ECLI:CZ:US:2002:4.US.19.02
sp. zn. IV. ÚS 19/02
Usnesení
IV. ÚS 19/02
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu JUDr. Evy Zarembové a soudců JUDr. Vladimíra Čermáka a JUDr. Pavla Varvařovského o ústavní stížnosti společnosti A G., a.s., zastoupené JUDr. M. V., advokátem, proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 16. 10. 2001, sp. zn.. 29 Ca 425/2000, za účasti Krajského soudu v Brně, jako účastníka řízení, a Finančního ředitelství v Brně, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Stěžovatel se, s odvoláním na porušení čl. 4 odst. 1 Ústavy ČR, čl. 11 odst. 5, čl. 26 odst. 1, čl. 36 odst. 1 a odst. 2 a čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod, domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozsudku, kterým byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 29. 5. 2000, čj. 2673/1997/FŘ/130, jímž bylo zamítnuto odvolání proti platebnímu výměru Finančního úřadu Brno I ze dne 12. 12. 1996, čj. 2641/96/21720, kterým byla pro neuznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty stěžovateli doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období srpen 1995 ve výši 87.044,- Kč.
V ústavní stížnosti stěžovatel upřesňuje, že jeho odvolání proti uvedenému platebnímu výměru bylo původně zamítnuto rozhodnutím Finančního ředitelství v Brně ze dne 25. 8. 1997, čj. FŘ 2673/130/1997. Žaloba na přezkoumání rozhodnutí odvolacího orgánu byla rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 9. 3. 1999, čj. 29 Ca 269/97-30, rovněž zamítnuta. Po zrušení tohoto rozsudku nálezem Ústavního soudu, sp. zn. IV. ÚS 279/99, ze dne 18. 10. 1999, krajský soud uvedené rozhodnutí finančního ředitelství zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení, jehož výsledkem bylo rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně, zamítnuté touto ústavní stížností napadeným rozsudkem krajského soudu.
V ústavní stížnosti stěžovatel namítá, že finanční ředitelství rozhodlo opět jinak a nově, když za rozhodné považovalo tvrzení, že v daném případě nedošlo k naplnění §2 odst. 1 obchod. zák. a k porušení ust. §19 odst.1 a odst. 2 zák. č. 588/1992 Sb. Se stanoviskem finančních orgánů i soudu, dle kterého předmětné smlouvy, na jejichž základě stěžovatel požadoval vrácení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty, byly pouze formálně právní úkony sloužící k zastření skutečného stavu (§2 odst.7 zák. č. 337/1992 Sb.), stěžovatel vyjadřuje nesouhlas a namítá, že k prokázání skutečností, majících vliv na výši daňové povinnosti i uplatňovaného odpočtu daně z přidané hodnoty, nebyl v souladu s ust. §31 odst. 9 zák. č. 337/1992 Sb. vyzván, ačkoliv povinnost správce daně dát daňovému subjektu na vědomí to, co po něm požaduje, plyne z ust. §31 odst. 9 zák. č. 337/1992 Sb.
V odůvodnění rozhodnutí krajského soudu pak byl poprvé prezentován názor, že uplatněný daňový odpočet nemohl být uznán též z důvodu, že stěžovatel neprokázal, že přijatou službu použil k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění (finanční ředitelství tento názor vyslovilo až ve vyjádření k žalobě). Stěžovatel se tak opět dostal do situace, kdy soud rozhodl na základě jinak vymezeného právního hodnocení situace. V uvedeném postupu proto stěžovatel spatřuje znaky libovůle.
Dále stěžovatel namítá, že přes předchozí zásah Ústavního soudu mu bylo znemožněno předložit relevantní důkazy. Předchozí rozsudek byl Ústavním soudem zrušen proto, že krajský soud dospěl k novému názoru, dle kterého byl stěžovatel povinen prokázat, že předmětná smlouva o půjčce byla uzavřena na základě činnosti zprostředkovatele, aby tak prokázal existenci zdanitelného plnění. Otázce, zda smlouva o půjčce byla uzavřena na základě činnosti zprostředkovatele, však v novém řízení nebyla věnována žádná pozornost, když byl paušálně odmítnut stěžovatelem doplněný důkaz čestným prohlášením Ing. M. Š., v čemž spatřuje tzv. opomenutý důkaz.
Rovněž krajskému soudu vytýká, že se dostatečně nevěnoval dokazování před finančními orgány, a posouzení toho, zda byly dodrženy základní zásady daňového řízení. Důkazy byly jednostranně hodnoceny v neprospěch stěžovatele. Rozhodnutí soudu považuje za věcně nesprávné, neboť závěr, který převzal od finančního ředitelství, dle kterého předmětné smlouvy byly pouze formálně právními úkony, nemá reálný podklad a není dostatečně opřen o zjištěný skutkový stav.
Konečně uvádí, že pokud bylo rozhodnutí finančního ředitelství přezkoumáno jen z hlediska zákonnosti, došlo k porušení jeho práva chráněného čl. 6 Evropské úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod, byť se tak stalo v souladu s dosud platným zákonem.
Krajský soud ve vyjádření k ústavní stížnosti poukázal na to, že stěžovatel zcela pomíjí dispoziční zásadu, kterou je ovládáno přezkumné řízení, vedené podle části páté hlavy druhé o.s.ř., neboť v ústavní stížnosti uplatnil řadu námitek, které netvrdil v soudní žalobě, v níž ani nenamítal, že by mu v řízení před finančním ředitelstvím nebyl dán prostor k uplatnění jeho práv. Výklad ust. §31 odst. 9 zák. č. 337/1992 Sb., zastávaný stěžovatelem, dle kterého by měl správce daně daňovému subjektu označovat důkazy potřebné na podporu jím uváděných tvrzení, považuje za absurdní a neodpovídající právní úpravě. Pokud stěžovatel namítal, že nebyl vyzván k doložení toho, že jím přijaté plnění použil pro své podnikání, odkázal na dikci ust. §19 odst.1 zák. č. 588/1992 Sb., které tuto podmínku stanoví jako obligatorní předpoklad pro uplatnění daňového odpočtu. Argumentace stěžovatele o účelovém hodnocení důkazů není ničím podložená. Pokud jde o tvrzení, že soud nepřihlédl k čestnému prohlášení Ing. M. Š., uvedl, že čestné prohlášení není institutem práva daňového, neboť je upraveno v §39 zák. č. 71/1967 Sb.( správní řád), jehož použití je však ve smyslu ust. §99 zák. č. 337/1992 Sb. vyloučeno.
Finanční ředitelství ve vyjádření k ústavní stížnosti argumentovalo obdobně jako v odůvodnění svého rozhodnutí a zdůraznilo, že soud žalobu nezamítl z důvodu zmiňovaného stěžovatelem, tj. proto, že neprokázal, že přijatou službu použil k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění, či jakkoliv použil pro své podnikání, ale pouze citoval vyjádření finančního ředitelství. Uvedenou citaci přitom použilo finanční ředitelství jako podpůrný argument k otázce oprávněnosti uplatněného nároku na odpočet daně z přidané hodnoty.
Z obsahu připojených spisů Krajského soudu v Brně, sp. zn. 29 Ca 425/2000 a sp. zn. 29 Ca 269/97, Ústavní soud zjistil tyto skutkové a právní okolnosti případu.
Stěžovatel v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty za rok 1995 uplatnil nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty ve výši 5,412.956,-Kč ze zprostředkovatelské provize, kterou se zavázal na základě zprostředkovatelské smlouvy zaplatit obchodní společnosti F.Brno, s.r.o, za zprostředkování uzavření smlouvy s třetí osobou na poskytnutí finanční půjčky ve výši 250 milionů Kč. Stěžovatel sice smlouvu o půjčce s třetí osobou dne 30. 8. 1995 (s dodatkem ze dne 31. 8. 1995) uzavřel, finanční prostředky však od ní neobdržel, a proto zprostředkovateli vyúčtoval smluvní pokutu.
Finanční ředitelství v Brně v rozhodnutí ze dne 25. 8. 1997, čj. FŘ 2673/130/1997 (kterým bylo zamítnuto odvolání proti platebnímu výměru Finančního úřadu Brno I ze dne 12. 12. 1996, čj. 2641/96/21720), vycházelo jednak ze závěru, že smlouva o půjčce, uzavřená mezi stěžovatelem a třetí osobou, je neplatná a jednak ze závěru, že uplatnil-li stěžovatel vůči zprostředkovateli smluvní pokutu, znamená to, že svůj závazek zprostředkovatel nesplnil. Krajský soud v Brně žalobu proti tomuto rozhodnutí finančního ředitelství zamítl. Přisvědčil názoru finančního ředitelství, dle kterého existence zdanitelného plnění nebyla prokázána, ale z jiných důvodů než správní orgán, neboť v odůvodnění svého rozhodnutí uvedl, že neplatnost smlouvy o půjčce nelze z důvodů uváděných finančním ředitelstvím dovodit, a za sporný považoval rovněž závěr, že nesplnění závazku zprostředkovatele lze dovodit ze smluvní pokuty. Podle správního soudu se finanční ředitelství nevypořádalo s tvrzením stěžovatele, že smluvní pokuta byla zprostředkovali vyúčtována z důvodu neposkytnutí sjednané půjčky třetí osobou. Stěžovatel v daňovém řízení neprokázal, že smlouvu o půjčce uzavřel na základě činnosti zprostředkovatele, tedy že zprostředkovatel dostál svému závazku a že došlo ke zdanitelnému plnění podle zákona o dani z přidané hodnoty.
Ústavní soud nálezem ze dne 18. 10. 1999, sp. zn. IV. ÚS 279/99, vyhověl ústavní stížnosti směřující proti uvedenému rozsudku, neboť Krajský soud v Brně se s právními závěry správního orgánu neztotožnil, resp. je považoval za sporné, avšak správní rozhodnutí nezrušil, sám právně i skutkově "vykročil" jiným směrem a předejmul stanovisko, jež by v prvém sledu měl zaujmout správní orgán. Tím byla stěžovateli uzavřena cesta k tomu, aby mohl předložit důkazy, které se z dosavadního pohledu neukazovaly jako relevantní, byť důkazní břemeno zde může býti na straně účastníka. Na základě nálezu Ústavního soudu krajský soud rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 25. 8. 1997, čj. FŘ 2673/130/1997, rozsudkem ze dne 22. 12. 1999, čj 29 Ca 269/97-48, zrušil a věc vrátil k dalšímu řízení, jehož výsledkem bylo rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 29. 5. 2000, čj. 2673/1997/FŘ/130, posléze zamítnuté touto ústavní stížností napadeným rozsudkem krajského soudu.
V odůvodnění rozhodnutí finanční ředitelství uvedlo, že stěžovatel neprokázal nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, neboť tento neprokázal existenci zdanitelného plnění. Z okolností případu je zřejmé, že všechny subjekty, které měly na smlouvě o půjčce participovat (tj. stěžovatel jako zájemce o půjčku, společnost F. Brno, s.r.o., jako zprostředkovatel a společnost V., s.r.o., jako poskytovatel půjčky), jsou osobami velmi dobře se znajícími z různých podnikatelských aktivit. Poskytovatel půjčky nebyl schopen správci daně vysvětlit, jakým způsobem by splnění svého závazku - půjčky v hodnotě 250 milionů - zajistil. Samostatná zprostředkovatelská smlouva byla na základě dodatečné změny koncipována tak, že zprostředkovatel splní svůj závazek již okamžikem uzavření smlouvy o půjčce, a nikoliv plněním z této smlouvy, jak bylo ujednáno dříve. Společnost F. Brno, s.r.o., i společnost V., s.r.o., byly v průběhu daňového řízení převedeny na fyzické osoby - cizince, kteří jsou pro správce daně nedosažitelní, přičemž společnosti své daňové povinnosti neplní. Jednání zúčastněných osob tak představuje formálně právními úkony zastírající skutečný obsah jejich jednání, kterým byla snaha uplatnit na vrub státu odpočet daně z přidané hodnoty ve výši 5,500.000,- Kč, přičemž daňová povinnost by zůstala na právnické osobě, u níž není vůči státu plněna. Uvedenou činnost není možno kvalifikovat jako podnikání ve smyslu ust. §2 odst. 1 obchod. zák., a nejednalo se tedy ani o zdanitelné plnění dle §2 odst. 1 písm. b) zák. č. 588/1992 Sb.
V žalobě na přezkoumání rozhodnutí finančního ředitelství spatřoval stěžovatel nezákonnost postupu finančního ředitelství v porušení ust. §2 odst.1 písm.b) v návaznosti na ust. §9 odst. 1 písm. c), §12 odst. 2 a §19 odst. 2 zák. č. 588/1992 Sb., neboť byl přesvědčen, že byly naplněny všechny znaky těchto ustanovení, a že z předložených daňových dokladů je zřejmé, že byly splněny podmínky uskutečnění přijetí zdanitelného plnění a vznikl nárok na odpočet daně z přidané hodnoty. Nesouhlasil s tím, že jednání zúčastněných subjektů bylo účelové a dohodnuté, a namítal, že právní řád nevylučuje podnikání vzájemně personálně propojených společností. Danou problematiku řešila jasně zprostředkovatelská smlouva, na jejímž základě byla uzavřena smlouva o půjčce a s ohledem na tuto smlouvu zprostředkovatel vystavil fakturu, která byla přijata a zaúčtována a příslušná daň z přidané hodnoty pak byla zaúčtována do daňového přiznání.
Krajský soud v odůvodnění zamítavého rozhodnutí uvedl, že v dané věci nebyla zpochybněna formální správnost předložených daňových dokladů, bylo však zjištěno, že tyto doklady nekorespondují se skutečným obsahem právních úkonů zúčastněných subjektů. Finanční ředitelství přitom opřelo své pochybnosti o skutečnosti zjištěné dokazováním, či o skutečnosti žalobcem nerozporované. Závěru finančního ředitelství o nehodnověrnosti deklarovaného obchodního případu podloženému zjištěním, že zprostředkovatelská smlouva byla dodatečně měněna tak, že závazek z této smlouvy je splněn již uzavřením smlouvy o půjčce, poskytovatel půjčky nebyl schopen hodnověrně vysvětlit, jakým způsobem hodlá finanční částku opatřit, a osobní propojeností účastníků obchodní transakce nelze nic vytknout. Uvedené pochybnosti správce daně však stěžovatel nevyvrátil a nesplnil tak povinnost vyplývající z ust. §31 odst. 9 zák. č. 337/1992 Sb, dle kterého je daňový subjekt povinen prokázat existenci jím tvrzených skutečností. Stěžovatel navíc ani v žalobě dostatečnost skutkových zjištění učiněných správcem daně nezpochybňuje, ale domáhá se pouze jejich rozdílné interpretace. Povinností správce daně však není dokazovat daňovému subjektu neexistenci jím tvrzených skutečností, ale je naopak povinností daňového subjektu existenci těchto skutečností správním orgánům doložit. Soud rovněž konstatoval, že správní orgán se věcí podrobně zabýval, rozhodl na základě dostatečně zjištěného skutkového stavu, z něhož vyvodil odpovídající závěr, že stěžovatel neprokázal nárok na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty dle ust. §19 zák. č. 582/1992 Sb., neboť se mu nepodařilo prokázat existenci jím deklarovaného zdanitelného plnění.
Ústavní soud přezkoumal ústavní stížnost spolu s připojenými spisy Krajského soudu v Brně, sp. zn 29 Ca 269/97 a sp. zn. 29 Ca 425/2000, a dospěl k závěru, že není důvodná.
Ústavní soud především uvádí, že se nezabýval námitkami stěžovatele, které neuplatnil již v řízení před správním soudem, neboť dle konstantní judikatury Ústavního soudu (např. sp.zn. III.ÚS 359/96, I.ÚS 650/99) platí, že námitky, které mohly a měly být uplatněny v předchozích právních řízeních, nemohou být uplatněny až v řízení o ústavní stížnosti, aniž by se jimi stěžovatel bránil již v řádném řízení.
Jak je zřejmé z výše uvedeného, stěžovatel v žalobním návrhu nenamítal, že by mu v řízení u finančního ředitelství nebyl dán prostor k uplatnění jeho práv a bylo mu znemožněno efektivně předložit důkazy. Stejně tak nenamítal, že nebylo vedeno dokazování ohledně toho, zda smlouva o půjčce byla uzavřena v důsledku činnosti zprostředkovatele. V této souvislosti Ústavní soud dodává, že finanční ředitelství se přitom při posuzování daného obchodního případu touto otázkou zabývalo a v odůvodnění svého rozhodnutí se vyjádřilo i k tomu, proč v tomto směru stěžovatelem předložené důkazy, včetně čestného prohlášení Ing. M. Š., považovalo s ohledem na zjištěné skutečnosti za bezpředmětné.
Ústavní soud nato přezkoumal ústavní stížnost ve zbývající části, a to z hlediska kompetencí daných mu Ústavou ČR, tj z pozice soudního orgánu ochrany ústavnosti, který není další instancí v systému všeobecného soudnictví, není soudem nadřízeným obecným soudům a jako takový je oprávněn do jejich rozhodovací pravomoci zasahovat pouze za předpokladu, že tyto nepostupují v souladu s principy obsaženými v hlavě páté Listiny základních práv a svobod. O takový případ se však v projednávané věci nejedná.
Ústavní soud se neztotožňuje s tvrzením stěžovatele, že rozhodnutí finančního ředitelství je nutno považovat za nové a překvapivé rozhodnutí, v důsledku něhož stěžovateli bylo znemožněno uplatnit adekvátní důkazy a námitky. Stěžovateli nebylo nijak bráněno v podání žaloby na přezkoumání správního rozhodnutí, této možnosti využil a naopak z žaloby je zřejmé, že právě a zejména námitky, týkající se posouzení případu jako simulovaného právního úkonu, stěžovatel vznesl. Podstatou ústavní stížnosti tak zůstává polemika se právními závěry správního orgánu i soudu, kdy stěžovatel převážně opakuje argumenty, se kterými se tyto orgány již odpovídajícím způsobem vypořádaly.
Stěžovatel především vychází z nesprávné a neúplné interpretace ust. §31 odst. 9 zák. č. 337/1992 Sb., dle které by měl správce daně vyzývat daňový subjekt k označení potřebných důkazů.
Dle ust. §31 odst. 9 zák. č. 337/1992 Sb. daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Z uvedené dikce proto nelze dovozovat, jak činí stěžovatel, že daňový subjekt je povinen prokazovat výhradně skutečnosti požadované správcem daně, ale právě naopak je především povinen prokázat jím tvrzené skutečnosti a nad rámec toho i skutečnosti požadované správcem daně.
V daňovém řízení tedy nese důkazní břemeno daňový subjekt. Z výše uvedeného pak vyplývá, že povinností toho, kdo požaduje od státu vrácení nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty (dle ust. §19 zák. č. 588/1992 Sb. platí, že pokud tento zákon nestanoví jinak, plátce má nárok na odpočet daně, pokud jím přijatá zdanitelná plnění uskutečněná jiným plátcem použije při podnikání nebo při činnosti vykazující všechny znaky podnikání, kromě toho, že je prováděna podnikatelem), je prokázat, že na jeho vrácení má právní nárok. Prokazování tohoto nároku je prvotně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak je v dokladech prezentováno.
V dané věci správce daně nezpochybnil formální náležitosti předložených důkazů, avšak za použití ust. §2 odst.7 zák .č. 337/1992 Sb. dospěl k závěru, že tyto doklady nekorespondují se skutečným obsahem úkonů. Postup dle citovaného ustanovení přitom odvolací orgán řádně a obsáhle odůvodnil, zřetelně uvedl, jaký úkon je zastřen, jaké důkazy a jaké úvahy jej k uvedenému závěru vedly.
Z odůvodnění rozsudku je pak zřejmé, že soud přezkoumal napadené rozhodnutí v rozsahu uplatněných žalobních důvodů, přičemž ke všem uplatněným námitkám se vyčerpávajícím způsobem vyjádřil. Z odůvodnění rozhodnutí rovněž vyplývá, že považoval správním orgánem zjištěný skutkový stav za dostačující pro rozhodnutí ve věci, ověřil, že hodnocení důkazů netrpí žádnými logickými ani právními pochybeními a bylo provedeno v intencích ust. §2 odst. 3 a §31 odst. 2 zák. č. 337/1992 Sb. S ohledem na zjištěné skutečnosti neshledal závěr správce daně, dle kterého se stěžovateli nepodařilo prokázat reálnou existenci jím deklarovaného plnění, neboť příslušnými právními úkony byl za účelem snížení daňové povinnosti zastírán stav skutečný, za nezákonný. V tomto směru Ústavní soud v podrobnostech odkazuje na přiléhavé odůvodnění rozhodnutí krajského soudu, jehož závěry ani navíc není oprávněn jakkoliv hodnotit.
Z rozhodnutí krajského soudu je dále zřejmé, že soud v odůvodnění rozhodnutí "nově" neuvedl, že důvodem zamítnutí žaloby je to, že stěžovatel neprokázal, že přijatou službu použil k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění, či jakkoliv použil pro své podnikání, jak namítá stěžovatel, ale že pouze citoval obsah vyjádření finančního ředitelství k podanému žalobnímu návrhu.
Pokud jde o námitku stěžovatele, týkající se současné platné právní úpravy správního soudnictví, odkazuje Ústavní soud na své závěry obsažené v rozhodnutí Ústavního soudu, sp. zn. Pl.ÚS 16/99, jehož vykonatelnost byla odložena do 31. 12. 2002.
Vzhledem k tomu, že Ústavní soud neshledal porušení stěžovatelem namítaných článků Listiny základních práv a svobod a Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod, a ověřil, že soud rozhodoval v souladu s principy hlavy páté Listiny základních práv a svobod, jeho rozhodnutí, které je výrazem nezávislého soudního rozhodování, nevybočilo z mezí ústavnosti a sama skutečnost, že se stěžovatel neztotožňuje se závěry soudu, nemůže zakládat odůvodněnost ústavní stížnosti, nezbylo než návrh dle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zák. č. 182/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů, mimo ústní jednání, bez přítomnosti účastníků odmítnout jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 11. června 2002
JUDr. Eva Zarembová
předsedkyně senátu