ECLI:CZ:NSS:2013:8.AFS.80.2012:49
sp. zn. 8 Afs 80/2012 - 49
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jana Passera a soudců
JUDr. Michala Mazance a Mgr. Davida Hipšra v právní věci žalobce: Nedcon Bohemia, s. r. o.,
se sídlem Holandská 34, Pardubice, zastoupeného JUDr. Irenou Pražanovou, advokátkou
se sídlem V Dolině 1516/1, Praha 10, proti žalovanému: Finanční úřad pro Pardubický kraj,
se sídlem Boženy Němcové 2625, Pardubice, proti rozhodnutí Finančního úřadu v Pardubicích
ze dne 8. 11. 2011, čj. 346206/11/248912607666, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 19. 11. 2012, čj. 31 Af 25/2012 – 57,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
1. Finanční úřad v Pardubicích (dále též „finanční úřad“) dodatečným platebním výměrem
ze dne 18. 6. 2009, čj. 136273/09/248912607666, doměřil žalobci daň z příjmů právnických osob
za zdaňovací období od 1. 1. 2004 do 31. 3. 2005 ve výši 1 412 320 Kč.
2. K odvolání žalobce finanční úřad rozhodnutím ze dne 6. 4. 2010,
čj. 61229/10/248540607121, snížil doměřenou daň na částku 101 400 Kč.
3. Žalobce podal proti rozhodnutí finančního úřadu ze dne 6. 4. 2010 odvolání a žádostí
ze dne 23. 12. 2010 požádal o prominutí p říslušenství daně podle §55a zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád z roku 1992“).
4. Rozhodnutím ze dne 21. 1. 2011, čj. 5685/11/248912607666, finanční úřad zastavil řízení
o žádosti o prominutí příslušenství daně. Toto rozhodnutí finanční úřad zrušil rozhodnutím
ze dne 24. 3. 2011, čj. 61207/11/248912607666.
5. Rozhodnutím ze dne 15. 6. 2011, čj. 257986/11/248912607666, finanční úřad opět
zastavil řízení o žádosti o prominutí příslušenství daně . Vyšel přitom z rozhodnutí ze dne
11. 1. 2011, čj. 132/11-1200-602944, kterým Finanční ředitelství v Hradci Králové zrušilo
dodatečné doměření daně a zastavilo odvolací řízení z důvodu uplynutí lhůty pro stanovení daně
z příjmů právnických osob. Z tohoto důvodu finanční úřad neevidoval na osobním daňovém
účtu žalobce žádnou daňovou povinnost. Žádost o prominutí příslušenství daně se proto stala
bezpředmětnou.
6. Rozhodnutím ze dne 6. 9. 2011, čj. 302697/11/248912607666, finanční úřad zrušil
své předchozí rozhodnutí ze dne 15. 6. 2011 . Finanční ředitelství totiž zrušilo své rozhodnutí
ze dne 11. 1. 2011 rozhodnutím ze dne 12. 8. 2011, čj. 4906/11-1200-602944,
protože v odvolacím řízení byl učiněn úkon, který přerušil běh prekluzivní lhůty. Daň
za předmětné zdaňovací období tedy bylo možné doměřit až do 31. 12. 2013.
7. Rozhodnutím ze dne 8. 11. 2011, čj. 346206/11/248912607666, finanční úřad zamítl
žádost o prominutí příslušenství daně ze dne 23. 12. 2010.
II.
8. Žalobce napadl rozhodnutí finančního úřadu ze dne 8. 11. 2011 žalobou u Krajského
soudu v Hradci Králové, který ji rozsudkem ze dne 19. 11. 2012, čj. 31 Af 25/2012 – 57, zamítl.
Rozsudek krajského soudu, stejně jako všechna dále citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu, je dostupný na www.nssoud.cz a soud na něj na tomto místě pro stručnost zcela odkazuje.
III.
9. Žalobce (stěžovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasační stížností z důvodu
podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
10. Stěžovatel poukázal na to, že soud je povinen zrušit rozhodnutí vyda né na základě
správního uvážení tehdy, došlo-li k překročení mezí správního uvážení. Tyto meze jsou
stanoveny mimo jiné i zásadami vyplývajícími z ústavního pořádku, jako je zákaz svévole
a nepřípustné diskriminace, přiměřenost zásahu apod. Odůvodnění správce daně proto musí být
transparentní a musí z něj být jednoznačně seznatelné, proč správce daně považoval důvody
žádosti o prominutí příslušenství daně za nepravdivé nebo vyvrácené. Všechny úkony
vrchnostenského orgánu musí být racionální, seznatelné a předvídatelné. Jen v takovém případě
má daňový subjekt možnost účinné obrany svých práv prostřednictvím žaloby.
11. Finanční úřad nedostál povinnosti uvést, jakými úvahami se řídil a o jaké skutkové
okolnosti je opřel. Napadené rozhodnutí odůvodnil pouze tvrzením, že ke dni zpracování žádosti
nebyla daň na osobním daňovém účtu stěžovatele uhrazena a že v souladu s pokynem D-330
nelze vydat rozhodnutí, jímž by bylo příslušenství daně prominuto z důvodu tvrdosti. Dále
finanční úřad poukázal na pokyn D-308, který stanoví lhůtu pro vydání rozhodnutí o prominutí
příslušenství daně v délce 6 měsíců od podání žádosti.
12. Z tohoto odůvodnění podle stěžovatele není jasné, proč finanční úřad považoval právě
tyto skutečnosti za významné pro rozhodnutí a proč vylučovaly prom inutí daně v konkrétním
případě stěžovatele. Nebylo zřejmé, zda tyto požadavky plynou ze zákona nebo pouze z uvážení
finančního úřadu.
13. Pokyn D-308 není obecně závazným předpisem, ale pouze interním pokynem správce
daně. Nemůže být proto použit v neprospěch stěžovatele. A to zvláště za situace, kdy porušení
lhůty i údajné neuhrazení daně zavinil sám finanční úřad svým nezákonným rozhodnutím.
14. Finanční úřad posoudil podmínky vylučující prominutí příslušenství daně uvedené
v čl. II písm. A pokynu D-330 izolovaně a nezohlednil účel tohoto pokynu. Článek I vymezuje
skutečnosti, při jejichž splnění je „v zásadě “ vyloučeno prominutí příslušenství daně. Slovní
spojení „v zásadě “ v právních textech označuje pravidlo, z něhož jsou možné výjimky. Stěžovatel
byl přesvědčen, že pokyn D-330, je-li posouzen jako celek, nebrání věcnému přezkoumání
důvodů uvedených v jeho žádosti z hlediska přílišné tvrdosti zákona.
15. Stěžovatel připomněl, že opřel svou žádost o následující argumenty. Důvody po dle
čl. II. písm. B pokynu D-330: (1) důvody vyměření daně neměly povahu zatajených skutečností
a stěžovatel vždy spolupracoval se správcem daně, (2) daňová kontrola byla zahájena s odstupem
více než 12 měsíců od původního data splatnosti daně, (3) příslušenství převyšuje doměřenou
daň, k níž se váže. Důvody podle čl. II. písm. C pokynu D-330: (1) stěžovatel neměl ke dni
zpracování žádosti nedoplatky u žádné z daňových platebních povinností, posečkáno bylo poté
u daňového penále ve výši 525 575 Kč, (2) důvody vyměření daně neměly povahu zatajených
skutečností, ale jednalo se o chyby administrativního charakteru, (3) dobrá úroveň spolupráce
se správcem daně při plnění nepeněžitých povinností. Důvody podle čl. II. písm. D pokynu
D-330: stěžovatel nesplňoval žádný z důvodů pro uplatnění malusových procent.
Podle stěžovatele byl finanční úřad povinen vypořádat tyto skutečnosti.
16. Finanční úřad ani krajský soud se nevypořádaly s námitkou stěžovatele, týkající
se nesprávné aplikace pokynu D-330, ve které stěžovatel poukázal na skutečnost, že „ celý stav “ byl
způsoben nezákonným postupem správce daně. Podmínka, podle níž lze prominout příslušenství
pouze u daně, která již byla uhrazena, by proto neměla být uplatněna v případě stěžovatele.
Finanční úřad měl přihlédnout k tomu, že se nejedná o nezbytnou podmínku, protože je uvozena
slovem „zpravidla“. Navíc ani samotný pokyn D-330 není obecně závazný, není tedy ani stricto
sensu pramenem práva. V případě rozporu s právními předpisy se povinnost řídit se pokyny
nadřízeného správního orgánu neuplatní (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
25. 10. 2006, čj. 8 Afs 3/2005 – 59).
17. Podle stěžovatele se finanční úřad ani krajský soud nevyrovnaly se správní úvahou
ve vazbě na pokyn D-330 v části postupu, kdy „je v zásadě vyloučeno rozhodnout o vyloučení “.
Stěžovatel byl přesvědčen, že v jeho případě byly naplněny podmínky pro odlišný postup,
protože k nesplnění podmínky uhrazení daně došlo v důsledku nezákonného rozhodnutí
finančního ředitelství ze dne 11. 1. 2011, které bylo následně zrušeno rozhodnutím ze dne
12. 8. 2011. V době existence nezákonného rozhodnutí byla stěžovateli vrácena více
než 10násobně vyšší částka, proto se po zrušení tohoto nezákonného rozhodnutí stěžovatel stal
dlužníkem. Rozhodnutí finančního úřadu ani rozsudek krajského soudu neobsahují k této otázce
přezkoumatelnou úvahu.
18. Závěrem stěžovatel upozornil, že ke dni zpracování žádosti správce daně evidoval
přeplatek na dani z přidané hodnoty. Tato skutečnost vyplývá z přílohy žaloby. Přeplatek měl být
podle §64 daňového řádu z roku 1992 použit na úhradu případného nedoplatku u jiné daně.
Pokud finanční úřad takto nepostupoval, nemůže to jít k tíži stěžovatele.
IV.
19. Finanční úřad pro Pardubický kraj (žalovaný), který se stal v souvislosti s nabytím
účinnosti zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, od 1. 1. 2013 právním
nástupcem Finančního úřadu v Pardubicích, ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že napadené
rozhodnutí bylo odůvodněno dostatečně. Stěžovateli byly právní úvahy finančního úřadu
nepochybně známy, protože je vždy svými podáními napadal. Žalovaný zdůraznil, že je třeba vyjít
ze skutkového stavu, který existoval v době vydání napadeného rozhodnutí. V době podání
žádosti o prominutí příslušenství daně i v době vydání rozhodnutí daň nebyla pravomocně
vyměřena a nebyla ani splatná. Finanční úřad nemohl ani přesně určit výši příslušenství, o kterém
rozhodoval.
20. Žalovaný zdůraznil, že neexistuje právní nárok na kladné rozhodnutí o prominutí daně
nebo příslušenství daně. Toto rozhodnutí závisí na správní úvaze správce daně. Stěžovatel
nesplnil kritéria, která správce daně v rámci své diskreční pravomoci stanovil, zejména požadavek
zaplacení daně, od které je příslušenství odvozeno.
21. K tvrzení stěžovatele, že mu zaplacenou daň správce daně vrátil v důsledku nezákonného
rozhodnutí odvolacího orgánu, žalovaný zdůraznil, že stěžovateli nic nebránilo, aby uhradil
částku 101 400 Kč poté, kdy podal odvolání. Stěžovatel si přitom musel být vědom kritérií,
podle kterých správce daně rozhoduje, protože v žádosti odkázal na pokyn D-330. Tento pokyn
představuje správní praxi, kterou je správce daně povinen dodržet. Finanční úřad se od této praxe
neodchýlil a nijak stěžovatele nediskriminoval.
22. K námitce, že se jednalo již o třetí negativní rozhodnutí o žádosti o prominu tí
příslušenství daně, žalovaný uvedl, že v předchozích případech vyšel ze zcela jiných skutkových
okolností a respektoval vždy rozhodnutí odvolacího orgánu, která se několikrát změnila.
V důsledku těchto rozhodnutí byla daň stěžovateli vrácena včetně úrok ů z neoprávněného
jednání správce daně.
23. Rozhodnutí o vyměření daně a platební výměr na penále n abyly právní moci až dne
27. 4. 2012, tedy po vydání napadeného rozhodnutí o žádosti o prominutí příslušenství daně. Daň
byla vyměřena ve výši 101 400 Kč a penále bylo stanoveno ve výši 108 065 Kč. V této době byla
daň i příslušenství uhrazeny. S ohledem na skutečnost, že již v minulosti správce daně vrátil
stěžovateli celou zaplacenou částku na dani včetně úroků z neoprávněného jednání správce daně,
přičemž nakonec byla daň pravomocně vyměřena ve výši 101 400 Kč, část zaplacených úroků
představuje bezdůvodné obohacení, jehož vrácení bude správce daně požadovat. Stěžovatel
obdržel zákonný úrok z prodlení, nemůže se tedy nyní dovoláva t toho, že sám správce daně
mu částku vrátil a poté rozhodl, že tato skutečnost je důvodem pro zamítnutí žádosti o prominutí
daně. Stěžovateli nic nebránilo předmětnou částku uhradit. Na těchto závěrech nemůže
nic změnit ani skutečnost, že §55a daňového řádu z roku 1992 umožňuje prominout
příslušenství daně v kterémkoliv stadiu daňového řízení.
24. Žalovaný přisvědčil stěžovateli, že v době vydání napadeného rozhodnutí evidoval
na osobním daňovém účtu stěžovatele přeplatek na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období
říjen 2011. Nemohl však tento přeplatek převést na nedoplatek na dani z příjmů právnických
osob, protože v době vydání rozhodnutí nebyla tato daň vyměřena, ani nebyla splatná. Správce
daně tedy neevidoval nedoplatek.
V.
25. V replice stěžovatel zopakoval svá tvrzení uvedená v kasační stížnosti. Pokud žalovaný
uvedl, že v době vydání rozhodnutí nebyla daň vyměřená ani splatná, nemůže zároveň tvrdit,
že nebyla splněna jedna z podmínek pokynu D-330, kterou je zaplacení daně. Právní úprava
umožňovala prominout příslušenství daně v kterémkoliv stadiu daňového řízení, správce daně
měl proto řešit současně s vyměřením daně i prominutí příslušenství daně.
VI.
26. Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
27. Kasační stížnost není důvodná.
28. Úvodem Nejvyšší správní soud připomíná, že podle přechodného ustanovení §264
odst. 6 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, se žádosti o prominutí
příslušenství daně, které byly podány podle dosavadních právních předpisů a které nebyly
vyřízeny do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, posoudí podle podmínek obsažených
v dosavadních právních předpisech, tedy podle daňového řádu z roku 1992.
29. Rozhodnutí o prominutí daně podle §55a daňového řádu z roku 1992 je rozhodnutím,
na které není právní nárok a které je vydáváno na základě správního uvážení. Otázka správního
uvážení je bohatě rozpracována v judikatuře i v řadě akademických prací, soud na tomto místě
pouze stručně připomíná, že v případě správního uvážení zákon poskytuje správnímu orgánu
ve stanovených hranicích volný prostor k úvaze (a rozhodnutí). Správní uvážení se uplatní tehdy,
pokud s existencí určitého skutkového stavu není v příslušné právní normě jednoznačně spojen
jediný nutný právní následek a zákonodárce dává správnímu orgánu možnost zvolit po zvážení
daných okolností jedno z více řešení předvídaných právní normou [viz např. rozsudky ze dne
19. 7. 2004, čj. 5 Azs 105/2004 – 72, č. 375/2004 Sb. NSS, ze dne 23. 3. 2005,
čj. 6 A 25/2002 - 42, č. 906/2006 Sb. NSS, ze dne 26. 10. 2007, čj. 4 As 10/2007 – 109, ze dne
15. 8. 2007, čj. 3 Ads 14/2007 – 74, ze dne 23. 10. 2008, čj. 8 As 56/2007 – 151, nebo rozhodnutí
Ústavního soudu ze dne 9. 2. 2001, sp. zn. I. ÚS 229/2000, ze dne 17. 9. 2008,
sp. zn. I. ÚS 1744/08, nebo ze dne 23. 10. 2009, sp. zn. IV. ÚS 226/09,
příp. srov. např. Mates P., Správní uvážení v judikatuře správních soudů, 26. 8. 2010,
pravniradce.ihned.cz (on-line přístup dne 30. 9. 2013), a zejm. seznam literatury v poznámce
pod čarou č. 1 uvedeného článku].
30. Prostor pro uvážení správního orgánu není neomezený, ale má vždy své limity. Ty jsou
stanoveny zákonem, nebo si je správní orgán musí vymezit ve své rozhodovací praxi sám
a následně je také musí dodržovat. Předem stanovená kritéria pro rozhodování nesmí být
excesivní, tj. nesmí například stanovit pro rozhodnutí diskriminační podmínky. Je nutné
také zohlednit konkrétní okolnosti daného případu a dbát na to, aby při rozhodování skutkově
shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly. Důvody svého rozhodnutí
musí správní orgán promítnout do odůvodnění (viz např. rozsudek ze dne 2. 5. 2012,
čj. 1 As 35/2012 – 40, č. 2736/2013 Sb. NSS).
31. V případě žádosti podle §55a daňového řádu z roku 1992 má správní orgán možnost
i při naplnění zákonných předpokladů daň nebo její příslušenství neprominout. Nesmí
však rozhodnout libovolně a nesmí porušit principy platící v právním státě, zejména princip
legitimního očekávání (blíže viz např. rozsudek ze dne 21. 7. 2009, čj. 8 Afs 85/2007 – 54).
32. Kromě správního uvážení obsahuje hypotéza §55a daňového řádu z roku 1992
také neurčité právní pojmy „nesrovnalost vyplývající z uplatňování daňových zákonů “ a „tvrdost zákona“.
Podle Ústavního soudu zákonodárce tímto způsobem „vytvořil prostor veřejné správě, aby zhodnotila,
zda konkrétní situace patří do rozsahu neurčitého právního pojmu či nikoli, přičemž s exist encí určitého
skutkového stavu není jednoznačně spojen jediný právní následek; je pak na uvážení správního
orgánu - ve stanovených mezích – takový následek určit, jmenovitě rozhodnout, zda žádosti daňového dlužníka
vyhovět a daň či její příslušenství prominout či nikoli “ (usnesení ze dne 13. 11. 2007,
sp. zn. IV. ÚS 2323/07).
33. Z výše popsané povahy rozhodnutí vydaného na základě správního uvážení pak vyplývá
také omezený rozsah soudního přezkumu. Soud zkoumá pouze to, zda správní orgán nepřekročil
meze správního uvážení nebo zda toto uvážení nezneužil ( viz §78 odst. 1 s. ř. s. ).
Za tímto účelem pak posuzuje, zda správní rozhodnutí bylo vydáno v řádném řízení vymezeném
v souladu se zákonem a zda nebylo zatíženo případnou svévolí rozhodujícího orgánu (blíže
viz např. rozsudky ze dne 4. 2. 2010, čj. 7 Afs 15/2007 – 106, č. 2066/2010 Sb. NSS, ze dne
27. 6. 2013, čj.1 Afs 1/2013 - 47, nebo nález Ústavního soudu ze dne 22. 7. 2009,
sp. zn. III. ÚS 2556/07). Obdobně v případě, kdy právní norma obsahuje neurčité právní pojmy,
správní soud posuzuje především, zda úvaha správního orgánu neodporuje zásadám logiky
a má dostatečnou oporu ve zjištěných skutečnostech (viz např. rozsudek čj. 8 As 56/2007 – 151).
34. V nyní posuzované věci Nejvyšší správní soud neshledal, že by finanční úřad překročil
meze správního uvážení, nebo že by správní uvážení zneužil, a rozhodl tak svévolně.
35. Podle judikatury Ústavního soudu je pojem svévole či libovůle vykládán „ve smyslu
extrémního nesouladu právních závěrů s vykonanými skutkovými a právními zjištěními, dále ve smyslu
nerespektování kogentní normy, interpretace, jež je v extrémním rozporu s principy spravedlnosti (příkladem
čehož je přepjatý formalismus), interpretace ocitající se v extrémním nesouladu s obsahem jak právní pr axí,
tak i doktrínou obecně akceptovaných výkladových metod, jakož i interpreta ce a aplikace zákonných pojmů
v jiném než zákonem stanoveném a právním myšlením konsenzuálně akce ptovaném významu, v tom rámci
i odklonu od ustálené judikatury, aniž by byly dostatečně vyloženy důvody, na základě nichž soud výkladovou
praxi dosud převažující a stabilizovanou odmítá, a konečně ve smyslu rozhodování bez bližších kritérií či alespoň
zásad odvozených z právní normy“ (viz např. nález ze dne 6. 2. 2008, sp. zn. IV. ÚS 535/05 ).
36. Stěžovatel nedůvodně vytkl finančnímu úřadu, že z napadeného rozhodnutí nebylo jasné,
z jakých důvodů finanční úřad považoval neuhrazení daně za významnou skutečnost
pro rozhodnutí a proč tato skutečnost vylučovala prominutí daně v případě stěžovatele.
37. Finanční úřad nerozhodl „bez bližších kritérií či alespoň zásad odvozených z právní normy “
(srov. výše citovaný nález sp. zn. IV. ÚS 535/05) ani netra nsparentním, neracionálním
nebo nepředvídatelným způsobem (srov. námitky v bodu 10), ale opřel své rozhodnutí o pokyn
D-330, podle kterého je existence dluhu na dani jedním z důvodů v zásadě vylučujících prominutí
příslušenství daně. Tato skutečnost odlišuje nyní posuzovanou věc od rozsudku ze dne 7. 9. 2012,
čj. 2 Afs 55/2012 – 24, jehož argumentaci stěžovatel v podstatné míře převzal,
byť na něj výslovně neodkázal. Závěry zdejšího soudu učiněné ve zmiňovaném rozsudku
však nelze odtrhnout od skutkových okolností dané věci a od konkrétního odůvodnění
napadeného rozhodnutí. To platí tím spíše, že se jednalo o rozhodnutí vydané na základě
správního uvážení. Ve věci čj. 2 Afs 55/2012 – 24 správce daně neuvedl v napadeném
rozhodnutí, že by svůj závěr o neprominutí daně opřel o pokyn D-330, ale bez bližšího vysvětlení
pouze konstatoval, že z důvodu neuhrazení daně, nelze příslušenství této daně prominout.
Takové odůvodnění Nejvyšší správní soud považoval za nedostatečné a nepřezkoumatelné.
38. Pokud v nyní posuzované věci správce daně uvedl jako důvod pro neprominutí
příslušenství daně existenci dluhu na dani a tento závěr výslovně opřel o pokyn D-330, nelze
takový postup považovat za rozporný se zákonem a stejně tak jej nelze považo vat
ani za nepřípustnou svévoli. V takovém případě správce daně postupoval předvídatelně,
v souladu se zavedenou správní praxí (srov. zejm. rozsudek čj. 1 Afs 1/2013 – 47). Ostatně
podmínka uhrazení daně nemohla být pro stěžovatele překvapivá nebo nepředvídatelná,
protože jeho znalost pokynu D-330 vyplývá ze samotné žádosti o prominutí příslušenství daně,
v níž se dovolával použití tohoto pokynu.
39. Nejvyšší správní soud nesouhlasil se stěžovatelem, že finanční úřad byl povinen výslovně
vypořádat všechny důvody uvedené v žádosti o prominutí příslušenství daně (viz výše bod 15)
i tehdy, pokud shledal naplněnou jednu z podmínek pro vyloučení prominutí daně. Stěžovateli lze
přisvědčit pouze potud, že tato podmínka není absolutní, ale „v zásadě “ vylučuje prominutí
příslušenství daně. Bylo však na správním uvážení finančního úřadu, jak bude v posuzované věci
postupovat a zda použije vylučující podmínku neuhrazení daně. Finanční úřad svůj postup
přitom řádně odůvodnil s odkazem na pokyn D-330 (srov. opět rozsudek čj. 1 Afs 1/2013 – 47).
40. Ve zmiňovaném rozsudku soud také připomněl, že cílem pokynu D-330 je zabezpečení
v maximální možné míře jednotného a objektivizovaného rozhodování o žádostech o prominutí
příslušenství daně. Tento pokyn vymezuje mimo jiné skutečnosti, v jejichž faktickém naplnění lze
spatřovat důvod tvrdosti, a také skutečnosti, při jejichž existenci je naopak v zásadě vyloučeno
rozhodnout o prominutí příslušenství daně z důvodu tvrdosti. Smyslem tohoto pokynu
je tedy zajistit jednotu v rozhodování a právní jistotu daňových subjektů, kteří žádají o prominutí
příslušenství daně. Byť tento pokyn není obecně závazným právním předpisem a správce daně
by se od něho v odůvodněných případech mohl odchýlit, správci daně nelze vytýkat,
že se tímto pokynem řídil a postupoval podle instrukcí v něm uvedených, pokud tento pokyn
nebyl v rozporu se zákonem. Pokyny Ministerstva financí řady D jsou totiž obecně pro správní
orgány závazné s ohledem na zákaz libovůle a zákaz n eodůvodněně nerovného zacházení.
Jejich použití je vyloučeno pouze v případech, kdy odporují zákonu (blíže viz např. rozsudky
ze dne 28. 4. 2005, čj. 2 Ans 1/2005 – 57, č. 605/2005 Sb. NSS, nebo ze dne 25. 10. 2006,
čj. 8 Afs 3/2005 – 59).
41. Rozpornost podmínky uhrazení daně obsažené v pokynu D-330 se zákonem stěžovatel
netvrdil. Domníval se však, že tato podmínka neměla být v jeho případě použita s ohledem
na nezákonný postup správce daně v daňovém řízení. K neuhrazení daně totiž podle stěžovatele
došlo v důsledku nezákonného postupu správce daně. Této námitce Nejvyšší správní soud
nepřisvědčil.
42. Daň z příjmů ve výši 1 412 320 Kč byla stěžovateli vrácena dne 23. 2. 2011,
protože finanční ředitelství rozhodnutím ze dne 11. 1. 2011 zrušilo rozhodnutí finančního úřadu
ze dne 6. 4. 2010, kterým byla dodatečně doměřená daň snížena na částku 101 400 Kč, a zastavilo
odvolací řízení z důvodu uplynutí lhůty pro stanovení daně z příjmů právnických osob.
Rozhodnutí ze dne 11. 1. 2011 však finanční ředitelství zrušilo rozhodnutím ze dne 12. 8. 2011,
protože uznalo, že posoudilo uplynutí prekluzivní lhůty nesprávně a že tato lhůta za čala běžet
znovu od 1. 1. 2011. Daňové řízení se tedy vrátilo do stadia, kdy zde existovalo rozhodnutí
finančního úřadu ze dne 6. 4. 2010, kterým byla stěžovateli doměřena daň ve výši 101 400 Kč,
byť zatím nepravomocně, protože probíhalo odvolací řízení (viz výše body 1 až 7).
43. Rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 12. 8. 2011 bylo stěžovateli doručeno dne
15. 8. 2011. Rozhodnutí finančního úřadu ze dne 6. 9. 2011, které zrušilo rozhodnutí o zastavení
řízení o prominutí příslušenství daně, bylo stěžovateli doručeno dne 9. 9. 2011. Finanční úřad
rozhodl o zamítnutí žádosti o prominutí příslušenství daně až dne 8. 11. 2011. Stěžovateli tak byla
poskytnuta přiměřená doba, ve které mohl daň ve výši 101 400 Kč uhradit. Stěžovatel si byl
nepochybně vědom skutečnosti, že uhrazení daně je pov ažováno za jednu z podmínek
pro prominutí příslušenství daně, protože jeho znalost pokynu D-330 vyplývá ze žádosti
o prominutí příslušenství daně. Stěžovatel netvrdil, že existovaly objektivní okolnosti,
které by mu zabránily daň uhradit. I toto je podstatná odlišnost od rozsudku
čj. 2 Afs 55/2012 - 24, jehož se stěžovatel implicitně dovolával. Ve zmiňované věci totiž daňový
subjekt tvrdil, že důvodem neuhrazení daně byla nezaviněná platební neschopnost,
do které se dostal v důsledku nezákonného postupu celních a finančních orgánů. Za této situace
Nejvyšší správní soud daňovému subjektu přisvědčil, že se správce daně měl důvody neuhrazení
daně zabývat a právě s ohledem na zvláštní okolnosti dané věci měl zvážit, zda je namístě
odchýlit se od podmínky úhrady daně stanovené v pokynu D-330. Obdobné okolnosti stěžovatel
netvrdil, a tím méně prokazoval.
44. S ohledem na skutkové okolnosti nyní posuzované věci Nejvyšší správní soud uzavřel,
že finanční úřad nepochybil, pokud v rozhodnutí o neprominutí příslušenství daně ze dne
8. 11. 2011 zohlednil skutečnost, že stěžovatel předmětnou daň neuhradil a další důvody žádosti
již neposuzoval. Odůvodnění finančního úřadu, byť bylo stručné, z hlediska přezkoumatelnosti
obstálo. Nejvyšší správní soud neshledal, že by finanční úřad překročil meze správního uvážení
nebo toto uvážení zneužil, proto krajský soud nepochybil, pokud žalobu zamítl. Tvrzení
stěžovatele, že neuhrazení daně bylo způsobeno nezákonným postupem správních orgánů, nemá
oporu ve zjištěných skutečnostech.
45. Stěžovatel nedůvodně vytkl finančnímu úřadu i krajskému soudu, že se nevypořádaly
s námitkou, že „celý stav“ byl způsoben nezákonným postupem správce daně. V žádosti
o prominutí daně stěžovatel takovou námitku nevznesl. Ostatně okolnosti, z nichž stěžovatel
dovodil nezákonný postup správce daně, nastaly až po podání této žádosti. Nejvyšší správní soud
však již výše uzavřel, že pochybení finančního ředitelství, k němuž došlo vydáním rozhodnutí
ze dne 11. 1. 2011, neovlivnilo možnost stěžovatele uhradit daň poté, kdy bylo toto nezákonné
rozhodnutí zrušeno. Finanční úřad proto nebyl povinen výslovně se zabývat nezákonným
zastavením daňového řízení v řízení o prominutí příslušenství daně. Krajský soud pak neshledal
námitku nezákonného postupu správce daně důvodnou a uzavřel, že stěžovateli nic nebránilo,
aby uhradil daň sníženou v odvolacím řízení (str. 6 rozsudku krajského soudu). Není proto
pravdou, že se krajský soud předmětnou námitkou nezabýval.
46. Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou ani námitku, že finanční úřad nesprávně
použil pokyn D-308 v neprospěch stěžovatele. Finanční úřad odkázal na tento pokyn pouze
v souvislosti se zmínkou o lhůtě pro vydání rozhodnutí podle §55a daňového řádu z roku 1992
a neopřel o něj důvody pro zamítnutí žádosti stěžovatele. Odkaz na tento pokyn proto nemohl
ovlivnit zákonnost rozhodnutí finančního úřadu.
47. Nejvyšší správní soud se nezabýval polemikou mezi stěžovatelem a žalovaným , týkající
se tvrzení žalovaného, že v době vydání rozhodnutí finančního úřadu nebyla daň vyměřená
ani splatná. Finanční úřad zmínil toto tvrzení poprvé ve vyjád ření k žalobě a žalovaný
na něm setrval ve vyjádření ke kasační stížnosti. Rozhodnutí finančního úřadu ze dne 8. 11. 2011
ani rozsudek krajského soudu však takový argument neobsahují, p osouzení této otázky
by proto nemohlo ovlivnit jejich zákonnost. Pro úplnost však Nejvyšší správní soud odkazuje
na rozsudek ze dne 30. 7. 2012, čj. 5 Afs 54/2011 – 167, v němž se obdobnou otázkou zabýval
a uzavřel, že daň je možné prominout i před jejím pravomocným vyměřením.
48. Námitku, že ke dni zpracování žádosti správce daně evidoval přeplatek na dani z přidané
hodnoty a měl tento přeplatek použít na úhradu případného nedoplatku u daně z příjmů,
stěžovatel vznesl poprvé v kasační stížnosti. Tato námitka je prot o nepřípustná podle §104
odst. 4 s. ř. s. Soudní řád správní vyžaduje, aby již v žalobě byly uplatněny všechny důvody
nezákonnosti napadeného rozhodnutí nebo všechny vady řízení, které jeho vydání předcházelo.
Krajský soud totiž musí dostat příležitost se řádně a v úplnosti se všemi žalobními námitkami
vypořádat. Pouze tehdy, jestliže stěžovatel nemohl důvody v řízení před krajským soudem
uplatnit, může o ně opřít kasač ní stížnost. Tak tomu ovšem v posuzované věci nebylo. Stěžovatel
se nemůže dovolávat toho, že existence přeplat ku na dani z přidané hodnoty vyplývala z přílohy
k žalobě, pokud předmětnou námitku výslovně neučinil součástí žaloby. Stěžovatel přiložil
k žalobě přehled stavů osobních daňových účtů ke dni 12. 12. 2011, v žalobě však nezmínil,
že by tímto dokumentem zamýšlel prokázat existenci přeplatku, který měl být použit na úhradu
nedoplatku u daně z příjmů. Krajský soud nebyl povinen sám ze své iniciativy t akové argumenty
dovozovat či ověřovat.
49. Nejvyšší správní soud neshledal rozsudek krajského soudu nezákonným, proto kasační
stížnost zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
50. O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle §60
odst. 1 věty první s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti
úspěšný, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal,
protože mu v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 30. října 2013
JUDr. Jan Passer
předseda senátu