ECLI:CZ:US:2001:3.US.250.2000
sp. zn. III. ÚS 250/2000
Usnesení
Ústavní soud ČR rozhodl mimo ústní jednání v senátě složeném z předsedy JUDr. Pavla Holländera a soudců JUDr. Vladimíra Jurky a JUDr. Vlastimila Ševčíka ve věci návrhu na zahájení řízení o ústavní stížnosti navrhovatelky M. F., zastoupené JUDr. M. P., advokátem, proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích, č.j. 10 Ca 316/99-42, ze dne 2. 2. 2000, takto:
Návrh se odmítá .
Odůvodnění:
Navrhovatelka podala dne 18. 4. 2000 návrh na zahájení řízení o ústavní stížnosti (dále jen "návrh"), který byl doručen Ústavnímu soudu dne 20. 4. 2000. Návrh směřoval proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích, č.j. 10 Ca 316/99-42, ze dne 2. 2. 2000, jímž byla zamítnuta žaloba navrhovatelky proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích, č.j. 6215/110/1998, ze dne 16. 7. 1999. Uvedeným rozhodnutím Finanční ředitelství zamítlo odvolání navrhovatelky proti rozhodnutí Finančního úřadu v Milevsku, č.j. 18691/98/098970, ze dne 3. 9. 1998, kterým byl vydán dodatečný platební výměr č. 980000135 o dodatečném vyměření daně z příjmů fyzických osob za rok 1994 ve výši 507.148,- Kč. Napadeným rozhodnutím bylo podle názoru navrhovatelky porušeno její základní právo zakotvené v čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"). Současně navrhovatelka ve smyslu §74 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu") navrhla vypuštění slova "pomůcek" v §23 odst. 2 a vypuštění §50 odst. 5 ze zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o správě daní a poplatků"). Návrh byl podán včas.
K posouzení návrhu si Ústavní soud vyžádal spis, sp. zn. 10 Ca 316/99, vedený u Krajského soudu v Českých Budějovicích a dále spis Finančního ředitelství v Českých Budějovicích k uvedenému č.j. Ze spisových materiálů Ústavní soud zjistil, že Finanční úřad v Milevsku (dále jen "správce daně") na základě zprávy o daňové kontrole, č.j. 13807/98, kterou u navrhovatelky provedl ve vztahu k dani z příjmů za rok 1994, stanovil základ daně a daň za použití pomůcek ve smyslu §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Dodatečným platebním výměrem, č. 980000135, č.j. 18691/98/098970, ze dne 3. 9. 1998, pak správce daně dodatečně vyměřil daň ve výši 507.148,- Kč. K odvolání navrhovatelky rozhodovalo ve věci Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, které rozhodnutím, č.j. 6215/110/1998, ze dne 16. 7. 1999, odvolání zamítlo, protože neshledalo porušení platných právních předpisů. Finanční ředitelství v odvolacím řízení proti rozhodnutí o dani stanovené podle pomůcek postupovalo podle ustanovení §50 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků a zkoumalo, zda správce daně dodržel zákonné podmínky pro použití tohoto způsobu stanovení základu daně a daně samotné. V obsáhlém odůvodnění Finanční ředitelství rozebralo jednotlivé námitky navrhovatelky proti dodatečnému platebnímu výměru. Konstatovalo, že v rámci daňové kontroly provedené správcem daně vyvstaly pochybnosti o správnosti údajů v evidenci zásob a pravdivosti a průkaznosti ve vztahu k objemu vykázaných tržeb z prodeje nafty se zřetelem k záporným zůstatkům ve skladové evidenci a chybějícím fakturám. Navrhovatelka byla správcem daně vyzvána podle §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků k prokázání skutečností, o nichž měl správce daně pochybnost. Jestliže navrhovatelka tuto povinnost nesplnila, byly dodrženy podmínky pro stanovení základu daně a daně podle pomůcek.
Proti uvedenému rozhodnutí Finančního ředitelství podala navrhovatelka žalobu ke Krajskému soudu v Českých Budějovicích. Žalobou se domáhala přezkoumání napadeného rozhodnutí, jehož nezákonnost spatřovala v tom, že daň jí byla vyměřena podle pomůcek, v důsledku čehož odvolací orgán postupoval podle §50 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků a takový postup je v rozporu se zásadou dvojinstančnosti řízení ve smyslu Listiny. Navrhovatelka v podané žalobě namítala, že bylo porušeno její právo podle čl. 38 odst. 2 Listiny, protože se nemohla vyjádřit k rozhodujícím důkazům, které pro ni právě pro okolnost, že daň byla vyměřena na základě pomůcek, zůstaly utajeny. Dále navrhovatelka namítala, že postup Finančního ředitelství i správce daně byl vadný potud, že uvedené orgány vycházely z přesvědčení, že záleží na nich, jaké důkazy provedou, přitom pro daňové účely je z hlediska dokazování základním důkazem účetnictví daňového subjektu. Na správci daně je pak prokázat, že účetnictví navrhovatelky bylo vadné. Navrhovatelka uvedla připomínky k dalším konkrétním skutečnostem použitým v daňovém řízení. Dále pak namítala, že v daňovém řízení bylo porušeno ustanovení §1 odst. 1 a §2 zákona o správě daní a poplatků. Byla rovněž porušena základní ustanovení zákona o dani z příjmů ve vztahu k zákonu o účetnictví, protože správnost základu daně je nezbytné posoudit na základě účetnictví jako jednoho celku za celé účetní období. Navrhovatelka namítala, že napadené rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích je nepřezkoumatelné, protože není zřejmé, zda kritérium použité na danou věc je vůbec možné. Krajský soud v Českých Budějovicích po provedeném řízení rozsudkem, č.j. 10 Ca 316/99-42, ze dne 2. 2. 2000, žalobu zamítl. V obsáhlém odůvodnění Krajský soud konstatoval, že podmínky pro vyměření daně podle pomůcek upravuje §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Podle tohoto ustanovení nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze zákonných povinností, takže není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním, je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem. Z toho plyne, uvedl Krajský soud, že podmínkou pro stanovení daně podle pomůcek je nedodržení zákonné povinnosti navrhovatelky při dokazování skutečností, které v souvislosti s konkrétní daní uvedla. Důsledkem porušení takové povinnosti pak musí být to, že daň nelze stanovit dokazováním. V předmětné záležitosti, uvedl Krajský soud, navrhovatelka podala daňové přiznání a ke kontrole údajů v něm obsažených předložila své účetnictví. Správce daně vyjádřil zcela přesně a konkrétně skutečnosti, o kterých má pochybnosti a procesně předepsaným postupem navrhovatelku vyzval k tomu, aby tvrzení o těchto skutečnostech prokázala. Navrhovatelka na tyto výzvy reagovala písemnými sděleními a doložila některé doklady. Úsudek správce daně, že navrhovatelka neprokázala svá tvrzení, jak k tomuto byla vyzvána, přičemž se jedná o skutečnosti, které se promítly do daňového přiznání, byl správný, konstatoval Krajský soud ve svém odůvodnění. Dále se pak podrobně zabýval jednotlivými konkrétními žalobními důvody navrhovatelky tak, jak byly uvedeny v podané žalobě.
Proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích podala navrhovatelka návrh na zahájení řízení o ústavní stížnosti, protože napadeným rozhodnutím bylo podle jejího názoru porušeno základní právo zakotvené v čl. 38 odst. 2 Listiny. Porušení uvedeného základního práva spatřovala navrhovatelka v tom, že jí bylo znemožněno účinně se bránit v řízení před správními orgány i před soudem, když jí byly rozhodující skutečnosti řízení utajeny. Neměla možnost právně či skutkově argumentovat k úvaze správního orgánu, zejména k druhu pomůcek použitých v daňovém řízení, ke způsobu jejich výběru a použití, k jejich vhodnosti a k výpočtu, kterým byla podle nich stanovena daňová povinnost. Dále navrhovatelka namítala, že nebyla dodržena zásada dvojinstančnosti řízení, když správní orgán druhého stupně nepřezkoumal vhodnost použitých pomůcek ani správnost výpočtu podle nich. Dále navrhovatelka namítala, že ani v řízení před soudem nebyla přezkoumána vhodnost volby a správnost použitých pomůcek, ani způsob výpočtu. Správní orgán druhého stupně se přidržel procesní normy, která vylučuje z přezkoumání výběr a vhodnost použití pomůcek, stejně tak procesní norma neumožňuje soudu po věcné stránce přezkoumat meze správního uvážení, čímž došlo také k porušení její základních práv. Navrhovatelka proto rovněž navrhovala zrušení části zákona o správě daní a poplatků, a to vypuštění §50 odst. 5 a vypuštění slova "pomůcek" v §23 odst. 2 citovaného zákona. Navrhovatelka žádala, aby Ústavní soud svým nálezem zrušil napadené rozhodnutí Krajského soudu v Českých Budějovicích a současně, aby zrušil označené části zákona o správě daní a poplatků.
K výzvě Ústavního soudu podal své vyjádření k návrhu i Krajský soud v Českých Budějovicích jako účastník řízení. Ve vyjádření uvedl, že nelze přisvědčit navrhovatelce, že se nemohla účinně bránit, protože jí bylo procesními prostředky v průběhu daňové kontroly umožněno, aby svá práva, daná zákonem, využila. Skutečnost, že navrhovatelka nebyla schopna prokázat správnost jí uvedených údajů v daňovém přiznání a údajů podle výzvy správce daně, neznamená, že se navrhovatelka nemohla v řízení účinně bránit. Zásada dvojinstančnosti dodržena byla, a to v souladu s procesním postupem. Soud shledal, že finanční orgány obou stupňů předepsané podmínky pro dodatečné doměření daně podle pomůcek dodržely. K návrhu navrhovatelky na zrušení části zákona o správě daní a poplatků soud odkázal na rozhodnutí Ústavního soudu, sp. zn. I. ÚS 285/96, ze dne 28. 5. 1997. Soud dále uvedl, že nesdílí názor, že napadené části zákona o správě daní a poplatků jsou neústavní, protože v podstatě dopadají na důkazní situaci zapříčiněnou samotným daňovým subjektem, který nedodržel některé své zákonné povinnosti. Krajský soud v Českých Budějovicích proto navrhl, aby Ústavní soud podaný návrh zamítl.
Ústavní soud již mnohokrát ve svých rozhodnutích konstatoval, že není součástí obecné soudní soustavy a nepřísluší mu proto vykonávat dohled nad rozhodovací činností obecných soudů. Do rozhodovací činnosti obecných soudů je Ústavní soud oprávněn zasáhnout pouze tehdy, byly-li jejich pravomocným rozhodnutím v řízení, jehož byl stěžovatel účastníkem, porušeny jeho základní práva a povinnosti chráněné ústavním zákonem nebo mezinárodní smlouvou podle čl. 10 Ústavy ČR. Vzhledem k tomu, že navrhovatelka se domáhala ochrany základních práv zakotvených v Listině, přezkoumal Ústavní soud napadené rozhodnutí i řízení mu předcházející a dospěl k závěru, že podaný návrh je zjevně neopodstatněný.
Zkoumáním daňové problematiky se Ústavní soud zabýval ve svých rozhodnutích již vícekrát např. v rozhodnutí pod sp. zn. Pl. ÚS 38/95, I. ÚS 285/96 či III. ÚS 645/99. Je třeba proto připomenout, že daňové řízení obecně je v naší právní úpravě, obdobně jako i v jiných státech, postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má jednak povinnost sám daň přiznat (tedy jakési břemeno tvrzení), ale též povinnost toto své tvrzení doložit (tedy břemeno důkazní). Pro dokazování v daňovém řízení je třeba nejprve vyjít ze skutečnosti, že důkazní břemeno nese zásadně daňový subjekt o všech skutečnostech, které je povinen ze zákona uvádět v povinných podáních (např. přiznání k dani) nebo u nichž k tomu byl správcem daně vyzván. V případě, že vzniknou pochybnosti o správnosti a pravdivosti daňového přiznání, potom správce daně ve smyslu §43 zákona o správě daní a poplatků zahájí vytýkací řízení, v jehož průběhu s daňovým subjektem jedná a vyzývá jej k doplnění dokladů, event. k podání písemného vysvětlení zjištěných rozporů. Správce daně pak přebírá roli hodnotitele důkazních prostředků a důkazů. Přitom postupuje ve shodě s ustanovením §2 odst. 3 citovaného zákona podle své úvahy s tím, že hodnotí každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti a přihlíží přitom ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo. Dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení základu daně a daně samotné byly zjištěny co nejúplněji. V zájmu daňového subjektu je, aby věrohodným způsobem prokázal všechny skutečnosti, které jsou nutné pro stanovení daně. Pokud tak neučiní, může správce daně přistoupit ke stanovení daně podle pomůcek. Pokud je daň stanovena podle pomůcek, pak při užití opravných prostředků se již nezkoumá takto stanovená výše daně, ale pouze ta okolnost, zda byl splněny zákonné podmínky pro použití pomůcek. Podmínky jsou vymezeny zejména v §31 odst. 5 citovaného zákona. Taková úprava důkazního břemena v daňovém řízení není v rozporu s ustanovením čl. 11 odst. 5 Listiny ani s jinými ústavně zaručenými právy a svobodami.
Pokud jde o posuzování návrhu na zahájení řízení o ústavní stížnosti v předmětné věci, Ústavní soud tedy neposuzuje zákonnost vydaných rozhodnutí v této oblasti, to přísluší obecným soudům, pokud tím není porušeno nějaké další ústavně zaručené základní právo. Tak tomu v předmětné věci nebylo a doměření daně z příjmu fyzických osob bylo jen důsledkem postupu a posuzování, kdy se daňová povinnost stanoví dokazováním a kdy za použití pomůcek, což je hmotněprávně upraveno zákonem o správě daní a poplatků. Pokud pak obecný soud vyšel z toho, že důkazní břemeno své daňové povinnosti nese jednoznačně daňový subjekt a pokud toto důkazní břemeno neunesl, může správce daně stanovit daň podle pomůcek a nelze jeho postupu nic vytýkat. Obecným soudem byla odpovídajícím způsobem přezkoumána rozhodnutí finančních orgánů z hlediska posouzení, zda byly splněny zákonem stanovené podmínky pro vyměření daňové povinnosti podle dokazování či podle pomůcek, přičemž závěru soudu, že správce daně může stanovit daň podle pomůcek, pokud daňový subjekt neunese důkazní břemeno, nelze nic vytýkat. Ústavní soud neposuzoval z obecného pohledu údajná nesprávná posouzení orgánů či soudu k určité problematice, neboť ústavní stížnost nemá charakter actio popularis a zkoumá jen otázky eventuálního porušení ústavně zaručených práv v konkrétní věci. Postup v soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu a výklad jiných než ústavních předpisů a jejich aplikace při řešení konkrétních případů, jsou především samostatnou záležitostí obecných soudů. Na základě výše uvedených úvah dospěl Ústavní soud k závěru, že v předmětné věci nebylo rozhodnutím obecného soudu porušeno právo navrhovatelky na spravedlivý proces ve smyslu čl. 38 odst. 2 Listiny.
Vzhledem k výše uvedenému nezbylo Ústavnímu soudu než návrh na zahájení řízení o ústavní stížnosti podle §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, odmítnout jako návrh zjevně neopodstatněný.
K návrhu na zrušení slova "pomůcek" v §23 odst. 2 a zrušení §50 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků pak Ústavní soud konstatoval, že byla-li ústavní stížnost odmítnuta [§43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů], musí se toto rozhodnutí promítnout i do návrhu vzneseného ve smyslu §74 tohoto zákona. Je-li totiž samotná ústavní stížnost zjevně neopodstatněná a tedy věcného projednání neschopná, odpadá tím současně i základní podmínka projednání návrhu na zrušení zákona nebo jiného právního předpisu anebo jejich jednotlivých ustanovení. Opačný výklad by vedl ke stavu, jímž by se aktivní legitimace k podání takového návrhu (§64 odst. 1 a 2 citovaného zákona) zcela nežádoucím způsobem přenášela i na ty, kteří jinak takové oprávnění - nejsouce ve sféře vlastních zájmů bezprostředně dotčeni - nemají.
Poučení: Proti tomuto usnesení není odvolání přípustné.
V Brně dne 8. března 2001
JUDr. Pavel Holländer
předseda senátu