ECLI:CZ:NSS:2016:6.AFS.84.2015:31
sp. zn. 6 Afs 84/2015 - 31
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Průchy
a soudců Mgr. Jany Brothánkové a JUDr. Tomáše Langáška v právní věci žalobce:
ADEN LP s.r.o., se sídlem Jeseník nad Odrou 28, zastoupen Mgr. Michalem Gruberem,
advokátem se sídlem Divadelní 4, Brno, proti žalovanému: Finanční úřad
pro Moravskoslezský kraj, se sídlem Na Jízdárně 3, Ostrava, o žalobě na ochranu
proti nezákonným zásahům žalovaného, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Ostravě ze dne 12. 2. 2015, č. j. 22 A 114/2014 - 25,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
Dne 15. 1. 2013 byla se žalobcem podle §87 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád,
ve znění pozdějších předpisů (dále „daňový řád“), zahájena daňová kontrola daně
z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2010, 2011 a daně z přidané hodnoty
za zdaňovací období 01/2010 – 07/2010, 09/2010 – 12/2010 a 01/2011 – 12/2011 (protokol
č. j. 82044/13/3215-05401-800132). V průběhu daňové kontroly byly na základě dožádání
žalovaného příslušnými (dožádanými) finančními úřady provedeny výslechy několika svědků.
Žalovaný dále v rámci daňové kontroly vydal výzvu k prokázání skutečností ze dne 29. 1. 2014,
č. j. 325779/14/3215-05401-800132. Proti postupu žalovaného stěžovatel podal stížnost
dle §261 daňového řádu. Následně dle §261 odst. 6 daňového řádu podal k Odvolacímu
finančnímu ředitelství žádost o prošetření způsobu vyřízení stížnosti.
Žalobou na ochranu proti nezákonnému zásahu žalovaného, podanou ke Krajskému
soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“) se žalobce domáhal, aby soud: 1) určil, že postup
žalovaného k odstranění pochybností (výzva k prokázání skutečností ze dne 29. 1. 2014,
č. j. 325779/14/3215-05401-800132), je nezákonný; 2) určil, že vyřešení žalobcovy stížnosti
formou vyrozumění o výsledku šetření dle ustanovení §261 odst. 5 daňového řádu, ze dne
17. 7. 2014, č. j. 2387776/14/3215-05400-800654, je nezákonné; 3) zakázal žalovanému
v průběhu daňové kontroly daně z příjmu právnických osob a daně z přidané hodnoty zahájené
protokolem ze dne 15. 1. 2013, č. j. 82044/13/3215-05401, používat prostředky pro dokazování,
které mají znaky nekonkrétnosti a porušení zásady legitimního očekávání. Žalobce
se taktéž domáhal, aby bylo určeno, že vyrozumění Odvolacího finančního ředitelství
o prošetření způsobu vyřízení shora vymezené stížnosti je nezákonné. Jelikož příslušným
k projednání tohoto bodu byl Krajský soud v Brně, vyloučil Krajský soud v Ostravě tuto část
žaloby k samostatnému projednání (tato část není předmětem kasační stížnosti).
Rozsudkem ze dne 12. 2. 2015, č. j. 22 A 114/2014 – 25 (dále „napadený rozsudek“),
krajský soud žalobcovu žalobu zamítl. Nejdříve se krajský soud zabýval navrhovaným výrokem
3). Krajský soud konstatoval, že navrhovaný výrok je natolik obecný, vágní a abstraktní,
že nemůže vést k nápravě jakéhokoli případného závadného stavu. Návrhem výroku je přitom
u zásahové žaloby soud vázán a nepřísluší mu při absenci konkrétního žalobcova návrhu
za žalobce domýšlet, čeho vlastně chtěl navrhovaným výrokem dosáhnout. S návrhem
takového výroku pak nemůže být žalobce u soudu úspěšný. Navíc, jediné konkrétní úkony,
které žalobce svou argumentací k navrhovanému výroku 3) napadá, jsou úkony, které vůči žalobci
neučinil žalovaný. Jedná se totiž jednak o „některé odpovědi dožádaných správců daně“
(str. 3 in fine žaloby), jednak o úkony finančních úřadů pro Prahu 3, v Plzni a v Mělníce [str. 2,
bod 1. písm. a) – c) žaloby], nikoli o úkony žalovaného. Představují-li tedy tyto úkony
vůbec nezákonný zásah (touto otázkou se však soud pro nadbytečnost nezabýval), nejedná se
o nezákonný zásah žalovaného, ale jiných finančních úřadů. Pokud se pak žalobce domáhá
ochrany před těmito úkony vůči žalovanému, činí tak vůči někomu, kdo tyto úkony neučinil
(zásah neprovedl). Žalovaný proto není v této části ani pasivně věcně legitimován (§83 zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „s. ř. s.“).
K navrhovanému výroku 2) krajský soud uvedl, že soudy opakovaně judikují, že vyřízení
stížnosti samo o sobě není způsobilé jakkoli založit, změnit, zrušit či závazně určit (tzn. případně
i zkrátit) žalobcova práva, což však nevylučuje přímou ochranu proti konkrétnímu úkonu
či postupu, na který si žalobce stěžoval. K tomu krajský soud odkázal na usnesení Městského
soudu v Praze ze dne 17. 12. 2007, č. j. 11 Ca 394/2006 - 93, usnesení Krajského soudu v Hradci
Králové ze dne 25. 10. 2010, č. j. 31 Af 101/2010 - 45, a na rozsudky Nejvyššího správního
soudu ze dne 25. 9. 2007, č. j. 4 Ads 32/2007 - 36, ze dne 29. 11. 2012, č. j. 5 As 43/2012 - 40,
ze dne 20. 11. 2014, č. j. 4 As 187/2014 - 36). S tímto názorem se krajský soud ztotožnil.
Podle soudu vyřízení stížnosti nemohlo žalobce zkrátit na jeho právech, proto se ochrany
proti vyřízení stížnosti nelze domáhat ani žalobou proti rozhodnutí správního orgánu (§65
s. ř. s.), ani žalobou zásahovou.
K navrhovanému výroku 1) krajský soud nejprve uvedl, že žalobce se zjevně domáhá,
aby soud vyslovil nezákonnost výzvy k prokázání skutečností ze dne 29. 1. 2014,
č. j. 325779/14/3215-05401-800132, pročež nemá smysl dále rozepisovat, že v posuzovaném
případě soud posuzuje výzvu vydanou v rámci daňové kontroly, jak si toho je i žalobce vědom,
nikoli výzvu vydanou v daňovém řízení nazývaném i formálně „postup k odstranění
pochybností“. Z judikatury správních soudů plyne, že i jednotlivý úkon v daňové kontrole může
být podle okolností nezákonným zásahem (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu
ze dne 30. 1. 2007, č. j. 2 Aps 6/2006 - 70, či ze dne 18. 12. 2014, č. j. 10 Afs 79/2014 - 45).
Krajský soud se proto zabýval argumentací žalobce k navrhovanému výroku 1). Výzvou vyzval
žalovaný žalobce, aby k jednotlivým konkrétním obchodním případům předložil důkazní
prostředky prokazující, že došlo k faktickému plnění podle předmětných dodavatelských faktur
od konkrétně označených dodavatelů tak, jak je na dokladech deklarováno, dále byl žalovaný
vyzván k prokázání užití těchto plnění ke své ekonomické činnosti a k prokázání, že se jedná
o výdaje dle §24 odst. 1 zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „zákon o daních z příjmů“). Toto je jediný obsah výzvy způsobilý zasáhnout žalobcova
práva, když jen k právě uvedeným činnostem byl žalobce uvedenou výzvou vyzván. Tento vlastní
obsah výzvy však žalobce nikterak nenapadá. Předmětem jeho argumentace je toliko nesouhlas
s motivací žalovaného k vydání této výzvy, jak je obsažena na osmé straně výzvy
v jejím odůvodnění, přičemž žalobce polemizuje se závěrem žalovaného o tom, že z uváděných
skutečností vznikly žalovanému důvodné pochybnosti. Tato motivace však nemohla mít
podle názoru soudu na posouzení zákonnosti výzvy (jejíž samotný obsah nebyl žalobcem
nikterak napaden) žádný vliv, neboť správce daně je v daňové kontrole oprávněn k takové výzvě,
i kdyby dosud důvodných pochybností neměl. Absence konkrétních důvodných pochybností
totiž nepředstavuje překážku provádění daňové kontroly a pokračování v ní (srov. stanovisko
pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11). Krajský soud proto uzavřel,
že námitky směřující toliko proti odůvodnění výzvy (nikoli proti vlastnímu obsahu výzvy)
nemohou samy o sobě odůvodnit závěr, že napadená výzva představuje nezákonný zásah.
II. Kasační stížnost a vyjádření
Proti napadenému rozsudku nyní žalobce (dále „stěžovatel“) brojí kasační stížností.
Dle stěžovatele krajský soud nesprávně posoudil institut stížnosti dle §261 daňového řádu.
Smyslem vyřízení stížnosti je efektivní odstranění právně závadného stavu při zahájení a průběhu
kontroly. Pokud pak žalovaný zastavil řešení stížnosti pro její právní nepřípustnost a tento stav
pak potvrdilo Odvolací finanční ředitelství, byla stěžovateli upřena možnost obrany dle §261
daňového řádu. Ten se poté musel bránit zásahovou žalobou, přičemž té mělo být vyhověno.
S odkazem na nález Ústavního soudu ze dne 28. 5. 2009, sp. zn. III. ÚS 2096/07, stěžovatel
uvádí, že je nutno respektovat jeho právo na objektivně a procesně bezvadně vedené dokazování
a právo na stížnost (a její řešení, včetně soudní ochrany tohoto institutu) dle §261 daňového
řádu. Dále stěžovatel odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 11. 2013,
sp. zn. 9 Aps 4/2013. Z něj podle stěžovatele vyplývá, že i prošetření způsobu vyřízení stížnosti
dle §261 odst. 6 daňového řádu představuje prostředek ochrany před zahájením či prováděním
daňové kontroly. Stěžovatel z uvedeného rozsudku cituje: „Lze tak shrnout, že zásahovou žalobu,
kterou se žalobce domáhá ochrany proti daňové kontrole, je možno věcně projednat až po bezvýsledném vyčerpání
žádosti o prošetření způsobu vyřízení stížnosti dle §261 odst. 6 daňového řádu. Bezvýsledným vyčerpáním
prostředku ochrany se rozumí nejen stav, kdy v rámci prošetření způsobu vyřízení stížnosti nebylo daňovému
subjektu vyhověno, ale též situace, kdy nebylo prošetření způsobu vyřízení stížnosti vůbec provedeno ve stanovené
lhůtě (zde lze obdobně vyjít z usnesení rozšířeného senátu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110,
zejména jeho části III.).“ Stěžovatel využil žádosti o prošetření způsobu vyřízení stížnosti dle §261
odst. 6 daňového řádu, přičemž té nebylo Odvolacím finančním ředitelstvím vyhověno, a tak měl
stěžovatel nárok na věcné projednání jeho zásahové žaloby proti nezákonnostem žalovaného
v průběhu daňové kontroly.
Dále stěžovatel namítá nesprávné posouzení institutu vyrozumění dle §96 odst. 6
daňového řádu. Toto ustanovení správci daně přikazuje, aby daňovému subjektu sdělil věc,
ve které bude svědek vypovídat a označil svědka, nehrozí-li nebezpečí, že by došlo ke zmaření
účelu výpovědi. Stěžovatel však dostával nesrozumitelná vyrozumění různých správců daně
o výslechu osob, které neznal a neměl s nimi žádný osobní ani obchodní vztah. Stěžovatel měl
být vyrozuměn alespoň o tom, jaké je jméno svědka a co má dosvědčit. Když nebylo vyhověno
stěžovatelově stížnosti na tento postup dle §261 daňového řádu, musel se obrátit na soud.
V petitu se pak stěžovatel domáhal, aby soud zakázal žalovanému v průběhu daňové kontroly
„používat prostředky pro dokazování, které mají znaky nekonkrétnosti a porušení zásady
legitimního očekávání“. Pro stěžovatele je pak překvapivé stanovisko soudu, že uvedené úkony
vůči stěžovateli neučinil žalovaný, nýbrž jiné finanční orgány. Je to totiž právě žalovaný,
kdo dával písemně dožádaným orgánům otázky a pokyny pro výslech svědka. Žalovaný
má pak právní odpovědnost za dodržování zákonnosti v tomto případě (jinak musí zabezpečit
opakovaný výslech svědka). Krajský soud neuvedl, na základě jakých právních skutečností dospěl
k názoru, že právní úkon neučinil žalovaný, resp. žalovaný za něj neměl odpovědnost. Krajský
soud si přitom jistě byl vědom §13 daňového řádu (místní příslušnost správce daně) a §17
(dožádaný správce daně), jakož i praktické formy tohoto dožádání, které správce daně provádí
a za jehož obsah a formu odpovídá místně příslušný správce daně (žalovaný). Stěžovatel
si nedovede představit situaci, kdy by pro nezákonný rozpor s §96 odst. 6 daňového řádu měl
nejdříve podat stížnost na dožádaného správce daně, potom na nadřízeného správce daně
a následně se bránit zásahovou žalobou např. v případě, kdy existuje 20 dožádaných správců
daně. Konstrukce, kdy krajský soud přisuzuje odpovědnost za postup v rozporu §96 odst. 6
daňového řádu, jde nad účel a smysl daňového řádu. Jelikož stěžovatelovým stížnostem nebylo
vyhověno, měl mu ochranu poskytnout soud. Stěžovatel se domáhal ukončení nezákonnosti
s poukazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 2. 2007, č. j. 5 Afs 58/2006 – 41,
podle něhož „[d]ůkazní břemeno však nelze pojímat extenzivně a rozšiřovat je na prokazování všech,
resp. jakýchkoli skutečností, tedy i těch, ohledně kterých taková povinnost stíhá zcela jiný subjekt. K tíži daňového
subjektu nemohou jít ani pochybení dodavatele, popř. předchozích vlastníků zboží, která se týkají zcela
jiného obchodněprávního vztahu.“ Touto námitkou se však krajský soud nezabýval.
Stěžovatel dále nesouhlasí s posouzením právního úkonu výzvy dle §89 daňového řádu.
Z tohoto ustanovení vyplývá požadavek na oprávněné a konkrétní pochybnosti správce daně,
které má o údajích tvrzených daňovým subjektem. Podle odstavce 2 uvedeného paragrafu musí
správce daně ve výzvě, kterou zahajuje postup k odstranění pochybností, daňovému subjektu
sdělit pochybnosti konkrétně. Ve výzvě správce daně stěžovatele vyzval k odstranění pochybností
o uskutečnění reklamních služeb, a to z důvodu, že společnosti AA service s.r.o. a TORMIDUS
s.r.o., jež měly zajistit odvysílání reklamního spotu stěžovatele, jsou nekontaktní a ani bývalí
jednatelé těchto společností nebyli schopni uvést, u kterého subjektu zajistili odvysílání
onoho spotu. Pochybnosti správce daně byly umocněny tím, že obě společnosti byly shodně
prodány a staly se nekontaktními a jejich účetnictví tak není k dispozici. Stěžovatel namítá,
že se nejedná o skutečnosti, které uvedl ve svém daňovém tvrzení (přiznání), neboť s uvedenými
společnostmi nemá a neměl žádný právní vztah a ani je nezná. Jelikož považoval výzvu správce
daně za neoprávněnou a nekorektní, podal proti ní stížnost dle §261 daňového řádu. Stížnosti
nebylo vyhověno, toto řešení potvrdilo i Odvolací finanční ředitelství. Tak bylo zasaženo do práv
stěžovatele, přičemž ochranu mu neposkytl ani krajský soud, když nevyhověl jeho petitu,
že ona výzva, resp. postup žalovaného, je nezákonná. Stěžovatel neví, co si má představit
pod pojmy „odůvodnění“ a „obsah“. Správce daně stěžovatele vyzval k prokázání skutečností
na základě indicií, které nemají co do činění se sférou možností stěžovatele, aniž by uvedl
oprávněné a konkrétní pochybnosti, které má o stěžovatelem tvrzených údajích. Tento postup
je nezákonný.
Stěžovatel dále uvádí, že pokud se krajský soud domníval, že požadavek stěžovatele na to,
aby soud žalovanému v průběhu daňové kontroly zakázal používat prostředky pro dokazování,
které mají znaky nekonkrétnosti a porušení zásady legitimního očekávání, je nedostatečně
zdůvodněný, měl využít poučovací povinnosti dle §37 odst. 5 s. ř. s. a vyzvat žalobce k doplnění
žaloby, resp. mohl tento žalobní návrh neakceptovat a ostatní přijmout. Tak však neučinil.
Podle stěžovatele postup poučení soudu přichází v úvahu mj. i tehdy, pokud možné jiné právní
posouzení věci vyžaduje doplnění vylíčení rozhodujících skutečností významných z pohledu
skutku, který je předmětem řízení. Nadto stěžovatel podotýká, že i v daňovém řádu se díky
zásadě legitimního očekávání (kterou soud v podstatě odmítl) zvyšuje právní jistota daňových
subjektů, neboť dochází k „zúžení“ prostoru pro rozhodování správce daně tam, kde používá
správní uvážení. Jedná se tedy o zcela legitimní požadavek, který by měl požívat soudní ochrany.
Ve vyjádření ke kasační stížnosti žalovaný uvedl, že žalobní návrh na zákaz pokračování
v nezákonném zásahu musí být formulován dostatečně určitě a nepostačí vymezení pomocí
znaků typově charakterizujících množinu neurčitého počtu jednání (zákaz používat prostředky,
jež mají znaky nekonkrétnosti a porušení zásady legitimního očekávání). Opačný závěr
by znamenal, že posouzení toho, zdali nějaké jednání je nezákonným zásahem, by neřešil soud,
ale přímo žalovaný, který by byl nucen obsah výroku soudu dotvářet vlastní interpretací. Kasační
stížnost neobsahuje argumentaci, že návrh tímto deficitem netrpěl; poukaz na vadnost
jednotlivých procesních úkonů žalovaného je irelevantní, neboť žalobním návrhem nebyly
tyto úkony nijak reflektovány. Skutečnost, že jednotlivé napadené úkony byly prováděny
jinými (dožádanými) správními orgány než žalovaným, a tedy že zde absentuje pasivní legitimace
žalovaného, je soudem uvedena pouze pro úplnost, a nepředstavuje nosný rozhodovací důvod.
Žalovaný uvádí, že soud neměl povinnost stěžovatele vyzvat k upřesnění žalobního petitu
ve smyslu §37 odst. 5 s. ř. s., neboť neurčitost návrhu nezpůsobila neprojednatelnost žaloby
jako celku, podání totiž obsahovalo i takové návrhy výroků, které projednatelné byly.
Pokud jde o určení nezákonnosti výzvy k prokázání skutečností, žalovaný uvádí,
že z argumentace soudu je zřejmé, že žalobce nenapadal tu část výzvy, kterou žalovaný založil
jeho povinnost, tzn. výrok („obsah“). Existence důvodných pochybností je pro právo vydat
v daňové kontrole výzvu dle §92 odst. 3 a 4 ve spojení §86 odst 3 písm. c) daňového řádu
irelevantní. Žalovaný dodává, že o nezákonnosti výzvy v daňové kontrole lze uvažovat
pouze za předpokladu, že by touto výzvou (výrokem) bylo uloženo prokázat takové skutečnosti,
které jsou pro otázku stanovení daně nerozhodné. Žalobce v kasační stížnosti směšuje výzvu
zahajující postup k odstranění pochybností dle §89 daňového řádu, pro jejíž zákonnost
je podmínkou existence objektivních okolností zakládajících pochybnosti o obsahu daňového
tvrzení, a výzvu požadující prokázání rozhodných skutečností, resp. předložení důkazních
prostředků v daňové kontrole, přičemž rozdílný význam existence důvodných pochybností
pro tyto typy výzev nerozlišuje.
K povaze vyrozumění o vyřízení stížnosti žalovaný uvádí, že kasační stížnost
v tomto ohledu neobsahuje žádnou relevantní argumentaci, která by zpochybnila závěr,
že vyřízení stížnosti nezakládá, nemění, neruší ani závazně neurčuje práva stěžovatele, a v případě
neúspěšného uplatnění stížnosti, musí být žalobou na ochranu proti nezákonnému zásahu
napaden konkrétní úkon či postup, na který si stěžovatel stěžoval. Je-li žalobou navrhováno
prohlášení vyrozumění o vyřízení stížnosti za nezákonný zásah, nelze z toho usuzovat,
že by žalobou byly napadeny úkony či postup, proti kterým stížnost směřovala, a nejsou-li
tyto úkony či postup v návrhu výroku explicitně uvedeny, není na soudu, aby žalobní návrh
rozšiřoval.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal formální náležitosti kasační stížnosti,
přičemž zjistil, že je podána včas, osobou oprávněnou, jež je zastoupena advokátem,
a je proti napadenému rozsudku přípustná za podmínek ustanovení §102 a §104 s. ř. s
Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost stěžovatele v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.). Nejvyšší správní soud dospěl k závěru,
že napadený rozsudek takovými vadami netrpí a že kasační stížnost není důvodná.
Ustanovení §82 s. ř. s. zní: „Každý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen na svých právech nezákonným
zásahem, pokynem nebo donucením (dále jen "zásah") správního orgánu, který není rozhodnutím, a byl zaměřen
přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo, může se žalobou u soudu domáhat
ochrany proti němu nebo určení toho, že zásah byl nezákonný.“ O zásah se ve smyslu §82 s. ř. s. se
tedy jedná pouze v případě, že v žalobě tvrzeným jednáním by žalobce mohl alespoň potenciálně
být přímo zkrácen na svých právech. To konkrétně znamená, že mezi napadeným zásahem
a tvrzeným porušením práv musí existovat bezprostřední vztah (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 31. 1. 2007, č. j. 2 Aps 1/2006 - 80, veškerá zde uváděná rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz).
Nejprve se Nejvyšší správní soud zabýval tím, jak krajský soud posoudil žalobu v té části,
ve které žalobce napadal způsob vyřízení jeho stížnosti dle §261 daňového řádu. Podle §261
odst. 1 daňového řádu „[o]soba zúčastněná na správě daní má právo podat správci daně stížnost
proti nevhodnému chování jeho úředních osob nebo proti postupu tohoto správce daně, neposkytuje-li daňový zákon
jiný prostředek ochrany“. Podle odst. 5 tohoto ustanovení platí, že „[b]yla-li stížnost shledána důvodnou
nebo částečně důvodnou, učiní správce daně bezodkladně nezbytná opatření k nápravě. O výsledku šetření
a opatřeních přijatých k nápravě se učiní úřední záznam a správce daně o tomto výsledku bezodkladně vyrozumí
stěžovatele.“ Žalovaný stížnosti nevyhověl a stěžovatele o tom vyrozuměl přípisem ze dne
17. 7. 2014, č. j. 2387776/14/3215-054000-800654.
Nejvyšší správní soud ze znění žaloby ověřil, že stěžovatel skutečně napadal
pouze samotné vyřízení jeho stížnosti, tedy shora specifikovaného přípisu; tvrzení o nezákonném
zásahu (zásahu do jeho práv) pak nenavázal na samotné úkony žalovaného, proti nimž stížnost
směřovala (až na výzvu k prokázání skutečností – k tomu viz dále). Vyrozuměním žalovaného
o vyřízení stížnosti však stěžovatel nemohl být přímo zkrácen na svých právech,
neboť mu jím žalovaný neuložil žádné povinnosti ani neomezil jeho práva. Až samotnými úkony,
jež stěžovatel napadal stížnosti, mohlo dojít k zásahu do jeho právní sféry; ty však v žalobě
stěžovatel nenapadl. Stěžovatel má samozřejmě dle okolností právo na podání stížnosti dle §261
odst. 1 daňového řádu, resp. posléze na podání žádosti o prošetření způsobu vyřízení stížnosti
dle §261 odst. 6 daňového řádu, zahrnující v sobě též povinnost, aby se příslušný orgán
takovou žádostí zabýval, nelze však již hovořit o právu na vyhovění stížnosti či žádosti.
Jinak by bylo nutné žalobu posuzovat v případě, že by jí stěžovatel napadl přímo postup,
proti němuž jeho stížnost dle §261 odst. 1 daňového řádu směřovala. Soudní řízení ve správním
soudnictví je však vedeno zásadou dispoziční a žalobcova vůle napadnout vyřízení stížnosti,
nikoliv samostatné úkony (až na výtky směřující proti výzvě k prokázání skutečností – k tomu
viz dále), proti nimž stížnost směřovala a jež mohly zasáhnout do žalobcovy právní sféry, byla
ze žaloby zřejmá. Krajský soud nemohl za stěžovatele jakkoliv dotvářet jeho vůli.
Je to sám stěžovatel, kdo si měl v souladu se zásadou vigilantibus iura střežit svá práva náležitou
formulací žalobních tvrzení a petitu. Krajský soud proto postupoval správně,
když v tomto ohledu posoudil žalobu jako nedůvodnou. Ostatně i v kasační stížnosti stěžovatel
setrval na obdobné argumentaci, kde pouze rozvedl svá tvrzení o nezákonnosti vyřízení
jeho stížnosti.
Stěžovatel v kasační stížnosti odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
7. 11. 2013, č. j. 9 Aps 4/2013 – 25, a tvrdí, že v souladu se závěry v něm vyslovenými vyčerpal
možnost ochrany svých práv, a proto měl nárok na věcné projednání jeho žaloby. Uvedený
rozsudek se zabýval podmínkami přípustnosti zásahové žaloby, když dospěl k závěru,
že prostředkem ochrany, jehož vyčerpáním je podmíněna přípustnost zásahové žaloby (§85
s. ř. s.), kterou se žalobce domáhá ochrany proti zahájení či provádění daňové kontroly, je
nejen stížnost dle §261 odst. 1 až 5 daňového řádu, ale i žádost o prošetření způsobu vyřízení
této stížnosti dle §261 odst. 6 téhož zákona. Tyto podmínky stěžovatel splnil, jeho žaloba byla
přípustná a jako takovou ji krajský soud věcně projednal. To, že krajský soud žalobě nevyhověl,
neznamená, že rezignoval na její věcné projednání (v takovém případě by žalobu odmítal
pro nevyčerpání jiných právních prostředků ochrany). Nejvyššímu správnímu soudu tak není
zřejmé, čeho se stěžovatel uvedenou námitkou domáhá.
Dále stěžovatel napadá následující závěr krajského soudu: „Nedosti na tom, jediné konkrétní
úkony, které žalobce svou argumentací k navrhovanému výroku 3) napadá, jsou úkony, které vůči žalobci neučinil
žalovaný. Jedná se totiž jednak o „některé odpovědi dožádaných správců daně“ (str. 3 in fine žaloby),
jednak o úkony finančních úřadů pro Prahu 3, v Plzni a v Mělníce [str. 2, bod 1. písm. a) – c) žaloby],
nikoli o úkony žalovaného.“ Nejvyšší správní soud však podotýká, že tento závěr krajský soud
vyslovil nad rámec potřebného odůvodnění (obiter dictum). Pro posouzení věci tak nebyl
rozhodující. Polemizuje-li totiž stěžovatel toliko s právním názorem krajského soudu vysloveným
o určité otázce jen obiter dictum, a nenapadá vlastní rozhodovací důvod, jako kasační důvody
uplatňuje důvody jiné než uvedené v §103 s. ř. s. (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 21. 11. 2007, č. j. 8 As 52/2006 – 74). Taková kasační stížnost (nebo její část) je ve smyslu
§104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustná. Správnost tohoto závěru krajského soudu tedy Nejvyšší správní
soud neověřoval.
Vlastním rozhodovacím důvodem krajského soudu v této části posouzení žaloby bylo
totiž zcela něco jiného. Krajský soud konstatoval nedůvodnost části žaloby, ve které se stěžovatel
domáhal, aby krajský soud zakázal žalovanému „používat prostředky pro dokazování, které mají
znaky nekonkrétnosti“, z důvodu, že navrhovaný výrok je natolik obecný, vágní a abstraktní,
že nemůže vést k nápravě jakéhokoliv případně závadného stavu, přičemž soud nemůže
za stěžovatele domýšlet, čeho vlastně chtěl navrhovaným výrokem dosáhnout.
S tímto posouzením se Nejvyšší správní soud ztotožnil. Nejvyšší správní soud v rozsudku
ze dne 28. 5. 2014, č. j. 1 Afs 60/2014 – 48, uvedl: „Žalobce tak musí v závislosti na skutkové situaci
volit adekvátní obranu. Jestliže zásah trvá (trvají jeho důsledky či hrozí jeho opakování) je na místě navrhnout
soudu vydání výroku na plnění (zakazujícího či přikazujícího). Pokud byl zásah před podáním žaloby ukončen,
může se žalobce domáhat určení, že zásah byl nezákonný.“ Stěžovatel v nynějším případě zvolil první
možnost, když se domáhal, aby žalovanému bylo zakázáno „používat prostředky pro dokazování,
které mají znaky nekonkrétnosti“, tedy vydání výroku na plnění. Správnímu orgánu však nelze
zakázat činit nijak konkrétně nespecifikované úkony, neboť by tím došlo jednak k zásahu
do jeho kompetencí a jednak k jednání ultra vires ze strany soudu, který takovou pravomocí
nedisponuje. Za nezákonný zásah je považován pouze konkrétní, určitý úkon, kterým bylo
zasaženo do práv či právem chráněných zájmů dotčeného subjektu. Stěžovatel sice v žalobě
popsal některá vyrozumění o výsleších svědků, nedomáhal se však určení jejich nezákonnosti
ani toho, aby soud žalovanému do budoucna zakázal taková oznámení vydávat.
Pokud se tedy stěžovatel domáhal pouze toho, aby žalovanému bylo zakázáno „používat
prostředky pro dokazování, které mají znaky nekonkrétnosti“, nezvolil tak adekvátní obranu,
nespecifikoval konkrétní, určitý úkon, proti němuž se domáhá ochrany, a krajský soud
tak správně v tomto ohledu posoudil žalobu jako nedůvodnou.
Stěžovatel se domnívá, že v takovém případě měl krajský soud buď postupovat
podle §37 odst. 5 s. ř. s. a stěžovatele vyzvat k upřesnění žaloby, nebo mohl tento návrh
neakceptovat a ostatní přijmout. Tomu však nemohl Nejvyšší správní soud přisvědčit.
Ustanovení §37 odst. 5 s. ř. s. totiž slouží k odstraňování vad podání. Podle ustanovení §84
odst. 3 musí žaloba na ochranu před nezákonným zásahem mimo obecných náležitostí podání
obsahovat „a) označení zásahu, proti němuž se žalobce ochrany domáhá, b) vylíčení rozhodujících skutečností,
c) označení důkazů, jichž se žalobce dovolává, d) návrh výroku rozsudku.“ Všechny uvedené náležitosti,
včetně těch obecných, stěžovatelova žaloba obsahovala, a proto soud neměl povinnost
postupovat dle §37 odst. 5 s. ř. s. a vyzývat stěžovatele k odstranění vad podání. Obecnost
stěžovatelova petitu totiž není vadou podání, neboť žaloba byla bez dalšího projednatelná,
avšak právě pro obecnost navrhovaného výroku jí soud nemohl v této části vyhovět. Jak již bylo
totiž naznačeno, to, že stěžovatel nezvolil adekvátní obranu (nedomáhal se vyslovení
nezákonnosti vyrozumění o výsleších svědků či toho, aby soud do budoucna zakázal žalovanému
taková oznámení vydávat), může jít pouze k jeho tíži. Nejednalo se ani o situaci, kdy by byl
rozporný petit s obsahem žaloby (petit byl toliko obecný, nikoliv rozporný). Pokud by soud
v tomto případě vyzýval stěžovatele k úpravě petitu a de facto by mu tím naznačoval, jak má petit
formulovat tak, aby zvýšil svou šanci na úspěch, zasahoval by do principu rovnosti účastníků
soudního řízení. K tomu je opět vhodné poznamenat, že řízení ve správním soudnictví je
mj. ovládáno zásadou dispoziční a žalobcův úspěch je tak do značné míry ovlivněn kvalitou
jeho žaloby, resp. argumentů v ní uvedených. Pokud je žaloba na jedné straně bez dalšího
projednatelná, avšak argumenty v ní nejsou zcela jednoznačné, srozumitelné či obecně kvalitní,
snižuje se tím zpravidla její šance na úspěch. Právě tak tomu bylo v nyní projednávaném případě.
Posouzení krajského soudu je tak v tomto ohledu zcela správné.
Dále se Nejvyšší správní soud musel zabývat tím, jak krajský soud posoudil důvodnost
stěžovatelova návrhu na vyslovení nezákonnosti postupu žalovaného k odstranění pochybnosti,
konkrétně nezákonnosti výzvy k prokázání skutečností č. j. 325779/14/3215-05401-800132
ze dne 29. 1. 2014. Touto výzvou byl stěžovatel vyzván k předložení důkazních prostředků
prokazujících, že došlo k faktickému plnění podle dodavatelských faktur od společnosti Street
Light, s.r.o., k prokázání, že odpočet daně z přidané hodnoty byl nárokován v souladu s §72
odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů,
a k prokázání, že se jedná o výdaje (náklady) vynaložené na dosažení zajištění
a udržení zdanitelných příjmů dle §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,
ve znění pozdějších předpisů.
Nejprve Nejvyšší správní soud, shodně s názorem krajského soudu, uvádí, že zásahovou
žalobou lze napadnout jak samotnou daňovou kontrolu, tak jednotlivé úkony pracovníků správce
daně, prováděné v jejím rámci (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
13. 2. 2014, č. j. 2 Aps 8/2013 - 46). Je však vždy podle konkrétních skutkových okolností nutné
posuzovat, zdali konkrétní jednání žalovaného (úkon) je s to nezákonně zasáhnout do právní
sféry žalobce (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Aps 6/2006 - 70 ze dne
30. 1. 2007). Shodně s krajským soudem Nejvyšší správní soud uvádí, že stěžovatel v žalobě
nespecifikoval, jak konkrétně měla uvedená výzva zasáhnout do jeho právní sféry,
nýbrž se primárně zaměřil na rozporování podmínek pro vydání uvedené výzvy. K tomu lze
vycházet z rozsudků Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2006, č. j. 8 Aps 2/2006 – 95,
a ze dne 30. 1. 2007, č. j. 2 Aps 6/2006 – 70. V nich se Nejvyšší správní soud zabýval tím,
zdali konkrétní výzva správce daně učiněná v rámci daňové kontroly, může zasáhnout do právní
sféry žalobce takovým způsobem, jež by zakládal podmínky pro uplatnění obrany
prostřednictvím zásahové žaloby. Závěry v těchto rozsudcích byly sice vysloveny ve vztahu
k předešlé právní úpravě (zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), lze je však s ohledem
na to, že institut daňové kontroly je v daňovém řádu upraven obdobně jako v zákoně o správě
daní a poplatků, vztáhnout i na nyní projednávaný případ. Z těchto rozsudků vyplývá, že výzva
zpravidla není s to zkrátit stěžovatele přímo na jeho právech a jejím nevyhověním se stěžovatel
nevystavuje riziku žádné sankce. Výzva je úkonem bezprostředně nevynutitelným a žádná práva
stěžovatele proti jeho vůli přímo neomezuje ani nezkracuje. Ani skutečnost, že v případě,
že nebudou splněny některé ze zákonných povinností a nebude-li v důsledku toho možnost
stanovit daň na základě dokazování, a ta pak bude stanovena podle pomůcek (srov. poučení
v uvedené výzvě), nelze považovat za zkrácení subjektivních práv stěžovatele,
jakkoliv jej tato informace může znejistět a vyvolat v něm pocit jistého ohrožení. K doměření
daně uvedeným způsobem by ovšem došlo rozhodnutím správce daně, proti kterému stěžovatel
má prostředky obrany v podobě odvolání a případného soudního přezkumu (§65 a násl. s. ř. s.) .
Prostřednictvím žaloby na ochranu před nezákonným zásahem nelze podrobovat testu
zákonnosti jednotlivé procesní úkony správního orgánu, které zpravidla směřují k vydání
rozhodnutí a samy o sobě nepředstavují zásah do práv účastníka řízení. Lze k tomu uzavřít,
že výzvu k prokázání skutečností učiněnou v rámci daňové kontroly zpravidla nelze považovat
za nezákonný zásah. Z toho je tedy nutné vycházet i v nyní projednávaném případě.
Na druhou stranu Nejvyšší správní soud uvádí, že mohou výjimečně existovat i situace,
kdy výzva k prokázání skutečností (resp. i další jednotlivé úkony v rámci daňové kontroly) bude
sama o sobě vykazovat znaky nezákonného zásahu ve smyslu §82 s. ř. s, tedy sama o sobě bude
představovat zásah do práv účastníka. V rozsudku ze dne 30. 4. 2014, č. j. 6 Afs 46/2014 – 39,
Nejvyšší správní soud uvedl: „Pouze takové úkony daňové kontroly, které zjevně nesměřují k prokázání
či vyvrácení důvodných pochybností, úkony zjevně nepřiměřené nebo úkony prováděné za situace, kdy žádné
pochybnosti o skutkovém stavu nepanují, lze proto považovat za nezákonný zásah. Tento zásah spočívá
v nezákonné administrativní zátěži, jíž je vystaven daňový subjekt v případě, že jsou prováděny úkony mimo výše
popsaný zákonný rámec. Daňový subjekt má jistě zásadně toliko právo, nikoli povinnost účastnit se provádění
důkazů správcem daně a procesně na ně reagovat. Jistě tohoto svého práva ani nemusí využít. Pokud však chce mít
přehled o tom, k jakým zjištěním správce daně dospívá, a tedy na základě toho k jakému výsledku ve smyslu
případného zásahu do jeho majetkové sféry v podobě vyměření či doměření daně daňové řízení směřuje, nezbývá
mu, než aby byl procesně aktivní či přinejmenším bdělý ve vztahu ke všem úkonům správce daně, které mohou
výsledek řízení ovlivnit. Nezbývá mu tedy, než aby řízení před správcem daně věnoval patřičnou pozornost
a obětoval mu patřičný čas a úsilí sebe či svých zaměstnanců. Tento čas a toto ú silí nejsou zadarmo,
a pokud by nemusely být věnovány řízení před správcem daně, mohly by být vynaloženy na jiné účely. Provádění
úkonů, jež ve skutečnosti vybočují ze zákonného účelu řízení, typicky provádění zjevně nadbytečných či ve vztahu
k rozhodným skutečnostem irelevantních nebo neúčelných důkazů, tak může vést k administrativnímu zatížení
daňového subjektu v míře větší, než kterou je povinen snášet podle zákona. Jinak řečeno, takové úkoly daňovému
subjektu „kradou čas a práci“, které není povinen správci daně věnovat. Právě z tohoto důvodu mohou být zjevně
neúčelné úkony správce daně nezákonným zásahem.“ Lze si také představit situaci, kdy by výzvy správce
daně byly zjevně šikanózního charakteru. V citovaném rozsudku se dále uvádí: „Je na daňovém
subjektu, aby tvrdil, v čem konkrétně nepřiměřenost úkonů správce daně spočívá a jakým způsobem zasahuje
či zasáhla do jeho práv. S obecnými tvrzeními je krajský soud povinen vyrovnat se alespoň v obecné rovině.“
V projednávaném případě stěžovatel nikterak nenamítal, že by byl vystaven nezákonné
administrativní zátěži a z uvedené výzvy to ani nikterak nevyplývá. Výzva není šikanózního
charakteru a stěžovatel nespecifikoval, čím konkrétně tato výzva zasahuje do jeho právní sféry
(slovy krajského soudu „nenapadal obsah výzvy“). K tomu tedy Nejvyšší správní soud uzavírá,
že předmětná výzva (sama o sobě) nebyla s to zkrátit stěžovatele v jeho právní sféře,
resp. že stěžovatel onen zásah dostatečně netvrdil. Posouzení krajského soudu je tak zcela
správné.
Nejvyšší správní soud musel korigovat názor krajského soudu, že správce daně
je v daňové kontrole oprávněn k takové výzvě, i kdyby dosud důvodných pochybností neměl,
když podle stanoviska pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS-st33/11, platí,
že absence konkrétních důvodných pochybností nepředstavuje překážku provádění daňové
kontroly. Zatímco daňová kontrola totiž může být podle tohoto stanoviska zahájena
i bez důvodných pochybností, samotné úkony v ní prováděné již musí být prováděny v souladu
s principem proporcionality. Konkrétní postup vůči daňovému subjektu nesmí být
nepřiměřeným. Tato argumentace krajského soudu však neměla na výsledek řízení žádný vliv,
neboť, jak již bylo výše uvedeno, předmětná výzva v projednávaném případě nemohla
nikterak zasáhnout do právní sféry stěžovatele, resp. stěžovatel tento zásah dostatečně netvrdil
(motivace pro její vydání, resp. přiměřenost výzvy, tak nebyla v tomto případě podstatná;
toto posouzení by přicházelo v úvahu, až kdyby bylo prokázáno, že výzva zasáhla
do stěžovatelovy právní sféry).
Pro úplnost Nejvyšší správní soud uvádí, že argumentace stěžovatele ustanovením §89
daňového řádu je zcela mimoběžná, neboť toto ustanovení se týká postupu k odstranění
pochybností, nikoliv postupu při daňové kontrole. „Postup k odstranění pochybností a daňová kontrola
jsou dva relativně samostatné postupy prováděné správcem daně v rámci daňového řízení. Pro každý z postupů má
daňový řád odlišnou právní úpravu, každý postup má jiný účel.“ (srov. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 5. 2. 2015, č. j. 9 Afs 276/2014 - 43)
IV. Závěr a náklady řízení
Nejvyšší správní soud neshledal, že by v daném případě byl naplněn jakýkoliv kasační
důvod. S posouzením a postupem krajského soudu se Nejvyšší správní soud ztotožnil,
a proto kasační stížnost stěžovatele ve smyslu §110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud ve smyslu
§60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s. tak, že vzhledem k tomu, že stěžovatel
neměl ve věci úspěch a žalovanému žádné náklady řízení nevznikly, stěžovatel nemá právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti a žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační
stížnosti nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 3. února 2016
JUDr. Petr Průcha
předseda senátu