,
případně kdy zprostředkovaný účinek na účastníky řízení vede k tomu, že jsou de facto stanoveny povinnosti
v rozporu s právními předpisy i jim. V těchto případech rozporu s právními předpisy se obecná povinnost řídit
se pokyny nadřízeného orgánu neuplatní.“
Z výše uvedeného lze dovodit, že na odůvodnění dílčí úvahy správce daně ohledně toho,
zda bude postupovat při rozhodování o žádosti o prominutí daně podle Pokynu, stejně jako
na odůvodnění dílčí úvahy stran otázky výjimečnosti individuální povahy okolností, uvedených
žadatelem jako důvody pro odchýlení se od jednotlivých pravidel uvedených v Pokynu, je třeba
klást výše popsané nároky, a to obzvláště v případě, kdy žadatel výslovně provedení takovýchto
úvah po správci daně požaduje.
Pokud přitom stěžovatel namítá, že „správce daně není povinen výslovně vypořádat všechny důvody
uvedené v žádosti o prominutí, a to ani z hlediska, zda z nich nevyplývá povinnost odchýlit se od Pokynu“,
a odkazuje pro podporu tohoto názoru na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
30. 10. 2013, č. j. 8 Afs 80/2012 – 49, a ze dne 27. 6. 2013, č. j. 1 Afs 1/2013 – 47, nelze
mu v tomto přisvědčit. V nyní projednávané věci se totiž jedná o nevypořádání úvahy, jež má vést
nad rámec Pokynu, kdežto ze stěžovatelem citovaných rozsudků vyplývá, že správce daně není
povinen výslovně vypořádat všechny důvody uvedené v žádosti o prominutí tehdy,
postupuje-li v rámci daném Pokynem a zároveň žadatel proti takovému postupu ničeho
nenamítá. Tento odkaz tudíž Nejvyšší sprá vní soud nepovažuje za případný, a názor, který měl
dle stěžovatele podpořit, za nesprávný.
Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se závěrem krajského soudu, dle kterého žalovaný
neodůvodnil dostatečně svou úvahu vedoucí k rozhodnutí o žádosti stěžovatelky dle Pokynu.
Krajský soud správně shledal tuto úvahu nepřezkoumatelnou pro nedostatek důvodů,
když žalovaný v odůvodnění svého rozhodnutí toliko uvedl, že neshledal důvody pro odchýlení
se od Pokynu, a odkázal přitom na posouzení některých skutečností (nikoli však veškerých,
příp. též jejich vzájemných souvislostí), které provedl skrze jednotlivá ustanovení Pokynu.
Stěžovatel neuvedl, jakým způsobem posoudil žalobkyní uváděnou tíživou sociální
a ekonomickou situaci jakožto případný důvod pro odchýlení se od Pokynu či jeho jednotlivých
ustanovení. Námitka stěžovatele tvrdící nesprávné posouzení právní otázky v tomto ohledu
je tudíž nedůvodná.
Pokud jde o námitku nesprávného posouzení otázky nepřezkoumatelnosti způsobu
určení výše částky, ve které bylo příslušenství daní žalobkyni stěžovatelem prominuto, shledal
tuto Nejvyšší správní soud rovněž nedůvodnou. Z odůvodnění rozhodnutí stěžovatele je zřejmé,
že bylo přistoupeno k prominutí částky ve výši 40% z té části penále, která plynula z nedoplatku
na dani z příjmů fyzických osob a na dani z přidané hodnoty, jenž byl žalobkyní uhrazen
dobrovolně. Toto prominutí (bez výslovného zdůvodnění jeho výše) odůvodnil stěžovatel toliko
poukázáním na bezdlužnost žalobkyně vůči orgánům finanční správy a celním orgánům ke dni
rozhodování. Nikterak ale neuvedl, zda uvážil i ostatní tvrzení žalobkyně a jaký závěr z této úvahy
vyvodil, případně z jakých důvodů tato tvrzení v úvahu nevzal. I v tomto ohledu tedy zatížil
svá rozhodnutí vadou, která je činí nepřezkoumatelnými (nedostatek odůvodnění); tuto právní
otázku krajský soud správně posoudil, když takto popsanou vadu z úřední povinnosti vytknul
a daná rozhodnutí zrušil.
Nejvyšší správní soud podotýká, že je lhostejné, zda byla nepřezkoumatelnost určení výše
prominutého penále žalobkyní v řízení před krajským soudem namítnuta, neboť k takovéto vadě
je soud povinen přihlédnout i z úřední povinnosti. To pramení i ze samotné podstaty
nepřezkoumatelnosti jako objektivní vady bránící soudu v přezkoumání napadeného rozhodnutí
správního orgánu po věcné stránce (tedy ve vtahu k žalobním námitkám). Pakliže by soud nebyl
povinen přihlédnout k nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí z úřední povinnosti,
docházelo by k nežádoucím stavům, ve kterých by nebylo možno naplňovat základní poslání
správního soudnictví, spočívající v poskytování ochrany veřejným subjektivním právům fyzických
a právnických osob, a v konečném důsledku by tak docházelo buď k odepření spravedlnosti,
případně rovněž k nepřezkoumatelnosti samotného soudního rozhodnutí.
Jelikož Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná,
a že nejsou dány důvody pro zrušení napadeného rozsudku pro vady zjišťované soudem z úřední
povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.), nezbylo než rozhodnout v souladu s ustanovením §110 odst. 1
in fine s. ř. s., a kasační stížnost zamítnout.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s.
Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti úspěšný, nemá tedy právo na náhradu nákladů řízení.
Žalobkyně zůstala v řízení před Nejvyšším správním soudem zcela pasivní, nepožádala soud
o přiznání náhrady nákladů řízení, přičemž ani z údajů v soudním spise nevyplývá,
že by jí v souvislosti s řízením jakékoli důvodně vynaložené náklady vznikly. Náhradu nákladů
řízení jí proto zdejší soud nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 7. července 2015
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu