ECLI:CZ:NSS:2018:5.AFS.124.2017:28
sp. zn. 5 Afs 124/2017 - 28
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a Mgr. Ondřeje Mrákoty v právní věci žalobce: SPRINTER
PRAGUE, a.s., se sídlem Türkova 828/20, Praha 4, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 25. 1. 2017, č. j. 3 Af 23/2015 – 77,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 25. 1. 2017, č. j. 3 Af 23/2015 – 77,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
[1] Kasační stížností se žalovaný (dále též „stěžovatel“) domáhá zrušení shora označeného
rozsudku Městského soudu v Praze (dále „městský soud“), kterým bylo zrušeno jeho rozhodnutí
ze dne 4. 3. 2015, č. j. 6813/15/5200-20442-711315; tímto bylo zamítnuto odvolání žalobce proti
dodatečným platebním výměrům, jimiž byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období říjen, listopad a prosinec 2010.
[2] Žalobce v podané žalobě mimo jiné namítl, že s ním nebyla projednána zpráva o daňové
kontrole; fikce projednání dle jeho názoru nemohla nastat, protože se projednání zprávy
nevyhýbal. Daňová kontrola tak nebyla řádně ukončena a žalobce neměl možnost se k výsledkům
daňové kontroly vyjádřit, žádat jejich doplnění a navrhovat důkazy. Žalobce taktéž namítl,
že odvolací orgán změnil důvody, na základě kterých byla doměřena daň; v souvislosti s tím
napadl výzvu, kterou mu bylo v odvolacím řízení uloženo prokázat skutečnosti, které v odvolání
nezmiňoval a které nebyly v prvním stupni správcem daně nijak zpochybněny. Žalobce taktéž
namítal, že mu v rámci odvolacího řízení nebylo umožněno nahlédnout do daňového spisu,
a rovněž, že rozhodnutí o prodloužení lhůty k podání vyjádření v rámci odvolacího řízení mu
bylo doručeno až poté, co původně stanovená lhůta uplynula. Závěrem žalobce vznesl námitku
proti hmotněprávnímu posouzení věci, tedy proti závěru orgánů finanční správy o tom,
že se účastnil na daňovém podvodu.
[3] Městský soud konstatoval, že napadené správní rozhodnutí trpí vadou řízení, která soudu
brání věnovat se hmotněprávnímu posouzení věci, proto se přezkoumáním věci in meritum
nezabýval.
[4] K námitce týkající se nezákonného ukončení daňové kontroly, kterou městský soud vzal
za důvodnou, uvedl, že zpráva o daňové kontrole je završením daňové kontroly; z daňového
řádu plyne, že po dopracování zprávy o kontrole správce daně musí tuto zprávu předložit
daňovému subjektu, aby ji spolu s úřední osobou podepsal. Správce daně je oprávněn zprávu
o kontrole daňovému subjektu doručit přímo, pokud se odmítne se zprávou o kontrole seznámit,
nebo odmítne zprávu projednat anebo se projednání zprávy o kontrole vyhýbá. Městský soud
je názoru, že o nespolupráci, která by mohla spočívat jen v tom, že se buď daňový subjekt
odmítne se zprávou o kontrole seznámit, nebo odmítne zprávu projednat anebo se projednání
zprávy o kontrole vyhýbá, nelze v posuzované věci uvažovat, neboť ze spisu vyplývá, že dne
12. a 17. 7. 2013 měl správce daně zaslat zástupci žalobce zprávu (v jednom případě elektronicky
bez uznávaného podpisu, v druhém případě jako SMS na mobilní telefon) se žádostí o domluvu
termínu k projednání zprávy o kontrole. Soud shledal, že jednak doručení těchto zpráv zástupci
žalobce není doloženo, jednak, a to především, že v těchto zprávách byl zástupce žalobce žádán
toliko o domluvu termínu k projednání zprávy o kontrole. Na nespolupráci a vyhýbání
se projednání zprávy o kontrole by však bylo možno usoudit teprve tehdy, kdyby správce daně
stanovil termín k projednání zprávy, prokazatelně by s ním zástupce žalobce seznámil (předvolal
jej) a zástupce žalobce by se bez omluvitelného důvodu k projednání zprávy o kontrole
nedostavil. Dle městského soudu doručení zprávy o daňové kontrole tzv. na doručenku a její
fiktivní projednání bylo v posuzované věci předčasné, daňová kontrola nebyla řádně ukončena
a zpráva o daňové kontrole je prozatím nezpůsobilým podkladem pro rozhodnutí. Městský soud
dále konstatoval, že z obsahu správního spisu neshledal, že by vytčené pochybení správce daně
bylo v následných fázích řízení zhojeno, tedy zejména že by došlo k faktickému seznámení
daňového subjektu se zprávou o daňové kontrole a následně mu bylo umožněno v řízení před
správcem daně (i ve fázi po podání odvolání) se vyjádřit, uplatnit výhrady a návrhy na doplnění
skutkového stavu věci. Městský soud je názoru, že ke zhojení vytýkaného pochybení dojít
nemohlo, neboť skutečnosti zjišťované při daňové kontrole (která nebyla řádně ukončena)
a zachycené ve zprávě o kontrole byly – jak plyne z obsahu napadeného rozhodnutí – zahrnuty
mezi podklady napadeného rozhodnutí (daňové doklady, smlouva uzavřená mezi žalobcem
a VIASAT SERVICE s. r. o., výslech J. N.).
[5] Městský soud konstatoval, že za dané situace, kdy skutkový stav pro nezpůsobilost
použitého podkladu není dostatečně zjištěn, nelze přezkoumávat hmotněprávní stránku věci,
neboť by tím soud nahrazoval a předjímal hodnocení žalovaného. Stejně tak za stávajícího stavu
věci nelze usuzovat na důvodnost či nedůvodnost námitky týkající se neprovedení výslechu
svědků navrhovaných žalobcem v daňovém řízení, neboť vzhledem k výše popsané procesní
vadě není jednoznačně patron, vůči jakým skutkovým zjištěním potřebnost provádění těchto
důkazních prostředků poměřovat.
[6] Stěžovatel v kasační stížnosti popírá, že by rozhodnutí o odvolání nebo samotné odvolací
řízení trpělo vadami, pro které by je bylo možné považovat za nezákonné a pro něž by bylo nutné
přistoupit ke zrušení rozhodnutí o odvolání. Stěžovatel je přesvědčen, že se krajský soud
vypořádal nesprávně s právní otázkou, zda okolnosti ukončení daňové kontroly mohly mít
v daném případě za následek nesprávné rozhodnutí ve věci. Neztotožňuje se především
se závěrem městského soudu, že žalobci nebylo umožněno se v řízení před správcem daně
a stěžovatelem seznámit se zprávou o daňové kontrole, vyjádřit se k výsledkům daňové kontroly
a uplatnit výhrady a návrhy na doplnění skutkového stavu. Městský soud totiž dle stěžovatele
do jisté míry směšuje instituty projednání zprávy o daňové kontrole ve smyslu §88 odst. 4
daňového řádu a seznámení se s výsledky kontrolního zjištění a možnosti vyjádřit se k nim dle
§88 odst. 2 a 3 daňového řádu. Dle §88 odst. 2 daňového řádu je správce daně povinen seznámit
daňový subjekt s výsledkem kontrolního zjištění, včetně hodnocení dosud zjištěných důkazů,
a předložit mu jej k vyjádření. Dle §88 odst. 3 daňového řádu pak platí, že na žádost daňového
subjektu stanoví správce daně přiměřenou lhůtu, ve které se může daňový subjekt vyjádřit
k výsledku kontrolního zjištění a navrhnout jeho doplnění. Nedojde-Ii na základě tohoto
vyjádření ke změně výsledku kontrolního zjištění, nelze již v rámci projednání zprávy o daňové
kontrole navrhovat jeho další doplnění. Samotné projednání zprávy o daňové kontrole pak dle
§88 odst. 4 daňového řádu spočívá především v podpisu zprávy o daňové kontrole
kontrolovaným daňovým subjektem a úřední osobou a následném předání stejnopisu zprávy
o daňové kontrole kontrolovanému daňovému subjektu. Zákonem č. 30/2011 Sb., kterým
se mění zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, a další související zákony, totiž došlo k důslednému
oddělení seznámení s výsledky kontrolního zjištění a samotného projednání zprávy o daňové
kontrole. Samotné projednání zprávy o daňové kontrole, které následuje až poté, kdy se daňový
subjekt mohl k výsledkům kontrolního zjištění vyjádřit, tak představuje zejména formalizovaný
způsob ukončení daňové kontroly.
[7] Stěžovatel poukazuje na to, že k seznámení žalobce s výsledky kontrolního zjištění došlo
v daném případě dvakrát, a to dne 20. 7. 2012 (viz protokol č. j. 204285/13/011934101122)
a dne 14. 3. 2013 (viz protokol č. j. 1294118/13/2011-05404-101122); žalobce přitom svého
práva využil a k výsledkům kontrolního zjištění se vyjádřil, a to dne 17. 4. 2013 v průběhu ústního
jednání (viz protokol č. j. 2316073/13/2011-05404-101122) a následně rovněž písemně dne
24. 4. 2013 a dne 20. 5. 2013 (viz písemnosti zaevidované správcem daně pod č. j. 2513811/13a
č. j. 3005241/13). Není proto pravdou, že žalobce nebyl seznámen s výsledky kontrolního
zjištění, ani že mu bylo upřeno právo se k nim vyjádřit. Stěžovatel je přesvědčen, že i pokud
by správce daně nevyvinul dostatečnou procesní aktivitu za účelem řádného projednání zprávy
o daňové kontrole s účastníkem řízení, takové pochybení by samo o sobě nedosahovalo takové
intenzity, aby mohlo mít za následek nesprávné rozhodnutí ve věci. V projednávané věci žalobce
nadto prokazatelně byl seznámen s výsledky kontrolního zjištění a k těmto výsledkům
kontrolního zjištění se vyjádřil. Jelikož na základě jeho vyjádření nedošlo ke změně výsledků
kontrolního zjištění, nemohl by žalobce s ohledem na znění §88 odst. 3 daňového řádu v rámci
projednání zprávy o daňové kontrole ani navrhovat další doplnění. Protože správce daně dospěl
k závěru, že se žalobce vyhýbá projednání zprávy o daňové kontrole, zaslal zprávu o daňové
kontrole dne 22. 7. 2013 do datové schránky zmocněnce žalobce, přičemž k jejímu doručení
prokazatelně došlo dne 25. 7. 2013. Dle stěžovatele tudíž žalobci v žádném případě nebylo
upřeno právo na seznámení se s výsledky kontrolního zjištění, právo uplatnit výhrady a návrhy
na doplnění skutkového stavu, ani právo se seznámit se zprávou o daňové kontrole. O tom,
že byl účastník řízení se zprávou o daňové kontrole a se závěry správce daně důkladně
obeznámen, svědčí mimo jiné obsah jeho odvolání proti dodatečným platebním výměrům,
ve kterých závěry správce daně odpovídajícím způsobem napadal.
[8] Stěžovatel dále připomíná, že s ohledem na koncepci daňového řízení neměl možnost
v odvolacím řízení platební výměry zrušit a věc vrátit k dalšímu řízení správci daně. Proto
je i případná vada daňového řízení spočívající v absenci projednání zprávy o daňové kontrole
vadou, kterou zásadně lze zhojit v odvolacím řízení (k totožnému závěru viz rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 28. 7. 2016, sp. zn. 9 Afs 169/2015). Dle stěžovatele pak zhojení takové
vady nemusí nutně spočívat v dodatečném projednání zprávy o daňové kontrole, a to za situace,
kdy ve věci prováděl stěžovatel vlastní dokazování, dospěl k jinému právnímu názoru, účastníka
řízení se svými závěry řádně seznámil, a umožnil mu se k nim vyjádřit. V důsledku tohoto
postupu je nutné považovat samotné kontrolní zjištění za značně neaktuální.
[9] Stěžovatel považuje za vhodné rovněž uvést, že zpráva o daňové kontrole není
rozhodnutím, ale důkazním prostředkem, který je podkladem pro vydání rozhodnutí o stanovení
daně. V rámci odvolacího řízení však stěžovatel nevycházel ze zprávy o daňové kontrole
(resp. kontrolního zjištění obsaženého v této zprávě), ale ve věci sám prováděl komplexní
dokazování. Na rozdíl od správce daně, dle kterého žalobce neprokázal přijetí jím deklarovaných
plnění, dospěl stěžovatel po provedeném dokazování k závěru, že žalobci nelze přiznat jím
uplatněný nárok na odpočet daně z přidané hodnoty z důvodu, že se účastnil daňového podvodu.
Stěžovatel pak v souladu s §115 odst. 2 daňového řádu žalobce se svým právním názorem
a s provedeným hodnocením důkazů seznámil a současně jej vyzval k vyjádření a případnému
návrhu na doplnění dokazování, a to výzvou č. j. 2526/15/5200-20442-711315. Žalobce svého
práva využil a k odlišnému právnímu názoru stěžovatele a provedenému dokazování se vyjádřil
dne 13. 2. 2015 (viz písemnost zaevidovanou stěžovatelem pod č. j. 5031/15). Stěžovatel
následně obsah vyjádření zrekapituloval v rozhodnutí o odvolání, kde se také vypořádal se všemi
návrhy a tvrzeními. Jak vyplývá z napadeného rozsudku, ani krajský soud neshledal,
že by stěžovatel překročil svá oprávnění v odvolacím řízení, nebo že by žalobci neumožnil
uplatnit jeho práva, neboť námitky žalobce v tomto ohledu hodnotil jako nedůvodné.
[10] Stěžovatel si dále není vědom žádné skutečnosti, která by mu v daném případě bránila
využít důkazní prostředky, které byly získány v průběhu daňové kontroly. V rámci daňového
řízení totiž nebyl proces získání těchto důkazních prostředků (městský soud v kasační stížnosti
napadeném rozsudku výslovně jmenuje daňové doklady, smlouvu uzavřenou mezi účastníkem
řízení a obchodní společností VIASAT SERVICE s.r.o. a výslech pana J. N.) relevantním
způsobem zpochybněn. Jestliže je v daném případě sporné, zda byla daňová kontrola ukončena v
souladu se zákonem, vyřešení této právní otázky nemá žádný vliv na využitelnost důkazních
prostředků získaných správcem daně v průběhu daňové kontroly jako důkazů v rámci odvolacího
řízení. To platí obzvláště za situace, kdy stěžovatel přistoupil k vlastnímu hodnocení těchto
důkazů.
[11] S ohledem na výše uvedené skutečnosti považuje stěžovatel požadavek městského soudu
na projednání zprávy o daňové kontrole v situaci, kdy po provedeném odvolacím řízení spočívá
rozhodnutí o stanovení daně na zcela odlišných právních závěrech a doplněném dokazování,
za zcela neopodstatněný. Dle stěžovatele proto posoudil krajský soud právní otázky, zda v daném
případě došlo k řádnému ukončení daňové kontroly, a zda případné pochybení spočívající
v neprojednání zprávy o daňové kontrole mohlo mít za následek nesprávné rozhodnutí ve věci,
nesprávně. Stěžovatel navrhuje Nejvyššímu správnímu soudu, aby rozsudek městského soudu
zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[12] Žalobce ve vyjádření trvá na tom, že daňová kontrola nebyla náležitě v souladu s §88
daňového řádu ukončena, stěžovatel nedoručil zástupci žalobce řádnou výzvu k projednání
zprávy o kontrole v souladu s pravidly doručování dle daňového řádu, ale pouze sms zprávu
a elektronicky nepodepsaný e-mail. Žalobce odkazuje na nález Ústavního soudu sp. zn. ÚS
32/15, ze kterého vyplývá, že doručování zpráv e-mailem je neprůkazné. Žalobce dodává,
že z kasační stížnosti doplněné o podání ze dne 12. 6. 2017 není zcela zřejmé, zda byla ze strany
stěžovatele dodržena lhůta pro doplnění podání v souladu s §106 odst. 3 s. ř. s. Žalobce
navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.
[13] Nejvyšší správní soud po konstatování včasnosti kasační stížnosti, jakož i splnění
ostatních podmínek řízení, přezkoumal napadený rozsudek městského soudu v rozsahu
a z důvodů stěžovatelem v kasační stížnosti uplatněných (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl
k závěru, že kasační stížnsot je důvodná.
[14] Nejvyšší správní soud se se závěry městského soudu zásadně neshoduje; nadto pro jejich
relevanci neshledal oporu ve správním spise.
[15] Ze správního spisu vyplynulo, že daňová kontrola byla u žalobce řádně zahájena dne
29. 3. 2012; žalobce byl seznámen s výsledky kontrolního zjištění, měl možnost se k němu
vyjadřovat a průběžně navrhoval doplnění dokazování. Postupně se vyjadřoval k výsledkům
daňové kontroly; ve spise je založen protokol o projednání zprávy ze dne 14. 3. 2013, zástupce
žalobce se vyjádřil rozsáhle (cca 2 hodiny) k výsledkům kontrolního zjištění, založeno je další
vyjádření, které je součástí protokolu ze dne 17. 4. 2013, dále ze dne 15. 5. 2013; ve správním
spise je založen protokol o projednání zprávy o daňové kontrole, k jeho obsahu se žalobce
obsáhle vyjádřil; založeno je rovněž vyjádření žalobce ze dne 7. 6. 2013, v němž navrhuje,
resp. trvá na předvolání navrhovaných svědků; správce daně dne 12. 7. 2013 žalobce
prostřednictvím e-mailové zprávy vyzval, aby kontaktoval správce daně a domluvil si s ním
termín pro projednání zprávy o daňové kontrole. Dne 17. 7. 2013 byl žalobce prostřednictvím
sms zprávy kontaktován s tím, že zpráva o daňové kontrole je připravena k projednání.
Z obsahu správního spisu rovněž vyplývá, že správce daně a žalobce spolu tímto způsobem
v průběhu daňové kontroly běžně komunikovali. Ani na jednu z těchto neformálních výzev
žalobce nereagoval. Správce daně proto žalobci dne 22. 7. 2013 zaslal zprávu o daňové kontrole
do datové schránky. Jak dále vyplývá z obsahu správního spisu, co se týče postupu v odvolacím
řízení, stěžovatel se neztotožnil s právním názorem správce daně, přičemž zároveň dospěl
k závěru, že ve věci je nutné provést další dokazování; dne 26. 1. 2015 seznámil žalobce
se skutečnostmi zjištěnými v rámci odvolacího řízení a s důkazy, které je prokazují, načež jej
výzvou č. j. 2526/15/5200-20442- 711315 vyzval, aby se k těmto skutečnostem ve stanovené
lhůtě vyjádřil; to žalobce učinil. Ve spise se např. rovněž nachází úřední záznam ze dne
31. 1. 2014, z něhož se podává, že žalobce navrhuje k prokázání požadovaných skutečností
výslech Radka Hrehora, předsedy představenstva společnosti SPRINTER PRAGUE a.s., správce
daně sdělil zástupci žalobce, že by jednání mohlo proběhnout následující týden a požádal ho,
aby mu ve středu 29. 1. 2014 sdělil telefonicky či mailem termín možného výslech svědka,
ve spise jsou založeny urgence odpovědi na požadovaný termín; mimo jiné je založen výpis
e-mailu od zástupce žalobce pracovnici správce daně z 31. 1. 2014, v němž žalobce uvádí,
že své vyjádření zaslal písemně do datové schránky, znovu přikládá a žádá, aby v souladu
s daňovým řádem byl obeslán za účelem výslechu účastníka řádnou výzvou (tímto e-mailem
reagoval na e-mailovou výzvu správce daně). Na výzvu správce daně poté odpověděl žalobce
písemným podáním s tím, že je nutné, aby byly dodržovány zásady daňového řádu. Svědek
byl obeslán řádnou výzvou dne 5. 2. 2014 k tomu, aby se dne 24. 2. 2014 dostavil k podání
svědecké výpovědi, toto bylo dáno na vědomí zástupci žalobce; ve spise je založen protokol
o ústním jednání ze dne 24. 2. 2014 za účasti vyslýchaného svědka i zástupce žalobce subjektu;
zástupce žalobce navrhl vyslechnout další osoby, které dle něho mohly dosvědčit realizaci plnění
reklamy. Dále je ve spise písemnost ze dne 27. 2. 2014, obsahující sdělení žalobce – předložení
seznamu svědků a 3 kopie CD nosičů osvědčujících provedení reklamní kampaně za říjen –
prosinec 2010; spis obsahuje rovněž seznámení se zjištěnými skutečnostmi a výzvu k vyjádření
se v rámci odvolacího řízení ze dne 26. 1. 2015; v ní stěžovatel umožňuje v souladu s §115 odst.
2 daňového řádu uplatnit žalobci právo vyjádřit se ke skutečnostem zjištěným v rámci
doplněného dokazování v odvolacím řízení, stěžovatel obsáhle popsal nové důkazní prostředky
a jejich hodnocení.
[16] Z uvedeného příkladmo popsaného výčtu jednotlivých kroků správce daně, potažmo
žalovaného, jakož i z jednání žalobce, nikterak nevyplývá, že by byl jakkoli zkrácen na svých
právech ať již v rámci daňové kontroly nebo v řízení před stěžovatelem. Sporným městský soud
činí, zda stěžovatel fakticky mohl v odvolacím řízení napravit chybu správce daně spočívající
v neprojednání zprávy o kontrole.
[17] Nejvyšší správní soud v usnesení rozšířeného senátu ze dne 14. 4. 2009,
č. j. 8 Afs 15/2007 – 75, publ. pod č. 1865/2009 Sb., mimo jiné vyslovil: „Rozhodnutím odvolacího
orgánu o odvolání proti platebnímu výměru daňové řízení končí. Vady odvoláním napadeného rozhodnutí
či postupu správce daně prvního stupně v řízení, které vydání rozhodnutí předcházelo, musí být odstraněny v rámci
odvolacího řízení. Je vyloučeno, aby po zrušení platebního výměru správce daně prvního stupně pokračoval
v daňovém řízení a o dani znovu rozhodl.“ A dále dovodil, že jestliže není možné platební výměr zrušit a věc
vrátit k dalšímu řízení správci daně prvního stupně, nezbývá než učinit závěr, že taková změna musí být možná
v řízení odvolacím. Řešením tedy je, že veškeré zjištěné vady budou v takovém případě odstraněny
v rámci odvolacího řízení. Odvolací řízení má nejen povahu přezkumnou, ale i nápravnou ve vztahu
k pochybením orgánu prvostupňového. Doplnění řízení ani dokazování provedené v rámci odvolacího řízení
nelze považovat za nepřípustné.” V dalším usnesení rozšířeného senátu ze dne 16. 12. 2009,
č. j. 7 Afs 36/2008 – 134, publ. pod č. 2026/2010 Sb. zdejší soud uvedl, že odvolací orgán
je v průběhu odvolacího řízení při odstraňování vad předchozího řízení nebo při jeho
prověřování či doplňování o nová zjištění oprávněn ke všem úkonům, jimiž je oprávněn zjišťovat
skutkový stav věci správce daně I. stupně.
[18] Judikatura Nejvyššího správního soudu dokonce dovodila, že postup odvolacího orgánu,
kdy přehodnotí důkazní prostředky a následně pak dovodí jiný právní názor, než byl závěr
správce daně prvního stupně, není v rozporu se zákonem. V těchto případech, jelikož jde o řízení
před vydáním konečného rozhodnutí ve věci, musí být daňový subjekt s odlišným právním
posouzením seznámen, a má mu být dána možnost proti novému posouzení vznést argumenty
či navrhnout důkazy tyto nové závěry vylučující. Za situace, kdy by daňový subjekt nebyl zpraven
o změně právního posouzení učiněné odvolacím orgánem, nelze vyloučit, že se původně
uplatněné odvolací námitky, směřující oproti rozhodnutí správce daně prvního stupně
založenému na odlišném právním posouzení, budou s novými důvody stanovení daně míjet
(viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 5. 2005, č. j. 4 Afs 34/2003 – 74, obdobně
i rozsudek ze dne 5. 11. 2008, č. j. 7 Afs 88/2008 - 65). Z výše uvedeného tedy jednoznačně
plyne závěr, že jelikož odvolací orgán nemá možnost napadený platební výměr zrušit a věc vrátit
správci daně, musí mít možnost odstranit jakékoliv pochybení prvostupňového správce daně.
Takovou vadou odstranitelnou v odvolacím řízení je i případné pochybení správce
daně při projednání zprávy o daňové kontrole (viz např. rozsudky ze dne 20. 9. 2012,
č. j. 7 Afs 20/2012 - 41, ze dne 19. 1. 2017, č. j. 1 Afs 151/2016 - 39, či ze dne 14. 6. 2017,
č. j. 1 Afs 362/2016 – 36, či rozsudek ze dne 28. 7. 2016, č. j. 9 Afs 169/2015 - 97). Připouští-li
zákon, aby stěžovatel, jakožto odvolací orgán mohl odstranit případné vady v rámci odvolacího
řízení, musí mít pro takové jednání prostor; může tak v odvolacím řízení napravit i chybu správce
daně spočívající v tom, že tento řádně neprojednal s daňovým subjektem zprávu o daňové
kontrole.
[19] Nejvyšší správní soud se nadto domnívá, že správce daně nepostupoval zásadně
v rozporu s §88 odst. 5 daňového řádu, neboť z chování žalobce, resp. způsobu jeho
komunikace se správcem daně (viz bod 15 tohoto rozsudku) mohl správce daně usuzovat
na obstrukce žalobce a neochotu se k podpisu, resp. projednání zprávy o kontrole dostavit
a odsouvat termín podpisu zprávy a ukončení daňové kontroly. Žalobce na žádném místě
neuvedl, co jej k tomu, že na urgentní výzvy správce daně, které prokazatelně obdržel,
nereagoval, vedlo. Na tomto místě je třeba odmítnout jako nepodložené tvrzení městského
soudu, které je navíc vnitřně rozporné, pokud uvádí: doručení těchto zpráv zástupci žalobce není
doloženo, jednak, a to především, že v těchto zprávách byl zástupce žalobce žádán toliko o domluvu termínu.”
Pokud doručení zpráv nebylo doloženo, není zřejmé, jak by se žalobce dozvěděl o jejich obsahu.
Ze spisu naopak vyplývá, že žalobce výzvy správce daně obdržel, reagoval na ně,
avšak neadekvátním způsobem. Městský soud v podstatě hodnotil pouze kroky správce daně.
Kroky procesních stran při ukončování daňové kontroly je však nutné zohlednit ve všech
souvislostech, není možné na ně nahlížet izolovaně (srov. rozsudek zdejšího soudu
ze dne 31. 10. 2013, č. j. 7 Afs 97/2013 - 34). Nejvyšší správní soud konstatuje, že i kdyby
připustil v postupu správce daně určité pochybnosti ohledně aplikace postupu dle §88 odst. 5
daňového řádu, nemohlo by neprojednání zprávy o daňové kontrole a její podpis za situace,
kdy žalobce byl řádně seznámen s výsledky kontrolních zjištění, mohl se k nim vyjádřit
a navrhovat doplnění, což také učinil, samo o sobě bez dalšího způsobit nezákonnost rozhodnutí
ve věci samé.
[20] Nejvyšší správní soud shodně se stěžovatelem konstatuje, že zpráva o daňové kontrole
je je jedním z důkazních prostředků, ale nikoli jediným; tím spíše za situace, je-li daňové řízení
dále doplňováno o další skutková zjištění v rámci postupu dle §115 odst. 1 a 2 daňového řádu.
Daňové řízení tvoří celek, rozhodující je až pravomocné rozhodnutí o vyměření daně.
Lze zde odkázat na rozsudek NSS ze dne 31. 5. 2006, č. j. 5 Afs 42/2004 - 61, v němž zdejší soud
konstatoval: „Vyměření či doměření daně je fází vyměřovacího řízení správce daně, jež začíná vydáním
rozhodnutí ve formě platebního či dodatečného platebního výměru, kterým správce daně daňový subjekt vyrozumí
o stanoveném základu daně a vyměřené dani a je ukončen nabytím právní moci výše uvedených rozhodnutí.
Teprve v okamžiku nabytí právní moci je daňová povinnost stanovená těmito rozhodnutími úplná a neměnná,
když do doby rozhodnutí o odvolání lze výši daňové povinnosti stanovené platebním výměrem případně dodatečným
platebním výměrem měnit.“ Jak vyplynulo ze spisu, stěžovatel založil rozhodnutí o konečné výši daně
žalobce na základě rozsáhlého dokazování, a to včetně těch poznatků, které byly poprvé získány
až v rámci doplněného odvolacího řízení. Není zřejmé, nebyly-li takové poznatky (ani logicky
nemohly být) součástí zprávy o kontrole, resp. ani součástí seznámení se s výsledky kontrolních
zjištění v rámci prováděné daňové kontroly, k čemu by dodatečné projednání zprávy o kontrole,
mělo vést, bylo-li doměření daně založeno na jiných důvodech. V tomto směru je třeba
podotknout, že městský soud ani neuvedl, jak má stěžovatel v dalším řízení postupovat,
což samo o sobě zakládá nepřezkoumatelnost jeho rozsudku (srov. např. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 22. 9. 2010, č. j. 3 Ads 80/2009 - 132, podle něhož „Za nepřezkoumatelné
pro nesrozumitelnost lze pak považovat též takové soudní rozhodnutí, z něhož nelze jednoznačně dovodit, jakým
právním názorem je správní orgán po zrušení svého rozhodnutí vázán a jak má tedy v dalším řízení postupovat.“
Uvedený nedostatek je o to významnější, že výše popsané nedostatečné odůvodnění rozsudku
městského soudu umožňuje několik variant dalšího postupu stěžovatele. Není zřejmé,
zda má zrušit dodatečné platební výměry a zastavit odvolací řízení (§111 odst. 6 daňového řádu),
či zda se má pokusit o odstranění krajským soudem vytčených vad při projednání zprávy
o daňové kontrole, popř. jaký další procesní postup má zvolit. Požadavek městského soudu
na projednání zprávy o daňové kontrole v situaci, kdy po provedeném doplnění dokazování
odvolacím řízení spočívá rozhodnutí o stanovení daně na zcela odlišných právních závěrech,
se nadto jeví zcela nesmyslný a nelogický. Městský soud se v napadeném rozhodnutí
důsledky jím provedeného výkladu, na které stěžovatel výstižně poukazuje v kasační stížnosti
ani nezabýval.
[21] Stěžovateli je nutno dát za pravdu, poukazuje-li na nespránost interpretace §88 daňového
řádu ze strany městského soudu. Daňový řád (který s účinností od 1. 1. 2011 nahradil zákon
o správě daní a poplatků), významně změnil proces ukončení daňové kontroly. Před samotné
projednání zprávy o daňové kontrole vložil totiž další procesní krok, kterým je seznámení
s výsledkem kontrolního zjištění (§88 odst. 2 daňového řádu). Podle tohoto ustanovení správce
daně seznámí daňový subjekt s výsledkem kontrolního zjištění, včetně hodnocení dosud
zjištěných důkazů, a předloží mu jej k vyjádření. Toto vyjádření má pro daňovou kontrolu zásadní
význam, neboť pokud toto vyjádření nepovede ke změně výsledku kontrolního zjištění,
nelze již v rámci projednání zprávy o daňové kontrole navrhovat jeho další doplnění (§88 odst. 3
věta druhá daňového řádu). Samotné projednání zprávy o daňové kontrole pak plní jinou funkci,
než tomu bylo podle zákona o správě daní a poplatků. Přichází totiž na řadu ve fázi daňové
kontroly, ve které daňový subjekt již nemá právo dále zpochybňovat výsledek kontrolního
zjištění. K projednání zprávy o daňové kontrole dochází až v situaci, kdy vyjádření daňového
subjektu nevedlo ke změně výsledku kontrolního zjištění (v opačném případě by muselo
nastoupit opakované seznámení s upraveným výsledkem kontrolního zjištění). Nutno dodat,
že při seznámení se zprávou o daňové kontrole již daňový subjekt nemá (podle výslovné dikce
§88 odst. 3 věta druhá daňového řádu) právo zpochybňovat výsledek kontrolního zjištění.
Jak zdejší soud uvedl např. v rozsudku ze dne 17. 8. 2015, č. j. 5 Afs 68/2016 - 25 „při projednání
zprávy se uplatní zásada koncentrace řízení. Nutno konstatovat, že tato zásada byla nově zavedena v §88
odst. 3 in fine daňového řádu (zákon o správě daní a poplatků ji neznal), a to z důvodu zabránění zneužívání
možnosti vyjádření se k výsledku kontrolního zjištění ze strany daňových subjektů k účelovému prodlužování
projednání zprávy o kontrole, a tím i celé daňové kontroly. Je zcela na místě, pokud na základě vyjádření
daňového subjektu a návrhu na provedení dalších důkazních prostředků dojde ke změně kontrolního zjištění,
a správce daně vyzve daňový subjekt k dalšímu vyjádření ke změněnému výsledku kontrolního zjištění. Ukáže-li
se však, že navrhovaná doplnění nejsou relevantní, tudíž nedojde ke změně kontrolního zjištění, daňový subjekt
již nemůže v rámci tohoto postupu uplatňovat další návrhy k doplnění, neboť tato možnost mu již byla jednou
dána. V uvedeném postupu, který §88 odst. 3 daňového řádu presumuje, Nejvyšší správní soud nespatřuje
jakýkoli nepřípustný zásah do práva daňového subjektu“. Lze rovněž odkázat např. na rozsudek zdejšího
soudu ze dne 14. 6. 2017, č. j. 1 Afs 362/2016 - 36, ve kterém soud uvedl následující: „Je třeba
od sebe odlišovat dva okamžiky nastávající v průběhu daňové kontroly, oba upravované v uváděném §88
daňového řádu: seznámení daňového subjektu s výsledkem kontrolního zjištění (odst. 2 citovaného ustanovení)
a seznámení daňového subjektu se zprávou o daňové kontrole (odst. 4). Těžištěm daňové kontroly co do poskytnutí
informací daňovému subjektu o jejich výsledcích a poskytnutí možnosti se k nim vyjádřit je institut seznámení
daňového subjektu s výsledky kontrolního zjištění (§88 odst. 2) a na něj navazující institut lhůty k vyjádření
se k těmto výsledkům (§88 odst. 3). Oba instituty společně vytvářejí procesní záruku náležitě zjištěného
skutkového stavu během daňové kontroly (srov. rozsudek ze dne 8. 9. 2016, č. j. 10 Afs 103/2016 - 45). První
z právě jmenovaných ustanovení slouží k seznámení daňového subjektu s podklady, z nichž bude vycházeno
při zpracování zprávy o daňové kontrole. Prostřednictvím něj se výsledky kontrolního zjištění předkládají
daňovému subjektu k eventuálnímu vyjádření (srov. obdobně §36 odst. 3 správního řádu). Na rozdíl od toho
je smyslem §88 odst. 3 daňového řádu zabránit účelovému oddalování projednání zprávy o daňové kontrole
a opakovaným doplňováním kontrolních zjištění správce daně (viz obdobně rozsudek ze dne 4. 7. 2013,
č. j. 7 Afs 12/2013 - 42). Jeho funkcí je koncentrovat kontrolní postup ve vztahu k doplňování kontrolních
skutkových zjištění, a tím tak umožnit následné vydání zprávy o daňové kontrole, která může být stěžejním
podkladem rozhodnutí o výši daňové povinnosti (srov. rozsudek č. j. 10 Afs 103/2016 - 45, bod 11).
Oproti tomu smyslem seznámení daňového subjektu se zprávou o daňové kontrole je již pouhým formálním
zakončením daňové kontroly. Navíc, byla-li kontrolní zjištění stěžovateli sdělena a na základě vyjádření daňového
subjektu nedošlo ke změně výsledku kontrolního zjištění, kontrolní závěry již v této fázi nelze změnit
(§88 odst. 3 daňového řádu).“ Obdobně lze odkázat např. na rozsudek zdejšího soudu
sp. zn. 7 Afs 68/2017.
[22] Ze všech výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud rozsudek městského soudu
shledal nezákonný, proto jej podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
V něm se městský soud bude zabývat hmotněprávním posouzení věci, tedy, zda žalobce unesl
či neunesl důkazní břemeno, popř, zda této povinnosti dostál správce daně, a zda žalobci byla
daň stanovena v souladu s §1 odst. 2 daňového řádu, tedy ve správné výši, neboť takovému
postupu městskému soudu nic nebrání. V novém rozhodnutí rozhodne městský soud rovněž
o nákladech řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 8. března 2018
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu