ECLI:CZ:NSS:2014:2.AFS.91.2012:82
sp. zn. 2 Afs 91/2012 - 82
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Radovana Havelce
a soudců JUDr. Miluše Doškové a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce Z. M.,
zastoupeného Mgr. Luďkem Růžičkou, advokátem se sídlem Brno, U Svitavy 2, proti
žalovanému Generálnímu ředitelství cel, se sídlem Praha 4, Budějovická 7 (dříve Celní
ředitelství Brno), v řízení o kasačních stížnostech žalobce a žalovaného proti rozsudku Krajského
soudu v Brně ze dne 10. 12. 2012, č. j. 31 Af 166/2011 - 46,
takto:
I. Kasační stížnost žalobce se odmítá .
II. Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 10. 12. 2012, č. j. 31 Af 166/2011 - 46,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
III. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti žalobce.
Odůvodnění:
Rozhodnutími Celního ředitelství v Brně (dále též „žalovaný“) ze dne 10. 8. 2011,
č. j. 2804-291/2011-010100-21 až 2804-299/2011-010100-21 a 2804-301/2011-010100-21
až 2804-390/2011-010100-21, byla, ve smyslu §116 odst. 1 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb.,
daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), zamítnuta odvolání žalobce
proti platebním výměrům Celního úřadu Břeclav (dále též jen „správce daně“)
ze dne 24. 11. 2010, č. j. 25582-290/2010-021100-021 až 25582-298/2010-021100-021
a 25582-300/2010-021100-021 až 25582-389/2010-021100-021, kterými bylo žalobci vyměřeno
clo, spotřební daň a daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) ze zboží (benzín automobilový
95 Eurosuper) nezákonně odňatého celnímu dohledu v období od 5. 1. 2004 do 1. 2. 2004.
Rozhodnutí žalovaného i platební výměry napadl žalobce celkem devadesáti devíti žalobami
(chronologicky vedenými Krajským soudem v Brně pod sp. zn. 31 Af 166/2011
až 31 Af 174/2011 a 31 Af 176/2011 až 31 Af 265/2011), kterými usiloval o zrušení všech
rozhodnutí žalovaného a všech platebních výměrů a o vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení.
Rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 10. 12. 2012, č. j. 31 Af 166/2011 - 46 (dále
též jen „napadený rozsudek“), byla všechna rozhodnutí žalovaného zrušena a věci
mu byly vráceny k dalšímu řízení (výroky I. až XCIX); žalovanému byla též uložena povinnost
nahradit žalobci na náhradě nákladů řízení částku 28 080,- Kč, do třiceti dnů od právní moci
tohoto rozsudku k rukám jeho právního zástupce.
Jak vyplynulo z odůvodnění napadeného rozsudku, krajský soud se nejprve zabýval
námitkou nepřezkoumatelnosti rozhodnutí pro nesrozumitelnost. Konstatoval, že správce daně
sice ve výrocích svých rozhodnutí aplikoval správné právní předpisy a vyměřil dovozní clo,
spotřební daň a DPH ve správné výši, avšak v rekapitulační části výroku (shrnuté do tabulky)
uvedl částku dovozního cla nesprávně ve výši odpovídající částce uvedené v americkém dolaru
(USD). V součtu pak celková částka nekoresponduje s výpočtem jednotlivě uvedených částek
v korunách českých. Krajský soud tuto vadu prvostupňových rozhodnutí odmítl považovat
za pouhou chybu v psaní, respektive zřejmou nesprávnost ve smyslu §104 daňového řádu
(a analogicky §56 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů - dále jen „ZSDP“). Dospěl naopak k závěru, že žalovaný měl postupovat podle
§114 odst. 3 daňového řádu a nad rámec odvolacích námitek (které do výroku rozhodnutí
správce daně sice mířily, ale v jiném směru) správnost výroku komplexně prověřit a následně
v režimu §116 odst. 1 daňového řádu zjištěné vady napravit. Krajský soud uzavřel, že výroky
rozhodnutí správce daně netrpí pouze drobnými deficity, ale naopak nesrozumitelností,
spočívající v matoucí informaci o výši platební povinnosti žalobce, která nemůže být zhojena
ani odůvodněním, natož vyjádřením žalovaného k žalobě s poukazem na chybu v psaní. Žalovaný
kromě toho ve svém rozhodnutí nakumuloval ještě další vady, jimiž své rozhodnutí rovněž zatížil
stejnou vadou. První chyba se týkala data vzniku celního dluhu, od něhož se odvíjí výpočet běhu
prekluzivních lhůt i aplikace platné a účinné právní úpravy; žalovaný v napadených rozhodnutích
uvádí vždy zcela jiná data vzniku celního dluhu, a to 5. 1. 2004, 26. 11. 2003 a 26. 7. 2003.
Za nejpodstatnější vadu označil krajský soud rozpor mezi výroky a odůvodněními rozhodnutí
žalovaného. Žalovaný výrok svého rozhodnutí opřel o zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních
daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „nový zákon o spotřebních daních“), zatímco
na str. 5 odůvodnění rozhodnutí aplikoval znění zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních,
účinného do 31. 12. 2003 (dále jen „starý zákon o spotřebních daních“). Krajský soud
tedy (i s odkazem na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 212/2006 - 74; všechna rozhodnutí zdejšího soudu jsou dostupná
z http://www.nssoud.cz): „přisvědčil žalobci, že (žalovaný) procesně pochybil, když vnitřně rozporné
rozhodnutí správce daně potvrdil, a zároveň shledal jeho rozhodnutí nepřezkoumatelným pro nesrozumitelnost,
neboť je samo o sobě vnitřně rozporné, když není zřejmé, z jakého data vzniku celního dluhu vychází, a část
odůvodnění zcela odporuje výroku. Tato zjištění a závěry soudu se vztahují ke každému ze samostatně
přezkoumávaných rozhodnutí jak správce daně prvého stupně, tak žalovaného, neboť všechna obsahují stejná
pochybení.“
Nadto se krajský soud vyjádřil i k ostatním námitkám žalobce, které neshledal
důvodnými, neboť se (podrobným odkazem na svůj dřívější rozsudek ze dne 17. 10. 2012,
č. j. 31 Af 137/2011 - 33, ve skutkově prakticky totožných věcech a vůči stejným účastníkům
řízení) ztotožnil s názorem celních orgánů, že nedošlo k prekluzi práva doměřit celní dluh. Stejně
tak neshledal důvodnými žalobní námitky ohledně nesprávné aplikace příslušných právních
předpisů či postupu při zjišťování skutkového stavu.
O nákladech řízení rozhodl krajský soud dle ustanovení §60 odst. 1, věty první soudního
řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), ve spojení s §60 odst. 7 s. ř. s. Za právní zastoupení v první
ze spojených 99 věcí přiznal úspěšnému žalobci náhradu ve výši 4800 Kč (zahrnující dva úkony
právní služby a režijní paušály za tyto úkony), ale ve zbývajících 98 věcech využil oprávnění
výjimečně rozhodnout, že se náhrada nákladů účastníku zcela nebo zčásti nepřiznává. Důvody
pro tento postup (zvláštního zřetele hodné) spatřoval krajský soud ve skutečnosti, že všechny
spojené věci jsou co do rozsahu a obsahu žalobních námitek totožné, s výjimkou změn
v označení žalobou napadených rozhodnutí, předepsaných částek a dat vzniku celního dluhu,
které představují pouhé marginální korekce původního textu již jednou vypracované žaloby.
S odkazem na nález Ústavního soudu ze dne 29. 3. 2012, sp. zn. I ÚS 3923/11 (všechna
rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná z http://nalus.usoud.cz) proto přiznal žalobci
náhradu nákladů řízení v ostatních 98 spojených věcech pouze ve výši 240 Kč za každou z nich.
Proti tomuto rozsudku brojí nyní žalobce i žalovaný kasačními stížnostmi. Kasační
stížnost žalobce odkazuje na důvody uvedené v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.;
Žalovaný napadá rozsudek krajského soudu z důvodu uvedeného v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Pokud jde o kasační důvodu vyplývající z ustanovení §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.,
žalobce namítá, že správní orgány postupovaly nezákonně při vyřízení námitky
podjatosti a že pro tuto vadu řízení měl krajský soud rozhodnutí žalovaného zrušit.
V této souvislosti krajskému soudu vytýká, že pouze převzal odůvodnění rozhodnutí žalovaného,
a proto nebylo na jisto postaveno, zda o žalobcově věci nerozhodovali podjatí pracovníci.
Právní hodnocení krajského soudu nemá ani po formální, ani po materiální stránce oporu
v §77 daňového řádu, ve spojení s §91 daňového řádu, v §21 a §26 ZSDP, ani v recentní
judikatuře. Nesprávný a zároveň nepřezkoumatelný je především závěr, že námitka podjatosti
byla uplatněna opožděně. Daňový řád ani ZSDP nestanoví lhůty, v nichž by podjatost
musela být namítána, což úzce souvisí s tím, že daňový subjekt není předem poučován o jméně
oprávněné úřední osoby, a tedy mu není ani stanovena lhůta, v níž lze podjatost namítat.
Žalobce se domnívá, že podjatost lze namítat v jakékoli fázi daňového řízení, tedy ex post
nebo i do budoucna, ve vztahu ke všem pracovníkům, kteří budou v jakékoli fázi řízení
na rozhodování participovat; podstatný přitom je okamžik, kdy se daňový subjekt o podílu
podjaté osoby na rozhodování dozví. Těmito okamžiky bylo v daném případě vydání platebních
výměrů a odvolacích rozhodnutí. Žalobce je tak přesvědčen, že žádnou lhůtu nezmeškal
a že mu nelze klást k tíži, že správce daně a žalovaný v rozporu se zákonem nevyvodili
z jeho podnětu zákonem předvídané důsledky. Uznává sice, že jím podaná námitka podjatosti
nebyla dostatečně konkrétní, přesto trvá na tom, že označení konkrétní osoby a uvedení důvodu
podjatosti k zahájení řízení o podjatosti nutné není. Žalovaný zatížil řízení vadou, pokud žalobce
nevyzval podle §77 daňového řádu, ve spojení s §74 tohoto zákona, k odstranění vad podání,
a dokonce ani krajský soud se otázkou, vůči komu měla výhrada podjatosti směřovat
a v čem měla spočívat, nezabýval. Závěr soudu o této žalobní námitce je proto nejen předčasný,
ale také nepřezkoumatelný. Žalobce dodává, že krajský soud a žalovaný by byli oprávněni
k námitce podjatosti nepřihlížet pouze za situace, kdy by žalobce na výzvu své vadné podání
nedoplnil. Při vědomí mezí přezkumu ve správním soudnictví jmenuje žalobce několik osob,
které, podle jeho názoru, nebyly ve věci nezaujaté a v jejichž případě nebyla námitka podjatosti
uplatněna opožděně (Ing. Š., JUDr. P. a Ing. K.). V podezření na podjatost se žalobce utvrdil
poté, co žalovaný podal v jiné, ale skutkové a právně totožné věci (vedené zdejším soudem
pod sp. zn. 2 Afs 92/2012), kasační stížnost, v níž přiznal, že žalobcův případ nebyl posuzován
jednotlivě. Všech bezmála 400 rozhodnutí bylo nejen navzájem kopírováno a aktualizováno,
ale k jejich vydávání docházelo po delší časový úsek, přestože byly žalobci doručeny téhož dne.
Tento postup hodnotí žalobce jako šikanózní, s cílem vyloučit či alespoň ztížit podmínky
pro uplatnění jeho procesní obrany. Má rovněž za to, že úvaha o (ne)podjatosti měla mít formu
rozhodnutí vydaného dle §77 odst. 7 daňového řádu. Nezákonnost rozhodnutí žalovaného
se tedy dá shrnout tak, že není na jisto postaveno, zda o žalobcově věci nerozhodovala podjatá
osoba. Krajský soud se mýlí, pokud v napadeném rozsudku připouští, aby bylo s podnětem
žalobce nakládáno jako s běžnou odvolací námitkou; tento přístup rovněž ilustruje, že žalobní
námitku o vadě řízení před správními orgány nesprávně uchopil jako „odvolací námitku
podjatosti“. Odvolací námitkou však může být podle §112 odst. 1 písm. d) daňového řádu
[dříve podle §48 odst. 4 písm. d) ZSDP] pouze tvrzený rozpor se zákonem nebo nedostatek
(zjišťování) skutkového stavu věci. Námitkou podjatosti se zahajuje samostatné správní řízení
sui genesis a jeho výsledkem je samostatné rozhodnutí nadřízeného správce daně. Z logiky věci
musí toto rozhodnutí předcházet rozhodnutí o věci samé, tedy musí být učiněno před nabytím
právní moci rozhodnutí o odvolání (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 3. 2008,
č. j. 1 Afs 7/2008, který se týkal prakticky totožné úpravy podjatosti podle §26 ZSDP).
Žalobce v kasační stížnosti brojí rovněž proti způsobu, jakým krajský soud naložil
s namítaným porušením čl. 2 odst. 3 Ústavy a čl. 2 odst. 2 Listiny. Souhlasí se závěrem,
že při posuzování této námitky je třeba vyjít z kontextu celého rozhodnutí žalovaného, nicméně
vyjadřuje přesvědčení, že pokud v řízení nebylo postupováno v souladu se zákonem
[viz v podrobnostech výše popsané porušení §74, §77 a §112 odst. 1 písm. d) daňového řádu],
má to na poli ústavního práva nutně za následek porušení čl. 2 odst. 3 Ústavy a čl. 2
odst. 2 Listiny. Rozsudek krajského soudu je proto v této části nezákonný.
Dále má žalobce za to, že rozsudek krajského soudu je stran žalobní námitky prekluze
práva vyměřit celní dluh dílem nepřezkoumatelný pro nesrozumitelnost, dílem pro nedostatek
důvodů. Krajský soud se k danému žalobnímu bodu vyjádřil alternativně a opřel se jednak
o §268 odst. 4 celního zákona, jednak o §268 odst. 2 a 3 téhož zákona, přestože se obě
ustanovení vzájemně vylučují. Dvojí argumentace navíc naznačuje, že krajský soud
nemá jasno, ze kterého ustanovení by měl vyjít, a proto je jeho rozsudek nejen vnitřně
rozporný, nepřesvědčivý a nereflektující závěry rozsudku zdejšího soudu ze dne 19. 2. 2009,
č. j. 1 Afs 15/2009 - 105, ale staví žalobce do situace, kdy musí polemizovat s více právními
názory na tutéž otázku. Žalobce v této souvislosti postrádá rovněž náležité vypořádání žalobního
bodu, dle kterého je nutno aplikovat zásadu in dubio mitius, pokud jde o výklad §268 odst. 3 a 4
celního zákona. Jinou vadu řízení podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. dále zakládá fakt, že krajský
soud otázku prekluze posuzoval podle jiného ustanovení celního zákona než žalovaný;
takový postup nemá v žádném právním předpisu oporu a má za následek popření kasačního
principu, na němž je správní soudnictví vystavěno. Krajský soud vyslovil právní názor
předčasně, neboť příslušel na prvním místě žalovanému; v důsledku toho odňal žalobci jednu
instanci soudního přezkumu (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 10. 2004,
č. j. 5 As 20/2003 - 64, či nález Ústavního soudu ze dne 18. 10. 1999, sp. zn. IV. ÚS 279/1999).
Krajský soud proto měl, namísto nahrazení nesprávných závěrů závěry vlastními, rozhodnutí
žalovaného zrušit. Jinou vadu řízení, související s námitkou prekluze práva vyměřit celní dluh,
spatřuje žalobce také v tom, že ač nebyl skutkový stav správním orgánem zjištěn řádně, návrhy
na doplnění dokazování neakceptovali ani žalovaný, ani krajský soud. Jednalo se jmenovitě
o navržený důkaz svědeckou výpovědí pana Z. Krajský soud při jednání tento návrh usnesením
zamítl a omezil se na konstatování, že skutkový stav byl zjištěn dostatečně. Žalobce nicméně
trvá na tom, že se jednalo o důkaz zásadní, který vyvrací obsahy jiných svědeckých výpovědí,
o které se opírá žalovaný. Odmítnutí tohoto důkazu je o to závažnější, že skutkový stav zjištěný
žalovaným a jednotlivé důkazy, o které se žalovaný v této věci opírá, se týkaly jiné věci, na rozdíl
od důkazu krajským soudem odmítnutého.
Žalobce dále připomíná, že předmětem sporu mezi ním a žalovaným byla také povaha
úkonů, které měly založit běh nové prekluzivní lhůty. Všechny tyto úkony byly učiněny v době,
kdy ustanovení celního zákona již nebyla součástí právního řádu (tj. po 30. 4. 2004).
To sice neznamená, že by tyto úkony nebylo možné učinit, ale účinky na běh prekluzivní lhůty
jim přiznat nelze. Na tuto argumentaci však krajský soud nijak nereagoval. Nepřezkoumatelné
jsou i závěry krajského soudu o charakteru těchto úkonů a jejich schopnosti přetrhnout běh
prekluzivní lhůty. S odkazem na četnou judikaturu zdejšího soudu žalobce namítá, že běh
prekluzivní lhůty nemůže přerušit jen běžný úkon správce daně; dokud není postaveno na jisto,
zda mohl mít procesní úkon správce daně učiněný po 1. 5. 2004 účinky předpokládané §268
odst. 3 celního zákona, jsou úvahy o (ne)uplynutí prekluzivní lhůty minimálně předčasné. Krajský
soud rezignoval rovněž na vypořádání žalobní námitky, podle níž nemá postup žalovaného,
který vede daňové řízení již 7 let, oporu v zákoně. Lhůta pro vyměření daně nemůže být bezbřehá
(tj. delší než je objektivní desetiletá lhůta), a to ani tehdy, pokud by daňová povinnost svědčila
žalobci s ohledem na pravomocný odsuzující trestní rozsudek. Tato pominutá žalobní námitka
nabývá na významu i v souvislosti s názorem krajského soudu, že k vyměření daně
by postačovalo, aby jednání dlužníka mělo „znaky trestného činu“, z čehož plyne, že správce daně
nemusel čekat na vydání odsuzujícího rozsudku a že disponoval dostatečnou časovou rezervou
k doměření celního dluhu. Žalobce podezírá krajský soud, že kryje nečinnost žalovaného
nepřípustně extenzivním výkladem §268 odst. 4 celního zákona (viz dále). Nepřezkoumatelnost
a věcnou nesprávnost spatřuje i ve způsobu, jakým se krajský soud vypořádal s námitkou,
že úkony celních orgánů, které měly přetrhnout běh prekluzivní lhůty, nebyly učiněny v řízení
o této dani. Namítá, že měl-li být úkon společný pro více řízení, měla z něj tato okolnost
vyplývat; v opačném případě má účinky vždy jen v tom řízení, v němž byl učiněn; žalovaný
nadto ve svém rozhodnutí směšuje pojmy „daňové řízení“ a „daňový spis“, ačkoli jde o dva odlišné
instituty. Krajský soud se potom ve svém rozsudku omezil na konstatování, že sporné úkony
byly učiněny v nyní projednávané věci, ale nebyl již schopen identifikovat ten který právní úkon
nebo jeho část. Navíc závěr, zda dané úkony byly provedeny v řízení o této dani, je dovozován
z úkonů z jiných.
Nepřezkoumatelné jsou také závěry krajského soudu o dostatečném zjištění skutkového
stavu věci a zákonnosti provedeného dokazování; ani v tomto případně není zřejmé,
na základě čeho k nim krajský soud došel. Žalobce usiloval o pozitivní výčet i jiných
podkladů pro rozhodnutí správce daně a žalovaného než odsuzujících trestních rozsudků;
toho se mu však ze strany žalovaného ani krajského soudu nedostalo. V důsledku toho je žalobci
znemožněno namítat nezákonnost či neúčinnost provedených důkazů. Nedostatečným
odůvodněním zatížil krajský soud svůj rozsudek shodnou vadou jako žalovaný své rozhodnutí,
a tím porušil nejen §54 s. ř. s., ale zasáhl i do práva žalobce na spravedlivý proces (čl. 36 Listiny).
V další části kasační stížnosti žalobce namítá věcnou nesprávnost rozsudku krajského
soudu. Žalobce se vrací ke sporné aplikaci §268 odst. 2, 3 a 4 celního zákona, kdy uznává,
že pro posouzení vzniku, změny nebo zániku (a taktéž vymezení počátku a konce lhůty
k vyměření a předepsání) cla a daně bylo třeba vycházet z právních předpisů účinných ke dni
vzniku celního dluhu. Celní zákon, ve znění účinném od 1. 7. 1997 do 30. 6. 2002, úpravu
prekluzivních lhůt neobsahoval, a proto byla mezera v zákoně překlenuta judikaturou Nejvyššího
správního soudu. Teprve po novele, provedené zákonem č. 1/2002 Sb., byl do celního zákona
vložen §268, v rámci kterého zákonodárce upravil jak subjektivní, tak objektivní lhůtu
k vyměření cla, včetně možnosti jejího prodloužení. Následným přijetím §268 odst. 4
celního zákona byla vyloučena z dosahu prekluze množina všech daňových dlužníků, jimž vznikl
celní dluh v důsledku trestné činnosti; tyto celní dluhy tedy lze vyměřit kdykoli,
což koliduje s principem právní jistoty a rovnosti celních dlužníků. Žalobce v zásadě souhlasí
s tím, aby byl na jeho věc aplikován §268 odst. 4 celního zákona (namísto §268 odst. 2 a 3
téhož zákona), avšak nesouhlasí s tím, že se výluka týká i objektivní desetileté prekluzivní lhůty.
Krajský soud proto nedostál povinnosti vykládat právo ústavně konformním způsobem
a při existenci dvou různých výkladů upřednostnit ten, který je pro daňový subjekt příznivější
(zásada in dubio mitius). Pokud ex lege nelze aplikovat lhůty podle §268 odst. 2 a 3 celního zákona,
je nutno za použití analogie iuris posuzovat lhůtu v intencích zákona č. 212/1992 Sb., o soustavě
daní, ve znění pozdějších předpisů (v případě celních dluhů vzniklých v roce 2003), anebo podle
§47 ZSDP (v případě celních dluhů vzniklých v roce 2004); obdobné závěry zaujal Nejvyšší
správní soud v rozsudku ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 15/2009 - 105.
Žalobce nesouhlasí rovněž s právním názorem (vysloveným krajským soudem ad eventum),
že neuplynula ani subjektivní tříletá prekluzivní lhůta podle §268 odst. 2 a 3 celního zákona,
neboť byla přerušována úkony správce daně. Žalobce opakuje, že úkony, které bere krajský soud
a žalovaný v úvahu, nejsou způsobilé dosáhnout těchto účinků; navíc bez rozlišení, které úkony
jsou jen vyhledávací nebo jsou pouze součástí jiného úkonu. Nadto se nejednalo o úkony učiněné
správcem daně v tomto daňovém řízení, ale v řízení jiném. K jednotlivým úkonům žalobce uvádí,
že v oznámení ze dne 26. 10. 2009 o provedení důkazu mu nebyla ukládána žádná povinnost
a navíc žalobce byl první, kdo měl tento důkaz k dispozici (tedy nejednalo se z jeho pohledu
o nová zjištění). Totéž platí také o sdělení o zahájení řízení, jehož smyslem je pouze, jak uznal
i krajský soud, informovat daňový subjekt o aktivitě správce daně. Stejně tak nemůže být úkonem
způsobilým přerušit běh prekluzivní lhůty protokol z vazební věznice ze dne 7. 1. 2005,
kam se dostavil za žalobcem pracovník správce daně, aby mu položil dva dotazy; protokol
představuje pouze záznam o položení těchto otázek. Uvedené platí i o výzvě k účasti na ústním
jednání. Žalobce nad rámec výše uvedeného připomíná, že tyto úkony musí probíhat v režimu
daňového řízení (daňové kontroly), přičemž pouze zahájení řízení (kontroly) má účinky ve smyslu
§268 odst. 3 celního zákona či §47 odst. 2 ZSDP. V závěru navrhuje žalobce zdejšímu soudu,
aby položil Soudnímu dvoru Evropské unie předběžnou otázku, pokud si ohledně výkladu §268
a jeho slučitelnosti s Celním kodexem nebude jist.
Žalobce namítá i to, že krajský soud a žalovaný ponechali zcela bez povšimnutí, že §268
odst. 1 celního zákona upravuje dvě lhůty, které jsou vzájemně podmíněné. Jde o lhůtu k zapsání
celního dluhu do evidence na straně jedné, a lhůtu k vyměření cla na straně druhé. Současně platí,
že podmínkou pro vyměření celního dluhu je okolnost, že o tomto vyměření byl celní dlužník
zpraven. Žalobce od celních orgánů i krajského soudu očekával jednoznačnou odpověď
na otázku, kdy bylo clo zapsáno do evidence, čehož se nedočkal. Pokud k vyměření celního dluhu
postačovalo, aby jednání dlužníka mělo znaky trestného činu, měl být celní dluh zapsán do evidence
již v okamžiku, kdy bylo jasné, že jednání žalobce tyto znaky má. Jelikož však žalobci není datum
zápisu celního dluhu do evidence známo, nemůže posoudit ani to, zda byl vyměřen bezodkladně.
Jako podstatnou vyzdvihuje skutečnost, že se celní dluh z nezákonného dovozu pohonných
hmot vztahuje ke každému jednotlivému dovozu. Zdůrazňuje, že je-li solidárním
dlužníkem, existuje tu jeden dluh, za něž odpovídá společně a nerozdílně více dlužníků; žalobce
však disponuje informacemi, že ostatním celním dlužníkům byl celní dluh vyměřen dříve
než jemu, z čehož plyne, že nebyl vyměřen současně, ale opakovaně a postupně.
I z tohoto důvodu se jeví závěr krajského soudu, že právo správce daně a žalovaného vyměřit
žalobci celní dluh neprekludovalo, jako předčasný.
Žalobce konečně namítá i nezákonnost výroku C napadeného rozsudku, jímž mu krajský
soud přiznal náhradu nákladů řízení pouze ve výši 28 080 Kč. Předně namítá, že ustanovení §60
odst. 1 s. ř. s., a §60 odst. 7 s. ř. s. jsou na sobě nezávislá, a proto nemohou být při rozhodování
použita zároveň. Nadto žalobce pochybuje o tom, zda je přiznání nákladů řízení v poměru 5 %
vůbec ještě částečným přiznáním, nebo již nepřiznáním. I kdyby žalobce připustil souběžné
použití obou citovaných ustanovení, měla být podle jeho názoru částka nákladů řízení vyčíslena
za použití platných a účinných právních předpisů (vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách
advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb; dále jen „advokátní tarif“).
Opačným postupem bylo žalobci odepřeno právo zakotvené v čl. 36 odst. 1 Listiny
a rovněž v čl. 2 odst. 2 a čl. 6 odst. 1 Listiny. Krajský soud sice byl oprávněn odchýlit
se od základního pravidla pro přiznání náhrady nákladů řízení, ale neměl zaujatě zohledňovat
toliko okolnosti, které svědčí procesně neúspěšnému účastníku řízení (žalovanému).
V této souvislosti napadá žalobce jako naprosto nepřiléhavý příměr k tzv. „formulářové žalobě“
a namítá, že popisovanou (avšak nijak neprověřenou) jednoduchost vypracované žaloby
lze vztáhnout pouze k náhradě za úkon podle §11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu,
nikoli však již k úkonu podle §11 odst. 1 písm. a) téhož předpisu či režijního paušálu
dle §13 odst. 3 advokátního tarifu. Ve smyslu nálezu Ústavního soudu ze dne 31. 3. 1999,
sp. zn. IV. ÚS 15/1999, je totiž právem žalobce, aby mu byla přiznána náhrada v plné výši,
i kdyby jím vykonaný úkon fakticky nedosáhl charakteru „kvalifikovaného úkonu“. Krajský
soud nezohlednil ani to, že žalobce tato řízení sám nevyvolal a náklady vynaložil
na zcela oprávněnou obranu; krajský soudem dovozovaná jednoduchost byla přímým důsledkem
účelového a šikanózního jednání žalovaného, který rozhodnutí o odvolání (také prakticky
jednotného formátu) doručil žalobci v týž den. Žalobce nemohl nijak ovlivnit počet žalob,
které bude třeba vyhotovit, neboť jeho postup úzce navazoval na kroky žalovaného v řízení
o odvolání. Ten, ač mohl, ke spojení věcí v odvolacím řízení nepřistoupil. Právě s ohledem
na tento fakt bylo nutné žalobu koncipovat tak, aby postihovala každou zásadní nezákonnost,
nicméně nebylo v silách právního zástupce žalobce, aby reagoval na každou marginální
nesrovnalost. Krajský soud rovněž ignoroval fakt, že žalobce je, na rozdíl od žalovaného,
zcela bez finančních prostředků (z téhož důvodu byl také osvobozen od povinnosti platit soudní
poplatky za řízení) a že způsobem rozhodnutí o náhradě nákladů řízení je tato nerovnost ještě
prohloubena. Uvedený postup je současně protichůdný úmyslu zákonodárce, který se naopak
s účinností od 1. 1. 2013 vydal cestou zvýšení tarifní hodnoty úkonu. Pochybení krajského soudu
přerůstá do ústavněprávní dimenze (čl. 39 Listiny, ve spojení s čl. 40 odst. 5 Listiny),
protože krajský soud při vědomí odsuzujících rozsudků trestních soudů, nahlížel na žalobce
nikoli nestraně a nezaujatě, a ve svém důsledku ho potrestal stejný skutek podruhé.
Ze všech výše uvedených důvodů navrhuje žalobce, aby zdejší soud zrušil jak rozsudek
krajského soudu, tak všechna rozhodnutí žalovaného, a věc žalovanému vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve své kasační stížnosti především namítá nezákonnost právního posouzení
povahy vad svých rozhodnutí a jejich dopadů na přezkoumatelnost (srozumitelnost).
Ačkoli existenci krajským soudem vytýkaných vad nezpochybňuje, má za to, že se jedná pouze
o zřejmé nesprávnosti či chyby v psaní, o kterých hovoří §104 daňového řádu, a že tyto vady
v kontextu celého spisového materiálu, včetně prvoinstančního rozhodnutí správce daně,
které bylo v narativní části rozhodnutí rekapitulováno, nelze hodnotit tak, že vyvolávají
nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro jejich nesrozumitelnost. Uvádí dále, že vytýkané vady
vznikly jako důsledek přenesení částí pasáží z předcházejících rozhodnutí a jejich nedůsledné
aktualizace v téměř čtyřech stovkách případů; to se týká nejen částek cla a daní, ale i dat celních
dluhů či označení právních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno. Žalovaný krajskému soudu
vytýká, že usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne ze dne 19. 2. 2008,
č. j. 7 Afs 212/2006 - 74, aplikoval necitlivě, alibisticky a mechanicky a připomíná, že si ostatně
ani žalobce některých vad nevšiml. V této souvislosti rovněž upozornil na nejednotnost
judikatury krajského soudu, kdy stran totožných vad u jiných, avšak po skutkové a právní stránce
prakticky shodných, rozhodnutí žalovaného, jiný senát tohoto soudu shledal, že jde o zřejmou
chybu v psaní (například věc vedená pod sp. zn. 30 Af 231/2011). Z tohoto důvodu žalovaný
navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu
řízení.
Žalobce se ke kasační stížnosti žalovaného nevyjádřil.
Žalovaný ke kasační stížnosti žalobce připomněl, že se jedná o již několikátou kasační
stížnost, podanou v sérii skutkově a právně podobných řízení, navíc po obsahové stránce
shodnou s žalobními body. Ty lze shrnout v zásadě do tří okruhů: posouzení námitek podjatosti,
prekluze a skutkových zjištění v dané věci. Ke všem těmto otázkám se žalovaný již opakovaně
vyjadřoval ať již v tomto řízení, či v řízeních evidovaných například pod sp. zn. 2 Afs 7/2013,
2 Afs 8/2013, 2 Afs 9/2013 či 2 Afs 10/2013. Nad rámec těchto vyjádření žalovaný
pouze rekapituluje, že žalobce námitku podjatosti uplatnil teprve v odvolacím řízení
(tedy nikoli v okamžiku, kdy se o ní dozvěděl, jak to požaduje §77 odst. 2 daňového řádu);
navíc v ní nebyly konkretizovány žádné osoby, ani specifikovány důvody podjatosti,
přičemž jména osob, které měly jeho věc rozhodovat, mu ještě nemohla být známa. Žalovaný
popírá, že by žalobcem označené osoby byly jeho dřívějšími kolegy či nadřízenými,
nebo že by se v některém stupni podílely na rozhodování či k žalobci měly osobní vazby.
Připustil pouze, že JUDr. Pospíšil zastupoval Celní úřad Břeclav jako poškozeného v trestním
řízení proti žalobci. Dále žalovaný nesouhlasí s tvrzením, že by clo a daně byly vyměřeny pouze
žalobci. K otázce prekluze práva vyměřit celní dluh uvedl, že při aplikaci §268 celního zákona
je nutno postupovat v posloupnosti. Pokud tedy správce daně měl za to, že byly splněny zákonné
podmínky stanovené v §268 odst. 3 celního zákona, tedy že sice uplynula tříletá lhůta stanovená
v §268 odst. 2 celního zákona k zapsání částky cla do evidence, ale vůči žalobci byl v jejím rámci
učiněn úkon směřující k vyměření cla, přičemž zároveň nebyla překročena desetiletá lhůta,
měl aplikovat §268 odst. 3 celního zákona. Tento postup má přednost i za předpokladu,
že by byly splněny podmínky pro aplikaci §268 odst. 4 celního zákona; zde se žalovaný opírá
o rozsudek zdejšího soudu ze dne 22. 2. 2013, č. j. 2 Afs 54/2012 - 236. Napadený rozsudek
je nicméně nutno interpretovat tak, že subjektivní prekluzivní lhůta neuplynula, přičemž se soud
jasně vyjádřil i k prekluzivní lhůtě objektivní. Tento závěr je pro žalobce podstatný,
ale přitom je nezpochybnitelný a plně přezkoumatelný, neuvádí ho v omyl a nemůže
být interpretován jinak. Žalovaný nesouhlasí ani s námitkou, že ustanovení §268 odst. 2 a 3
celního zákona pozbylo platnosti v den, kdy v České republice začal platit celní kodex.
V rozhodnutí správce daně i odvolacího orgánu je uvedeno nejen to, podle jakého právního
předpisu bylo rozhodováno, ale také, v jakém platném a účinném znění byl právní předpis
aplikován. Žalovaný znovu připomněl, že prekluze je otázkou hmotněprávní, a tedy při jejím
posouzení postupují celní orgány podle právní úpravy platné a účinné v době vzniku celního
dluhu. Všechny úkony, na základě nichž došlo k přerušení běhu prekluzivní lhůty, byly dostatečně
popsány a stanovená objektivní lhůta byla dodržena. Žalovaný proto navrhuje, aby Nejvyšší
správní soud kasační stížnost zamítl.
Před vlastním meritorním posouzením kasační stížnosti je nutno uvést, že v souvislosti
s nabytím účinnosti zákona č. 17/2012 Sb., o Celní správě České republiky, ve znění pozdějších
předpisů, zanikla ke dni 1. 1. 2013 stávající celní ředitelství [§81 odst. 1 tohoto zákona]. V rámci
nedokončených řízení ve správním soudnictví se dnem 1. 1. 2013 stalo jejich nástupcem
Generální ředitelství cel, se kterým je proto v řízení o kasační stížnosti dále jednáno (§69 s. ř. s.,
§120 s. ř. s.). Co se týče působnosti Celního úřadu Břeclav, tu nově vykonává Celní úřad
pro Jihomoravský kraj [§6 odst. 1 písm. k) tohoto zákona].
Pokud jde o obsah jednotlivých kasačních stížností, Nejvyšší správní soud zabýval nejprve
tím, zda jejich meritornímu projednání nic nebrání, tedy zda jsou splněny všechny podmínky,
za nichž může řízení o kasační stížnosti proběhnout. Dospěl přitom k závěru, že kasační stížnost
žalobce není přípustná.
Jak vyplývá z předloženého spisu krajského soudu, žalobce se správními žalobami
domáhal přezkumu výše citovaných rozhodnutí žalovaného a navrhoval, aby krajský soud
rozhodnutí žalovaného zrušil. Krajský soud v Brně napadeným rozsudkem těmto návrhům
vyhověl a žalobou napadená rozhodnutí žalovaného zrušil pro vady řízení a věc mu vrátil
k dalšímu řízení. Žalobci tedy bylo, z hlediska toho, čeho se žalobním návrhem domáhal, plně
vyhověno. Z obsahu kasační stížnosti je zřejmé, že žalobce sice formálně brojí i proti výrokům
rozsudku I. až XCIX., nicméně kasační námitky z hlediska svého obsahu směřují fakticky pouze
proti obsahu odůvodnění, které údajně trpí nesprávným právním posouzením dané věci
a nepřezkoumatelností. Na tyto případy ovšem dopadá ustanovení §104 odst. 2 s. ř. s.,
dle kterého kasační stížnost, která směřuje jen proti výroku o nákladech řízení nebo proti důvodům rozhodnutí
soudu, je nepřípustná. Je tedy zřejmé, že kasační stížnost žalobce je v této části nepřípustná
(z procesního hlediska byl v meritu věci v řízení před krajským soudem zcela úspěšný) a věcné
vypořádání jednotlivých námitek zde uvedených je tak vyloučeno (srov. obdobně například
usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 9. 2013, č. j. 6 Ads 58/2013 - 12 a ze dne
6. 3. 2013, č. j. 1 As 4/2013 - 62).
Pokud jde o výrok C. napadeného rozsudku (rozhodnutí o nákladech soudního řízení),
i zde je nutno vycházet z výše citovaného ustanovení §104 odst. 2 s. ř. s. Nejvyšší správní soud
se v usnesení svého rozšířeného senátu ze dne 1. 6. 2010, č. j. 7 Afs 1/2007 – 64, publikovaném
pod č. 2116/2010 Sb. NSS, zabýval mezemi aplikace §104 odst. 2 s. ř. s. na případy, kdy je (stejně
jako je tomu v nyní posuzovaném případě) kasační stížností napaden, mimo výroku o nákladech
řízení, rovněž výrok ve věci samé. Rozšířený senát rozlišil situace, kdy je kasační stížností
napaden pouze výrok o nákladech řízení, od případů, kdy jsou napadeny i jiné výroky.
V prvním případě je třeba kasační stížnost pro nepřípustnost bez dalšího odmítnout
(byť by bylo rozhodnutí krajského soudu o nákladech řízení věcně nesprávné), ve druhém
případě je kasační stížnost principiálně přípustná. Zákonodárce totiž nemínil absolutně
a bezvýjimečně vyloučit přezkum výroku o nákladech řízení, ale hodlal jej umožnit
(pouze) tam, kdy kasační soud věcně přezkoumává výrok o věci samé. Je tedy zřejmé,
že z přezkumu jsou vyloučeny ty kasační stížnosti, které sice obsahují kromě námitek proti
nákladům řízení i námitky proti výroku o věci samé, ale ty jsou z hlediska §104 odst. 4 s. ř. s.
nepřípustné. O takový případ jde i v nyní projednávané věci, jak bylo vyloženo výše.
Pro úplnost je vhodné dodat, že konformitu aplikované úpravy potvrdil i Ústavní soud
v usnesení ze dne 5. 6. 2008, sp. zn. II. ÚS 264/07, v němž dospěl k závěru, že „kasační stížnost
je toliko mimořádným opravným prostředkem, a proto jsou jak důvody kasační stížnosti, tak i její rozsah, vázány
na nejzávažnější případy nezákonností. Mezi tyto případy nepatří dle vůle zákonodárce okruh uvedený právě
v ustanovení §104 odst. 2 soudního řádu správního. Navíc vyloučení výroku o nákladech řízení z možnosti podat
proti němu mimořádný opravný prostředek (v tomto případě kasační stížnost), není v českém právním řádu
ojedinělé: rovněž dovolání upravené občanským soudním řádem nelze podávat proti výroku o nákladech řízení“.
S ohledem na uvedené závěry je tedy kasační stížnost žalobce nepřípustná rovněž
v té části, v níž směřuje proti výši nákladů řízení přiznaných krajským soudem.
Nejvyššímu správnímu soudu tedy nezbylo, než kasační stížnost žalobce v celém rozsahu
odmítnout jako nepřípustný návrh [§46 odst. 1 písm. d) s. ř. s., ve spojení s §104 odst. 2 s. ř. s.,
a §120 s. ř. s.].
Pokud jde o kasační stížnost žalovaného, zde Nejvyšší správní soud neshledal žádné
procesní překážky jejího meritorního projednání. Přezkoumal tedy napadený rozsudek v rozsahu
podané kasační stížnosti (§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených
(§109 odst. 4, věta před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání
za podmínek vyplývajících z §109 odst. 2, věty první s. ř. s.
Kasační stížnost žalovaného je důvodná.
Nejprve je nutno uvést, že z obsahu jednotlivých platebních výměrů skutečně vyplývají
krajským soudem vytýkané rozpory mezi výrokem 1. (stanovení výše dovozního cla) a výrokem 3.
(rekapitulační tabulka). V prvním řádku rekapitulační tabulky správce daně namísto výsledné
částky cla (vypočtené součinem částky základu cla a celní sazby uvedené v tomtéž řádku) uvádí
částku, která byla placena podle faktury v cizí měně [v některých platebních výměrech se jedná
o americké dolary (USD), v jiných o slovenské koruny (SKK)] a je uvedena ve výroku 1.
jako základ daně před přepočtem na české koruny (CZK); na řádku čtvrtém (nazvaném „Dluh
celkem“) je potom uveden součet částky dovozního cla, spotřební daně i daně z přidané hodnoty,
přičemž ovšem tato celková suma vychází ze základu pro vyměření cla tak, jak je uvedeno
(správně) ve výroku 1. platebního výměru, nikoli (chybně) na řádku prvním rekapitulační tabulky.
Jinými slovy, ačkoli v procesu vyhotovení rozhodnutí došlo na řádku prvním, sloupci třetím
rekapitulační tabulky k uvedení nesprávného číselného údaje, výpočet dlužné částky cla a daně
odpovídá základu uvedenému ve výroku 1. a je proto proveden správně.
Krajským soudem vytýkanými deficity trpí i rozhodnutí odvolací. Z odůvodnění
těchto rozhodnutí je zřejmé, že v narativní části žalovaný shrnuje podstatné závěry z platebního
výměru správce daně a dále se obsáhle věnuje rekapitulaci a následnému vypořádání jednotlivých
odvolacích námitek. A právě v rámci tohoto postupu žalovaného nastala neobvyklá, až paradoxní
situace: žalovaný, ve snaze vyvrátit odvolací námitky ohledně nesrozumitelnosti výroku
platebního výměru a potvrdit věcnou správnost závěrů správce daně, použil v odůvodnění
svého rozhodnutí chybnou citaci příslušného právního předpisu, kterou měl správce daně údajně
použít, ačkoliv v samotném výroku (respektive na první straně svého rozhodnutí), všechny
relevantní právní předpisy řádně a bezchybně rekapituloval; dále v odůvodnění uvedl tři odlišná
data vzniku celního dluhu (od 26. 7. 2003 do 5. 1. 2004). Dlužno však dodat, že ke vzniku
této situace do jisté míry přispěl i samotný žalobce, který ve svém odvolání zcela v rozporu
se skutečností namítal, že není zřejmé, k jakému termínu a podle jakých právních předpisů
mu byla vyměřena spotřební daň, když ve výroku 2. platebních výměrů měla být vyměřena
nesprávně „podle §5 odst. 1 písm. b) zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních“, ačkoliv
ve skutečnosti je zde uvedeno, že „se vyměřuje (...) podle ust. §9 odst. 2 a §34 odst. 1 zákona
č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění účinném v okamžiku vzniku celního dluhu.“.
V souzené věci tedy skutečně není spornou existence vytýkaných vad platebních výměrů
a rozhodnutí žalovaného (i žalovaný je v zásadě uznal), ale způsob jejich právního hodnocení
ze strany krajského soudu.
Ve vztahu k první otázce, tj. ke krajským soudem konstatovanému procesnímu
pochybení žalovaného, spočívajícím v tom, že nenapravil vnitřní rozpornost výroku platebního
výměru, žalovaný opakovaně namítal, že se nejedná o natolik závažné procesní pochybení,
pro které by bylo nutno jeho rozhodnutí zrušit. Nejvyšší správní soud se s tímto názorem
ztotožňuje, neboť koresponduje pojetí procesních vad tak, jak je chápe ustálená judikatura
tohoto soudu. Ústavní soud i Nejvyšší správní soud ve své konstantní judikatuře již mnohokrát
zdůraznili, že požadavek na srozumitelnost a jednoznačnost výroku i odůvodnění rozhodnutí
sleduje legitimní cíl v podobě ochrany právní jistoty osob, které jsou jeho důsledky dotčeny
na svých právech. Například v rozsudku ze dne 28. 7. 2005, č. j. 8 Afs 18/2005 - 78
(publikovaném pod č. 699/2005 Sb. NSS), Nejvyšší správní soud konstatoval, že „smyslem právní
úpravy vymezující zákonné požadavky na rozhodnutí je mimo jiné poskytnout daňovému subjektu spolehlivý
a srozumitelný podklad pro zhodnocení správnosti vydaného rozhodnutí a umožnit mu zodpovědně se rozhodnout
pro to, zda bude proti výměru brojit odvoláním (...). Nelze bez dalšího dovozovat neplatnost rozhodnutí
z toho, že správce daně uvedl pouze název a číslo právního předpisu, podle něhož bylo rozhodnuto. Nedostatek
údaje o paragrafu, odstavci či písmenu nezpůsobí ani nicotnost rozhodnutí, neboť chybějící zákonné náležitosti
správního aktu mohou vyvolávat jeho nicotnost pouze tehdy, jestliže je tento nedostatek natolik intenzivní
a zřejmý, že po účastnících dotčeného právního vztahu nelze spravedlivě žádat, aby tento správní akt
respektovali.“
Podle ustanovení §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. platí, že ke zrušení napadeného rozsudku
krajského soudu pro nezohlednění pochybení správního orgánu (včetně nepřezkoumatelnosti
jeho rozhodnutí) lze přistoupit pouze tehdy, byl-li ve správním řízení porušen zákon
takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost žalobou napadeného rozhodnutí.
Ačkoliv v rámci řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu není tato podmínka v §76
odst. 1 písm. a) s. ř. s. explicitně vyjádřena, uvádí-li toto ustanovení toliko, že soud zruší napadené
rozhodnutí pro vady řízení (...) pro nepřezkoumatelnost spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů
rozhodnutí, je nepochybné, že i zde zákon vyžaduje určitou alespoň minimální intenzitu tvrzené
vady, která by teprve odůvodňovala zrušení žalobou napadeného rozhodnutí správního orgánu.
Opačná interpretace, dle které by měl krajský soud přistoupit ke zrušení napadeného rozhodnutí
správního orgánu v případě existence jakékoliv, byť sebemenší formální vady či chyby v psaní
a počtech, a to bez ohledu na míru jejího potenciálního zásahu do hmotněprávní sféry účastníků
řízení, se ocitá v rozporu s principem spravedlnosti, jehož konkrétním příkladem je přepjatý
formalismus v rámci soudního rozhodování (srov. například nález Ústavního soudu ze dne
2. 3. 2000, sp. zn. III. ÚS 269/99).
Z pohledu výše uvedených premis má Nejvyšší správní soud za to, že popsaný rozpor
ve výrocích prvostupňových rozhodnutí (platebních výměrů) nedosahuje takové intenzity,
aby byl pro jeho adresáta nesrozumitelný či nejednoznačný, tedy aby po něm nemohlo
být spravedlivě žádáno, aby taková rozhodnutí respektoval. Podstatné je, že ve výroku je vždy
srozumitelně definován způsob určení základu cla a daně, včetně jejich konkrétního výpočtu
(výroky 1. až 3.); chybný údaj v rámci rekapitulační tabulky (ve výroku 3.), týkající se jedné
z dílčích položek nemůže mít na zákonnost platebních výměrů vliv, neboť výsledný součet
této rekapitulace odpovídá součtu částek cla a daně uvedených ve výrocích 1. a 3. Jde tedy
o případ zjevného omylu v psaní a počtech, který mohl být odstraněn postupem dle ustanovení
§104 daňového řádu.
Pokud jde o rozpory mezi výrokem a odůvodněním odvolacích rozhodnutí, zde lze vyjít
z již zmiňovaného usnesení rozšířeného senátu zdejšího soudu č. j. 7 Afs 212/2006 – 74,
dle kterého „obsah odůvodnění (…) musí být takový, aby uvedený účel, tedy zajištění přezkoumatelnosti
rozhodnutí, byl naplněn. Tak tomu je, jsou-li z odůvodnění patrné důvody rozhodnutí v kontextu všeho
podstatného, co předcházelo jeho vydání a mělo vliv na jeho obsah. Paušálně definovat požadovaný ´minimální´
rozsah odůvodnění, aby bylo v konkrétním případě ještě přezkoumatelné, dost dobře nelze, neboť toto je vždy
kontextuální a individuální kategorií – zrcadlí se v něm zejména průběh předchozího řízení, především procesní
aktivita stran a prováděné dokazování, povaha skutkových a právních otázek, které byly v řízení řešeny,
a v rozhodnutí, jímž bylo jiné rozhodnutí přezkoumáváno, i povaha a rozsah přezkumné činnosti orgánu,
který ve věci rozhodoval, jak vyplývá z konkrétní procesní úpravy. Tak tomu je i u odůvodnění rozhodnutí
odvolacího orgánu o odvolání daňového subjektu.“
Právě z uvedených hledisek měl krajský soud hodnotit zjištěné vady v rozhodnutích
žalovaného, spočívající v nesprávně uvedených citacích aplikovaných právních předpisů,
respektive v odlišně uvedených datech vzniku celního dluhu. Krajský soud však, navzdory tomu,
že v odůvodnění svého rozsudku velmi obsáhle cituje celé pasáže z uvedeného usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu, finální způsob právního posouzení vytýkaných
vad, stíhajících rozhodnutí žalovaného, nekoresponduje s definovanými nároky na obsah
odůvodnění. Vytýkané vady tak krajský soud hodnotil izolovaně, vytrženě z kontextu odůvodnění
rozhodnutí jako celku, ačkoliv Nejvyšší správní soud v citovaném usnesení požadavek
komplexního posouzení výslovně zdůrazňoval, když uvedl, že „účel, tedy zajištění přezkoumatelnosti
rozhodnutí, je naplněn, jsou-li z odůvodnění patrné důvody rozhodnutí v kontextu všeho podstatného,
co předcházelo jeho vydání a mělo vliv na jeho obsah“.
Nejvyšší správní soud, v kontextu odůvodnění rozhodnutí žalovaného jako celku, dospívá
k závěru, že se i v případě těchto vad jedná (stejně jako u shora rozebraných vad výroků
platebních výměrů) pouze o vady formální, s absencí zásahu do veřejných subjektivních
práv žalobce, které mohly, jak ostatně připouští i sám žalovaný, skutečně vzniknout čistě
jen jako důsledek „mechanického“ přenášení částí textu odůvodnění z obdobných rozhodnutí,
aniž by byly pečlivě kontrolovány drobné nuance jednotlivých případů a vztahy k ostatním
částem odůvodnění. Důvod vzniku těchto deficitů není ovšem pro posouzení zákonnosti
odvolacích rozhodnutí rozhodující. Podstatné je, že okamžik vzniku celního dluhu uvedený
ve výroku prvoinstančních rozhodnutí neodporuje výroku rozhodnutí žalovaného (o důsledcích
rozporných údajů o okamžiku vzniku celního dluhu v odůvodnění rozhodnutí žalovaného
bude ještě pojednáno dále). Ve vztahu k tomuto datu jsou také platebními výměry aplikovány
i příslušné právní předpisy („ve znění účinném v okamžiku vzniku celního dluhu“), včetně výslovného
odkazu na nový zákon o spotřebních daních; poněkud matoucí odkaz žalovaného též na starý
zákon o spotřebních daních pak není součástí samotných výroků rozhodnutí, kterým se platební
výměry potvrzují a odvolání proti nim směřující zamítají – uveden je v části rozhodnutí uvozující
výrok, kde však (jako ustanovení hmotně právní) nemá (na rozdíl od uvedení procesních
ustanovení, dle nichž bylo postupováno) fakticky žádnou relevanci.
Bez ohledu na vytčená pochybení tak zůstaly výroky platebních výměrů i rozhodnutí
žalovaného dostatečně určitými a srozumitelnými, a tudíž žalobce byl od samého počátku
dostatečně seznámen, podle jakých právních předpisů (a jejich konkrétních ustanovení) a v jakém
časovém znění z hlediska jejich platnosti a účinnosti bylo postupováno. Stejně tak lze dovodit,
k jakému rozhodnému datu vznikly jednotlivé celní dluhy. Jestliže je odůvodnění rozhodnutí
žalovaného zatíženo výše uvedenými deficity, jde o případy zřejmé nesprávnosti, bez podstatného
dopadu na zákonnost takových rozhodnutí.
Na uvedeném závěru nemůže nic změnit ani skutečnost, že nejasnost v datech vzniku
celního dluhu mohla mít za následek určení jiného počátku běhu tříleté prekluzivní lhůty
dle §268 celního zákona, což by potenciálně mohlo mít pro žalobce (jako adresáta platebních
výměrů i odvolacích rozhodnutí) pozitivní důsledky (zánik práva fiskální pohledávku doměřit).
Pokud by totiž okamžik vzniku celního dluhu měl nastat již v roce 2003, jak žalovaný zcela
nekonzistentně uváděl (kromě dat po 1. 1. 2004), na dvou místech odůvodnění svých rozhodnutí
(přestože z platebních výměrů vyplývalo, že se tak stalo v období od 5. 1. 2004 do 1. 2. 2004),
pak by počátek běhu prekluzivní lhůty byl stanoven již na 1. 1. 2004 a pokud by celní orgány
neučinily žádný úkon podle §268 odst. 3 celního zákona, lhůta by skončila dne 31. 12. 2006.
V kontextu skutkových zjištění v posuzovaných případech to však na hodnocení otázky prekluze
vyměřeného celního dluhu v konečném důsledku nemělo žádný vliv, neboť dne 17. 12. 2004
(tedy v průběhu i oné chybně vymezené prekluzivní lhůty) vydal správce daně sdělení
č. j. 9005/04-0211-021, které bylo žalobci doručeno do vlastních rukou dne 21. 12. 2004,
a kterým zahájil řízení ve věci vyměření dovozního cla, spotřební daně a DPH. I pokud
by tedy bylo vycházeno z nesprávného data vzniku celního dluhu (v roce 2003), došlo
by tímto úkonem k přetržení prekluzivní lhůty s tím, že nově by se rozběhla od 1. 1. 2005
a její konec by připadl na 31. 12. 2007. Vyjde-li se přitom ze správného data vzniku jednotlivých
celních dluhů (podávajících se z jednotlivých platebních výměrů), začala tato lhůta rovněž běžet
dne 1. 1. 2005 a skončila by opět dne 31. 12. 2007. Jinak řečeno, uvedení nesprávných dat vzniku
celního dluhu opět nemohlo mít v daném případě vliv na správnost konečného výpočtu běhu
předmětné prekluzivní lhůty. Ta by totiž skončila dne 31. 12. 2007 (následně došlo k jejímu
opětovnému přetržení, v jehož důsledku uplynula až 31. 12. 2012), a to jak v případě východiska,
podle něhož běh této lhůty začal až dne 1. 1. 2005, tak v případě předpokladu, že tato lhůta začala
běžet již dne 1. 1. 2004.
Na rozdíl od krajského soudu má tedy Nejvyšší správní soud za to, že intenzita
vytýkaných vad, která by odůvodňovala kasaci rozhodnutí žalovaného, v nyní projednávané
věci dána nebyla (obdobně srov. například rozsudek zdejšího soudu ze dne 18. 9. 2013,
č. j. 2 Afs 92/2012 - 57), a je tak naplněn kasační důvod ve smyslu ustanovení §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s. Nadto nelze přehlédnout, že krajský soud k tomuto závěru dospěl navzdory
skutečnosti, že v rámci meritorního přezkumu obdobných případů mezi totožnými účastníky
řízení vyslovil opačný právní názor, kdy s důrazem „na nutnost pohlížet na odůvodnění v celém kontextu“
kupříkladu chybně uvedená data okamžiku vzniku celního dluhu toleroval (srov. například
rozsudek ze dne 17. 10. 2012, č. j. 31 Af 137/2011 – 33; k tomuto názoru se krajský soud posléze
přiklonil v desítkách dalších obdobných případů). Taková nejednotnost a rozbíhavost judikatury
se tak v konečném důsledku dostává do rozporu s principy spravedlivého procesu, které vyžadují,
aby soudy interpretovaly a aplikovaly právo ve stejných případech stejně [srov. nález Ústavního
soudu ze dne 21. 2. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 29/11 (č. 147/2012 Sb.)].
S ohledem na výše uvedené tedy Nejvyšší správní soud napadený rozsudek podle §110
odst. 1 věty prvé s. ř. s. zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení, v němž bude krajský
soud podle §110 odst. 4 s. ř. s. vázán právním názorem v tomto rozsudku vysloveným.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti žalovaného rozhodne krajský soud v novém
rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Pokud jde o náklady řízení o kasační stížnosti žalobce, zde Nejvyšší správní soud
postupoval podle ustanovení §60 odst. 3 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s., dle kterého nemá
při odmítnutí návrhu žádný z účastníků na náhradu nákladů řízení právo.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 5. března 2014
Mgr. Radovan Havelec
předseda senátu