ECLI:CZ:NSS:2017:5.AFS.55.2016:21
sp. zn. 5 Afs 55/2016 - 21
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců Mgr. Ondřeje Mrákoty a Mgr. Jany Brothánkové v právní věci žalobce: Ing. J. H.,
zastoupen JUDr. Lubomírem Málkem, advokátem, se sídlem Horní 6, Havlíčkův Brod, proti
žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 7, Praha 4, v řízení o kasační
stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 17. 2. 2016,
č. j. 31 Af 136/2012 - 65,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 17. 2. 2016, č. j. 31 Af 136/2012 - 65,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
Rozhodnutím ze dne 20. 4. 2011, č. j. 6208/2011-016400-024, vydaným Celním
úřadem Žďár nad Sázavou (dále jen „celní úřad“) byla žalobci podle §145 odst. 1 zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád, v relevantním znění (dále jen „daňový řád“) vyměřena spotřební
daň za zdaňovací období červenec 2010 ve výši 109 500 Kč. K vyměření daně celní úřad
přistoupil z důvodu, že žalobce neprokázal zdanění vybraných výrobků (minerální olej uvedený
pod kódem nomenklatury 2710 19 99). Rozhodnutím ze dne 20. 7. 2012, č. j. 1932-9/2012-
010100-21, Celní ředitelství Brno [jehož působnost přešla s účinností od 1. 1. 2013 na žalovaného
(dále jen „stěžovatel“)], k odvolání žalobce změnilo rozhodnutí celního úřadu tak, že podle §116
odst. 1 písm. a) daňového řádu se napadené rozhodnutí mění tak, že v druhém řádku druhého
odstavce výrokové části se nesprávně uvedený §92 daňového řádu nahrazuje §98 daňového
řádu. Ostatní text výrokové části zůstal beze změny.
Proti rozhodnutí stěžovatele žalobce brojil žalobou u Krajského soudu v Brně
(dále jen „krajský soud“). Krajský soud neshledal žalobu důvodnou, a proto ji podle §78 odst. 7
zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), rozsudkem ze dne 26. 3. 2014,
č. j. 31 Af 136/2012 - 30, zamítl.
Nejvyšší správní soud ke kasační stížnosti žalobce rozsudkem ze dne 26. 3. 2015,
č. j. 5 Afs 74/2014 - 24, napadené rozhodnutí krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu
řízení. Nejvyšší správní soud shledal rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelným
pro nedostatek důvodů. Dle správních orgánů žalobce neprokázal zdanění vybraných výrobků,
které přepravoval dne 27. 7. 2010, neboť dle provedené analýzy přepravoval minerální olej
uvedený pod kódem nomenklatury 2710 19 99, a nikoli motorovou naftu pod kódem
nomenklatury 2710 19 41, jak bylo uvedeno v dokladech (fakturách a dodacích a přepravních
listech) předložených žalobcem dne 8. 11. 2010 při ústním jednání před správním orgánem
I. stupně. Žalobce v žalobě a rovněž v kasační stížnosti namítal, že uvedenou analýzou
odebraného vzorku bylo zjištěno nedodržení pouze některých parametrů, zatímco u ostatních
parametrů bylo zjištěno, že vzorek normě stanovené pro motorovou naftu uvedenou pod kódem
nomenklatury 2710 19 41 vyhovuje. U přepravované motorové nafty podle žalobce
pravděpodobně došlo pouze ke zhoršení její jakosti, a to zřejmě už u jeho dodavatelů. Nejvyšší
správní soud konstatoval, že důvodnost uvedené námitky nemůže přezkoumat, neboť krajský
soud se k ní nevyjádřil, čímž zatížil svůj rozsudek nepřezkoumatelností. Nejvyšší správní soud
rovněž dodal, že krajský soud nejen že se s uvedenou žalobní námitkou nevypořádal, ale tento
svůj postup ani žádným způsobem nezdůvodnil. Nejvyšší správní soud pak krajskému soudu
uložil, aby v dalším řízení napadené rozhodnutí znovu přezkoumal a uvedl, proč nepovažuje
za důvodnou právní argumentaci uvedenou v žalobě a proč žalobní námitky považuje za liché,
mylné nebo vyvrácené. Krajský soud se měl zejména vypořádat s námitkou zpochybňující závěr
celního úřadu a stěžovatele, že přepravované vybrané zboží dle jeho kódu nomenklatury
neodpovídá kódu nomenklatury vybraného zboží uvedeného na daňových dokladech, přičemž
vyvrátil-li by krajský soud tuto námitku, měl se dále zabývat tím, zda uvedená nesrovnalost
v kódu nomenklatury přepravovaného zboží na daňových dokladech nebyla napravena jinými
důkazy, jimiž by bylo prokázáno, že zboží uvedené v daňových dokladech a zboží přepravované
dne 27. 7. 2010 je totožné a je na daňových dokladech z hlediska nomenklatury pouze nesprávně
označeno, a tudíž že byl tento výrobek zdaněn spotřební daní, která je uvedena na daňových
dokladech (u nichž však bude ještě třeba posoudit jejich věrohodnost a průkaznost).
