ECLI:CZ:NSS:2008:5.APS.2.2008:170
sp. zn. 5 Aps 2/2008 - 170
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobce: Advantel,
a. s., se sídlem Praha 2, Boženy Němcové 1881/5, zastoupeným JUDr. Ing. Danielem Srncem,
advokátem se sídlem Na Poříčí 1071/17, Praha 1, proti žalovanému Finančnímu úřadu
pro Prahu 2, se sídlem Vinohradská 49, Praha 2, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 16. 11. 2007, č. j. 6 Ca 295/2005 – 110,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Žalobce (dále „stěžovatel“) podal včas kasační stížnost proti rozsudku Městského soudu
v Praze ze dne 16. 11. 2007, č. j. 6 Ca 295/2005 – 110 (dále „městský soud“), kterým byla
zamítnuta jeho žaloba; touto se podle ust. §82 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., sou dní řád správní
(dále jen „s. ř. s.“) domáhal zákazu pokračování porušování svých práv spočívající v provádění
daňové kontroly daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roků 2001 – 2003 s tím,
že se stav daňového řízení vrací před okamžik zahájení daňové kontroly.
V žalobě stěžovatel uvedl, že shledává daňovou kontrolu nezákonnou. Stěžovatel byl
v rámci daňové kontroly vyzván (výzva ze dne 5. 4. 2005 , č. j. 64309/05/002931/6982)
k prokázání reklamy na internetovém serveru www.kancl.cz, kterou zajišťovala firma Internet
Advertising s. r. o. Na tuto výzvu reagoval stěžovatel rozsáhlým vyjádřením a předložením
dokladů. Poté dále předložil čestné prohlášení bývalé jednatelky Internet Advertising s. r. o.
o poskytnutí reklamy a poukázal na to, že kalkulace ceny nijak nesouvisí s prováděnou daňovou
kontrolou. Stěžovatel měl tedy zato, že tímto plně unesl své důkazní břemeno, které se přeneslo
na žalovaného. Žalovaný, jakkoli nedoložil nesprávnost, neúplnost či jinou závadnost důkazních
prostředků a svědecké výpovědi, prohlásil v protokolu o ústním jednání ze dne 20. 10. 2005, č. j.
146475/05/002931/6982, že daňový subjekt tedy stěžovatel neprokázal oprávněnost uplatněných
daňových nákladů v souvislosti s umístěním reklamy na internetovém portálu a tak tyto náklady
nelze uznat jako náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů dle ust. §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů. Stěžovatel se bránil rozsáhlou námitkou podanou přímo do protokolu
č. j. 146475/05/002931/6982 o níž bylo žalovaným rozhodnuto tak, že námitka proti postupu
správce daně je považována za nedůvodnou s tím, že správce daně prověřuje oprávněnost
uplatněných nákladů v souladu s ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a veškerá zjištění,
která byla provedena v rámci daňového řízení jsou součástí daňového spisu, do kterého je daňový
subjekt oprávněn dle ust. §23 zákona o správě daní a poplatků nahlédnout. Stěžovatel v žalobě
uvedl, že dle jeho názoru, splnil všechny své zákonné povinnosti. Žalovaný nijak nezpochybnil
perfektnost důkazních prostředků a ani neoznačil další skutečnosti rozhodné pro správné
stanovení daňové povinnosti, jejichž průkaz by požadoval. Za takové situace byl stěžovatel toho
názoru, že se daňová kontrola zcela vymkla zákonnému rámci a její trvání způsobuje nezákonný
zásah do veřejných subjektivních práv stěžovatele.
Městský soud v Praze rozhodl o žalobě tak, že ji rozsudkem ze dne 16. 11. 2007 ,
č. j. 10 Ca 47/2007 - 102 zamítl s odůvodněním, že se v daném případě nejedn alo o nezákonný
zásah. V napadeném rozsudku soud I. stupně uvedl, že daňová kontrola daně z příjmů
právnických osob za roky 2001 – 2003 byla řádně zahájena dne 9. 2. 2005. Nejednalo se ani
o kontrolu opakovanou, ani nezasahovala do období, za které již nelze daň vyměřit (doměřit),
prováděl ji příslušný správce daně. Jestliže tedy byla daňová kontrola zahájena v souladu
se zákonem a výzvy (z jejichž vydání stěžovatel dovozuje nezákonnost daň. kontroly)
se vztahovaly k předmětu kontroly, nelze mít zato, že by ly naplněny podmínky pro podání žaloby
dle ust. §82 a násl. s. ř. s. Městský soud v odůvodnění uvedl, že správci daně nelze upřít právo
prověřit, zda náklady byly do základu daně zahrnuty v oprávněné výši a rozsah prováděného
dokazování záleží na konkrétních okolnostech. V daném případě se správce daně mimo
prověření samotného uskutečnění služby zabýval i její cenou. Takový postup pak nelze hodnotit
jako nezákonný zásah. Otázka unesení důkazního břemene je otázkou, která je řešena
v následném vydání dodatečných platebních výměrů a v řízení o odvolání proti těmto
rozhodnutím. Městský soud uzavřel, že žaloba nebyla v daném případě důvodná a proto ji dle ust.
§87 odst. 3 s. ř. s. zamítl.
V kasační stížnosti stěžovatel napadá rozsudek městského soudu z důvodů uvedených
v §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s., tj. nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní
otázky soudem v předcházejícím řízení a nepřezkoumatelnost spočívající v nesrozumitelnosti
nebo nedostatku důvodů rozhodnutí popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít
taková vada za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé. Stěžovatel nesouhlasí
ze zdůvodněním soudu a uvádí, že v jeho případě byly splněny podmínky pro vyslovení závěru
o nezákonném zásahu spočívajícím v provádění nezákonné daňové kontroly. Soud byl dle názoru
stěžovatele povinen přezkoumat každou stěžovatelem označenou nezákonnost, zvážit
je jednotlivě a všechny ve svých vzájemných souvislostech. Stěžovatel považuje za nesprávný
názor soudu, že správci daně nelze upřít právo prověřit, zda náklady byly do základu daně
zahrnuty v oprávněné výši, neboť dle jeho názoru soud I. stupně pouze přijímá závěry
o zákonnosti či nezákonnosti postupu správce daně, který soudnímu přezkumu nepodrobil.
Stěžovatel dále rozsáhle polemizuje co se rozumí pod pojmem daňová kontrola a daňové
řízení, kdy dle jeho názoru nelze ztotožnit pojem daňová ko ntrola a daňové řízení,
přičemž poukazuje na rozsudky Nejvyššího správního soudu (např. č. j. 5 Afs 223/2004,
č. j. 2 Afs 17/2003, č. j. 2 Afs 69/2004, 5 Afs 42/2004 apod.). Dle stěžovatele soud nesprávně
posoudil námitku, že nebylo řádně zahájeno příslušné daňové řízení. Stěžovatel uvádí, že jestliže
zásahem ve smyslu ust. §82 a násl. s. ř. s. může být nezákonná aktivní činnost správního orgánu,
pak dle závěru soudu, nemohla být nikdy daňová kontrola označena jako nezákonný zásah. Soud
měl tedy při zkoumání důvodnosti žaloby vyjít z mantinelů a nejprve zkoumat splnění obecných
podmínek důvodnosti soudní ochrany a následně speciální podmínky přezkumu zásahů
spočívajících v nezákonných daňových kontrolách.
V neposlední řadě stěžovatel uvádí, že za nejpodstatnější zásah do svých veřejných
subjektivních práv považuje prodlení soudu při vyřizování zásahové žaloby a tím došlo k zásahu
do práva stěžovatele na dvojinstanční soudní přezkum a jeho rozhodnutí je proto nezákonné.
Stěžovatel má za to, že jeho kasační stížnost je důvodná a navrhuje, aby Nejvyšší správní soud
rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 16. 11. 2007, č. j. 6 Ca 295/2005 - 110 zrušil a věc
vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný se ke kasační stížnosti nevyjádřil, pouze v písemném sdělení ze dne 30. 7. 2008
uvádí, že odvolací orgán, Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu dne 18. 6. 2008 odvoláním
daňového subjektu – stěžovatele proti dodatečným platebním výměrům na dani z příjmů
právnických osob za rok 2002 a 2003 vyhovělo a napadená rozhodnutí zrušilo.
Kasační stížnost není důvodná. O důvodech kasační stížnosti Nejvyšší správní soud
uvážil (vázán rozsahem i důvody kasačn í stížnosti, podle §109 odst. 2, 3 s. ř. s.)
takto:
Nejvyšší správní soud, jakkoli ze spisu vyplynulo, že platební výměry, které byly vydány
na základě kontroly, ve způsobu jejíhož provádění stěžovatel tvrdí nezákonný zásah, byly již
žalovaným zrušeny, musel o kasační stížnosti ve smyslu ust. §103 odst. 1 a §109 odst. 2 s. ř. s.
rozhodnout meritorně, neboť stěžovatel neuplatnil postup podle ust. §62 s. ř. s., který
by odůvodnil zastavení řízení dle §47 písm. b) s. ř. s.
Nejvyšší správní soud již ve svém rozsudku ze dne 17. 3. 2005, č . j. 2 Aps 1/2005 - 65
(publikovaném pod č. 603/2005 Sb. NSS, přístupno na www.nssoud.cz), konstatoval, že ochrana
podle §82 a násl. s. ř. s. je důvodná tehdy, jsou-li - a to kumulativně, splněny následující
podmínky: Žalobce musí být přímo (1. podmínka) zkrácen na svých právech (2. podmínka)
nezákonným (3. podmínka) zásahem, pokynem nebo donucením („zásahem“ správního orgánu
v širším smyslu) správního orgánu, které nejsou rozhodnutím (4. podmínka), a byl zaměřen
přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo (5. podmínka), přičemž
„zásah“ v širším smyslu nebo jeho důsledky musí trvat nebo musí hrozit opakování „zásahu“
(6. podmínka). Není-li byť jen jediná z uvedených podmínek splněna, nelze ochranu podle §82
a násl. s. ř. s. poskytnout.
Jak vyplývá z rozsudku Městského soudu v Praze, neshledal tento splnění podmínek
pro poskytnutí ochrany podle §82 a násl. s. ř. s. Daňová kontrola byla řádně zahájena, nejednal o
se o daňovou kontrolu opakovanou, nezasahovala do období, ze které nelze daň dodatečně
vyměřit, prováděl ji příslušný správce daně. Výzvy k dokazování vydané správcem daně za účelem
prokázání oprávněnosti a výše nákladů zahrnutých do základu daně (§24 o dst. zákona o daních
z příjmů) v souladu s ust. §16 odst. 2 písm. c) a §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o správě daní) se vztahovaly
k předmětu kontroly. Takový postup nelze hodnotit jako nezákonný zásah, neboť vůle
stěžovatele nebyla činností žalovaného nijak omezena. Bylo pouze na stěžovateli, zda výzvám
vyhoví či nikoliv a s případným nevyhověním nebyla spojena žádná sankce. Otázka unesení
důkazního břemene je řešena při následném vydání dodatečných platebních výměrů a v řízení
o odvolání proti těmto rozhodnutím.
Nejvyšší správní soud se s tímto závěrem městského soudu ztotožňuje. Pro potřeby
posuzované věci je přitom u daňové kontroly (ust. §16 zákona o správě daní) třeba rozl išovat
daňovou kontrolu jako celek, a jednotlivé úkony pracovníků správce daně, prováděné v jejím
rámci. Intenzita, jakou pracovníci správce daně zasahují do aut onomní sféry jednotlivce
(srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 2 9/05) se pak může značně
lišit podle typu prováděných úkonů. Daňová kontrola může představovat nezákonný zásah (§82
a násl. s. ř. s.) ve svém celku, např. tím, že vůbec nejsou splněny podmínky pro její provádění,
jedná se o kontrolu bezdůvodně opakovanou apod. V takovém případě dojde k nezákonnému
zásahu zpravidla již samotným zahájením daňové kontroly, která se dotkne svobodné sféry
jednotlivce. Podrobně se k aspektům daňové kontroly jako nezákonného zásahu vyjádřil Nejvyšší
správní soud v usnesení rozšířeného senátu ze dne 31. 8. 2005, č . j. 2 Afs 144/2004 – 110
(publikovaném pod č. 735/2006 Sb. NSS, přístupno na www.nssoud.cz).
Od daňové kontroly, stižené nezákonností již od jejího zahájení, je třeba odlišit daňovou
kontrolu zákonnou (zahájenou zákonným způsobem), v jejímž průběhu dojde k nezákonnému
postupu (úkonu) ze strany pracovníka správce daně. Vliv nezákonného postupu pracovníka
správce daně při provádění daňové kontroly na zákonnost kontroly samotné nelze zobecnit
a bude záležet vždy na posouzení konkrétních okolností případu a posouzení vlivu nezákonného
úkonu na výsledek kontroly, neboť ne každá nezákonnost při provádění daňové kontroly
pak představuje nezákonný zásah. Shora uvedené usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 – 110, nezpochybňuje závěry
Nejvyššího správního soudu ve výše citovaném rozsudku ze dne 17. 3. 2005, č. j. 2 Aps 1/2005 –
65. Jinými slovy, nezákonný postup pracovníků správce daně při provádění daňové kontroly
může být nezákonným zásahem, ovšem pouze za splnění shora nastíněných podmínek.
Výzvy správce daně, zejména pak výzva ze dne 5. 4. 2005, č. j. 64309/05/002931/6982
shora nastíněné podmínky nesplňuje. Jak správně dovodil městský soud, výzva k dokazování není
s to zkrátit stěžovatele přímo na jeho právech a jejím nevyhověním se stěžovatel nevystavuje
riziku žádné sankce. Výzva je úkonem bezprostředně nevynutitelným a žádná práva stěžovatele
proti jeho vůli přímo neomezuje ani nezkracuje. K námitce stěžovatele, že s případným
nevyhověním výzvám je spojena sankce, tak lze uvést, že informaci správce daně, která je součástí
výzvy o možných negativních důsledcích, které stěžovatele za určitých, zákonem předvídaných,
podmínek mohou postihnout (doměření daně podle pomůcek za použití §31 odst. 5 zákona
o správě daní), nelze považovat za zkrácení jeho subjektivních práv, jakkoliv jej tato informace
může znejistět a vyvolat v něm pocit jistého ohrožení. K doměření daně uvedeným způsobem by
došlo rozhodnutím správce daně, proti kterému stěžovatel má prostředky obrany v podobě
odvolání a případného soudního přezkumu (§65 a násl. s. ř. s.). Skutečnost, že stěžovatel
např. neunese důkazní břemeno může vyvolat následek v podobě pro stěžovatele nepříznivého
rozhodnutí – budou-li splněny podmínky pro jeho vydání, ještě neznamená , že by výzva sama
o sobě zasahovala do právní sféry stěžovatele. Prostřednictvím žaloby na ochranu
před nezákonným zásahem nelze podrobovat testu zákonnosti jednotlivé procesní úkony
správního orgánu, které zpravidla směřují k vydání rozhodnutí a samy o sobě nepředstavují zásah
do práv účastníka řízení.
Nejvyšší správní soud tedy ze shora vyložených důvodů shledává zákonným závěr
městského soudu o nesplnění podmínek, za nichž lze přiznat ochranu proti nezákonnému
zásahu.
Co do dalších kasačních námitek, Nejvyšší správní soud nemůže přisvědčit stěžovateli
v jeho domněnce o povinnosti městského soudu zabývat se procesem dokazování resp. zatímním
hodnocením stěžovatelem předložených důkazů, a to za stavu, kdy dokazování není ukončeno,
neboť v době rozhodování soudu, ještě nebyla daňová kontrola ukončena. Nejvyšší správní soud
připomíná, že právní ochrana poskytovaná správními soudy je ochranou originární a není
pokračováním správního řízení. Tato ochrana je poskytována v procesu majícím ryzí povahu
řízení soudního a nikoliv řízení správního (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
24. 1. 2006, č. j. 2 Afs 31/2005 – 57).
Pakliže stěžovatel městskému soudu vytýká hodnoc ení, podle kterého se jednotlivé výzvy
vztahovaly k předmětu kontroly, přitom správci daně nelze upřít právo prověřit, zda náklady byly
do základu daně zahrnuty v oprávněné výši, Nejvyšší správní soud konstatuje, že městský soud
v relevantní části rozsudku hodnotil pouze důvodnost vydání takových výzev. Tato výzva je jen
jedním z úkonů provedených v rámci daňové kontroly. Daňová kontrola je ukončena sepsáním
zprávy o daňové kontrole, která je jedním z možných důkazních prostředků ve smyslu ustanovení
§31 o dst. 4 zákona o správě daní (viz stěžovatelem uváděný rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 15. 9. 2005, č. j. 5 Afs 223/2004 - 89), nikoliv však důkazním prostředkem jediným.
Hodnocení důkazů provedených správcem daně v rámci vyměřovacího řízení (res p. řízení
o doměření daně) může být správním soudem přezkoumáno pouze v řízení o žalobě, kterou bylo
napadeno rozhodnutí o vyměření (resp. doměření) daně. V řízení o žalobě na ochranu proti
nezákonnému zásahu pak lze jen obtížně věcně hodnotit nutnost prokázání oprávněnosti a výše
nákladu na reklamu na internetovém serveru www.kancl.cz, jež zajišťovala firma Internet
Advertising s. r. o., úplnost a pravdivost svědeckých výpovědí i další hodnocení stěžovatelem
předložených důkazních prostředků. Jakákoliv úvaha v uvedeném směru by předcházela úvahu
správce daně, který se bude důkazy shromážděnými v průběhu řízení zabývat a teprve na jejich
základě rozhodovat. Skutečnost, že stěžovatel již v rámci řízení o žalobě na ochranu proti
nezákonnému zásahu použil argumenty fakticky patřící do řízení o žalobě proti správnímu
rozhodnutí se týká právě otázek jež mohou vyvstat až při řízení o přezkumu správních
rozhodnutí. Nejvyšší správní soud proto obě výše uvedené námitky neshledal ve věci
relevantními, a tedy ani důvodnými.
Stěžovatel nijak blíže nespecifikoval svoji další výtku, podle které městský soud nesprávně
posoudil námitku, že nebylo řádně zahájeno daňové řízení. Nejvyšší správní soud tuto námitku,
přezkoumatelnou vzhledem k její obecnosti rovněž jen v obecné rovině, neshledal důvodnou.
Jak městský soud uvedl, pod pojem daňové řízení spadá veškerý postup správce daně a dalších
zúčastněných subjektů, který je činěn v rozsahu působnosti zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků a jedním z prostředků je i daňová kontrola prováděná dle ust. §16 zákona
o správě daní a poplatků; zahájení daňové kontroly tedy znamená zahájení daňového řízení.
Rozhodnutí městského soudu je tedy i v této části plně srozumitelné, a důvody rozhodnutí jsou
v něm uvedeny způsobem nenechávajícím jakýchkoli pochyb o jejich logické nerozpornosti.
Řízení před soudem nebylo stiženo žádnou zjevnou vadou.
Poslední námitkou stěžovatel zpochybnil postup městského soudu, který nerozhodl
o návrhu stěžovatele na vydání předběžného opatření v přiměřené lhůtě a z tohoto důvodu byl
nucen stěžovatel nucen vzít svůj návrh zpět.
Nejvyšší správní soud předesílá, že prodlení s vyřizováním věci není způsobilé založit
nezákonnost rozhodnutí, což ostatně připouští i sám stěžovatel. Dovozuje-li stěžovatel
nezákonnost rozhodnutí soudu přesto, že návrh na vydání předběžného opatření vzal stěžovatel
zpět a řízení o něm bylo zastaveno, nelze z postupu soudu jakkoli seznat, že by byl stěžovatel
na svých právech dotčen. Nejvyšší správní soud proto v rámci své přezkumné činnosti nedospěl
k závěru o nezákonnosti postupu městského soudu.
Ze shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší spr ávní soud podle §60 odst. 1
s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, proto mu právo na náhradu
nákladů nenáleží. To by náleželo žalovanému. Protože však žalovaný ž ádné náklady neuplatňoval
a Nejvyšší správní soud ani žádné náklady, jež by mu vznikly a jež by překročily náklady jeho
běžné administrativní činnosti, ze spisu nezjistil, rozhodl tak, že žalovanému, přestože měl ve věci
plný úspěch, se náhrada nákladů řízení nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. září 2008
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu