ECLI:CZ:NSS:2017:6.AFS.99.2017:38
sp. zn. 6 Afs 99/2017 - 38
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Petra Průchy
a soudců Mgr. Jany Brothánkové a JUDr. Tomáše Langáška v právní věci žalobce: PROFI – CZ,
spol. s r. o., se sídlem Klatovská 85, Železná Ruda, zast. Mgr. Miroslavem Surmánkem,
advokátem, se sídlem Loretánska 173/1, Praha 1, proti žalovanému: Finanční úřad pro hlavní
město Prahu, se sídlem Štěpánská 619/28, Praha 1, o žalobě na ochranu před nezákonným
zásahem, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti usnesení Městského soudu v Praze ze dne
24. 2. 2017, č. j. 9 A 253/2015 - 70,
takto:
Usnesení Městského soudu v Praze ze dne 24. 2. 2017, č. j. 9 A 253/2015 - 70, se r uší
a věc se v rací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
[1] Včas podanou kasační stížností se žalobce domáhá zrušení usnesení Městského soudu
v Praze ze dne 24. 2. 2017, č. j. 9 A 253/2015 - 70, (dále „napadené usnesení“), jímž městský
soud odmítl žalobu na ochranu před nezákonným zásahem, který žalobce spatřoval ve vedení
postupu k odstranění pochybnosti v souvislosti s daňovým přiznáním žalobce k dani z přidané
hodnoty za zdaňovací období leden 2015.
[2] Žalobce v žalobě ze dne 10. 12. 2015 podrobně popsal průběh daňového řízení,
přičemž uvedl, že toto řízení bylo zahájeno výzvou ze dne 23. 3. 2015, v níž bylo jako důvod
uvedeno to, že dosud nebyly odstraněny pochybnosti správce daně k daňovému přiznání
za květen 2014 a prosinec 2014; a že tvrzená hodnota přijatých zdanitelných plnění převyšuje výši
uskutečněných plnění. Žalovaný však neuvedl žádné konkrétní pochybnosti způsobem
umožňujícím žalobci jejich odstranění, neboť měl předložit veškeré daňové doklady vztahující se
k předmětnému zdaňovacímu období. Žalobce žalovanému následně při místním šetření
zpřístupnil záznamní evidenci a příslušné daňové doklady, přičemž mu na výslednou žádost
doložil, kolik vlastnil vozidel v letech 2013 až 2015. Žalovaný však přes opakované předložení
příslušných dokumentů zůstával nečinný, nadto zahajoval další postupy k odstranění
pochybností. Dne 1. 7. 2015 podal žalobce stížnost proti postupu správce daně, dne 31. 8. 2015
žalovaný doručil žalobci vyřízení jeho stížnosti s tím, že ji posoudil jako nedůvodnou.
Dne 8. 9. 2015 žalobce požádal o přešetření způsobu vyřízení stížnosti ze dne 1. 7. 2015,
a dne 14. 9. 2015 podal novou stížnost proti postupu správce daně. Dne 5. 10. 2015 byl žalobci
doručen úřední záznam o průběhu postupu a výsledku k odstranění pochybností ve vztahu
ke zdaňovacímu období leden 2015. Dne 20. 10. 2015 podal žalobce další stížnost proti způsobu
vedení a ukončení postupu k odstranění pochybností. Dne 9. 11. 2015 bylo žalobci doručeno
vyrozumění o prošetření vyřízení stížnosti za dne 1. 7. 2015. Žalovaný následně dne 16. 11. 2015
žalobci sdělil, že s ním zahájí daňovou kontrolu, a daňová kontrola byla následně zahájena
dne 14. 12. 2015. Žalobce měl za to, že žalovaný porušil ustanovení §89 odst. 1 a 2 zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“),
podle kterého výzva k odstranění pochybností neobsahovala konkrétní pochybnosti o správnosti,
průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového tvrzení nebo o pravdivosti údajů
v něm uvedených. Žalobci nebylo známo, jaké pochybnosti žalovanému vlastně vznikly,
když ve výzvě odkazoval na předchozí zdaňovací období. Postup žalovaného je přitom v rozporu
s judikaturou Nejvyššího správního soudu, kterou zevrubně citoval. Žalobce vyslovil názor,
že se jednalo o libovůli žalovaného. Nikdy mu rovněž nebylo vysvětleno, jak měl pochybnosti
žalovaného odstranit. I v případě, že by žalovaný s ohledem na probíhající postup k odstranění
pochybností ve věci DPH za předchozí zdaňovací období získal jisté podezření, měl zahájit
daňovou kontrolu, zvláště s ohledem na délku těchto řízení. Přestože žalobce podle svého mínění
vyhověl všem požadavkům žalovaného, ten nyní zahajuje daňovou kontrolu. Skutečným
důvodem předmětného stavu je přitom to, že za předmětné zdaňovací období vykázal nadměrný
odpočet na DPH. Žalobce se proto domáhal určení, že postup k odstranění pochybností ve věci
DPH za zdaňovací období leden 2015 byl nezákonným zásahem.
[3] Městský soud v odůvodnění napadeného usnesení zrekapituloval průběh daňového
řízení, a dospěl k závěru, že žaloba je opožděná, neboť nebyla podána v subjektivní dvouměsíční
lhůtě. Předmětný postup k odstranění pochybností byl zahájen výzvou ze dne 23. 3. 2015,
dne 5. 10. 2015 žalovaný doručil stěžovateli úřední záznam o průběhu a výsledku postupu
k odstranění pochybností. Soud s ohledem na rozsudek Nejvyššího správního soudu
sp. zn. 2 Aps 8/2013 uzavřel, že pokud byl postup k odstranění pochybností ukončen, nemůže
mít podání stížnosti dle daňového řádu vliv na počátek lhůty pro podání žaloby. Soud nepřehlédl,
že žalobce podal celkem tři stížnosti, o jejich vyřízení se dozvěděl ve vztahu k první
až 9. 11. 2015, avšak to nic nemění na tom, že v mezidobí byl postup k odstranění pochybností,
vůči němuž se žalobce bránil, ukončen, tudíž podané stížnosti nemohly mít na právní sféru
žalobce žádný vliv. Okamžik, kdy se daňový subjekt dozvěděl o vyřízení dříve podané stížnosti,
tedy nemůže ovlivnit počátek běhu subjektivní dvouměsíční lhůty k podání deklaratorní zásahové
žaloby. Lhůta k podání předmětné žaloby tedy začala plynout nejpozději dne 5. 10. 2015,
kdy se žalobce dozvěděl o ukončení postupu k odstranění pochybností, a skončila
dne 7. 12. 2015. Pokud byla žaloba (ze dne 10. 12. 2015) podána až dne 15. 12. 2015, jedná se
o opožděnou žalobu. Soud nepřehlédl, že ve vztahu k předchozím žalobám dospěl ohledně jejich
včasnosti k jiným závěrům, avšak to nemůže nic změnit na to, že je na místě předmětnou žalobu
odmítnout pro opožděnost.
II. Kasační stížnost a vyjádření
[4] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) podal proti napadenému usnesení kasační stížnost
podle ustanovení §103 odst. 1 písm. e) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Namítal, že soud přehlédl aktuální judikaturu Nejvyššího
správního soudu (sp. zn. 10 Afs 254/2016), která dospívá k závěru, že jeho procesní postup byl
naprosto správný a že nebylo na místě žalobu odmítnout, protože bylo nutné zohlednit,
že stěžovatel podal stížnost dle daňového řádu. Kdyby totiž postupoval jinak, byla by jeho žaloba
odmítnuta pro předčasnost. Zdůraznil, že stížnost podle daňového řádu podal ještě v době
probíhajícího postupu k odstranění pochybností, a mohl očekávat, že situaci napraví Odvolací
finanční ředitelství, což je v souladu se zásadou subsidiarity soudního přezkumu. Není
přitom jeho chyba, že stížnost byla vyšetřena až po ukončení předmětného postupu. Stěžovatel
v neposlední řadě nesouhlasil se závěry městského soudu ohledně ukončení postupu k odstranění
pochybností, neboť ten je ukončen podle ustanovení §90 odst. 3 daňového řádu
buď okamžikem doručení rozhodnutí o stanovení daně daňovému subjektu nebo okamžikem
zahájení daňové kontroly.
[5] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti ze dne 13. 4. 2017 uvedl, že souhlasí s názorem
městského soudu, tj. že je nutné zabývat se tím, zda stížnost podle daňového řádu mohla
na situaci něčeho změnit, pokud ne, nelze při podání žaloby vyčkávat. Lhůta pro podání
deklaratorní žaloby tedy počala běžet ukončením zásahu – postupu k odstranění pochybností.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[6] Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal formální náležitosti kasační stížnosti,
přičemž zjistil, že je podána včas, osobou oprávněnou, jež splňuje podmínky předpokládané
v ustanovení §105 odst. 2 s. ř. s., a je proti napadenému usnesení přípustná za podmínek
ustanovení §102 a §104 s. ř. s.
[7] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost stěžovatele v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené usnesení netrpí vadami, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.). Nejvyšší správní soud dospěl k závěru,
že napadené usnesení takovými vadami netrpí a že kasační stížnost je důvodná.
[8] Stěžovatel ve své kasační stížnosti správně podřadil důvody podání kasační stížnosti
pod ustanovení §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s. Pokud totiž stěžovatel kasační stížností napadá
rozhodnutí o odmítnutí žaloby, z povahy věci pro něj přichází v úvahu kasační důvod
podle ustanovení §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s. spočívající v tvrzené nezákonnosti rozhodnutí
o odmítnutí návrhu (srov. usnesení Nejvyššího správního soudu č. j. 1 As 7/2004 - 47 ze dne
18. 3. 2004; všechna citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná
na www.nssoud.cz). Naplnění tohoto důvodu přitom může založit i to, že rozhodnutí krajského
soudu je nepřezkoumatelné ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. – srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 2. 2016, č. j. 6 As 2/2015 - 128 nebo rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2005, č. j. 3 Azs 33/2004 – 98.
[9] Nejvyšší správní soud ale je v takovém případě v řízení o kasační stížnosti oprávněn
zkoumat pouze to, zda rozhodnutí krajského soudu a důvody, o které se toto odmítavé
rozhodnutí opírá, jsou v souladu se zákonem; jeho úkolem není věcně přezkoumávat, zda je
žaloba stěžovatele důvodná.
[10] Podle §84 odst. 1 s. ř. s. musí být žaloba na ochranu před nezákonným zásahem podána
do dvou měsíců ode dne, kdy se žalobce dozvěděl o nezákonném zásahu. Nejpozději lze žalobu
podat do dvou let od okamžiku, kdy k němu došlo. Podle §84 odst. 2 s. ř. s. zmeškání lhůty nelze
prominout. V posuzovaném případě je zásadní právě otázka počátku běhu subjektivní lhůty
pro podání zásahové žaloby, jíž se žalobce domáhá deklarace, že jím naříkané zásahy byly
nezákonné.
[11] Jak konstatoval Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 10 Afs 28/2014 – 52,
pro posouzení včasnosti žaloby je rozhodující, jak žalobce popíše nezákonnost zásahu.
V závislosti na žalobním tvrzení se následně určí, k jakému časovému bodu lze tvrzenou
nezákonnost ukotvit. Je-li zásah spojen s nedostatky výzvy k zahájení postupu k odstranění
pochybností, není rozhodné, zda a kdy byly další úkony žalovaného ukončeny.
[12] Stěžovatel napadl postup žalovaného ze dvou různých důvodů: jednak z důvodu
nezákonného zahájení postupu, jednak z důvodu nezákonných průtahů a rozsahu postupu
(přičemž odpovídajícím postupem by v takovém případě mělo dle žalobce být zahájení daňové
kontroly). Včasnost žaloby je nutno posuzovat zvlášť ve vztahu k oběma důvodům.
[13] Výzva k odstranění pochybností je svou povahou zásahem jednorázovým, který je
okamžikem jejího vydání zároveň ukončen. Z výše citovaného rozsudku Nejvyššího správního
soudu dále vyplývá, že lhůta k podání žaloby proti nezákonnému zásahu spočívajícímu
v nesprávném zahájení postupu k odstranění pochybností plyne ode dne, kdy se daňový subjekt
o zahájení dozvěděl, respektive kdy nabyl vědomost o bezúspěšném vyřízení opravného
prostředku způsobilého zjednat nápravu nezákonného postupu, či stavu. Byla-li uplatněna
stížnost dle §261 odst. 1 až 5 daňového řádu, soud počítá lhůtu k podání žaloby proti zásahu
spočívajícímu v nezákonném zahájení postupu k odstranění pochybností právě ode dne
doručení vyřízení stížnosti daňovému subjektu (obdobně též rozsudek ze dne 15. 4. 2015,
č. j. 1 Afs 40/2015 – 40). O prošetření způsobu vyřízení své stížnosti dle §261 daňového řádu
se stěžovatel dozvěděl až dne 9. 11. 2015, žaloba podaná dne 15. 12. 2015 tudíž nemohla být
ve vztahu k tvrzené nezákonnosti výzvy k odstranění pochybností shledána opožděnou.
[14] Naproti tomu subjektivní lhůta k podání žaloby proti zásahu z důvodu nezákonnosti
vztahující se k řízení jako celku (např. právě nepřiměřená délka postupu nebo volba nevhodného
institutu namísto daňové kontroly) nemůže z logiky věci uplynout dříve, než je postup ukončen.
Subjektivní lhůta k podání zásahové žaloby v tomto případě uplyne nejdříve po dvou měsících
ode dne, kdy se o ukončení postupu k odstranění pochybností daňový subjekt dozvěděl.
[15] Podle §90 odst. 1 daňového řádu platí, že o průběhu postupu k odstranění pochybností sepíše
správce daně podle povahy odpovědi protokol nebo úřední záznam, ve kterém uvede vyjádření nebo důkazní
prostředky, na jejichž základě považuje pochybnosti za zcela nebo zčásti odstraněné, a případné důvody
přetrvávajících pochybností. Dle odst. 2 tohoto ustanovení, nedošlo-li k odstranění pochybností a výše daně
nebyla prokázána dostatečně věrohodně, sdělí správce daně daňovému subjektu výsledek postupu k odstranění
pochybností. Daňový subjekt je oprávněn do 15 dnů ode dne, kdy byl seznámen s dosavadním výsledkem postupu
k odstranění pochybností, podat návrh na pokračování v dokazovaní spolu s návrhem na provedení dalších
důkazních prostředků. Konečně podle odst. 3 téhož ustanovení platí, že pokud správce daně shledá
důvody k pokračování v dokazování, zahájí v rozsahu těchto důvodů daňovou kontrolu. Neshledá-li správce daně
důvody k pokračování v dokazování, vydá do 15 dnů ode dne, kdy daňový subjekt podal návrh na pokračování
v dokazování, rozhodnutí o stanovení daně.
[16] Dne 5. 10. 2015 správce daně vydal a doručil stěžovateli písemnost označenou
jako „Úřední záznam sepsaný podle ust. §63 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „daňový řád“) o průběhu postupu k odstranění pochybností v souladu s ustanovením §90
daňového řádu“. V této písemnosti shrnul průběh postupu k odstranění pochybností, uvedl,
která zdanitelná plnění má za prokázaná a která nikoliv, a informoval stěžovatele o tom, že může
do 15 dnů podat návrh na pokračování v dokazování spolu s návrhem na provedení dalších
důkazních prostředků. Městský soud dospěl k závěru, že okamžikem doručení uvedené
písemnosti byl postup k odstranění pochybností ukončen. S tímto závěrem se Nejvyšší správní
soud neztotožňuje.
[17] V rozsudku ze dne 10. 10. 2012, č. j. 1 Ans 10/2012 – 52, Nejvyšší správní soud
porovnával institut postupu k odstranění pochybností dle daňového řádu s vytýkacím řízením
dle §43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v situaci, kdy řešil, zda je prostředkem
ochrany proti průtahům v postupu správce daně žaloba na ochranu před nečinností správního
orgánu nebo žaloba na ochranu před nezákonným zásahem. Dospěl přitom k závěru,
že tímto prostředkem je žaloba zásahová. Dále uvedl, že předchozí právní úprava vycházela
z jednoznačnosti vyústění vytýkacího řízení vydáním rozhodnutí o dani. Daňový řád
však již nepředpokládá tuto jedinou alternativu ukončení postupu, tedy vydání rozhodnutí,
ale umožňuje i postup jiný a tím je zahájení daňové kontroly v pevně stanoveném rozsahu (§90
odst. 3 daňového řádu, obdobně též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2012,
č. j. 2 Ans 15/2012 – 5).
[18] Z citovaných ustanovení daňového řádu dle Nejvyššího správního soudu plyne, že správci
daně se nabízejí dva způsoby ukončení postupu k odstranění pochybností, a to stanovení daně
nebo zahájení daňové kontroly. Stanovení daně přichází v úvahu jednak v případě,
kdy předcházející pochybnosti byly náležitě odstraněny a výše daně byla dostatečně věrohodně
prokázána, a následně též v případě, kdy správce daně i navzdory návrhu daňového subjektu
na pokračování v dokazování neshledá k tomuto důvody. Zahájení daňové kontroly přichází
v úvahu v případě, kdy správce daně naopak důvody k pokračování v dokazování shledá
(ať už z vlastní iniciativy nebo na základě návrhu daňového subjektu) [rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 22. 12. 2015, č. j. 4 Afs 238/2015 – 31].
[19] V rozsudku ze dne 25. 6. 2014, č. j. 1 Aps 20/2013 – 61, posuzoval Nejvyšší správní soud
situaci, kdy ve vztahu k daňovému subjektu byl postup k odstranění pochybností uzavřen
dne 15. 3. 2013 s tím, že se nepodařilo pochybnosti odstranit. Následně byla v reakci na návrh
daňového subjektu na pokračování v dokazování ze dne 18. 4. 2013 správcem daně téhož
dne zahájena daňová kontrola. Dne 17. 6. 2013 podal daňový subjekt žalobu na ochranu
proti nezákonnému zásahu správce daně, který měl spočívat v nezákonnosti postupu k odstranění
pochybností. Nejvyšší správní soud (stejně jako předtím krajský soud) věc meritorně projednal,
aniž by shledal žalobu opožděnou. Nelze tedy než dospět k závěru, že postup k odstranění
pochybností není ukončen v okamžiku, kdy správce daně sdělí daňovému subjektu jeho výsledek
a tím jej „uzavře“. Postup k odstranění pochybností lze v souladu s §90 daňového řádu ukončit
pouze rozhodnutím o stanovení daně nebo jeho „překlopením“ do daňové kontroly. Subjektivní
lhůta pro podání zásahové žaloby v případě, že je napadán postup k odstranění pochybností
jako celek, tudíž nemůže uplynout dříve než po 2 měsících od tohoto okamžiku, a to bez ohledu
na skutečnost, zda se stěžovatel bránil proti postupu prostředky nápravy v daňovém řízení.
[20] V posuzovaném případě podal stěžovatel deklaratorní zásahovou žalobu poté, kdy již byl
tvrzený zásah ukončen, a nebyl tudíž povinen vyčerpat jiné právní prostředky ochrany
dle daňového řádu. Žaloba tedy není z tohoto důvodu nepřípustná. Jelikož postup k odstranění
pochybností byl v dané věci ukončen zahájením daňové kontroly dne 14. 12. 2015, žaloba podaná
dne 15. 12. 2015 tak již z tohoto důvodu nemohla být opožděná.
[21] Nadto Nejvyšší správní soud uvádí, že se rovněž ztotožňuje s argumentací stěžovatele,
že jeho žaloba nebyla opožděná, protože běh subjektivní lhůty pro podání zásahové žaloby,
v níž požadoval deklarování nezákonnosti zásahu, plynul až od doručení oznámení o vyřízení
opravných prostředků podaných žalobcem v průběhu řízení před správními orgány.
[22] Pro posouzení této otázky je nutné vycházet z jednotlivých kroků stěžovatele a finančních
orgánů v dané věci. Z obsahu daňového spisu a dokumentů předložených stěžovatelem vyplývá,
že správce daně vydal výzvu k odstranění pochybností ve vztahu ke zdaňovacímu období
leden 2015 dne 23. 3. 2015, čímž byl zahájen postup k odstranění pochybností. Proti tomu podal
dne 1. 7. 2015 stěžovatel stížnost dle ustanovení §261 daňového řádu. Na tuto stížnost reagoval
žalovaný vyřízením stížnosti ze dne 27. 8. 2015. Stěžovatel proto dne 8. 9. 2015 podal žádost
o prošetření způsobu vyřízení stížnosti dle ustanovení §261 odst. 6 daňového řádu. Dne
5. 10. 2015 žalovaný doručil stěžovateli úřední záznam o průběhu a výsledku postupu
k odstranění pochybností. Následně dne 9. 11. 2015 Odvolací finanční ředitelství vyhotovilo
vyrozumění o prošetření způsobu vyřízení stížnosti. Žaloba byla podána dne 15. 12. 2015.
[23] Jak Nejvyšší správní soud uvedl v rozsudku ze dne 14. 8. 2014, č. j. 10 Afs 28/2014 - 51,
v němž odkázal na předchozí rozsudek ze dne 7. 11. 2013, č. j. 9 Aps 4/2013 – 25, „opravným
prostředkem, který je třeba bezúspěšně vyčerpat před podáním zásahové žaloby proti nezákonnostem souvisejícím
s (probíhající) daňovou kontrolou nebo (probíhajícím) postupem k odstranění pochybností, je nejen stížnost
dle §261 odst. 1 až 5 daňového řádu, ale i žádost o prošetření způsobu vyřízení této stížnosti dle §261 odst. 6
téhož zákona“. Požadavek na vyčerpání těchto opravných prostředků však neplatí bezvýjimečně,
a to v případě, kdy se žalobce domáhá pouze určení, že zásah byl nezákonný (§85 s. ř. s.).
V projednávané věci se sice stěžovatel skutečně v žalobě domáhal určení, že postup k odstranění
pochybností ve věci daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2015 byl nezákonným
zásahem, tj. jednalo o určovací petit, přičemž tímto petitem je soud vázán (srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 7. 2009, č. j. 7 Aps 2/2009 - 197), na druhé straně musí
Nejvyšší správní soud přihlédnout k tomu, že stěžovatel v době „běžícího postupu k odstranění
pochybností“ (tj. do 5. 10. 2015, kdy žalovaný doručil stěžovateli úřední záznam o průběhu
a výsledku postupu k odstranění pochybností) postupoval v souladu s judikaturou Nejvyššího
správního soudu, která pro přípustnost žaloby na ochranu před nezákonným zásahem
požadovala podání stížnosti a žádosti o přešetření způsobu vyřízení stížnosti. Stěžovatel v době
podání těchto „opravných prostředků“ vyžadovaných recentní judikaturou Nejvyššího správního
soudu nemohl očekávat, kdy dojde k jejich vyřízení a zda se tak stane dříve, než bude vydán
úředním záznam o průběhu a výsledku postupu k odstranění pochybností. Potom mu nelze klást
k tíži, že se touto „procesní“ cestou vydal a že čekal na jejich vyřízení. Jestliže tedy byl stěžovatel
za tehdejší procesní situace z důvodu probíhajícího daňového řízení „nucen“ rozhodovací praxí
správních soudů vyčerpat opravné prostředky, je nutné odvíjet počátek běhu subjektivní lhůty
pro podání zásahové žaloby až od jejich vyřízení (srov. právní větu rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 14. 8. 2014, č. j. 10 Afs 28/2014 – 51, podle níž „lhůta k podání
deklaratorní žaloby proti nezákonnému zásahu (§84 odst. 1 s. ř. s.) spočívajícímu v nesprávném zahájení daňové
kontroly nebo postupu k odstranění pochybností plyne ode dne, kdy se daňový subjekt o zahájení dozvěděl,
respektive pokud se domáhal nápravy uvnitř veřejné správy, kdy nabyl vědomost o bezúspěšném vyřízení opravného
prostředku způsobilého zjednat nápravu nezákonného postupu, či stavu.“).
[24] Pokud městský soud v tomto směru vycházel z rozsudku Nejvyššího správního soudu
ze dne 13. 2. 2015, č. j. 2 Aps 8/2013 – 46, je nutné uvést, že tam uvedená argumentace,
na níž odkazuje, se vztahovala k jiné procesní situaci, neboť daňový subjekt v této věci podal
stížnost až po ukončení postupu k odstranění pochybností. V nyní posuzované věci však stížnost
byla podána ještě v průběhu postupu k odstranění pochybností, což Nejvyšší správní soud
i v tomto rozhodnutí považoval za správný postup. Nejvyšší správní soud tedy uzavírá,
že při posuzování včasnosti a přípustnosti žaloby na ochranu před nezákonným zásahem je
tedy nutné zkoumat to, co učinil žalobce předmětem řízení, a v případě postupu k odstranění
pochybností zjišťovat, zda daňový subjekt proti úkonům v rámci tohoto postupu
či proti němu celému brojil včasnou stížností dle ustanovení §261 daňového řádu v souladu
s výše citovanou judikaturou Nejvyššího správního soudu či nikoli. Po zohlednění výše
uvedených okolností daného případu má Nejvyšší správní soud za to, že žaloba byla v této věci
podána stěžovatelem včas, čímž v žádném případě nepředjímá, že žaloby podané stěžovatelem
ve vztahu k jiným zdaňovacím obdobím byly podány včas. Proto ani pod tímto zorným úhlem
nemohla být žaloba opožděná.
[25] Nejvyšší správní soud nepřehlédl, že výše uvedené právní závěry obsažené v rozsudku
Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Aps 8/2013 jsou nyní přezkoumávány rozšířeným
senátem Nejvyššího správního soudu, a to na základě usnesení ze dne 27. 7. 2017,
č. j. 1 Afs 58/2017 – 28. K tomu je nutno uvést pouze to, že i kdyby rozšířený senát tam uvedené
závěry revidoval v tom smyslu, že podání stížnosti nemá vliv na posouzení včasnosti žaloby
na ochranu před nezákonným zásahem, je nutné zmínit, že stěžovatel v roce 2015 postupoval
v souladu s tehdejší recentní a vnitřně jednotnou judikaturou Nejvyššího správního soudu,
tudíž následná změna soudní praxe mající negativní vliv na přístup daňového subjektu k soudu
nemůže být aplikována retroaktivně tak, aby byl stěžovatel zpětně vyloučen z přístupu k soudu –
srov. přiměřeně nález Ústavního soudu ze dne 12. 12. 2013, sp. zn. III. ÚS 3221/11.
[26] Nejvyšší správní soud se proto s ohledem na výše uvedené neztotožnil s argumentací
městského soudu, že žaloba byla podána opožděně.
IV. Závěr a náklady řízení
[27] Nejvyšší správní soud proto napadené usnesení městského soudu podle §110 odst. 1
s. ř. s. zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V tomto řízení je městský soud vázán právním
názorem Nejvyššího správního soudu, který byl vysloven v odůvodnění tohoto rozsudku.
O případné náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém
rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. listopadu 2017
JUDr. Petr Průcha
předseda senátu