ECLI:CZ:NSS:2008:5.AFS.89.2007:38
sp. zn. 5 Afs 89/2007 - 38
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobce:
JUDr. P. M., zast. JUDr. Oldřichem Kohoutem, advokátem se sídlem v Hradci Králové, tř. Čs.
armády 300, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci Králové, se sídlem v Hradci
Králové, Horova 17, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Hradci Králové ze dne 27. 7. 2007, č. j. 30 Ca 81/2006 – 21,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností brojí žalobce (dále jen „stěžovatel“), proti rozsudku
Krajského soudu v Hradci Králové, jímž byla zamítnuta žaloba stěžovatele proti rozhodnutí
Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 28. srpna 2006, č. j. 2197/130/2006-An.
Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti platebním výměrům Finančního
úřadu v Hradci Králové ze dne 19. 12. 2005 č. j. 226519/05/228913/2848, č. j.
226539/05/228913/2848, č. j. 226555/05/228913/2848 a č. j. 226562/05/228913/2848, jimiž
bylo stěžovateli stanoveno penále na dani z přidané hodnoty.
V kasační stížnosti stěžovatel namítá, že výrok soudu je v rozporu s ustanovením §9
odst. 1 písm. e) zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“),
když došel k závěru, že nabytí právní moci usnesení soudu o schválení konečné zprávy
a vyúčtování odměny a výdajů správce konkurzní podstaty je dnem poskytnutí služby z hlediska
zákona o DPH. Předmětné rozhodnutí se přímo dotýká práv a povinností stěžovatele,
která považuje tímto za jejich porušení a diskriminaci ve vztahu k ostatním daňovým subjektům.
Je skutečností odpovídající §30 zákona č. 328/1991 Sb., o konkurzu a vyrovnání,
že i po právní moci předmětného usnesení je správce nucen vykonávat další činnosti (služby),
která vedou k faktickému završení konkurzu. Bez jejich provedení by nemohlo dojít k naplnění
konkurzního řízení a uspokojení věřitelů podle rozvrhového usnesení a zejména účelu zákona
uvedeného v ustanovení §1 zákona. Proto dochází k zproštění funkce správce až po splnění
těchto povinností. Činnost správce konkurzní podstaty tedy končí až v tento okamžik. Kdyby
tomu bylo naopak, musel by soud v předmětném usnesení o zrušení konkurzu současně zprostit
správce funkce a nikoliv až po té.
Stěžovatel zdůrazňuje, že v okamžiku nabytí právní moci předmětného usnesení soudu
o schválení konečné zprávy a vyúčtování odměny a výdajů správce nedochází současně k plnému
zaplacení správci konkurzní podstaty za službu.
K pokynu ze dne 17. 4. 2003, č. D-274 stěžovatel jednak odkazuje na své vyjádření
v žalobě a dále uvádí, že kdyby bylo do té doby postupováno stejně jak uvádí ve svém
odůvodnění krajský soud, nemusel by tedy být vydán. Ostatně i tento pokyn mohl odporovat
zákonu z hlediska výkladu okamžiku zdanitelného plnění pro danou skutečnost. Soud se však
ve svém odůvodnění s námitkami nevypořádal a pouze odkázal na názor žalovaného uvedený
v jeho rozhodnutí. Stěžovatel navrhuje rozsudek zrušit a věc vrátit k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti toliko odkazuje na odůvodnění svého
rozhodnutí.
V kasační stížnosti stěžovatel výslovně uplatňuje kasační důvod ve smyslu ust. §103
odst. 1 písm. a) s. ř. s., když namítá nesprávné posouzení právní otázky soudem v předcházejícím
řízení a taktéž dle obsahu kasační stížnosti uplatňuje důvod dle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.,
když tvrdí, že krajský soud se v odůvodnění rozsudku nevypořádal s námitkami stěžovatele
ohledně pokynu ze dne 17. 4. 2003, č. D-274 a pouze odkázal na názor žalovaného uvedený
v jeho rozhodnutí.
Podle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. je stížnostním důvodem nezákonnost
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
Podle ust. §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. lze kasační stížnost podat z důvodu tvrzené
nepřezkoumatelnosti spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí,
popřípadě jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné
rozhodnutí o věci samé.
Nejprve se Nejvyšší správní soud zabýval posouzením, zda rozsudek krajského soudu
netrpí nepřezkoumatelnosí ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Stěžovatel spatřuje nepřezkoumatelnost rozsudku v postupu krajského soudu,
který se dle stěžovatele nevypořádal s námitkou retroaktivity Pokynu D-274 MF ze dne
17. 4. 2003 a pouze odkázal na odůvodnění rozhodnutí žalovaného. Stěžovatel v této souvislosti
namítá, že zmiňovaný pokyn mohl zákonu o DPH odporovat.
Námitku stěžovatel neshledal Nejvyšší správní soud důvodnou.
Nejvyšší správní soud předesílá, že pojem nepřezkoumatelnosti není v soudním řádu
správním definován. Za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů lze označit pouze
ta rozhodnutí soudu, ve kterých absentují důvody rozhodovací, nikoli dílčí nedostatky
odůvodnění. Musí se přitom jednat o vady skutkových zjištění, o něž soud opírá své rozhodovací
důvody. Za takové vady lze považovat případy, kdy soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti
v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem, anebo případy, kdy není zřejmé,
zda vůbec nějaké důkazy byly v řízení provedeny. Rozhodnutí soudu bude stiženo
nepřezkoumatelnosí pro nedostatek důvodů taktéž v těch případech, kdy se soud nevypořádá
se všemi žalobními námitkami žalobce.
Dle ustanovení §75 odst. 2 s. ř. s. soud přezkoumá v mezích žalobních bodů napadené
výroky rozhodnutí. Ve smyslu tohoto ustanovení, jak judikoval Ústavní soud, jsou obecné soudy
povinny svá rozhodnutí odůvodnit, reagovat na uplatněné námitky a vysvětlit jejich případné
odmítnutí. Obdobně v nálezu Ústavního soudu ze dne 7. 7. 2003, sp. zn. IV. ÚS 40/03 Ústavní
soud konstatoval, že „postup správního soudu, který nepřezkoumá rozhodnutí správního orgánu
v celém rozsahu uplatněných žalobních námitek, odporuje zásadám spravedlivého procesu.“
V těchto intencích krajský soud postupoval. V projednávané věci nelze stěžovateli
přisvědčit v tom, že by krajský soud námitku retroaktivity Pokynu D-274 MF ze dne 17. 4. 2003
pominul.
Stěžovatel v žalobě namítal, že žalovaný aplikoval výše zmiňovaný pokyn zpětně,
a to za období předcházející jeho vydání, což je nesprávné. Dle stěžovatele se žalovaný s touto
námitkou stěžovatele v rozhodnutí o odvolání nezabýval.
Krajský soud se k výše uvedeným žalobním námitkám vyjadřoval na straně č. 4 rozsudku,
kde konstatoval, že se žalovaný s odvolacími námitkami žalobce vypořádal. Zároveň poznamenal,
že ve smyslu ustanovení §50 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, by mohl
odvolací orgán případné chyby prvoinstančního odstraňovat, což však nebylo v daném případě
zapotřebí, neboť rozhodnutí správce daně bylo věcně správné. Ostatně ani stěžovatel v tomto
směru nic nenamítal s výjimkou retroaktivního posuzování věci podle shora citovaného pokynu.
Krajský soud dospěl k závěru, že se v daném případě o žádnou retroaktivitu nejednalo,
neboť pokyny vydává ministerstvo financí pouze v zájmu zajištění jednotného uplatňování
zákonů. Zmiňovaný pokyn dle názoru krajského soudu pouze upravoval a vysvětloval postup
finančních orgánů ve věcech v něm uvedených podle zákona o dani z přidané hodnoty platného
již od 1. 1. 1993. I bez tohoto pokynu by však muselo být postupováno stejně.
Ze shora uvedeného je tedy zřejmé, že krajský soud žalobní námitku stěžovatele ohledně
retroaktivity aplikovaného pokynu neopomenul posoudit. Krajský soud posoudil námitku
retroaktivity jako nedůvodnou, když ministerstvo financí vydává pokyny k zajištění jednotného
výkladu a žalovaný dle soudu postupoval v souladu se zákonem.
S odůvodněním krajského soudu se Nejvyšší správní soud ztotožňuje. V případě aplikace
výkladu uvedeném v pokynu ministerstva financí na právní vztahy vzniklé před datem jeho
vydání se o retroaktivitu nejednalo. K zákazu retroaktivity se zdejší soud již vyjadřoval,
např. v rozhodnutí č. j. 1 Afs 87/2008 - 46 ze dne 18. 6. 2008, kde mimo jiné uvedl,
že „k základním principům vymezujícím kategorii právního státu, kterým je i Česká republika (srov. čl. 1
Ústavy České republiky), patří princip ochrany důvěry občanů v právo a s tím související princip zákazu zpětné
účinnosti právních norem. Přestože zákaz retroaktivity právních norem je v čl. 40 odst. 6 Listiny výslovně upraven
jen pro oblast trestního práva, je nutno z čl. 1 Ústavy dovodit působení tohoto zákazu i pro další odvětví práva
(k pojmu retroaktivity srov. nálezy Ústavního soudu ze dne 4. 2. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 21/96, č. 63/1997 Sb.,
ze dne 12. 3. 2002, sp. zn. Pl. ÚS 33/01, č. 145/2002 Sb., či ze dne 13. 6. 2002, sp. zn. III. ÚS 611/01,
http://nalus.usoud.cz). Akcent kladený na zákaz zpětné účinnosti právních norem jako na jeden ze základních
prvků právního státu pramení z požadavku právní jistoty. Zákaz retroaktivity spočívá v tom, že podle současné
právní normy zásadně není možné posoudit lidské chování, právní skutečnosti či právní vztahy, jež se uskutečnily
dříve, než právní norma nabyla účinnosti. Zákaz zpětné účinnosti právních norem vychází z principu,
podle něhož každý musí mít možnost vědět, které jednání je zakázané, aby mohl být za porušení zákazu volán
k odpovědnosti. Tento zákaz souvisí i s funkcí právních norem, které svým adresátům ukládají, jak se mají
chovat po jejich účinnosti, a proto zásadně platí jen do budoucna.“
Jak je patrno z výše uvedeného, o retroaktivitu by se mohlo jednat pouze v případě
právních norem. Jak krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku správně zdůraznil, pokyn
ministerstvo vydává za účelem zajištění jednotného výkladu a tento nelze postavit na roveň
zákona. Pokyny řady „D“ nejsou právním předpisem, proto je možno je chápat jako zveřejněné
interní metodické pokyny ministerstva financí, kterými jsou vázáni v pracovním pořádku
pracovníci ministerstva financí a jemu podřízených územních finančních orgánů. Z pohledu
teorie práva jsou tyto pokyny pouze "oficiálním" výkladem práva, který je jen služebně závazný,
jak je výše uvedeno.
V rozsudku 8 Afs 3/2005 - 59 dne 25. října 2006 Nejvyšší správní soud dospěl k závěru,
že „Pokyny řady D Ministerstva financí tak nenaplňují formální znaky požadované pro obecně závazný
normativní právní akt. Stejně tak je nutné i materiálně dospět k závěru, že Ministerstvo financí není zmocněno k
závaznému výkladu práva prostřednictvím „D“ pokynů. Tyto pokyny jsou tedy vydávány jako interní normativní
akty (interní normativní směrnice) a pro správce daně představují pokyn nadřízeného orgánu“
Pokud stěžovatel k výše uvedenému pokynu taktéž odkázal na své vyjádření v žalobě,
je nucen Nejvyšší správní soud konstatovat, že odkaz na obsah původní žaloby je pro řízení
o kasační stížnosti nedostačující. Je třeba, aby stěžovatel tvrzené důvody nezákonnosti v kasační
stížnosti explicitně uvedl, neboť soud je dle ustanovení §109 s. ř. s. vázán rozsahem a důvody
kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud tak dospívá k závěru, že rozhodnutí soudu netrpí vytýkanou
nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů a důvod kasační stížnosti ve smyslu ustanovení
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. tak nebyl naplněn.
Nejvyšší správní soud se dále zabýval přípustností kasační námitky týkající
se nesprávného výkladu ustanovení §9 odst. 1 písm. e) zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané
hodnoty, podané s odkazem na ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
V kasační stížnosti stěžovatel namítá, že výrok soudu je v rozporu s výše uvedeným
ustanovením. Nabytí právní moci usnesení soudu o schválení konečné zprávy a vyúčtování
odměny a výdajů správce konkurzní podstaty nelze dle stěžovatele považovat za den poskytnutí
služby z hlediska zákona o dani z přidané hodnoty. I po právní moci předmětného usnesení
je správce nucen vykonávat další činnosti (služby), která vedou k faktickému završení konkurzu.
Bez jejich provedení by nemohlo dojít k naplnění konkurzního řízení a uspokojení věřitelů podle
rozvrhového usnesení a zejména účelu zákona uvedeného v ustanovení §1 zákona. V okamžiku
nabytí právní moci předmětného usnesení soudu o schválení konečné zprávy a vyúčtování
odměny a výdajů správce nedochází současně k plnému zaplacení správci konkurzní podstaty
za službu.
Výše uvedené námitky shledal Nejvyšší správní soud nepřípustnými podle §104 odst. 4
s. ř. s., neboť je stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem. Z obsahu žaloby je patrné,
že stěžovatel namítal vady řízení předcházející vydání platebního výměru na penále a retroaktivní
použití pokynu ministerstva financí. Námitka nesprávného výkladu uskutečnění zdanitelného
plnění ve smyslu ustanovení §9 odst. 1 písm. e) zákona o dani z přidané hodnoty součástí
žalobních bodů nebyla. Ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. brání tomu, aby stěžovatel v kasační
stížnosti uplatňoval jiné právní důvody, než které uplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí
má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl. Stěžovateli nic nebránilo vznést námitku nesprávného
výkladu uskutečnění zdanitelného plnění již v žalobě.
Krajský soud v daném případě přezkoumal stěžovatelem napadené rozhodnutí v rozporu
s dispoziční zásadou stanovenou §75 s. ř. s., nad rámec žalobních bodů a vyjádřil se též k výkladu
ustanovení §9 odst. 1 písm. e) zákona o dani z přidané hodnoty. Předmětné pochybení
však dle názoru Nejvyšší správní soudu nemá vliv na zákonnost napadeného rozsudku.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační důvody uplatňované stěžovatelem
ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. nebyly naplněny a proto kasační stížnost podle
ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
řízení (§60 odst. 1 s. ř. s.) a žalovanému, který byl v řízení úspěšný, náklady řízení nevznikly,
resp. je neúčtoval. Proto soud rozhodl, že žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační
stížnosti nepřiznává.
Poučení: P roti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
s. ř. s.).
V Brně dne 25. září 2008
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu