ECLI:CZ:NSS:2014:2.APS.8.2013:46
sp. zn. 2 Aps 8/2013 - 46
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce:
GLOBAL HOLDING, a. s., se sídlem Praha 1, Biskupský dvůr 2095/8, zastoupeného
Mgr. Jakubem Hajdučíkem, advokátem se sídlem Praha 5, Sluneční nám. 14, proti žalovanému:
Finanční úřad pro hlavní město Prahu, se sídlem Praha 1, Štěpánská 28, ve věci žaloby
na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti usnesení Městského soudu v Praze ze dne 4. 11. 2013, č. j. 8 A 90/2013 – 21,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení
shora označeného usnesení městského soudu, kterým byla odmítnuta jeho žaloba proti
namítanému nezákonnému zásahu žalovaného, který měl spočívat v nezákonném zahájení
postupu k odstranění pochybností a daňové kontroly. Stěžovatel se domáhal, aby soud určil,
že postup k odstranění pochybností ve věci daně z přidané hodnoty za třetí čtvrtletí roku 2011,
který byl u něj zahájen výzvou ze dne 15. 11. 2011, č. j. 181717/11/178913506811,
a ukončen dne 9. 1. 2012 protokolem č. j. 2575/12/178932505054, byl nezákonným zásahem,
a zároveň, aby soud určil, že daňová kontrola ve věci téže daně, která byla zahájena dne
9. 1. 2012 protokolem č. j. 2575/12/178932505054 a ukončena dne 25. 4. 2013 protokolem
č. j. 2130553/13/2001-05402-104135, byla nezákonným zásahem. Městský soud žalobu odmítl
s poukazem na ust. §46 odst. 1 písm. b) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále
jen „s. ř. s.“), neboť dospěl k závěru o její opožděnosti.
Městský soud vyšel z toho, že v inkriminované věci je nesporné, že namítaná výzva ze dne
15. 11. 2011, jíž byl zahájen postup k odstranění pochybností, byla doručena tehdejšímu zástupci
stěžovatele Ing. A. K. dne 21. 11. 2011. Daňová kontrola byla zahájena protokolem ze dne 9. 1.
2012, který byl týž den předán stěžovateli. Dne 8. 3. 2012 podal stěžovatel stížnost č. 1 proti
postupu správce daně, v níž napadl nekonkrétnost výzvy k odstranění pochybností a stížnost č. 2
proti postupu správce daně, v níž napadl postup správce daně při zahajování daňové kontroly.
Obě stížnosti shledal správce daně nedůvodnými, a to úkonem ze dne 4. 4. 2012, č . j.
93974/12/178913506811 a ze dne 17. 3. 2012, č. j. 84369/12/178930506078. Byla-li tedy žaloba
podána dne 11. 6. 2013, byla podána opožděně, neboť lhůta pro podání žaloby podle §84 odst. 1
s. ř. s. počala běžet od okamžiku, kdy se daňový subjekt dozvěděl o vyřízení námitek správcem
daně a marně uplynula dne 17. 5. 2012, resp. 4. 6. 2012.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvod podle §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s., namítá
tedy nezákonnost odmítnutí žaloby.
Stěžovatel se domnívá, že městský soud nesprávně posoudil právní otázku,
jestliže napadené rozhodnutí opřel o usnesení rozšířeného senátu ze dne 31. 8. 2005,
č. j. 2 Afs 144/2004 - 110. Je toho názoru, že městský soud nezohlednil pozdější judikaturu
Nejvyššího správního soudu, zejm. rozsudek ze dne 31. 7. 2006, č. j. 8 Aps 2/2006 – 95,
dle kterého je „od daňové kontroly stižené nezákonností již od jejího zahájení, třeba odlišit daňovou kontrolu
zákonnou (…), v jejímž průběhu dojde k nezákonnému postupu (…). Vliv nezákonného postupu (…)
na zákonnost daňové kontroly samotné se vzpírá zobecnění a bude záležet vždy na posouzení konkrétních
okolností případu a posouzení vlivu nezákonného úkonu na výsledek kontroly.“
Dle stěžovatele bylo tak na místě posoudit, zda jím uplatněné žalobní námitky
způsobovaly nezákonnost celého postupu k odstranění pochybností/daňové kontroly,
a pak by byl postup městského soudu správný, či zda absence pochybností ve výzvě zahajující
postup k odstranění pochybností/absence přetrvávajících pochybností při zahájení daňové
kontroly byla jen jednou z nezákonností, u které bylo třeba zkoumat vliv na postup
jako celek a lhůta pro podání žaloby se tak měla odvíjet od konce postupu k odstranění
pochybností/daňové kontroly.
Stěžovatel následně poukazuje na šest rozsudků Nejvyššího správního soudu, konkrétně
na jejich pasáže ohledně výzev zahajujících vytýkací řízení, v nichž poukazuje na roztříštěnost
závěrů v situaci, kdy tyto výzvy nebyly obsahově zcela v souladu se zákonem. Stěžovatel
se proto domnívá, že soud neměl žalobu odmítnout, aniž by předem uvážil, zda vady popsané
v žalobě způsobily nezákonnost celého postupu k odstranění pochybností/daňové kontroly
již od počátku, nebo zda byly pouze jednou z nezákonností, u níž bylo nutno vážit vliv
na celkový výsledek. Pokud vady zahájení postupu k odstranění pochybností/daňové kontroly
nezpůsobily nezákonnost těchto postupů od samého počátku, bylo nutno vliv nezákonnosti
zkoumat až v návaznosti na výsledek. V takovém případě by lhůta pro podání žaloby běžela
až od vydání platebního výměru na předmětnou daň dne 13. 5. 2013 a žaloba by byla podána
včas.
Stěžovatel závěrem toliko upozorňuje, že daňová kontrola byla ukončena bez nálezu
a byl verifikován způsob stanovení daňové povinnosti navržený stěžovatelem. Stěžovatel
tudíž nemohl brojit proti nezákonné výzvě zahajující postup k odstranění pochybností/daňovou
kontrolu v odvolání ani ve správní žalobě proti rozhodnutí; zásahová žaloba je tak jediným
prostředkem jak prověřit, zda došlo k nesprávnému úřednímu postupu správce daně.
Stěžovatel doplnil kasační stížnost odkazem na rozsudek městského soudu ze dne
15. 1. 2014, č. j. 3 A 58/2013-46, který připojil. Uvedl, že městský soud v něm řešil typově
shodný případ, přičemž za rozhodný okamžik pro běh lhůty k podání žaloby označil ukončení
zásahu, neboť žalován byl zásah jako celek; městský soud tuto žalobu proto věcně projednal.
Stěžovatel dále považoval za potřebné vypořádat se s požadavky nově vznesenými
Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 7. 11. 2013, č. j. 9 Aps 4/2013, podle
něhož je před podáním žaloby na nezákonný zásah třeba využít nejen stížnosti podle §261
odst. 1 daňového řádu č. 280/2009 Sb., ale i podnětu k přešetření stížnosti k nadřízenému orgánu
podle odst. 6 téhož ustanovení. Stěžovatel sice tohoto postupu nevyužil, ale v průběhu řízení
opakovaně podával podněty proti nečinnosti podle §38 daňového řádu, v jejichž rámci
by nadřízený správní orgán jistě zasáhl, pokud by při přezkoumání postupu správce daně zjistil
jakýkoliv jeho nezákonný postup. Připomíná, že i zde Nejvyšší správní soud při změně dosavadní
judikatury nepostupoval cestou předpokládanou §17 s. ř. s. a navrhuje, aby kasační soud
za předpokladu, že by chtěl stěžovateli vytýkat nevyčerpání postupu podle §261 odst. 6
daňového řádu, tuto věc předložil rozšířenému senátu.
Ze všech uvedených důvodů stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud usnesení
městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný vyjádřil své přesvědčení o správnosti závěrů městského soudu o opožděnosti
podané žaloby. Zdůraznil, že lhůta pro podání žaloby počala stěžovateli běžet ode dne,
kdy se dozvěděl o zásahu, který byl dle jeho názoru nezákonným, což bylo v tomto případě dne,
kdy došlo k doručení výzvy k odstranění pochybností (21. 11. 2011) resp. dne, kdy se stěžovatel
dozvěděl o vyřízení uplatněného opravného prostředku (stížnosti). Žalovaný se tak neztotožnil
se závěrem stěžovatele, že lhůta pro podání žaloby se odvíjí až od vydání rozhodnutí o stanovení
daně. Na základě těchto důvodů navrhl kasační stížnost zamítnout.
Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, stěžovatel je zastoupen advokátem
a jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná. Důvodnost kasační stížnosti
pak zdejší soud posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
Kasační stížnost není důvodná.
Byla-li žaloba odmítnuta, přichází pojmově v úvahu pouze kasační důvod podle §103
odst. 1 písm. e) s. ř. s., jako zvláštní ustanovení ve vztahu k ostatním důvodům podle §103 odst.
1 s. ř. s. (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2005, č. j. 3 Azs 33/2004 – 98,
č. 625/2005 Sb. NSS, všechna rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná
z www.nssoud.cz). Otázkou, kterou je tak nutno posoudit, je pouze naplnění zákonných
předpokladů pro odmítnutí žaloby, aniž by se soud mohl zabývat meritem věci.
V nyní projednávané věci se stěžovatel žalobou domáhal určení, že postup k odstranění
pochybností a daňová kontrola ve věci daně z přidané hodnoty za třetí čtvrtletí roku 2011,
byly nezákonnými zásahy. Městský soud žalobu odmítl pro nedodržení dvouměsíční subjektivní
lhůty pro podání žaloby. Pro tuto věc je tedy zásadní otázkou posouzení počátku běhu
subjektivní lhůty pro podání zásahové žaloby, jíž se žalobce domáhá deklarace, že jím naříkané
zásahy byly nezákonné.
Podle ust. §82 s. ř. s. se každý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen na svých právech nezákonným
zásahem, pokynem nebo donucením (dále jen "zásah") správního orgánu, který není rozhodnutím, a byl zaměřen
přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo, může se žalobou u soudu domáhat
ochrany proti němu nebo určení toho, že zásah byl nezákonný.
Podle ust. §84 odst. 1 s. ř. s. musí být žaloba podána do dvou měsíců ode dne, kdy se žalobce
dozvěděl o nezákonném zásahu. Nejpozději lze žalobu podat do dvou let od okamžiku, kdy k němu došlo.
Podle ust. §85 s. ř. s. je však žaloba nepřípustná, lze-li se ochrany nebo nápravy domáhat jinými
právními prostředky; to neplatí v případě, domáhá-li se žalobce pouze určení, že zásah byl nezákonný.
Ze shora uvedeného plyne, že obecně počíná subjektivní lhůta běžet ode dne,
kdy se žalobce dozvěděl o skutečnostech, v nichž spatřuje nezákonný zásah. Nejvyšší
správní soud v rozsudku ze dne 29. 6. 2011, č. j. 5 Aps 5/2010 – 293 dovodil, že „[r]ozhodující
je přitom znalost žalobce o skutkových okolnostech, z nichž vyplývá konání či nekonání správního orgánu,
v němž je spatřován nezákonný zásah. Okamžik, kdy žalobce nabyl přesvědčení o tom, že předmětné konání
či nekonání správního orgánu naplňuje veškeré znaky nezákonného zásahu definované v §82 s. ř. s.,
není pro běh této lhůty rozhodný.“
V nyní projednávané věci se stěžovatel o skutečnostech, v nichž spatřuje nezákonný
zásah, dozvěděl, pokud jde o zahájení postupu k odstranění pochybností dne, 21. 11. 2011,
kdy mu byla prostřednictvím jeho tehdejšího zástupce doručena výzva k zahájení tohoto postupu
a pokud jde o daňovou kontrolu dne 9. 1. 2012, kdy převzal protokol o jejím zahájení.
Tyto skutečnosti jsou mezi stranami nesporné, ostatně o doručení svědčí i skutečnost, že proti
nim stěžovatel podal stížnosti.
V tom je také zásadní odlišnost od věci posuzované městským soudem
pod sp. zn. 3 A 58/2013. Tam byl předmětem řízení postup k odstranění pochybností, a jak plyne
z předloženého rozsudku, shodný stěžovatel v žalobě tento postup označil za nezákonný
nejen pro nedostatek relevantních pochybností obsažených ve výzvě (jako v tomto případě),
ale také proto, že byl prováděn po dobu delší, než je přípustná. Rozhodující proto není, zda
je v žalobě uvedeno, že zásah byl ukončen, ale z jakých důvodů považuje žalobce zásah
za nezákonný a k jakému časovému bodu lze toto tuto tvrzenou nezákonnost ukotvit. Ve věci
nyní řešené proto není pro běh lhůty podstatné, že stěžovatel v žalobě konstatoval zahájení
i ukončení úkonů, které považoval za nezákonné zásahy, ale skutečnost, jak vymezil,
v čem jejich nezákonnost spatřuje. Spojil-li jí s nedostatkem důvodů pro zahájení postupu
či kontroly, není rozhodné, zda a kdy byly úkony ukončeny.
Nejvyšší správní soud považuje za vhodné předeslat, že možnost formulovat v řízení
o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem i deklaratorní výrok určující, že zásah,
který už pominul, byl nezákonný, byla do právního řádu včleněna až novelou soudního řádu
správního zákonem č. 303/2011 Sb., s účinností od 1. 1. 2012. Od tohoto data tak §82 s. ř. s.
nevyžaduje trvání zásahu nebo jeho důsledků jako jednu z podmínek žalobní legitimace. Nejvyšší
správní soud již dříve v rozsudku ze dne 12. 9. 2012, č. j. 1 Aps 6/2012 - 5, poukázal
na důvodovou zprávu a vyslovil, že „podle důvodové zprávy k zákonu č. 303/2011 Sb. má nová právní
úprava řízení o žalobě proti nezákonnému zásahu zajistit vyšší standard ochrany tím, že umožní fyzickým
a právnickým osobám domáhat se deklarování nezákonného zásahu, pokynu nebo donucení správního orgánu
tehdy, pokud již zásah ani jeho důsledky netrvají a nehrozí jeho opakování. I pouhé konstatování nezákonnosti
zásahu může být podle zákonodárce pro občany velmi důležité, neboť u veřejnosti posiluje důvěru v právní stát
a napomáhá kultivovat činnost orgánů veřejné správy. Z hlediska odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu
veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem, má nová právní úprava zásahové žaloby především
významný psychologický efekt pro poškozené účastníky. Podle zákona č. 82/1998 Sb., není pro uplatnění
náhrady škody způsobené úředním postupem (pod který se zařazuje i nezákonný zásah), na rozdíl
od nezákonného rozhodnutí, vyžadováno předchozí rozhodnutí o nesprávnosti úředního postupu, resp. deklarace
nezákonnosti předmětného zásahu soudem. Rozhodnutí správního soudu o nezákonnosti takového zásahu
nepochybně přispěje ke zrychlení rozhodování příslušných úřadů o odškodnění a v konečném důsledku
i ke zrychlení řízení o nároku na náhradu škody u civilních soudů, u kterých se poškozený může domáhat
náhrady škody, neuspokojí-li příslušný úřad plně nárok poškozeného (srov. sněmovní tisk č. 319/0, 6. volební
období, dostupný na digitálním repozitáři www.psp.cz).“ V této souvislosti se Nejvyšší správní soud
vyslovil též k možnosti domáhat se deklarace nezákonného zásahu i v případech, které nastaly
ještě před účinnosti předmětné novely. V rozsudku ze dne 12. 9. 2012, č. j. 1 Aps 6/2012 – 29,
Nejvyšší správní soud dovodil, že deklarace nezákonnosti takového zásahu se lze domáhat
pouze v případě, že ke dni podání žaloby ještě neuplynula objektivní dvouletá lhůta stanovená
v §84 odst. 1 s. ř. s., přičemž subjektivní lhůtu nutno spojovat nejdříve s datem účinnosti
předmětné právní úpravy, tedy s datem 1. 1. 2012.
K počátku subjektivní lhůty pro podání zásahové žaloby, jíž se žalobce domáhá soudní
ochrany před nezákonným zásahem, který spatřuje v daňové kontrole, se vyjádřil též rozšířený
senát zdejšího soudu. Ten v usnesení ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 – 110, dospěl
k závěru, že subjektivní lhůta pro podání žaloby počíná běžet od okamžiku, kdy se daňový
subjekt dozvěděl o vyřízení námitek, popř. od okamžiku marného uplynutí lhůty pro vyřízení
námitek. V této souvislosti je nutno poznamenat, že se tento závěr uplatní též při podání žaloby,
jíž se žalobce domáhá soudní ochrany před nezákonným zásahem, jenž spatřuje v postupu
k odstranění pochybností podle daňového řádu (zákon č. 280/2009 Sb., dále jen „daňový řád“).
Oproti vytýkacímu řízení podle §43 dřívější právní úpravy v zákoně č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), které bylo tímto institutem
nahrazeno a proti kterému nebylo lze brojit zásahovou žalobou, je situace u postupu k odstranění
pochybností odlišná. Oproti předešlé právní úpravě zavedl nový daňový řád možný odlišný
postup jeho ukončení, a to přechod do daňové kontroly. Právě v tomto bodě došlo ke změně
dřívější zákonné úpravy; předchozí právní úprava totiž umožňovala správci daně ukončit proces
vytýkacího řízení vždy pouze vydáním rozhodnutí o dani. Proto oproti předchozí právní úpravě,
kde bylo lze brojit proti vadám vytýkacího řízení pouze prostřednictvím žaloby proti konečnému
rozhodnutí správce daně ve věci vyměření daně, příp. nečinnostní žalobou, jako prostředkem
proti účelově prodlužovanému vytýkacímu řízení, lze proti postupu k odstranění pochybností
brojit též žalobou na ochranu před nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního
orgánu. Touto skutečností se již zdejší soud podrobně zabýval v rozsudku ze dne 10. 10. 2012,
č. j. 1 Ans 10/2012 – 52, přičemž vyslovil závěr, že pro tato řízení lze použít především
judikatorní závěry Nejvyššího správního soudu, které se zabývaly možností soudní ochrany proti
nezákonně vedené daňové kontrole (zejm. shora uvedené usnesení rozšířeného senátu ze dne
31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 – 110). Při posuzování subjektivní lhůty v nyní projednávané
věci vyšel městský soud z právě uvedeného rozhodnutí.
Rozhodnutí rozšířeného senátu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 – 110,
bylo ale vydáno v době, kdy soudní řád správní upravoval pouze zásahovou žalobu,
kterou se žalobce mohl domáhat ochrany před trvajícím nezákonným zásahem správního orgánu
v případě přetrvávaly-li jeho důsledky, nebo hrozilo-li jeho opakování. Až novelou soudního řádu
správního provedenou zákonem č. 303/2011 Sb. byla do soudního řádu správního včleněna
možnost žalobce v žalobě na ochranu před nezákonným zásahem formulovat deklaratorní petit
a domáhat se určení, že zásah, který již pominul, byl nezákonný. Pro přípustnost této žaloby
byly ale zvolněny podmínky; pro její podání není nutné předchozí vyčerpání jiných opravných
prostředků. Zcela logicky lze tedy konstatovat, že v případě nevyužití opravného prostředku
započne subjektivní lhůta pro podání žaloby běžet podle obecného pravidla, tudíž okamžikem
vědomosti žalobce o nezákonném zásahu. Jiná situace však nastane v případě, že žalobce
před podáním žaloby využije jiné prostředky procesní ochrany, ačkoli jej taková povinnost netíží.
V této situaci tak vyvstává otázka, zda lze aplikovat závěry shora citovaného usnesení rovněž
na posledně uvedený případ.
Za prvé nutno uvést, že nový daňový řád již nadále neupravuje námitky podle §16
odst. 4 písm. d) zákona o správě daní a poplatků, od jejichž vyřízení se odvíjí počátek lhůty
pro podání žaloby v rozhodnutí rozšířeného senátu. Opravným prostředkem, jenž je uplatnitelný
jak u postupu k odstranění pochybností, tak u daňové kontroly, je podle §261 odst. 1 až 5
daňového řádu stížnost. Tato stížnost má sice subsidiární charakter – lze ji využít pouze tehdy,
když daňový zákon neposkytuje jiný prostředek ochrany (§261 odst. 1 daňového řádu).
Pokud však má daňový subjekt, stejně jako v nynější věci, za to, že postup k odstranění
pochybností nebo daňová kontrola nemohly být vůbec zahájeny způsobem, jakým k tomu došlo,
a nemají ani nadále probíhat, nenabízí se jiný prostředek ochrany než stížnost,
s nímž by bylo pro takovou situaci počítáno. Zdejší soud se již vyjádřil, že uvedená stížnost
má v ohledech, které jsou rozhodné pro její kvalifikování jako způsobilého prostředku ochrany
ve smyslu §85 s. ř. s., obdobný charakter jako námitky podle zákona o správě daní a poplatků
(srov. rozsudek ze dne 7. 11. 2013, č. j. 9 Aps 4/2013 - 25). Nejvyšší správní soud rovněž
dovodil, že i když samotné podání stížnosti není výslovně omezeno žádnou lhůtou (stejně
jak to bylo i u zmíněných námitek), z povahy věci vyplývá, že má-li taková stížnost směřovat
proti postupu správce daně, proti němuž má poskytovat ochranu, lze ji uplatnit jen v průběhu
tohoto postupu. Smyslem stížnosti je totiž operativní zajištění nápravy vadného postupu
kontrolního pracovníka. Vyhověno jí je faktickým úkonem; při nevyhovění je rozhodnutí
pouze sdělením důvodů – nelze jej považovat za rozhodnutí ve smyslu §65 s. ř. s. Podání takové
stížnosti po ukončení naříkaného postupu je tak bezpředmětné.
Za situace, kdy existuje v dispozici daňového subjektu možnost podat opravný
prostředek, na jehož základě může být operativně zjednána náprava, nelze daňovému subjektu
ve využití takového způsobu procesní obrany bránit. Bylo-li by i v takovém případě trváno
na obecném pravidlu pro počátek běhu subjektivní lhůty, mohl by se daňový subjekt
pouze proto, že se snažil situaci řešit prostředkem, jenž mu skýtá právní řád, ocitnout v situaci,
že by mu již uplynula lhůta pro podání zásahové žaloby. Tento závěr by znamenal popření
obecné zásady subsidiarity soudního přezkumu a s ní souvisejícího principu minimalizace zásahů
soudů do správního (daňového) řízení, kterými je ovládáno správní soudnictví (§5 s. ř. s.)
a které umožňují, aby případná nezákonnost mohla být nejprve odstraněna vlastními mechanismy
veřejné správy a až v případě jejich selhání ve správním soudnictví. Byl-li tedy v průběhu postupu
k odstranění pochybností nebo daňové kontroly podán opravný prostředek (stížnost)
proti zásahu, jenž považuje daňový subjekt za nezákonný, přičemž tento opravný prostředek
je způsobilý sjednat nápravu, nutno za skutečnost určující počátek lhůty k podání
zásahové žaloby považovat až vědomost daňového subjektu o vyřízení tohoto opravného
prostředku; samozřejmě pouze pro případ, že jeho užití nevedlo k ochraně či nápravě vadného
stavu. Lze tak uzavřít, že v případě, je-li před podáním žaloby uplatněn opravný
prostředek, lze aplikovat závěry vyslovené rozšířeným senátem v usnesení ze dne 31. 8. 2005,
č. j. 2 Afs 144/2004 – 110.
Pokud jde o nyní projednávanou věc, stěžovatel se domáhal určení, že jím naříkané
postupy byly nezákonnými zásahy. První nezákonný zásah spatřoval stěžovatel v nezákonném
zahájení postupu k odstranění pochybností, a to v důsledku nekonkrétnosti výzvy k odstranění
pochybností ze dne 15. 11. 2011 (doručena dne 21. 11. 2011). Postup k odstranění pochybností
byl ukončen protokolem ze dne 9. 1. 2012. Dne 8. 3. 2012 podal stěžovatel proti tomuto postupu
stížnost, v níž napadal, stejně jako v žalobě, nekonkrétnost výzvy k odstranění pochybností.
Tato stížnost byla vyřízena dne 4. 4. 2012, písemností č. j. 93974/12/178913506811,
tak, že ji správce daně shledal nedůvodnou. Druhý nezákonný zásah spatřoval stěžovatel
v nezákonném zahájení daňové kontroly protokolem ze dne 9. 1. 2012 zejména
proto, že byl nezákonně zahájen postup k odstranění pochybností. Stěžovatel neobdržel
od správce daně žádné sdělení, kterým by jej seznámil s výsledkem postupu k odstranění
pochybností ve smyslu §90 odst. 2 daňového řádu, a tudíž postup k odstranění pochybností
nebyl řádně ukončen a rovněž důvody daňové kontroly nebyly omezeny pouze na důvody,
pro které správce daně shledal za potřebné pokračovat v dokazování podle §90 odst. 3 daňového
řádu, neboť byly vymezeny toliko obecně. Proti postupu správce daně při zahájení daňové
kontroly podal stěžovatel dne 8. 3. 2012 stížnost, která byla s negativním výsledkem vyřízena dne
17. 3. 2012, písemností č. j. 84369/12/178930506078.
Zdejší soud není v průběhu tohoto řízení oprávněn hodnotit ani zákonnost
výzvy k odstranění pochybností ani zákonnost samotného zahájení daňové kontroly,
neboť, jak bylo shora uvedeno, předmětem posouzení v tomto řízení je toliko závěr městského
soudu o opožděnosti podané žaloby. Nelze proto akceptovat odkazy stěžovatele, jimiž namítá
rozpory v judikatuře Nejvyššího správního soudu ve věci dopadu pochybení u výzvy zahajující
vytýkací řízení na výsledek řízení, neboť právní názory vyslovené v těchto rozhodnutích nemají
význam pro nyní posuzovaný případ. Kasační stížností se stěžovatel nicméně snaží docílit
toho, aby byl počátek lhůty k podání žaloby posuzován až od ukončení postupu k odstranění
pochybností/daňové kontroly, neboť dle jeho názoru je nutno posoudit, zda jím namítané
nezákonnosti při zahájení uvedených postupů nejsou pouze jednou z nezákonností,
u které je třeba zkoumat vliv na postup jako celek. Tento svůj názor podepřel stěžovatel
rozsudkem zdejšího soudu ze dne 31. 7. 2006, č. j. 8 Aps 2/2006 – 95, z nějž citoval pasáž:
„Od daňové kontroly, stižené nezákonností již od jejího zahájení, je třeba odlišit daňovou kontrolu zákonnou
(zahájenou zákonným způsobem), v jejímž průběhu dojde k nezákonnému postupu (úkonu) ze strany pracovníka
správce daně. Vliv nezákonného postupu pracovníka správce daně při provádění daňové kontroly na zákonnost
kontroly samotné se vzpírá zobecnění a bude záležet vždy na posouzení konkrétních okolností případu
a posouzení vlivu nezákonného úkonu na výsledek kontroly.“
Zdejší soud nemá důvod odchýlit se od závěrů osmého senátu, nicméně musí uvést,
že stěžovatel uvedený odstavec vytrhl z celkového kontextu citovaného rozsudku. Zdejší soud
se však nedomnívá, že z uvedené citace lze dovozovat závěr stěžovatele, že by se měla lhůta
k podání žaloby odvíjet od ukončení postupu k odstranění pochybností/daňové kontroly. Zdejší
soud se již mnohokrát vyjádřil, že nezákonným zásahem může být buď daňová kontrola
jako celek, nebo i jen některý úkon či úkony správce daně, jež ve svém souhrnu představují
nezákonný zásah. Nutno ale upozornit, že subjektivní lhůta se nadále i u těchto úkonů odvíjí
od vědomosti daňového subjektu o jejich uskutečnění, a nikoliv od ukončení daňové kontroly
(§84 odst. 1 s. ř. s.). Upozornit je třeba rovněž na to, že hned z dalšího odstavce stěžovatelem
uvedeného rozsudku osmého senátu plyne, že ne každá nezákonnost při provádění daňové
kontroly představuje nezákonný zásah. Jinými slovy, nezákonný postup pracovníků správce daně
při provádění daňové kontroly může být nezákonným zásahem, ovšem pouze za kumulativního
splnění podmínek nastíněných v rozsudku ze dne 17. 3. 2005, č. j. 2 Aps 1/2005 – 65,
publ. pod č. 603/2005 Sb. NSS. Těmito podmínkami jsou: „Žalobce musí být přímo (1. podmínka)
zkrácen na svých právech (2. podmínka) nezákonným (3. podmínka) zásahem, pokynem nebo donucením
(„zásahem“ správního orgánu v širším smyslu) správního orgánu, které nejsou rozhodnutím (4. podmínka),
a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo (5. podmínka),
přičemž „zásah“ v širším smyslu nebo jeho důsledky musí trvat nebo musí hrozit opakování „zásahu“
(6. podmínka). Není-li byť jen jediná z uvedených podmínek splněna, nelze ochranu podle §82 a násl. s. ř. s.
poskytnout.“ Zdejší soud podotýká, že s ohledem na shora zmiňovanou novelu s. ř. s. zákonem
č. 303/2011 Sb., není aktuální podmínka trvání či opakování zásahu (č. 6.) v případě žaloby,
jíž se žalobce domáhá deklarace nezákonného zásahu. Stěžovatel nicméně žádný jiný zásah,
kromě shora uvedeného zahájení postupu k odstranění pochybností a zahájení daňové kontroly,
neuváděl, proto za něj nelze domýšlet další „zásahy,“ které by bylo potřebné posuzovat
v jejich souhrnu a dovodit tak jiný počátek běhu subjektivní lhůty, než od okamžiku,
kdy se stěžovatel dozvěděl právě o těchto úkonech. Pravdivé není ani tvrzení stěžovatele,
že se proti těmto postupům nemohl bránit jiným způsobem, když mu nic nebránilo po vyčerpání
opravného prostředku, jímž byla stížnost podle §261 d. ř., podat žádost k prošetření vyřízení
stížnosti nejblíže nadřízeným správcem daně ve smyslu §261 odst. 6 d. ř. (srov. rozsudek ze dne
7. 11. 2013, č. j. 9 Aps 4/2013 – 25) a v případě neúspěchu podat zásahovou žalobu, jíž se mohl
domáhat ochrany před trvajícím nezákonným zásahem. Výtky vznesené stěžovatelem vůči
tomuto rozsudku však nejsou podstatné, neboť argumentace tohoto soudu nestojí na opomenutí
označeného prostředku. Závěr stěžovatele o posunu počátku subjektivní lhůty k podání zásahové
žaloby až na ukončení postupu k odstranění pochybností/daňové kontroly je nutno odmítnout.
Přejde-li tedy soud k posouzení počátku subjektivní lhůty k podání žaloby v nyní
projednávané věci, tak pokud jde o postup k odstranění pochybností, nutno korigovat závěr
městského soudu v tom smyslu, že subjektivní lhůta počala stěžovateli běžet nikoliv dne
4. 4. 2012, kdy byla vyřízena stížnost č. 1, nýbrž již dne 1. 1. 2012 (účinnost novely 303/2011 Sb.,
viz výše) a skončila dne 1. 3. 2012. Je tomu tak proto, že stížnost ze dne 8. 3. 2012,
kterou stěžovatel podal proti výzvě k zahájení postupu k odstranění pochybností,
byla podána až cca dva měsíce po jeho ukončení (9. 1. 2012). Lze-li konstatovat, že opravný
prostředek nemohl mít žádný vliv na možnost nápravy tvrzeného nezákonného postupu,
neboť ten již byl ukončen, nemůže mít jeho podání vliv ani na počátek lhůty pro podání žaloby.
Městský soud tak sice pochybil, považoval-li za počátek běhu subjektivní lhůty až vědomost
stěžovatele o vyřízení stížnosti, jeho pochybení však nemělo žádný vliv na výrok
usnesení - městský soud vycházel z data pro stěžovatele příznivějšího. Pokud se jedná o zahájení
daňové kontroly, skutečností, jež byla rozhodná pro počátek subjektivní lhůty, bylo vyřízení
stížnosti stěžovatele proti jejímu zahájení. Subjektivní lhůta tak počala svůj běh vyřízením
stížnosti dne 17. 3. 2012. Městský soud sice vycházel nikoliv ze dne, kdy byl stěžovatel zpraven
o výsledku vyřízení stížnosti, nýbrž ze dne jejího vyřízení; toto pochybení však nemohlo
mít na závěr o opožděnosti zásadní vliv. Zdejší soud si v průběhu řízení nemohl ověřit datum
seznámení stěžovatele s vyřízením stížnosti, neboť mu nebyl městským soudem předložen
správní spis. Stěžovatel v kasační stížnosti nicméně datum užité městským soudem nijak
nerozporoval a navíc toto datum, s ohledem na výše uvedený právní názor, není rozhodné.
Vzhledem k tomu, že žaloba byla podána až dne 11. 6. 2013, tudíž více než jeden rok po vyřízení
stížnosti, lze vycházet z toho, že subjektivní lhůta pro její podání marně uplynula a městský soud
ji proto správně odmítnul. Zdejší soud konstantně zastává závěr, že dílčí nedostatky odůvodnění
nepředstavují vadu, jež by způsobovala nezákonnost či nepřezkoumatelnost soudního rozhodnutí
a stejně tak vady, které nemají žádný vliv na výrok rozhodnutí, což je právě tento případ
(srov. rozsudek ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, publikovaný pod č. 133/2004 Sb. NSS
nebo rozsudek ze dne 14. 10. 2005, č. j. 6 Ads 57/2004 - 59). Městskému soudu proto nezbylo,
než posoudit žalobu jako nepřípustnou.
I když, jak plyne ze shora uvedeného, Nejvyšší správní soud zjistil v usnesení městského
soudu nepřesnosti týkající se počátku subjektivní lhůty, ať už se jedná o uvedení zjevné
nesprávnosti u data týkajícího se vyřízení stížnosti proti zahájení daňové kontroly,
nebo o nezohlednění faktu, že stížnost může působit na odklad počátku subjektivní lhůty toliko
v případě, může-li mít její případné pozitivní vyřízení efekt na nápravu vadného postupu, zdejší
soud v souladu s usnesením rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009,
č. j. 8 Afs 15/2007 – 75, konstatuje, že důvody, na nichž je postaveno usnesení městského soudu,
v podstatné míře obstojí.
S ohledem na shodu v názoru o zjevné opožděnosti žaloby, nebylo již na místě
zkoumat, zda žaloba směřovala vůči tomu, kdo se nezákonného zásahu případně dopustil
a zda jím byl v obou případech skutečně orgán, který byl jako žalovaný v žalobě označen.
Nejvyšší správní soud tedy na základě výše uvedených úvah dospěl k závěru, že Městský soud
v Praze postupoval správně, pokud podanou žalobu odmítl jako opožděnou. Napadené usnesení
tudíž netrpí vadou ve smyslu §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s., a Nejvyšší správní soud proto kasační
stížnost jako nedůvodnou podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti ze zákona (§60 odst. 1s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s.). Žalovaný měl v řízení
před Nejvyšším správním soudem plný úspěch, nevznikly mu však náklady řízení o kasační stížnosti
přesahující rámec jeho běžné úřední činnosti. Soud mu proto náhradu nákladů řízení nepřiznal
(§60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. února 2014
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu