ECLI:CZ:NSS:2014:2.AFS.82.2013:38
sp. zn. 2 Afs 82/2013 - 38
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Radovana
Havelce a soudců JUDr. Miluše Doškové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce F. O.,
zastoupeného JUDr. Antonínem Šolcem, advokátem se sídlem Karlovy Vary,
Jugoslávská 1311/14, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem Brno,
Masarykova 31, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni
ze dne 31. 7. 2013, č. j. 57 Af 50/2011 - 71,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Rozhodnutím Finančního ředitelství v Plzni ze dne 27. 10. 2011,
č. j. 7676/11-1300-401706 (dále jen „rozhodnutí žalovaného“), bylo zamítnuto odvolání žalobce
proti rozhodnutí (platebnímu výměru) Finančního úřadu v Mariánských Lázních (dále
jen „správce daně“) ze dne 26. 5. 2011, č. j. 47453/11/125970403297, a toto rozhodnutí
bylo potvrzeno. Platebním výměrem byla žalobci stanovena daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období květen 2010 - vlastní daňová povinnost ve výši 65 680 Kč. Proti rozhodnutí
žalovaného podal žalobce žalobu, kterou usiloval o jeho zrušení. Rozsudkem ze dne 31. 7. 2013,
č. j. 57 Af 50/2011 - 71, Krajský soud v Plzni žalobu zamítl.
Jak vyplynulo z odůvodnění napadeného rozsudku, krajský soud především s odkazem
na ustanovení §72 odst. 1 soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“) odmítl pro opožděnost
žalobní bod, jímž žalobce namítal, že mu nebylo umožněno nahlédnout do neveřejné části
daňového spisu. Co se týče včas uplatněných žalobních bodů, krajský soud předně neshledal,
že by rozhodnutí žalovaného bylo nepřezkoumatelné, neboť, dle jeho názoru, plně odpovídá
požadavkům formulovaným ustálenou judikaturou Nejvyššího správního soudu a obsahuje
všechny náležitosti stanovené v §102 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „daňový řád“).
Pokud jde o žalobcem rozporovaný procesní postup v předcházejícím daňovém řízení,
krajský soud nejprve zrekapituloval, že správce daně zaslal žalobci (na základě jím podaného
daňového přiznání, kde nárokoval vrácení nadměrného odpočtu DPH) výzvu k odstranění
pochybností ze dne 23. 7. 2010, č. j. 32442/10/125970402542 (dále též jen „výzva k odstranění
pochybností“). Výhrady žalobce proti této výzvě posoudil správce daně dílem jako žádost
o prodloužení lhůty k předložení podkladů (tuto lhůtu přiměřeně prodloužil), dílem jako námitku
proti postupu pracovníka správce daně při vytýkacím řízení (této námitce rozhodnutím ze dne
9. 8. 2010, č. j. 34494/10/125970402542 nevyhověl). Proti postupu správce daně při vyřizování
námitky podal žalobce stížnost, kterou Finanční ředitelství v Plzni posoudilo jako podnět
ve smyslu §34c zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „ZSDP“). Přípisem ze dne 24. 9. 2010, č. j. 7489/10-1300-401637 tento podnět odložilo
s odůvodněním, že o námitce bylo správcem daně v přiměřené době rozhodnuto. Zástupci
žalobce bylo (při splnění všech procesních podmínek) toto rozhodnutí doručeno vhozením
do poštovní schránky, pokud se s ním žalobce neseznámil; nemá to na účinky doručení vliv
a nelze to přičítat k tíži správci daně. Správce daně posléze dožádal Finanční úřad pro Prahu 4,
aby ověřil, zda dodavatelka žalobce, paní M. D. skutečně vystavila faktury č. 2103181 ze dne
21. 5. 2010 a č. 2103182 ze dne 24. 5. 2010 a zda plnění uvedená v těchto daňových dokladech
byla uskutečněna. Bylo zjištěno, že první doklad byl ke dni 20. 9. 2010 uhrazen pouze částečně
a druhý vůbec. Pokud jde o další průběh daňového řízení, žalobce se dne 14. 4. 2011 nedostavil
ke sdělení výsledku postupu k odstranění pochybností. Svou absenci odůvodňoval tím, že toto
datum (uvedené v oznámení ze dne 1. 4. 2011, č. j. 22043/11/125930401877), nepovažoval
za den, kdy mu má být sdělen výsledek postupu k odstranění pochybností, ale za lhůtu
k provedení úkonu v daňovém řízení, která však byla kratší než 8 dnů. Správce daně proto
žalobci zaslal úřední záznam ze dne 21. 4. 2011, č. j. 22723/11/125930401877, o průběhu
postupu k odstranění pochybností, který však podle názoru žalobce neobsahuje ani podstatné
části komunikace s pracovníkem správce daně, ani pochybnosti, které správce daně vedly
k postupu podle §43 ZSDP.
Mezi účastníky řízení tedy bylo především sporné, zda výzva k odstranění pochybností
obsahovala všechny zákonné náležitosti a mohla se stát podkladem pro vyměření daně; žalobce
zejména namítal, že v této výzvě nejsou pochybnosti dostatečně konkretizovány a že správce
daně požadoval předložení dokladů, které nemají na vyměření nadměrného odpočtu vliv. Krajský
soud nejprve odkázal na rozhodnutí žalovaného, v němž se podává, že pochybnosti správce daně
se netýkaly vysvětlení údajů na řádcích podaného daňového přiznání a že vycházely z analýzy
daňové výkonnosti žalobce a z dlouhodobého sledování výše jeho daňové povinnosti. Dále
krajský soud konstatoval, že pochybnosti správce daně byly sice primárně vyjádřeny ve výzvě
k odstranění pochybností, ale následně byly blíže upřesněny v rozhodnutí o námitce ze dne
9. 8. 2010, č. j. 34494/10/125970402542 (dále jen „rozhodnutí o námitce“). Právě v rozsahu
skutečností vztahujících se k těmto pochybnostem vyzýval správce daně žalobce k označení
či předložení důkazních prostředků (veškerých listin a dokladů, na jejichž základě byla evidence
sestavena), aby bylo prokázáno, že evidence i daňové přiznání zahrnují veškerá přijatá
a uskutečněná zdanitelná plnění; k tomu byl žalobce povinen i s ohledem na §2 odst. 9 ZSDP.
Krajský soud tak dospěl k závěru, že v ýzva k odstranění pochybností splňuje podmínky
§43 odst. 1 ZSDP a nekoliduje se závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 - 105 (rozhodnutí zdejšího soudu jsou dostupná
z http://www.nssoud.cz), na který bylo ze strany žalobce opakovaně odkazováno. Nadto krajský
soud citoval z rozsudků zdejšího soudu ze dne 30. 9. 2010, č. j. 9 Afs 46/2010 - 227, ze dne
30. 9. 2009, č. j. 8 Afs 65/2008 - 94, a ze dne 23. 2. 2012, č. j. 8 Afs 38/2011 - 117, že vady výzev
k odstranění pochybností mohou mít různou intenzitu; ta se hodnotí i se zřetelem k tomu,
zda daňový subjekt na výzvu reaguje a se správcem daně spolupracuje. Žalobce však
na odstranění pochybností nijak nespolupracoval a omezil se na zpochybňování výzvy
k odstranění pochybností. Krajský soud nedal za pravdu žalobci ani v tvrzení, že k daňovému
přiznání připojil zdůvodnění odpočtu, a že tedy prokázal správnost deklarované daňové
povinnosti. Předložené doklady č. 2103181 a č. 2103182 dokládají nárok na odpočet daně
u přijatých zdanitelných plnění pouze ve výši 301 946 Kč, zatímco v daňovém přiznání
byl nárokován odpočet daně ve výši 366 168 Kč. Formuláře č. 002241043, č. 002241857,
č. 002241950, č. 002242055 a č. 002241870 dokládají vrácení daně pouze ve výši 229 884 Kč,
avšak v daňovém přiznání je vykázáno vrácení daně ve výši 613 259 Kč. Krajský soud
proto žalobní námitky vztahující se k výzvě k odstranění pochybností odmítl s tím, že podmínka
pro zahájení vytýkacího řízení (existence pochybností) byla splněna.
Co se týče žalobních námitek mířících proti oznámení správce daně ze dne 1. 4. 2011,
č. j. 22043/11/125930403443 (dále též jen „oznámení“), v němž byl žalobce informován, že dne
14. 4. 2011 proběhne jednání ve věci sdělení dosavadního výsledku postupu k odstranění
pochybností, krajský soud uvedl, že toto oznámení vycházelo z §90 odst. 2 daňového řádu,
z něhož nevyplývá, že by byl správce daně povinen daňovému subjektu zasílat předběžné závěry
o dosavadním vyhodnocení výsledku řízení. Smyslem citovaného ustanovení je umožnit
daňovému subjektu vyjádřit se k dosavadnímu výsledku daňového řízení v patnáctidenní lhůtě
a navrhnout případně provedení dalších důkazů. V této lhůtě obdržel správce daně vyjádření
žalobce, v němž byl napadán postup při zahájení vytýkacího řízení a také to, že úřední záznam
o průběhu postupu k odstranění pochybností nezahrnuje některé podstatné části komunikace
s příslušným pracovníkem správce daně. Z uvedeného je zřejmé, že žalobce byl s výsledkem
postupu k odstranění pochybností prokazatelně seznámen a dnem doručení úředního záznamu
mu začala běžet lhůta pro vyjádření se ke sdělenému dosavadnímu výsledku vytýkacího řízení.
Žalobce však žádný návrh na pokračování v dokazování nepodal. Jako nedůvodnou shledal
krajský soud také námitku, že v oznámení byla stanovena lhůta kratší osmi dnů. Zopakoval,
že se nejednalo o stanovení lhůty k provedení úkonu v daňovém řízení, ale pouze o sdělení data
projednání dosavadního výsledku postupu k odstranění pochybností. Nadto §90 daňového řádu
neukládá správci daně povinnost stanovit datum projednání dosavadního výsledku postupu
k odstranění pochybností rozhodnutím. Oznámení ostatně svými náležitostmi ani neaspirovalo
na to se rozhodnutím stát; neukládalo žalobci žádnou povinnost a pouze mu s potřebným
předstihem sdělovalo, kdy proběhne jednání. Krajský soud konečně nepřisvědčil ani námitkám
směřujícím vůči úředním záznamům založeným ve správním spisu. Uvedl, že žalovaný
z nich nevycházel jako z podkladů pro rozhodnutí, ale argumentoval jimi v souvislosti
s namítaným porušením zásady součinnosti, mj. proto, aby dokreslil přístup žalobce k daňovému
řízení.
Proti tomuto rozsudku nyní brojí žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížností,
v níž pouze obecně odkazuje na důvody uvedené v ustanovení §103 s. ř. s.
Stěžovatel v kasační stížnosti především napadá výzvu k odstranění pochybností,
jejíž nezákonnost marně namítal jak v řízení před žalovaným, tak před krajským soudem. Jádro
argumentace míří k řádku třetímu předmětné výzvy, kde se uvádí, že správci daně „vznikly
pochybnosti o správnosti, pravdivost, průkaznosti a úplnosti údajů o přijatých a uskutečněných zdanitelných
plněních vykázaných v oddílu C. přiznání“. Ani v této výzvě, ani v následujícím daňovém řízení,
však správce daně nevyslovil žádnou konkrétní pochybnost, jaké nesprávnosti se měl stěžovatel
dopustit (například chybný výpočet či chybné označení subjektu, správce daně nebo data); navíc
je stěžovatel přesvědčen, že žádnou takovou nesprávností jím podané daňové přiznání netrpí.
Ani tvrzená nepravdivost údajů není ze strany daňových orgánů ničím podepřena. Obdobně
stěžovatel nechápe, v čem by mělo být jeho daňové přiznání neprůkazné a jakému zjištění správce
daně odporuje. Konečně se stěžovatel ohrazuje i proti možnosti, že by jím podané daňové
přiznání bylo neúplné; má naopak za to, že bylo podáno na příslušném formuláři, postupem
definovaným správcem daně pro elektronická podání, v požadovaném formátu
a s uznávaným/zaručeným elektronickým podpisem zplnomocněného zástupce stěžovatele.
Přesto však správce daně po stěžovateli požadoval účetní záznamy a údaje v rozsahu obvyklém
pro daňovou kontrolu. Podle §43 ZSDP musí výzva dostát konkrétnosti do té míry,
aby stěžovatel mohl samostatně posoudit, jaké důkazní prostředky zvolí pro odstranění
jednotlivých vytýkaných nedostatků. Svůj vadný postup žalovaný neodstranil ani v dalším
průběhu daňového řízení. Mají-li pochybnosti plynout ze sledování obratů a vývoje odpočtů,
pak podle mínění stěžovatele přesahují rámec zákona. Stěžovatel je tedy přesvědčen, že žalovaný
postupoval bez součinnosti a mimo rámec zákona (šetřením u jiných daňových subjektů, ačkoli
to postup podle §43 daňového řádu neumožňuje). Dále stěžovatel namítá porušení zásady
dvojinstančnosti, neboť správce daně žádal nadřízený orgán o vypracování stanoviska, které
měl posléze stěžovateli sdělit (žádost správce daně ze dne 3. 9. 2010, č. j. 6941/10-1300-401637).
Rozporností a nepravdivostí trpí rovněž úřední záznam ze dne 28. 2. 2011,
č. j. 11378/11/125930401877), v němž je nesprávně uvedeno datum, kterého se měl stěžovatel
ke správci daně dostavit. Jelikož žalovaný nepřerušil vyměřovací řízení podle §43 odst. 3 ZSDP,
má být daň vyměřena v souladu s daňovým přiznáním. Ze všech těchto důvodů trvá stěžovatel
na tom, že žalovaný postupoval nezákonně a rovněž v rozporu s judikaturou Nejvyššího
správního soudu, a proto navrhuje, aby zdejší soud rozsudek krajského soudu zrušil.
Žalovaný [kterým je od 1. 1. 2013, kdy nabyl účinnosti zákon č. 456/2011 Sb., o Finanční
správě České republiky (jímž došlo k reorganizaci orgánů daňové správy), Odvolací finanční
ředitelství v Brně] se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti omezil na konstatování, že správce
daně svou výzvou dostatečně konkrétně a srozumitelně sdělil stěžovateli své pochybnosti
o správnosti, pravdivosti, průkaznosti a úplnosti údajů o přijatých a uskutečněných zdanitelných
plněních, vykázaných v oddílu C. daňového přiznání. Spolu s rozhodnutím o námitce
byly stěžovateli pochybnosti správce daně srozumitelně sděleny a současně tím byl vymezen
předmět vytýkacího řízení, v souladu s §43 ZSDP. Stěžovatel mohl na citovanou výzvu reagovat
konkrétním a určitým způsobem, tj. předložením evidence pro daňové účely podle §100 zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o DPH“), veškerých dokladů, na jejichž podkladě byla evidence sestavena, obchodních smluv
či jiných libovolných důkazních prostředků, které má k dispozici a které jsou způsobilé
pochybnosti správce daně odstranit. Žalovaný je proto přesvědčen, že příchozí procesní postup
neodporoval ani zákonům, ani ustálené judikatuře Nejvyššího správního soudu. Námitky
směřující vůči porušení dvojinstančnosti daňového řízení a vůči vadám úředního záznamu
správce daně považuje žalovaný, s odkazem na ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s., za nepřípustné.
Navrhuje proto, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 4, věta
před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z §109 odst. 2, věty první s. ř. s.
Kasační stížnost není důvodná.
Stěžovatel v kasační stížnosti explicitně neodkázal na některý ze stížnostních důvodů
předpokládaných ustanovením §103 odst. 1 s. ř. s. Právní subsumpce kasačních důvodů
pod konkrétní písmena tohoto ustanovení je nicméně záležitostí právního hodnocení věci
kasačním soudem a nejde tak o nedostatek návrhu, který by bránil jeho věcnému projednání
(srov. rozsudek zdejšího soudu ze dne 8. 1. 2004, č. j. 2 Afs 7/2003 - 50, publikovaný
pod č. 161/2004 Sb. NSS). Z obsahu kasační stížnosti je zřejmé, že stěžovatel namítá kasační
důvod podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., tj. vady řízení, spočívající v tom, že skutková podstata,
z níž správní orgán vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím
zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým
způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu měl soud,
který ve věci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu měl zrušit.
Klíčovou argumentací kasační stížnosti jsou výhrady stěžovatele vůči obsahu výzvy
k odstranění pochybností podle §43 odst. 1 ZSDP. Stěžovatel se domnívá, že pokud se správce
daně ve výzvě k odstranění pochybností ze dne ze dne 23. 7. 2010, č. j. 32442/10/125970402542,
omezil pouze na sdělení, že mu: „po přezkoumání daňového přiznání k dani z přidané hodnoty
za zdaňovací období květen 2010 vznikly pochybnosti o správnosti, pravdivosti a úplnosti údajů o přijatých
a uskutečněných zdanitelných plněních vykázaných v oddílu C. přiznání, neboť kumulovaná výše (…)
nárokovaných nadměrných odpočtů neodpovídá obvyklé úrovni, přičemž se současně nepříznivě vyvíjí poměr
přiznaných obratů přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění.“, tyto své pochybnosti neformuloval
dostatečně konkrétně, a tedy nešlo o výzvu jasnou, určitou, srozumitelnou a splnitelnou.
Zdejší soud k této námitce předně v obecné rovině uvádí, že vytýkací řízení, upravené
v §43 ZSDP (s účinností od 1. 1. 2011 postup k odstranění pochybností - §89 daňového řádu),
bylo součástí vyměřovacího řízení a vztahovalo se na časový úsek od podání daňového přiznání,
do doby, kdy byla správcem daně vyměřena daňová povinnost. Jeho smyslem bylo odstranit
pochybnosti, jež nabyl správce daně po podání daňového přiznání a jež mu bránily
v tom, aby byla daňovému subjektu daň vyměřena ve správné výši, respektive aby bylo dosaženo
cíle daňového řízení vyjádřeného v §2 odst. 2 ZSDP. Vytýkací řízení, jako součást
řízení vyměřovacího, byla tedy prostředkem, jak tohoto cíle dosáhnout. Ustanovení
§43 odst. 1 a 2 ZSDP (nyní §89 daňového řádu) upravovalo v konkrétní rovině postup správce
daně v situaci, kdy mu vznikly pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného
daňového přiznání nebo hlášení, popřípadě dodatečného daňového přiznání nebo následného
hlášení a dalších písemností předložených daňovým subjektem, nebo o pravdivosti údajů
v nich uvedených. V takovém případě správce daně sdělil své pochybnosti způsobem,
umožňujícím daňovému subjektu podat určitou odpověď a předložit důkazní prostředky; rovněž
daňový subjekt vyzval, aby se k těmto pochybnostem vyjádřil, zejména, aby neúplné údaje
doplnil, nejasnosti vysvětlil a nepravdivé údaje opravil, nebo pravdivost údajů řádně prokázal.
Nejvyšší správní soud se shoduje s názorem krajského soudu, že jakkoli je původ
pochybností správce daně popsán ve výzvě k odstranění pochybností poměrně stručně, je přesto
dostatečně zřejmé, že v daném případě odstraňoval správce daně pochybnosti týkající
se oprávněnosti stěžovatelem uplatněného nároku na vrácení nadměrného odpočtu DPH
za zdaňovací období květen 2010, a že za tímto účelem také vytýkací řízení zahájil. Rozšířený
senát zdejšího soudu ve svém usnesení ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 - 102,
publikovaném pod č. 1729/2008 Sb. NSS, uvedl, že: „pochybnost ve smyslu §43 odst. 1 ZSDP nemusí
být jistotou správce daně o tom, že tvrzení daňového subjektu nejsou správná, průkazná, úplná či pravdivá. Něco
takového ostatně ani nebude ve většině případů možné, neboť ucelené a najisto postavené poznatky o daňovém
subjektu a o pravdivosti jeho daňově relevantních tvrzeních lze zpravidla získat až zevrubnou analýzou
jeho hospodaření či jiných aktivit. Postačí, půjde-li o důvodné podezření, tj. o podezření založené na dostatečně
konkrétních a přesvědčivých poznatcích správce daně či na jeho analýzách obdobné kvality opřených o skutkové
důvody. V každém případě tedy musí jít o poznatky či analýzy mající skutkový základ vztahující se k daňově
relevantní činnosti daňového subjektu a opírající se o logickou a racionální úvahu. Poznatky mohou mít například
charakter informací o obchodní činnosti dalších daňových subjektů obchodujících s prověřovaným subjektem, vůči
němuž má být zahájeno vytýkací řízení, ukazují-li tyto poznatky, že jsou v rozporu s tvrzeními prověřovaného
subjektu, ač by se měly shodovat. Analýzy mohou být založeny například na dlouhodobém sledování výše daňové
povinnosti příslušného daňového subjektu (např. odlišuje-li se přiznávaná daň v určitém zdaňovacím období
znatelně od výše daně v jiných zdaňovacích obdobích) či na analýze toku finančních prostředků mezi ním a jinými
daňovými subjekty.“.
Formulace zvolená správcem daně ve výzvě k odstranění pochybností se při vědomí výše
citovaného rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu, stejně jako dalších
rozsudků, na které odkázal krajský soud, nejeví zdejšímu soudu natolik obecná a nesrozumitelná,
aby vylučovala podání konkrétní odpovědi či předložení (označení) konkrétních důkazních
prostředků stěžovatelem. Uvedl-li správce daně, že pochybnosti vznikly ohledně skutečností
uvedených stěžovatelem v jím podaném daňovém přiznání, s upřesněním, že kumulovaná výše
nárokovaných nadměrných odpočtů neodpovídá obvyklé úrovni, přičemž se současně nepříznivě
vyvíjí poměr přiznaných obratů přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění, vycházel takový
postup z důvodného předpokladu, že stěžovatel musí mít povědomost nejen o tom, jaké údaje
do daňového přiznání podaného dne 25. 6. 2010 za zdaňovací období květen 2010 uvedl,
ale i o oné obvyklé úrovni jím nárokovaných nadměrných odpočtů. Správce daně rovněž
ve výzvě srozumitelně popsal, za pomoci jakých dokladů a listin mají být pochybnosti vyvráceny;
na straně první uvedené výzvy vyjmenoval mj. evidenci pro daňové účely podle §100 zákona
o DPH, vydané a přijaté faktury, pokladní doklady, výpisy z bankovních účtů, evidenci
obchodního majetku a zásob, obchodní smlouvy, objednávky, dodací listy, předávací protokoly
a další stěžovatelem libovolně zvolené důkazní prostředky, které mohou podle mínění stěžovatele
pochybnosti správce daně odstranit. S ohledem na obsah výzvy, kterou bylo zahájeno vytýkací
řízení, v níž byl stěžovatel vyzván k předložení konkrétních dokladů vztahujících
se k uskutečněným zdanitelným plněním deklarovaným v předmětném zdaňovacím období,
nedošlo ani k situaci, kdy by snad měl stěžovatel předložit veškeré doklady, aniž by měly časovou
a věcnou souvislost s tímto zdaňovacím obdobím.
Ve shodě s krajským soudem lze také poukázat na obsah rozhodnutí o námitce,
v němž správce daně upřesnil, že výzva neobsahovala požadavek prokázání údajů na jednotlivých
řádcích daňového přiznání. Dále v tomto rozhodnutí doplnil, že daňový subjekt (stěžovatel) stále
nakupuje nové zboží, aniž by však docházelo k současnému navýšení jeho prodeje; s ohledem
na současnou všeobecnou ekonomickou situaci a úbytek kupní síly vyjádřil správce daně názor,
že by u stěžovatele spíše očekával omezení na straně vstupů, a proto mu také vznikly
pochybnosti, zda se tato situace promítá odpovídajícím způsobem v obchodním majetku
stěžovatele. Je tedy zřejmé, že v rozhodnutí o námitce došlo k dalšímu upřesnění pochybností
správce daně, a proto lze principielně přisvědčit krajskému soudu, když podotkl, že ačkoli správce
daně učinil vůči stěžovateli více úkonů, v nichž dostatečně srozumitelně vyjádřil své pochybnosti,
stěžovatel se omezil na zpochybňování určitosti výzvy, ale na odstranění pochybností aktivně
nespolupracoval.
Nad rámec odůvodnění napadeného rozsudku lze pro úplnost dodat, že již ve svém
dřívějším rozhodnutí ze dne 27. 7. 2007, č. j. 8 Afs 75/2005 - 130, publikovaném
pod č. 1350/2007 Sb. NSS, vyslovil zdejší soud nesprávnost domněnky, že by snad správce daně
měl možnost vydat pouze jedinou výzvu, respektive že je na místě zahájit daňovou kontrolu vždy,
když daňový subjekt hned napoprvé nevyvrátí pochybnosti správce daně ve smyslu §43 ZSPD.
Uvedl v něm zejména, že: „[v]ytýkací řízení jako institut určený k přezkoumávání správnosti daňového
přiznání ve fázi před vyměřením daně a k tomuto účelu nejvhodnější, by pozbývalo smyslu, kdyby mělo
být omezeno na jedinou výzvu správce daně, neboť dokazování, které správce daně v rámci daňového
řízení provádí, by bylo výrazně ochuzeno.“. Obdobně zdejší soud v rozsudku ze dne 30. 9. 2009,
č. j. 8 Afs 65/2008 - 94, připustil, že i v případě, kdy výzva není dostatečně konkrétní, avšak
toto pochybení nedosáhlo intenzity, která by představovala důvod pro vyslovení její
nezákonnosti, by, s ohledem na respektování principu procesní ekonomie, nebylo rozumné trvat
vždy na zrušení následně vydaného rozhodnutí, neboť takový postup by nevedl k účelnému
řešení sporu a ani ke změně výsledku daňového řízení. V naposledy uvedeném rozsudku zdejší
soud mj. odkázal na své dřívější rozhodnutí ze dne 31. 1. 2007, č. j. 1 Afs 155/2005 - 70, podle
něhož „vadnost právních aktů může být zhojena dalším průběhem řízení, zejména tím, že příjemce aktu
si jej správně vyloží a jedná v souladu s vůlí původce aktu, byť nepřesně vyjádřenou.“. Ačkoli tedy rozhodnutí
o námitce nelze považovat za opětovnou (opakovanou) výzvu tak, jak ji připustil zdejší soud
v citovaném rozsudku ze dne 27. 7. 2007, č. j. 8 Afs 75/2005 - 130, argumentací a minori ad maius
lze dospět k závěru, že pokud Nejvyšší správní soud ve své dřívější rozhodovací praxi neměl
výhrady proti upřesnění původní výzvy v dalších výzvách, není důvod nepřipustit faktické
doplnění výzvy v rozhodnutí o námitce proti úkonu správce daně (§52 ZSDP). Konečně,
přestože stěžovatel nejednal v souladu s vůlí správce daně a omezil se jen na zpochybňování
formálních náležitostí výzvy k odstranění pochybností, není pochyb o snaze správce daně
srozumitelně mu sdělit, v čem jeho pochybnosti spočívají.
Lze tedy uzavřít, že s těžovatel byl k odstranění pochybností správce daně vyzván
postupem podle §43 odst. 1 ZSDP a předmětná výzva byla dostatečně určitá jak ve vymezení
pochybností správce daně, tak ve způsobu, jakým by mělo k odstranění těchto pochybností
stěžovatelem dojít. Stěžovatel v průběhu řízení nebyl krácen na svých právech a zejména
mu nebylo bráněno v součinnosti se správcem daně; právě tímto způsobem mohl dosáhnout
osvětlení svých (ryze subjektivních) pochyb o obsahu výzvy, tedy o tom, z čeho pochybnosti
správce daně pramení a jakým způsobem by mohly či měly být odstraněny.
Další kasační námitkou je tvrzené porušení zásady dvojinstančnosti. Z obsahu kasační
stížnosti lze usuzovat, že stěžovatel odkazuje na žádost Finančního ředitelství v Plzni ze dne
3. 9. 2010, č. j. 6941/10-1300-401637, adresovanou správci daně, kterou byl správce daně
požádán o zaslání svého stanoviska ke stížnosti stěžovatele na jeho postup při vyřizování
námitky. Nejvyšší správní soud ovšem nemohl přehlédnout, že takto formulovaná námitka
v žalobě uplatněna nebyla. Až v podání ze dne dne 31. 7. 2013 (založeném na čl. 61 spisu
krajského soudu), tj. po cca roce a půl po uplynutí lhůty k podání žaloby, stěžovatel (bez další
argumentace) uvedl, že: „]p]orušení dvojinstančnosti dovozuje žalobce na základě obsahu spisu správního
orgánu a písemnosti č. j. 6941/10-1300-401637 ze dne 3. 9. 2010, kde je žádán nadřízený orgán o zpracování
stanoviska k podnětům žalobce a nejde tedy o postoupení k vyřízení stížnosti k rozhodnutí, ale součinnost obou
stupňů správního orgánu a nezákonný postup žalovaného.“ Jelikož nešlo o rozvedení již dříve (ve lhůtě
plynoucí z ustanovení §72 odst. 1 s. ř. s.) uplatněného žalobního bodu, šlo o žalobní námitku
novou, pozdě uplatněnou, a tedy nepřípustnou. Krajský soud tedy nebyl povinen (ani oprávněn)
se k ní meritorně vyjadřovat. Ze stejného důvodu se k ní nemůže vyjádřit ani kasační soud, neboť
z dikce ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. vyplývá, že kasační námitka, která nebyla (řádně)
uplatněna v řízení před krajským soudem, ač jejímu uplatnění nic nebránilo, je nepřípustná.
Zcela shodné závěry platí i pro kasační stížností tvrzenou nepravdivost údajů uvedených
v úředním záznamu ze dne 28. 2. 2011, č. j. 11378/11/125930401877. Ze spisu krajského soudu
vyplývá, že obsahově totožná námitka nebyla stěžovatelem uplatněna v žalobě ani v nejstručněji
představitelné podobě. Uvedl-li stěžovatel teprve při jednání dne 31. 7. 2013: „Odkazuji k úřednímu
záznamu ze dne 28. 2. 2011 v 7:17 hod., úřední záznam se vztahuje k 23. 2. 2011 cca 13 hod., je tedy
vyhotoven poté, co mělo dojít k předmětné skutečnosti. Zřejmě z nedostatku vzpomínek je tento neúplný
a neobsahuje všechny skutečnosti.“, jde nejen o argumentaci těžko uchopitelnou (a tedy stěží věcně
projednatelnou), ale také opožděnou, neboť byla vznesena po více jak roce po uplynutí lhůty
k podání žaloby. Z uvedeného důvodu se k tvrzeným vadám zmíněného úředního záznamu
nemohl věcně vyjádřit ani krajský soud (§71 odst. 2 in fine s. ř. s., §72 odst. 2 s. ř. s.), ani Nejvyšší
správní soud (§104 odst. 4 s. ř. s.).
Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost (v projednatelném
rozsahu) za nedůvodnou, nezbylo mu, než ji za podmínek vyplývajících z ustanovení §110
odst. 1, věty druhé s. ř. s., rozsudkem zamítnout.
O náhradě nákladů tohoto řízení bylo rozhodnuto ve smyslu ustanovení §60 odst. 1, věty
první s. ř. s., ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak,
má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem,
které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Vzhledem k tomu,
že stěžovatel byl v řízení o kasační stížnosti procesně neúspěšný, právo na náhradu nákladů řízení
mu nenáleží. Pokud jde o procesně úspěšného účastníka – žalovaného, v jeho případě nebylo
prokázáno, že by mu v souvislosti s tímto řízením nějaké náklady vznikly. Nejvyšší správní soud
proto v jeho případě rozhodl tak, že se mu právo na náhradu nákladů řízení nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. prosince 2014
Mgr. Radovan Havelec
předseda senátu