ECLI:CZ:NSS:2018:6.AFS.399.2017:26
sp. zn. 6 Afs 399/2017 - 26
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy senátu JUDr. Tomáše Langáška
(soudce zpravodaj), soudce JUDr. Petra Průchy a soudkyně Mgr. Jany Brothánkové v právní věci
žalobkyně: AB CHEMITRANS, s. r. o., IČ 25383329, se sídlem Koperníkova 872, Nový
Bohumín, zastoupená JUDr. Mgr. Petrou Novákovou, advokátkou, se sídlem náměstí
Míru 341/15, Praha 2, proti žalovanému: Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj, se sídlem
Na Jízdárně 3, Ostrava, týkající se žaloby proti rozhodnutím žalovaného ze dne 4. listopadu 2016,
č. j. 3349443/16/3212-80541-803555 a č. j. 3349661/16/3212-80541-803555, v řízení
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 25. října 2017,
č. j. 22 Af 118/2016 – 22,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 25. října 2017, č. j. 22 Af 118/2016 - 22
a rozhodnutí žalovaného ze dne 4. listopadu 2016, č. j. 3349443/16/3212-80541-803555
a č. j. 3349661/16/3212-80541-803555 se r uš í.
II. Žalovaný je p ov in e n zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení o žalobě
a o kasační stížnosti ve výši 23 342 Kč k rukám zástupkyně žalobkyně JUDr. Mgr. Petry
Novákové, advokátky, se sídlem náměstí Míru 341/15, Praha 2, do jednoho měsíce
od právní moci tohoto rozsudku.
III. Žalovaný n emá právo na náhradu nákladu řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
[1] Žalovaný vydal dne 8. dubna 2016 zajišťovací příkazy č. j. 1359360/16/3201-00540-
801187 a č. j. 1359224/16/3201-00540-801187, jimiž žalobkyni uložil uhradit částku k zajištění
dosud nestanovené daně z přidané hodnoty za zdaňovací období červenec 2013 (ve výši
2 520 584 Kč) a prosinec 2013 (ve výši 4 969 969 Kč). Téhož dne vydal žalovaný exekuční
příkazy na přikázání pohledávky (daňového nedoplatku vzniklého z titulu vykonatelných
zajišťovacích příkazů) z účtu. Žalobkyně tyto exekuční příkazy dne 13. dubna 2016 v plné výši
uhradila.
[2] Dne 7. září 2016 vydal žalovaný dodatečné platební výměry č. j. 2929689/16/3212-51524-
801247 a č. j. 2929718/16/3212-51524-801247, jimiž žalobkyni doměřil daň z přidané hodnoty
za uvedená zdaňovací období ve výši, v jaké byla zajištěna zajišťovacími příkazy, a zároveň
jí uložil povinnost uhradit penále ve výši 504 116 Kč (za zdaňovací období červenec 2013)
a 993 993 Kč (za zdaňovací období prosinec 2013). Proti dodatečným platebním výměrům
podala žalobkyně odvolání.
[3] Žalobkyně část nedoplatku spočívajícího v penále z doměřené daně uhradila dne
4. listopadu 2016. Následně žalovaný každým z rozhodnutí označeným v záhlaví (exekučními
příkazy) nařídil daňovou exekuci přikázáním pohledávky z účtu ve výši 887 624 Kč.
Tyto exekuční příkazy nabyly právní moci dne 7. listopadu 2016. O týden později rozhodl
žalovaný o zastavení daňové exekuce, neboť žalobkyně vymáhaný nedoplatek i exekuční náklady
zcela uhradila.
[4] Žalobkyně napadla exekuční příkazy žalobou ke Krajskému soudu v Ostravě (dále
jen „krajský soud“). Namítala, že žalovaný nebyl oprávněn vydat exekuční příkazy na základě
dosud nepravomocných dodatečných platebních výměrů. Krajský soud však dospěl k závěru,
že §168 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, jenž byl
v této věci aplikován, neváže splatnost doměřené daně k okamžiku právní moci dodatečného
platebního výměru. Uplatní se tedy obecná zásada, že prvostupňové rozhodnutí správce daně je
vykonatelné bez ohledu na svou právní moc. Splatnost doměřené daně včetně jejího příslušenství
tím pádem nastala v okamžiku, kdy byly dodatečné platební výměry oznámeny žalobkyni,
tedy dne 8. září 2016.
[5] Zbývá dodat, že odvolání žalobkyně proti dodatečným platebním výměrům Odvolací
finanční ředitelství zamítlo rozhodnutím ze dne 24. srpna 2017, č. j. 36158/17/5300-22442-
707666. Pravomocným se toto rozhodnutí stalo dne 25. srpna 2017.
II. Kasační stížnost a průběh řízení o ní
[6] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) včas kasační
stížnost, jíž se domáhala zrušení tohoto rozhodnutí a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu
řízení, eventuálně zrušení i žalobou napadených exekučních příkazů. Stejně jako v žalobě
stěžovatelka namítala, že pojem „stanovení daně“ uvedený v §168 odst. 4 daňového řádu je třeba
vykládat v tom smyslu, že daň musí být stanovena pravomocným rozhodnutím, což vyplývá
jak z komentářů k daňovému řádu, tak z judikatury Nejvyššího správního soudu. Dle názoru
stěžovatelky není v daňovém řádu zakotvena žádná obecná zásada, dle níž by vykonatelnost
prvostupňového rozhodnutí správce daně nastávala bez ohledu na jeho právní moc. Nejvyšší
správní soud i Ústavní soud navíc opakovaně dovodily, že ke stanovení daně dochází
až v okamžiku, kdy platební výměr nabývá právní moci, nikoli v okamžiku jeho oznámení.
[7] Stěžovatelka zdůraznila, že §168 odst. 4 daňového řádu má zamezit tomu, aby se daň
stala splatnou až 15 dnů po jejím stanovení, zatímco dříve vydané zajišťovací příkazy by pozbyly
účinnosti již ke dni stanovení daně. Citované ustanovení však nijak neupravuje právní moc
platebního výměru. Stěžovatelka rovněž upozornila, že za situace, kdy by nebyla daň zajištěna
v plné výši (tj. nedošlo by k jejímu uhrazení), zůstaly by zajišťovací příkazy a na ně navazující
exekuční příkazy „aktivní“ až do nabytí právní moci platebních výměrů, kdy je výše daňové
povinnosti teprve postavena najisto. Rovněž nelze přehlížet, že zatímco jiná ustanovení
daňového řádu váží účinky úkonů správce daně vůči daňovým subjektům výslovně na oznámení
příslušného rozhodnutí, §168 odst. 4 tohoto zákona takto formulován není. S ohledem na více
možných výkladů předmětného ustanovení stěžovatelka upřednostňuje výklad pro daňové
subjekty příznivější, a to s ohledem na zásadu in dubio pro libertate.
[8] Výklad zastávaný žalovaným a krajským soudem nadto vůbec nezohledňuje, jak závažným
zásahem do právní sféry daňového subjektu jsou samotné zajišťovací příkazy. Povinnost uhradit
i veškeré příslušenství stanovené daně ještě před nabytím právní moci platebního výměru
(a případné korekci stanovené daně a z ní vzniklého penále v odvolacím řízení) by tuto závažnost
ještě umocnila.
[9] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti pouze odkázal na své vyjádření k žalobě s tím,
že se jeho stanovisko nezměnilo.
[10] Jelikož vyjádření žalovaného nepřineslo žádné nové skutečnosti ani argumenty,
nepovažoval Nejvyšší správní soud za nutné zasílat je stěžovatelce k případné replice.
III. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[11] Nejvyšší správní soud kasační stížnost posoudil a dospěl k závěru, že je důvodná.
III.1. Podmínky řízení
[12] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval podmínkami řízení před krajským soudem.
Podle §68 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „s. ř. s.“) totiž není žaloba proti rozhodnutí správního orgánu přípustná,
pokud žalobce nevyčerpal řádné opravné prostředky, připouští-li to zvláštní zákon. Stěžovatelka
podala žalobu proti exekučnímu příkazu, proti němuž opravné prostředky uplatnit nelze (§178
odst. 4 daňového řádu), lze proti němu však podat námitku podle §159 daňového řádu. Nejvyšší
správní soud nicméně v rozsudku ze dne 26. listopadu 2015, č. j. 7 Afs 131/2015 - 32,
č. 3381/2016 Sb. NSS, dospěl k závěru, že předchozí podání námitky není podmínkou
pro podání žaloby proti exekučnímu příkazu vydanému v daňovém řízení. Čtvrtý senát
Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne 24. března 2017, č. j. 4 Afs 1/2017 - 193,
dále dovodil, že i rozhodnutí správce daně o námitce proti exekučnímu příkazu je
přezkoumatelné v řízení podle §65 a násl. s. ř. s.
[13] První senát Nejvyššího správního soudu předložil usnesením ze dne 21. prosince 2017,
č. j. 1 Afs 271/2016 - 44 v souladu s §17 odst. 1 s. ř. s. otázku, zda lze zákonnost exekučního
příkazu zpochybnit přímo žalobou proti tomuto rozhodnutí, nebo je před jejím podáním třeba
vyčerpat prostředek ochrany v podobě námitky podle §159 daňového řádu. První senát
Nejvyššího správního soudu totiž nepovažuje za žádoucí dvojkolejnost přezkumu exekučních
příkazů, kterou zakládá výše citovaná judikatura – tedy jak v řízení o žalobě proti exekučnímu
příkazu, tak v řízení o námitkách a v případném řízení o žalobě proti rozhodnutí o námitkách.
[14] Nyní rozhodující šestý senát Nejvyššího správního soudu (respektive jeho předseda)
proto zvažoval, zda není na místě řízení v souladu s §48 odst. 3 písm. d) s. ř. s. přerušit
a vyčkat rozhodnutí rozšířeného senátu ve věci sp. zn. 1 Afs 271/2016. Dospěl přitom k závěru,
že tomu tak není. Stěžovatelka totiž podala žalobu proti exekučním příkazům v době,
kdy z judikatury Nejvyššího správního soudu (konkrétně z rozsudku č. j. 7 Afs 131/2015 - 32
a na něj navazujících rozhodnutí, například z rozsudků ze dne 27. ledna 2016,
č. j. 6 Afs 115/2015 - 25 a ze dne 3. listopadu 2016, č. j. 9 Afs 284/2015 - 48) jednoznačně
vyplývalo, že exekuční příkazy lze správní žalobou napadnout přímo, bez předchozího podání
námitky. Z tohoto předpokladu vycházel při zkoumání podmínek řízení i krajský soud.
Rozhodnutí čtvrtého senátu, které navíc dosavadní judikatuře nijak neodporuje
(pouze vede k důsledkům, které první senát považuje za nežádoucí) bylo vydáno
až poté, co žalobkyně – v oprávněné důvěře v dosavadní judikaturu Nejvyššího správního
soudu – napadla žalobou přímo exekuční příkazy vydané žalovaným. Šestý senát Nejvyššího
správního soudu tak má za to, že i kdyby rozšířený senát ve věci sp. zn. 1 Afs 271/2016 dospěl
k závěru, že se sedmý senát mýlil a žalobě proti exekučnímu příkazu musí přecházet podání
námitek, nemohlo by to nyní projednávaný případ nijak ovlivnit. Rozšířený senát totiž setrvale
zastává stanovisko, že pokud dojde v důsledku jeho sjednocovací činnosti k judikaturnímu
odklonu „nelze nově přijatý názor zásadně aplikovat zpětně, pokud by v důsledku této změny účastníci řízení,
resp. soukromé subjekty, jednající v důvěře ve stávající judikaturu, ztratili přístup k soudu“ (rozsudek
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 5. prosince 2017, č. j. 1 Afs 58/2017 - 41
či rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. července 2009, č. j. 2 As 34/2009 - 65).
V tomto případě by přitom následování případného obratu v judikatuře znamenalo
pro stěžovatelku nemožnost domoci se ochrany svých práv u soudu, neboť by její žaloba byla
odmítnuta, přičemž jí však již dávno uplynula třicetidenní lhůta pro podání námitky
proti exekučnímu příkazu.
[15] Z tohoto důvodu není nutné přerušit řízení a vyčkat na rozhodnutí rozšířeného senátu,
které nemůže posouzení podmínek tohoto řízení nijak ovlivnit.
III.2. Vlastní posouzení
[16] Exekuční příkaz (§178 daňového řádu) lze vydat pouze na základě exekučního titulu.
Podle §176 odst. 1 daňového řádu může být exekučním titulem výkaz nedoplatků sestavený
z údajů evidence daní, vykonatelné rozhodnutí, kterým je stanoveno peněžité plnění,
nebo vykonatelný zajišťovací příkaz. Exekuční titul musí být označen ve výroku exekučního
příkazu [§178 odst. 2 písm. d) daňového řádu].
[17] Žalobou napadené exekuční příkazy označují jako exekuční titul vykonatelný výkaz
nedoplatků sestavený ke dni 4. listopadu 2016. Platí přitom, že výkaz nedoplatků je vykonatelný,
pokud jsou vykonatelné všechny položky v něm uvedené, to znamená, pokud jsou vykonatelná
všechna rozhodnutí, která byla podkladem pro zanesení příslušných částek do evidence daní
(rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 28. března 2007, č. j. 20 Cdo 1204/2006). Měl-li tedy být
ke dni vydání napadených exekučních příkazů vykonatelný výkaz nedoplatků, musel být
vykonatelný i dodatečný platební výměr na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období
prosinec 2013 (penále vzniklé z daně doměřené za zdaňovací období červenec 2013 stěžovatelka
uhradila ještě před zahájením exekučního řízení).
[18] Podle §103 odst. 2 daňového řádu je vykonatelné rozhodnutí, které je účinné
(bylo daňovému subjektu oznámeno – srov. §101 odst. 5 daňového řádu), proti němuž
se nelze odvolat, nebo nemá odvolání odkladný účinek, a uplynula-li lhůta k plnění, pokud byla
stanovena. V daňovém řízení přitom obecně platí, že rozhodnutí jsou předběžně vykonatelná,
tedy že odvolání nemá odkladný účinek, nestanoví-li zákon jinak (§109 odst. 5 daňového řádu).
[19] Ačkoli odvolání proti (dodatečným) platebním výměrům daňový řád výslovně odkladný
účinek nepřiznává, stanoví splatnost daně vyměřené (doměřené) rozhodnutím správce daně
ve lhůtě patnácti dnů od právní moci rozhodnutí (§139 odst. 3 a §143 odst. 5 daňového řádu).
Důsledky jsou přitom podobné těm, jaké by měl odkladný účinek odvolání proti platebním
výměrům, neboť splatnost, a tedy i vymahatelnost vyměřené (doměřené) částky se odsouvá
až za právní moc rozhodnutí (k důvodům, proč zákonodárce zvolil tuto cestu a nikoli výslovné
přiznání odkladného účinku odvolání proti platebním výměrům, srov. důvodovou zprávu k §139
daňového řádu, sněmovní tisk 685/0, 5. volební období, www.psp.cz).
[20] Daň doměřená správcem daně je tedy obecně splatná (a lze ji vymáhat) až uplynutím
lhůty 15 dnů od právní moci dodatečného platebního výměru. Ve stejném okamžiku
se v rozhodném období stávalo splatným i penále z doměřené daně (§251 odst. 3 daňového řádu,
ve znění účinném do 30. června 2017).
[21] Pro splatnost daně, na niž byl ještě před jejím stanovením vydán zajišťovací příkaz,
však zákon stanoví speciální pravidlo. Podle §168 odst. 4 daňového řádu platí, že dojde-li
ke stanovení daně, která nebyla v době vydání zajišťovacího příkazu stanovena, je tato daň splatná ke dni
jejího stanovení. Tímto dnem zaniká účinnost zajišťovacího příkazu a zajištěná částka se převede na úhradu
této daně. Pokud tak vznikl vratitelný přeplatek, správce daně jej vrátí bez žádosti do 15 dnů od jeho vzniku.
[22] Krajský soud citovaná ustanovení vyložil tak, že §168 odst. 4 daňového řádu je
speciálním ustanovením vůči §143 odst. 5 tohoto zákona tak, že „zcela nahrazuje jeho ustanovení
o splatnosti, a to jak co do délky pariční lhůty, tak i co do počátku běhu této lhůty“, neboť neobsahuje
žádnou zmínku o právní moci dodatečného platebního výměru. Dle názoru krajského soudu
se tak uplatní obecné pravidlo, že odvolání proti rozhodnutí vydanému v daňovém řízení nemá
odkladný účinek a dodatečný platební výměr vydaný po zajištění daně zajišťovacím příkazem je
předběžně vykonatelný. Stěžovatelka naopak tvrdí, že §168 odst. 4 modifikuje pouze tu část
pravidla uvedeného v §143 odst. 5 daňového řádu, která se týká patnáctidenní lhůty k plnění,
zatímco navázání splatnosti doměřené daně a z ní vzniklého penále na právní moc dodatečného
platebního výměru zůstává zachována. Ke stanovení (a splatnosti) daně by tedy při výkladu
zastávaném stěžovatelkou docházelo až právní mocí dodatečného platebního výměru.
[23] Nejvyšší správní soud předesílá, že příslušenství daně (penále) bylo stěžovatelce
stanoveno až v dodatečných platebních výměrech; předchozí zajištění daně zajišťovacími příkazy
se příslušenství netýkalo. Argumentaci krajského soudu ustanovením §168 odst. 4 daňového
řádu, ve vztahu k příslušenství daně, by proto bylo možné označit za poněkud mimoběžnou.
Krajský soud se však touto argumentační linií vydal, z důvodů pochopitelných (zřejmě vzhledem
k jednotnému právnímu režimu příslušenství daně a daně ve smyslu §2 odst. 4 a 5 daňového
řádu), a stěžovatelka s ní polemizovala v kasační stížnosti, proto se i Nejvyšší správní soud
výkladem krajského soudu zabývá.
[24] Nejvyšší správní soud poznamenává, že daňový řád sice pojem „stanovení daně“ nikde
legálně nedefinuje, v řadě ustanovení jej však zmiňuje, především v §147 o rozhodnutí
o stanovení daně. Některá z těchto ustanovení by mohla svádět k závěru, že ke stanovení daně
není právní moci příslušného rozhodnutí třeba [např. §140 odst. 4 daňového řádu (neodchyluje-li
se vyměřená daň od daně tvrzené daňovým subjektem, nelze se proti platebnímu výměru, kterým byla tato daň
stanovena, odvolat; obdobně též §144 odst. 4 tohoto zákona pro daň doměřenou) či §141 odst. 1
daňového řádu, který vymezuje pro účely podání dodatečného daňového přiznání poslední
známou daň jako výslednou daň, jak byla správcem daně dosud pravomocně stanovena v dosavadním
průběhu daňového řízení o této dani (zvýraznil Nejvyšší správní soud)]. Na druhou stranu, §148
odst. 1 daňového řádu upravuje tříletou prekluzivní lhůtu pro stanovení daně,
přičemž dle konstantní judikatury musí rozhodnutí správce daně nabýt před skončením
této lhůty právní moci. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu ještě za účinnosti zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, posuzoval
otázku, „ve kterém stadiu daňového řízení je daň vyměřena nebo doměřena, tedy zda se tak stane vydáním
rozhodnutí – platebního výměru nebo dodatečného platebního výměru správcem daně (správním orgánem I. stupně),
respektive až oznámením tohoto rozhodnutí příjemci, nebo až poté, kdy je daňové řízení pravomocně skončeno,
což znamená v případě podání odvolání až po oznámení rozhodnutí odvolacího orgánu příjemci“,
přičemž dospěl k závěru, že s ohledem na hmotněprávní povahu prekluzivní lhůty pro stanovení
daně je třeba, aby před jejím uplynutím byla daň vyměřena nebo doměřena
pravomocně (usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. října 2007,
č. j. 9 Afs 86/2007 - 161, č. 1542/2008 Sb. NSS). Z tohoto závěru lze vycházet i za účinnosti
daňového řádu (srov. například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. listopadu 2017,
č. j. 10 Afs 206/2017 - 39).
[25] Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že s ohledem na právní jistotu adresátů právních
norem by měly být stejné pojmy vykládány stejným způsobem, nota bene, používá-li je na více
místech stejný právní předpis. Pokud tedy rozšířený senát vyložil pojem „stanovení daně“
ve vztahu §148 odst. 1 daňového řádu tak, že se tak musí stát pravomocným rozhodnutím, není
rozumný důvod jej pro určení okamžiku splatnosti dříve zajištěné daně vykládat jinak. Jedna věc
je stanovení daně, druhá pak její vyměření: zjednodušeně řečeno, platebním výměrem je daň
stanovena, avšak dokud rozhodnutí není v právní moci, není daň vyměřena (srov. §139
daňového řádu a komentář Matyášová L., Grossová M. E.: Daňový řád s komentářem
a judikaturou - 2. aktualizované a doplněné vydání, Leges: Praha2015). Nejvyšší správní soud
se tedy přiklání k názoru stěžovatelky, že vydat exekuční příkaz na daň či její příslušenství,
které byly stanoveny (dodatečným) platebním výměrem, lze i v případě, že byla tato daň
předmětem zajištění, až poté, co tento platební výměr nabyl právní moci.
[26] Napadený rozsudek zcela pomíjí jednu ze základních interpretačních zásad,
která ovládá celý systém veřejného práva, a sice zásadu výkladu in favorem libertatis, respektive
mitius pro oblast daňového práva (srov. například nález Ústavního soudu ze dne
15. prosince 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, N 145/31 SbNU 291). Nejvyšší správní soud uznává,
že argumentace krajského soudu je logická a i přes svou stručnost propracovaná, vůbec
však nezohledňuje, že i výklad, který nabízí stěžovatelka, dává v kontextu relevantních ustanovení
daňového řádu smysl, a nadto je příznivější pro daňové subjekty. Platí přitom, že je-li k dispozici
více výkladů veřejnoprávní normy, je třeba volit ten, který vůbec, resp. co nejméně, zasahuje do toho
kterého základního práva či svobody. Tento princip in dubio pro libertate plyne přímo z ústavního pořádku (čl. 1
odst. 1 a čl. 2 odst. 4 Ústavy ČR, nebo čl. 2 odst. 3 a čl. 4 Listiny […]). Jde o strukturální princip liberálně
demokratického státu, vyjadřující prioritu jednotlivce a jeho svobody před státem“ (nález Ústavního soudu
ze dne 13. září 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06, N 142/06 SbNU 373).
[27] Nelze navíc přehlížet, že v důsledku přístupu zaujatého krajským soudem by bylo
se dvěma skupinami daňových subjektů zacházeno rozdílně, a to bez jakéhokoli přijatelného
důvodu. Plátcům, jimž byla daň stanovena bez předchozího zajištění, by povinnost zaplatit
vyměřenou (doměřenou) daň včetně příslušenství vznikla až po právní moci platebního výměru,
tedy v době, kdy by již výše daňové povinnosti byla – alespoň v rámci konkrétního daňového
řízení – nezměnitelná. Na druhou stranu, pokud by správce daně vydal ještě před stanovením
daně zajišťovací příkaz, který je sám o sobě poměrně závažným zásahem do práv daňového
subjektu, hrozil by nucený výkon rozhodnutí ještě předtím, než by daňová povinnost byla
s konečnou platností stanovena v odvolacím řízení. To by však bylo porušením zásady rovného
zacházení, neboť vydání či nevydání zajišťovacího příkazu před samotným stanovením daňové
povinnosti nelze v žádném případě považovat za kritérium, na jehož základě by bylo možné
k daňovým subjektům přistupovat rozdílně.
[28] Vymáhání stanovené daně ještě před právní mocí platebních výměrů je i z pohledu státu
poměrně neefektivní. V případě snížení zjištěné daňové povinnosti v odvolacím řízení (nemluvě
o situaci, kdy by odvolací orgán nestihl rozhodnout před koncem prekluzivní lhůty a musel by
zrušit platební výměr a zastavit daňové řízení), ale až poté, co by byla daň či její příslušenství
na základě nepravomocného platebního výměru vymožena, by totiž stát musel takto vzniklý
přeplatek vracet. Nejvyšší správní soud připomíná, že cílem navázání splatnosti daně stanovené
platebním výměrem na jeho právní moc bylo zabránit přesně takovým situacím – slovy důvodové
zprávy k daňovému řádu (citována výše) eliminovat následné náhrady škody v případech,
kdy odvolací orgán konstatuje nesprávnost stanovené daně, v důsledku čehož byla za účinnosti
zákona o správě daní a poplatků, kdy byly platební výměry bez dalšího předběžně vykonatelné,
část uhrazených prostředků daňovým subjektům vracena i s příslušným úrokem. Zatímco výklad
předestřený stěžovatelkou tento cíl zákonodárce sleduje, krajský soud tím, že daň doměřenou
po zajištění daně považuje za splatnou bez ohledu na právní moc dodatečného platebnímu
výměru, jde přímo proti němu.
IV. Závěr a náklady řízení
[29] Nejvyšší správní soud uzavírá, že ačkoli daňový řád nepřiznává odvolání
proti dodatečným platebním výměrům výslovně odkladný účinek, nebyly dány podmínky
pro zahájení exekučního řízení, neboť doměřená daň dosud nebyla splatná. Ke splatnosti daně
došlo až ke dni právní moci rozhodnutí, jímž Odvolací finanční ředitelství zamítlo odvolání
stěžovatelky proti dodatečným platebním výměrům (tedy 25. srpna 2017). Ustanovení §168
odst. 4 daňového řádu je tedy speciálním ustanovením vůči §143 odst. 5 tohoto zákona,
avšak jen v tom rozsahu, že nepočítá s patnáctidenní pariční lhůtou. Nemodifikuje pravidlo,
že daň stanovená správcem daně dodatečným platebním výměrem (popřípadě její příslušenství)
se stává splatnou až tehdy, nabude-li toto rozhodnutí právní moci.
[30] Kasační stížnost je tedy důvodná, pročež Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek
krajského soudu (§110 odst. 1 s. ř. s.). Podle §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. platí, že zruší-li Nejvyšší
správní soud rozhodnutí krajského soudu, a pokud již v řízení před krajským soudem byly pro takový postup
důvody, současně se zrušením rozhodnutí krajského soudu může sám podle povahy věci rozhodnout o zrušení
rozhodnutí správního orgánu. V dané věci jsou podmínky pro tento postup splněny, neboť důvodem
pro kasační zásah Nejvyššího správního soudu byl nesprávný postup žalovaného, který krajský
soud svým rozhodnutím posvětil. Pokud by byla věc vrácena krajskému soudu, neměl by
jinou možnost, než rozhodnutí žalovaného zrušit. Nejvyšší správní soud proto v souladu
se zásadou procesní ekonomie podle §110 odst. 2 písm. a) ve spojení s §78 odst. 1 s. ř. s.
rozhodl tak, že sám obě napadená rozhodnutí žalovaného zrušil. Nejvyšší správní soud zároveň
dospěl k závěru, že v této věci nejsou splněny podmínky pro postup podle §78 odst. 4 s. ř. s.,
tedy pro vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení. Exekuční řízení je totiž zahájeno vydáním
exekučního příkazu (§178 odst. 1 daňového řádu), který byl však tímto rozsudkem zrušen,
neboť neměl být vůbec vydán. Tak byla „věc“, kterou by bylo možno žalovanému vrátit,
skončena a tím pádem neexistuje žádné řízení, v němž by mohl žalovaný pokračovat.
[31] Podle §110 odst. 3 věty druhé s. ř. s. rozhodne Nejvyšší správní soud v případě, že zruší
podle §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. rozhodnutí žalovaného, o nákladech řízení o kasační stížnosti
i o nákladech řízení před krajským soudem. Podle §60 odst. 1 s. ř. s., aplikovaného na základě
§120 s. ř. s., má úspěšný stěžovatel právo na náhradu důvodně vynaložených nákladů
proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl.
[32] Stěžovatelka, která měla v řízení plný úspěch, uhradila soudní poplatek 5 000 Kč
za podání kasační stížnosti (položka 19 přílohy k zákonu č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích,
ve znění pozdějších předpisů). V řízení před krajským soudem uhradila stěžovatelka soudní
poplatek 6 000 Kč za každý z exekučních příkazů, proti nimž svou žalobou brojila [položka 18
bod 2 písm. a) přílohy k zákonu o soudních poplatcích].
[33] Stěžovatelka byla v řízení před krajským soudem a Nejvyšším správním soudem
zastoupena advokátkou. Ze spisů vyplývá, že v řízení před krajským soudem učinila právní
zástupkyně úkony právní služby – převzetí a příprava právního zastoupení [§11 odst. 1 písm. a)
vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních
služeb (advokátní tarif)] a sepis a podání žaloby [§11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu].
V řízení před Nejvyšším správním soudem učinila zástupkyně stěžovatelky jeden úkon právní
služby, a to sepis a podání kasační stížnosti [§11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu], celkem
tedy učinila tři úkony právní služby podle advokátního tarifu. Odměna za jeden úkon právní
služby činí podle §7 bodu 5, aplikovaného na základě §9 odst. 4 písm. d) advokátního tarifu,
3 100 Kč, k níž je podle §13 odst. 3 advokátního tarifu je třeba přičíst 300 Kč na úhradu
hotových výdajů. Nejvyšší správní soud ověřil, že zástupkyně stěžovatelky je plátkyní daně
z přidané hodnoty, proto se výsledná částka zvyšuje o 21 % představujících výši této daně
na celkových 12 342 Kč.
[34] Celková náhrada nákladů řízení pro stěžovatelku, čítající odměnu za zastupování
a uhrazené soudní poplatky, tedy představuje částku 23 342 Kč. K jejímu uhrazení byla stanovena
přiměřená lhůta jednoho měsíce.
[35] Žalovaný ve věci neměl úspěch, náhrada nákladů řízení mu tudíž nenáleží.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. března 2018
JUDr. Tomáš Langášek
předseda senátu