V nyní kasační stížností napadeném rozsudku krajský soud uvedl, že vycházel stejně jako
správní orgány při posouzení projednávané věci z analýzy provedené Celně technickou laboratoří
v Ostravě, z níž ve shodě se správními orgány dovodil, že v případě přepravovaného zboží
se nemohlo jednat o motorovou naftu (kód nomenklatury 2710 19 41). Správní orgány proto
dle krajského soudu správně zařadily dotčené zboží pod kód nomenklatury 2710 19 99 „ostatní
mazací oleje a ostatní oleje“. Krajský soud pak uvedl: „Nicméně tento skutkový závěr Nejvyšší správní
soud neakceptoval a zavázal zdejší soud k ověření dalších skutečností pro odůvodněnost uvedeného skutkového
závěru.“ S odkazem na §320 odst. 1 písm. c) zákona č. 13/1993 Sb., celní zákon, v relevantním
znění (dále jen „celní zákon“), krajský soud provedl rozbor rozložení důkazního břemene
v daňovém řízení a dospěl k závěru, že v posuzované věci se jednalo o vyměření daně a bylo
na správních úřadech, aby prokázaly, že bez důvodných pochybností byly dány podmínky
pro vyměření daně ve správné výši, což je „imanentně spjato se zařazením předmětného zboží pod správný
kód nomenklatury, jak ostatně uvedl Nejvyšší správní soud ve svém zrušujícím rozsudku.“ Krajský soud pak
dovodil, že zásadní otázka, zda jde o motorovou naftu či nikoliv, je otázkou skutkovou, která má
být řešena získáním dalších důkazů (např. výslech zástupců dopravní společnosti Autodoprava
Bouda), případně ustanovením znalce z oboru zbožíznalectví, a to již ve správním řízení. Správní
orgány tímto způsobem nepostupovaly, neboť pro zařazení vybraných výrobků pod kód
nomenklatury 2710 19 99 není možné nalézt jednoznačnou oporu v provedeném dokazování.
Z uvedených důvodů krajský soud shledal žalobu důvodnou a rozhodnutí stěžovatele zrušil jako
nezákonné a věc mu vrátil k dalšímu řízení podle §78 odst. 1 a 4 s. ř. s.
II. Podstatný obsah kasační stížnosti, vyjádření žalobce
Stěžovatel napadá rozsudek krajského soudu z důvodů, které podřadil pod §103 odst. 1
písm. a) a d) s. ř. s.
V kasační stížnosti předně namítá, že krajský soud v napadeném rozsudku nedůvodně
zdůrazňuje, že clo je svého druhu daní ve smyslu §320 odst. 1 písm. c) celního zákona
a pro řízení před celními orgány v ostatních věcech (nevyjmenovaných v §1 a 2 citovaného
ustanovení) platí daňový řád. Tento odkaz stěžovatel odmítá jako nepatřičný, neboť v nyní
projednávané věci se nejedná o celní řízení, rozhodnutím celního úřadu nedošlo k vyměření cla,
ale k vyměření spotřební daně z minerálních olejů a v souvisejícím řízení bylo dle daňového řádu
postupováno.
Stěžovatel dále namítal nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku. Krajský soud odmítl
akceptovat závěry analýzy provedené akreditovanou Celně technickou laboratoří v Ostravě,
přičemž neuvedl žádný argument, který by tento postup odůvodňoval, pouze odkázal na údajnou
neakceptaci těchto závěrů Nejvyšším správním soudem, který se ovšem ve zrušujícím rozsudku
explicitně ani implicitně tímto způsobem nevyjádřil; z uvedeného důvodu není napadený
rozsudek krajského soudu zdůvodněn.
Konstatoval, že v průběhu daňového řízení ani v odvolacím řízení žalobce nerozporoval
závěry odborné analýzy, která proto byla označena jako důkaz prokazující, že žalobce dne
27. 7. 2010 přepravoval vybrané výrobky zařazené pod kód nomenklatury 2710 19 99 a nikoli
pod kód nomenklatury 2710 19 41. Stěžovatel tak nesouhlasí s názorem krajského soudu,
že se správním orgánům nepodařilo odstranit rozpory týkající se zařazení vybraných výrobků
pod kód nomenklatury, a že rozhodnutí stěžovatele bylo založeno na nedostatečně zjištěném
stavu věci.
Stěžovatel nesouhlasí ani se závěrem krajského soudu, že odborná analýza není
dostatečným důkazem pro předmětné řízení. Celně technická laboratoř v Ostravě je zkušební
laboratoří s certifikovaným systémem kvality a je členem skupiny evropských celních laboratoří,
resp. je mimo jiné znaleckým ústavem zapsaným na seznamu znaleckých ústavů kvalifikovaných
pro znaleckou činnost Ministerstva spravedlnosti České republiky v oboru ekonomika a oboru
chemie s rozsahem znaleckého oprávnění pro znalecké posudky vyžadované ve všech druzích
řízení před státními orgány. Dle stěžovatele je proto provedená odborná analýza relevantním
důkazem pro nyní projednávanou věc a není ji nutné potvrzovat případným dalším znaleckým
posuzováním, a to již s ohledem na vágní argumentaci žalobce. Jiná situace by dle stěžovatele byla
v případě, v němž by žalobce doložil svá tvrzení oponentním znaleckým posudkem, což však
žalobce neučinil. Stěžovatel namítl, že krajský soud místo toho, aby přihlédl k faktickým závěrům
odborné analýzy, naopak na základě pouhého tvrzení žalobce zcela nepochopitelně po stěžovateli
požaduje, aby své závěry podložil dalším znaleckým posudkem z oboru zbožíznalectví.
Stěžovatel zdůraznil, že není podstatné, v kolika parametrech se vybrané výrobky shodují
s parametry pro zařazení pod kód nomenklatury 2710 19 41, tedy motorovou naftu. V nyní
projednávané věci nesplnění normy pro motorovou naftu bylo natolik zásadní, že vybrané
výrobky musely být zařazeny pod jiný kód nomenklatury, než který byl deklarován v žalobcem
doložených dokladech. Nejednalo se tedy o motorovou naftu se zhoršenou jakostí.
V podrobnostech stěžovatel odkázal především na odůvodnění rozhodnutí celního úřadu.
Rovněž zdůraznil, že Nejvyšší správní soud ve zrušujícím rozsudku vypořádání námitky
v kontextu již známých skutečností nevylučuje.
V závěru kasační stížnosti stěžovatel uvádí, že předmětem daného daňového řízení nebylo
zjištění, jakým způsobem došlo k odlišnostem mezi deklarovanými a skutečně přepravovanými
vybranými výrobky ani kdo tento stav způsobil. V daňovém řízení se zjišťovalo, zda si žalobce
splnil či nesplnil povinnost dle §5 odst. 4 ve spojení s §51 odst. 1 zákona č. 353/2003 Sb.,
o spotřebních daních, v relevantním znění. K prokázání této skutečnosti správní orgány
neprovedly výslech dopravce (obchodní společnost Autodoprava Bouda), který se na dopravě
vybraných výrobků bezprostředně nepodílel, neboť ho považovaly za nadbytečný. Žalobce
se ani tohoto výslechu v průběhu řízení nedomáhal. Stěžovatel proto nebyl povinen zdůvodnit,
proč tento výslech neprovedl. Provedením tohoto důkazu by nemohla být zjištěna žádná nová
skutečnost, která by zvrátila rozhodnutí stěžovatele, v důsledku čehož stěžovatel považuje
požadavek krajského soudu na provedení uvedeného výslechu za nadbytečný.
Z uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek
krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalobce navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost odmítl. Kasační stížnost
je podle názoru žalobce nepřípustná, neboť stěžovatel nenamítá, že by se krajský soud neřídil
závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu, který byl vysloven v předcházejícím
zrušujícím rozsudku.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel
byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a za stěžovatele jedná
zaměstnanec, který má vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů
požadováno pro výkon advokacie (§105 odst. 2 s. ř. s.).
V nyní projednávané věci jde o opakovanou kasační stížnost (byť podanou jiným
účastníkem řízení), proto se Nejvyšší správní soud nejprve zabýval její přípustností z hlediska
§104 odst. 3 písm. a) s. ř. s., podle kterého je kasační stížnost nepřípustná proti rozhodnutí,
jímž soud rozhodl znovu poté, kdy jeho původní rozhodnutí bylo zrušeno Nejvyšším správním
soudem; to neplatí, je-li jako důvod kasační stížnosti namítáno, že se soud neřídil závazným
právním názorem Nejvyššího správního soudu. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu
ovšem v usnesení ze dne 22. 3. 2011, č. j. 1 As 79/2009 - 165, dovodil, že ze zákazu
opakované kasační stížnosti platí výjimky též pro případy, v nichž Nejvyšší správní soud zrušil
rozhodnutí soudu pro procesní pochybení, nedostatečně zjištěný skutkový stav, případně
nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí. Předcházející rozsudek krajského soudu byl zrušen
pro jeho nepřezkoumatelnost a současně je stěžovatelem v kasační stížnosti namítáno, že krajský
soud v nyní napadeném rozsudku nerespektoval závazný právní názor vyslovený Nejvyšším
správním soudem v předcházejícím zrušujícím rozsudku. Nejvyšší správní soud proto shledal
kasační stížnost stěžovatele přípustnou.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační
stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, přičemž zkoumal, zda napadený rozsudek netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Kasační stížnost je důvodná.
Stěžovatel uplatnil v kasační stížnosti důvod podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.,
tedy nesprávné posouzení právní otázky soudem a důvod podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
spočívající v nerespektování závazného právního názoru Nejvyššího správního soudu,
což má vést ve svém důsledku k nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu. K této vadě
by Nejvyšší správní soud musel přihlédnout z úřední povinnosti, i kdyby nebyla stěžovatelem
namítána. Nejvyšší správní soud se tedy zabýval nejprve touto námitkou, neboť v případě zjištění
její důvodnosti tato okolnost musí bez dalšího směřovat ke zrušení napadeného rozsudku
a vrácení zpět krajskému soudu. Nelze se totiž zabývat hmotně právní otázkou věci, pokud
napadený rozsudek neobstojí ani po stránce formální.
Stěžovatel nerespektování závazného právního názoru Nejvyššího správního soudu, který
byl vysloven v předcházejícím zrušujícím rozsudku, spatřuje v tom, že krajský soud nepřijal
závěry analýzy provedené akreditovanou Celně technickou laboratoří v Ostravě s odkazem
na údajnou neakceptaci těchto závěrů Nejvyšším správním soudem, přestože se Nejvyšší správní
soud ve zrušujícím rozsudku explicitně ani implicitně tímto způsobem nevyjádřil. Krajský soud
přitom sám neuvedl žádný argument, který by tento postup odůvodňoval.
Uvedená námitka je přiléhavá, neboť Nejvyšší správní soud ve svém zrušujícím rozsudku
skutečně nijak nehodnotil závěry provedené analýzy, ale toliko konstatoval, že nemůže
přezkoumat důvodnost žalobcovy námitky, která byla uplatněna v žalobě i kasační stížnosti,
že pravděpodobně došlo pouze ke zhoršení jakosti přepravované motorové nafty, a to zřejmě
již u dodavatelů žalobce (analýzou odebraného vzorku bylo podle žalobce zjištěno nedodržení
pouze některých parametrů, zatímco u ostatních parametrů bylo zjištěno, že vzorek normě
stanovené pro motorovou naftu uvedenou pod kódem nomenklatury 2710 19 41 vyhovuje),
neboť krajský soud se k uvedené námitce nijak nevyjádřil, čímž zatížil svůj rozsudek
nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů. Proto také Nejvyšší správní soud ve zrušujícím
rozsudku dále krajský soud zavázal k tomu, aby se v dalším řízení zabýval všemi žalobními
námitkami, a to, zejména, aby vypořádal námitku zpochybňující závěr správních orgánů,
že přepravované vybrané výrobky dle jejich kódu nomenklatury neodpovídají kódu nomenklatury
vybraných výrobků uvedeného na dokladech předložených žalobcem. Jestliže by krajský soud
tuto žalobcovu námitku vyvrátil, měl se krajský soud dále zabývat tím, zda uvedená nesrovnalost
v kódu nomenklatury vybraných výrobků na dokladech předložených žalobce byla napravena
jinými důkazy.
Krajský soud ovšem v souladu s uvedeným závazným právním názorem Nejvyššího
správního soudu nepostupoval a mylně dovodil, že odbornou analýzu provedenou Celně
technickou laboratoří v Ostravě Nejvyšší správní soud ve zrušujícím rozsudku neakceptoval jako
jediný důkaz a zavázal krajský soud k ověření dalších skutečností. Krajský soud tedy nesprávně
uchopil závazný právní názor Nejvyššího správního soudu vyslovený v předcházejícím zrušujícím
rozsudku, což ve svém důsledku vedlo opětovně k nevypořádání téže žalobcovy námitky
zpochybňující závěry dané odborné analýzy a k nepřezkoumatelnosti nyní napadeného rozsudku
krajského soudu pro nedostatek důvodů. Uvedené je bez dalšího důvodem pro zrušení kasační
stížností napadeného rozsudku a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení.
Zpochybnění uvedené odborné analýzy je přitom podstatnou žalobní námitkou a krajský
soud měl proto nejprve zodpovědět, zda jde o relevantní a dostatečný důkaz, od čehož by bylo
možné odvíjet případné další úvahy, jak bylo již uvedeno v předcházejícím zrušujícím rozsudku
zdejšího soudu. V podrobnostech pak odkazuje Nejvyšší správní soud na svůj předcházející
zrušující rozsudek a závěry v něm učiněné, jak již byly výše uvedeny. Úvahy krajského soudu
v nyní napadeném rozsudku týkající se provedení dalších důkazů (např. znalecký posudek,
výslech zástupců dopravní společnosti Autodoprava Bouda, atd.) jsou pak s ohledem na uvedené
zjevně předčasné a již z tohoto důvodu se k nim Nejvyšší správní soud nemůže v tomto stadiu
řízení blíže vyjádřit.
Pro úplnost Nejvyšší správní soud k procesní stránce věci konstatuje, že důvodná
je rovněž kasační námitka stěžovatele, která se týká aplikace §320 odst. 1 písm. c) celního zákona
na projednávanou věc. Zdejší soud se ztotožňuje s názorem stěžovatele, že v nyní projednávané
věci se nejedná o celní řízení, rozhodnutím celního úřadu nedošlo k vyměření cla, ale k vyměření
spotřební daně z minerálních olejů. Vzhledem k tomu, že v řízení před správními orgány bylo
dle daňového řádu postupováno, nemůže mít uvedené nesprávné právní posouzení provedené
krajským soudem bez dalšího vliv na zákonnost kasační stížností napadeného rozsudku,
který je ovšem třeba zrušit z výše uvedených důvodů.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že řízení před krajským soudem trpí podstatnou vadou,
která má za následek jeho nezákonnost, přičemž pro tuto vadu je třeba napadený rozsudek zrušit
a věc vrátit krajskému soudu k dalšímu řízení.
Nejvyšší správní soud závěrem připomíná, že krajský soud je povinen vypořádat námitky
řádně, přehledně a srozumitelně, uvést vlastní argumentaci a důvody, na základě kterých rozhodl
(k otázce přezkoumatelnosti srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, ze dne 28. 8. 2007, č. j. 6 Ads 87/2006 - 36, publ. pod č. 1389/2007 Sb.
NSS).
Nejvyšší správní soud opětovně zdůrazňuje, že tímto rozhodnutím nijak nepředjímá,
zda je odborná analýza provedená Celně technickou laboratoří v Ostravě dostatečným důkazem
pro nyní projednávanou věc či nikoli.
IV. Závěr a náklady řízení
Z uvedených důvodů Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil
a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.), v němž je krajský soud vázán právním
názorem vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.).
V novém rozhodnutí rozhodne krajský soud rovněž o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku není opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 17. ledna 2017
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu