ECLI:CZ:US:2014:3.US.122.14.1
sp. zn. III. ÚS 122/14
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Jana Filipa a soudců Vladimíra Kůrky (soudce zpravodaje) a Jana Musila ve věci ústavní stížnosti stěžovatele Ing. Ivana Cimy, zastoupeného JUDr. Marcelou Vilímkovou, advokátkou se sídlem v Praze 8, Karolinská 661/4, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 10. 2013 č. j. 5 Afs 68/2013-43, rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 10. 4. 2013 č. j. 9 Ca 410/2009-74-88, rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze ze dne 13. 10. 2009 č. j. 5527/09-1100-202289 a rozhodnutí Finančního úřadu v Benešově ze dne 19. 4. 2005 č. j. 40254/05/021910/3646, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Ve včas podané ústavní stížnosti, která i jinak splňuje náležitosti ústavní stížnosti stanovené zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákonem o Ústavním soudu"), stěžovatel navrhl, aby pro porušení čl. 26, čl. 36 a čl. 11 odst. 1 a 5 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listiny") byla zrušena v záhlaví označená rozhodnutí soudů a správních orgánů vydaná v daňovém řízení a v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgán
I.
Rozhodnutím Finančního ředitelství v Praze ze dne ze dne 13. 10. 2009 č. j. 5527/09-1100-202289 (poté, co jeho předchozí rozhodnutí ze dne 15. 5. 2006 č. j. 4389/06-110 bylo zrušeno rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 30. 4. 2009, jemuž předcházelo zrušující rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 3. 2009 č. j. 5 Afs 79/2008-137) bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti rozhodnutí Finančního úřadu v Benešově - dodatečnému platebnímu výměru na daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací 2002, kterým mu byla dodatečně vyměřena daň ve výši 854 281 Kč. Odvolací orgán (dále jen žalovaný) ve shodě se správcem daně prvního stupně dospěl k závěru, že v rámci daňové kontroly nebyly oprávněně uznány výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů sdružení dle §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, v celkové výši 2 790 000 Kč, neboť stěžovatel v řízení neprokázal právní důvod vyplacení této částky třetí osobě, Alexandru Jurčenkovi. Podle žalovaného právní vztah založený mandátní smlouvou ze dne 1. 3. 2001 mezi stěžovatelem a společností Falkon Capital, a. s., a právní vztah založený mandátní smlouvou ze dne 5. 2. 2001 mezi stěžovatelem a A. Jurčenkem jsou na sobě nezávislé právní vztahy, které nelze posuzovat jako jeden ekonomický případ, a pokud společnost Falkon Capital, a. s., vyplatila stěžovateli odměnu 3 000 000 Kč, nemůže jakákoliv část tohoto příjmu patřit jiné osobě. Mimo tato zjištění žalovaný též konstatoval, že stěžovatelem vedené účetnictví je zatíženo neprůkazností, nesprávností a neúplností.
II.
O žalobě stěžovatele proti rozhodnutí žalovaného rozhodl Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 10. 4. 2013 č. j. 9 Ca 410/2009-74-88 tak, že ji jako nedůvodnou zamítl.
K námitce, že žalovaný nesprávně posoudil povahu obchodních případů "realizovaných" na základě mandátních smluv mezi stěžovatelem a A. Jurčenkem a mezi stěžovatelem a společností Falkon Capital a. s., když na první smlouvu nenahlížel jako na smlouvu komisionářskou, což mělo za následek vyvození nesprávných skutkových a právních závěrů, soud na základě provedeného dokazování a jeho doplnění o výslech svědka A. Jurčenka (29. 9. 2009) přisvědčil žalovanému, že z daňového hlediska lze za daňový výdaj uznat jen částky vynaložené na dosažení příjmu, bez jejichž vynaložení by k němu nedošlo; taková souvislost mezi příjmem stěžovatele od společnosti Falkon Capital, a. s., a částkou 2 790 000 Kč, kterou stěžovatel vyplatil A. Jurčenkovi, však prokázána nebyla. Z obšírně vyložených důvodů měl soud též za to, že mandátní smlouvu mezi stěžovatelem a A. Jurčenkem nelze interpretoval ani jako smlouvu komisionářskou, neboť by to bylo v rozporu s vůlí jednoznačně vyjádřenou ve smlouvě.
K nemožnosti uplatnit daňovou ztrátu z předchozích zdaňovacích období soud poukázal na usnesení rozšířeného senátu NSS sp. zn. 8 Afs 111/2005, podle něhož (mj.) zjištěnou okolností, k níž musí při daňové kontrole ve smyslu §16 odst. 8 daňového řádu přihlížet, není právní úkon, jímž daňový subjekt vůči správci daně projeví vůli uplatnit daňovou ztrátu z předchozích let v jiném rozsahu než v daňovém přiznání za kontrolované zdaňovací období.
S podrobným zdůvodněním soud nepřisvědčil ani tvrzení o nezákonnosti postupu žalovaného v odvolacím řízení; k námitce, že vyplacená odměna byla zdaněna podruhé, soud nepřihlédl, neboť byla uplatněna po zákonem stanovené lhůtě (§71 odst. 2 s. ř. s.).
III.
Nejvyšší správní soud též ústavní stížností napadeným rozsudkem ze dne 24. 10. 2013 č. j. 5 Afs 68/2013-43 zamítl kasační stížnost, kterou proti rozhodnutí krajského soudu stěžovatel podal.
Ke stěžejní námitce ohledně nesprávného posouzení vzájemné souvislosti obou mandátních smluv a tím i souvislosti mezi oběma plněními kasační soud s poukazem na obsah a rozsah důkazní povinnosti daňového subjektu ve smyslu §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, zdůraznil, že bylo na stěžovateli, aby prokázal, že výdaj skutečně vynaložil na reálnou službu a současně prokázal i souvislost výdaje s dosaženými příjmy. Na základě výsledků provedeného dokazování a zcela v souladu s právním hodnocením žalovaného a krajského soudu dospěl k závěru, že stěžovatel své důkazní břemeno ohledně daňové uznatelnosti výdaje nedoložil, neboť neprokázal, že pro A. Jurčenka "nějakou obchodní záležitost zařizoval", a též nebylo prokázáno, "jakou činností se měl A. Jurčenko (pozn. mimo "nalezení obchodu v médiích") podílet na příjmech stěžovatele za jeho činnost pro společnost Falkon Capital, a. s., pro kterou stěžovatel jako mandatář ... měl zpracovávat návrhy a poskytovat poradenskou činnost...".
S podrobným zdůvodněním proto odmítl i rozsáhlou polemiku stran povahy smlouvy mezi stěžovatelem a A. Jurčenkem, resp. jeho tvrzení, že tuto smlouvu je nutno považovat za smlouvu komisionářskou s tím, že v řízení nebylo jakkoli prokázáno, že by stěžovatel pro jmenovaného nějakou konkrétní obchodní záležitost svým jménem a na účet komitenta vůbec obstaral. Pro stěžovatelem oponovaný závěr, že se "jednalo o dva zcela nesouvisející ekonomické vztahy", podle soudu svědčila i výpověď svědka Ing. Čimbory; naopak jako důkaz k tvrzení stěžovatele o oprávněnosti výdaje nelze osvědčit ani opakovanou svědeckou výpověď A. Jurčenka, neboť z ní mimo "upozornění ... na konkurzní řízení" nevyplynuly žádné skutečnosti, ze kterých by byl zřejmý podíl na stěžovatelem dosaženém příjmu.
Za nedůvodnou označil Nejvyšší správní soud též námitku stěžovatele o nezákonnosti postupu žalovaného v odvolacím řízení, že jej neseznámil po provedení výslechu A. Jurčenka se závěry, které na základě tohoto doplnění dokazování učinil. S odkazem na vlastní konstantní judikaturu uvedl, že "právo stěžovatele na součinnost při dokazování nebylo ... nikterak dotčeno", neboť stěžovatel byl účasten výslechu svědka a měl možnost klást mu otázky; vlastní hodnocení tohoto důkazu bylo však věcí žalovaného a jeho hodnotící úvaha je v rozhodnutí o odvolání obsažena.
S podrobným zdůvodněním odmítl kasační soud i tvrzení stěžovatele ohledně nemožnosti uplatnění ztráty z předchozích zdaňovacích období; za oprávněný označil postup krajského soudu, který se nezabýval stěžovatelem v replice dodatečně uplatněnou námitkou o dvojím zdanění jemu vyplacené odměny.
IV.
V ústavní stížnosti stěžovatel uvádí, že napadenými rozhodnutími a postupem žalovaného bylo zasaženo do jeho práva na spravedlivý proces dle čl. 36 odst. 1 Listiny, neboť 1/ rozhodnutí soudů i žalovaného nebyla dostatečně odůvodněna, 2/ v odvolacím řízení byla porušena povinnost správce daně postupovat v součinnosti s ním, 3/ právní závěry soudů i žalovaného jsou v extrémním rozporu se skutkovými zjištěními a skutková zjištění kolidují s provedenými důkazy, a 4/ soudy i žalovaný bezdůvodně postupovaly vůči němu zaujatě a s nedůvěrou k jeho tvrzením. Stěžovatel je rovněž přesvědčen, že 5/ v řízení byl porušen i čl. 11 odst. 5 Listiny, neboť zásada zde zakotvená "v sobě zahrnuje i povinnost správce daně vyměřit daň v souladu se zákonem" a konečně tvrdí, že 6/ dodatečné vyměření daně je pro něj likvidační a představuje tak zásah do základního práva vlastnit majetek podle čl. 11 odst. 1 Listiny". Konkretizovaný obsah jednotlivých námitek je seznatelný z výše prezentovaných obsahů napadených rozhodnutí, neboť jsou obdobné těm, jež stěžovatel již před nimi vznesl.
V.
Ústavní soud představuje podle čl. 83 Ústavy soudní orgán ochrany ústavnosti a tuto svoji pravomoc vykonává mimo jiné tím, že ve smyslu čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému rozhodnutí a jinému zásahu orgánů veřejné moci do ústavně zaručených základních práv a svobod. Není součástí obecných soudů, není jim instančně nadřazen a neposuzuje proto rozhodovací činnost obecných soudů, popř. jim předcházející rozhodovací činnost jiných státních orgánů v každém případě, kdy došlo k porušení běžné zákonnosti nebo k jiným nesprávnostem, které svou podstatou spočívají v rovině podústavního práva, ale až tehdy, když takové porušení představuje zároveň porušení ústavně zaručeného základního práva nebo svobody (srov. např. nález Ústavního soudu ve věci sp. zn. II. ÚS 45/94, Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, sv. 3, č. 5).
Deficit spravedlivého procesu, jehož se stěžovatel ve skutečnosti (primárně) dovolává (čl. 36 odst. 1 Listiny), se v rovině právního posouzení věci nemůže projevit jinak než poměřením, zda postup správních orgánů a soudů ve správním a soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, jakož i výklad jiných než ústavních předpisů a jejich aplikace při řešení konkrétních případů skutková zjištění mají dostatečnou a racionální základnu, zda právní závěry těchto orgánů veřejné moci nejsou s nimi v "extrémním nesouladu", a zda podaný výklad práva je i ústavně konformní, resp. není-li naopak zatížen "libovůlí". Ústavněprávním požadavkem též je, aby soudy vydaná rozhodnutí byla řádně, srozumitelně a logicky odůvodněna.
Nic z toho stěžovatelově ústavní stížnosti nesvědčí.
Především je zřejmé, že posuzovaná ústavní stížnost představuje pouze pokračující polemiku se závěry správních orgánů a soudů, vedenou v rovině práva podústavního, a stěžovatel - nepřípadně - předpokládá, že na jejím základě Ústavní soud podrobí napadená rozhodnutí běžnému instančnímu přezkumu; aniž by se uchýlil k hodnocení "podústavní" správnosti stížností konfrontovaných právních názorů, pokládá Ústavní soud za adekvátní se omezit na sdělení, že ve výsledku kvalifikovaný exces či libovůli nespatřuje a mimořádný odklon od zákonných zásad ovládajících postupy správních orgánů a obecných soudů ve správním řízení a řízení soudním, stejně jako vybočení z pravidel ústavnosti, traktovaných v judikatuře Ústavního soudu, jež by odůvodňovaly jeho kasační zásah, zde zjistitelné nejsou.
Oba správní soudy se s opětovně v ústavní stížnosti uplatněnými námitkami proti postupu finančních orgánů zejména v procesu dokazování ve svých rozhodnutích adekvátně vypořádaly, přičemž úplnému a logickému odůvodnění, v němž se více než podrobně zabývaly jednotlivými důkazy a z nich vycházejícími skutkovými a právními závěry, nelze ničeho vytknout.
Ohledně hodnocení správním orgánem (žalovaným) a soudy provedených důkazů, je potřebné připomenout, že Ústavní soud - vzhledem k výše podanému vymezení svého postavení - není zásadně oprávněn do tohoto procesu před správním orgánem a soudy zasahovat, a to i kdyby mohl mít za to, že přiléhavější by bylo hodnocení jiné. Důvodem k jeho zásahu je až stav, kdy správní orgány a soudy očividně a neodůvodněně vybočily ze zákonných standardů dokazování, nebo jestliže hodnocení důkazů a tomu přijaté skutkové závěry jsou výrazem zjevného faktického omylu či logického excesu (vnitřního rozporu), případně jsou založeny na zcela neúplném (nedostatečném) dokazování (srov. kupř. rozhodnutí Ústavního soudu ve věcech sp. zn. III. ÚS 84/94, III. ÚS 166/95, II. ÚS 182/02, II. ÚS 539/02, I. ÚS 585/04 a další).
Jestliže správní orgány a posléze i správní soudy postupovaly při hodnocení důkazů předložených stěžovatelem, jakož i těch, které si v řízení opatřily v souladu s vytýčenými zásadami pro dokazování (zde §2 odst. 3 daňového řádu, §77 s. ř. s., §132 o. s. ř.), tyto důkazy hodnotily podle vnitřního přesvědčení založeného na uvážení všech souvisejících okolností případu jednotlivě i v jejich souhrnu a učinily logicky odůvodněná skutková zjištění, na kterých dospěly k závěru, že stěžovatel věrohodně neprokázal tvrzení, že výdaj v částce 2 790 000 Kč "skutečně vynaložil na reálnou službu" a že je zde současně i vzájemná souvislost tohoto výdaje s dosaženými příjmy (zde příjmem od společnosti Falcon Capital a. s.), není důvodu - k opětovnému tvrzení stěžovatele - tento výsledek zpochybnit (viz výše).
Logické a též reálně podložené shledává Ústavní soud závěry žalovaného a správních soudů, že se v případě jednotlivých plnění, resp. obchodních případů jednalo o dva "nesouvisející ekonomické vztahy", jakož i to, že se stěžovateli v řízení opak prokázat nezdařilo. Relevantně v této souvislosti vyznívá především hodnocení provedeného důkazu výslechem svědka Ing. Čimbory (jestliže potvrdil, že vyplacená odměna stěžovateli je založena na výsledku jeho činnosti pro společnost Falcon Capital, a. s.), jakož hodnocení, že na právní vztah mezi stěžovatelem a A. Jurčenkem nebylo možno pohlížet jako na vztah založený smlouvou svojí povahou fakticky komisionářskou, přičemž závěr, že "v řízení nebylo jakkoli prokázáno, že by stěžovatel pro pana Jurčenka nějakou určitou obchodní záležitost svým jménem a na účet komitenta vůbec obstaral", není oproti mínění stěžovatele ve zjevném rozporu se skutkovými zjištěními; lze je zastávat a je obhajitelný i v rovině ústavněprávní.
Žalovanému ani soudům nelze ani relevantně vytknout ani to, že své skutkové a právní závěry, včetně těch, jež vyjádřily ve vztahu ke stěžovatelovým námitkám, dostatečně a přiléhavě neodůvodnily; jejich rozhodnutí jsou naopak založena na pečlivém a více než podrobném rozboru zjištěného skutkového stavu a právní závěry, k nimž v této věci dospěly, jsou racionálně (adekvátně) a současně přesvědčivě odůvodněny.
Není též důvodu přisvědčit stěžovateli v jeho názoru o zjevné nedůvěře žalovaného i soudů vůči jeho tvrzením; je totiž zjevné, že jim věnovaly řádnou pozornost, a rozsah, v jakém bylo vedeno jim odpovídající dokazování, svědčí o jeho objektivnosti, stejně jako původní zrušující rozhodnutí Nejvyššího správního soudu a poté i soudu krajského. Tvrzení, že dokazování a jeho výsledky byly jednostranně vedené v neprospěch stěžovatele, proto za opodstatněné mít nelze.
Také stěžovatelovou oponenturou postupu žalovaného v odvolacím řízení se správní soudy již zabývaly a podrobně se s ní vypořádaly; Ústavní soud ani zde neshledává důvodu jejich právní závěry relevantně zpochybnit a označit je za extrémně nesouladné, resp. zjevně kontrérní zákonným procesním pravidlům.
Na podkladě výše řečeného je tudíž namístě uzavřít, že podmínky, za kterých správními orgány a soudy provedené řízení a jeho výsledek překračuje hranice ústavnosti, splněny nejsou; stěžovateli se tvrzený zásah do ústavně zaručených základních práv nebo svobod doložit nezdařilo.
Ústavní soud proto posoudil ústavní stížnost - ve smyslu objasněném výše - jako zjevně neopodstatněnou, a podle vyloženého ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu ji usnesením mimo ústní jednání odmítl.
Odklad vykonatelnosti (§79 odst. 2 zákona o Ústavním soudu) napadených rozhodnutí by byl myslitelný tehdy, pakliže by ústavní stížnost byla projednatelná; není-li tento předpoklad splněn, netřeba ani zvláštního (negativního) výroku.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 10. července 2014
Jan Filip v. r.
předseda senátu