ECLI:CZ:NSS:2009:7.AFS.110.2009:88
sp. zn. 7 Afs 110/2009 - 88
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: K. V., zastoupený
JUDr. Miloslavem Průchou, advokátem se sídlem Štěpánská 49/633, Praha 1, proti žalovanému:
Finanční ředitelství v Praze, se sídlem Žitná 12, Praha 2, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 3. 3. 2009, č. j. 11 Ca 75/2008 - 60,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 3. 3. 2009, č. j. 11 Ca 75/2008 – 60,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 3. 3. 2009, č. j. 11 Ca 75/2008 – 60, zamítl žalobu
podanou žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze (dále
jen „finanční ředitelství“) ze dne 17. 12. 2007, č. j. 824007-110-200545, kterým bylo zamítnuto
odvolání stěžovatele proti rozhodnutí Finančního úřadu ve Voticích ze dne 14. 5. 2007, č. j.
10569/07/023970/1124, o doměření daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku
2002 ve výši 0 Kč. Městský soud v odůvodnění napadeného rozsudku uvedl, že finanční orgány v
dané věci dospěly k závěru, že žalobce neprokázal důvodnost snížení výše své daňové povinnosti
podle dodatečného daňového přiznání za zdaňovací období roku 2002 oproti daňové povinnosti
vyměřené původním daňovým přiznáním provádí dokazování správce daně, který vede daňové
řízení, nebo z jeho pověření správce daně dožádaný. Správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné
pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji a není v tom vázán jen
návrhy daňových subjektů. Kogentní ust. §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění účinném
pro rok 2002, (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) ukládá daňovému subjektu povinnost
prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení nebo vyúčtování. Není
tedy na správci daně, aby zjišťoval skutečný stav věci a prokazoval za daňový subjekt výši daně.
Na druhé straně důkazní břemeno ležící na správci daně je po dstatně užší a okruh případů
je relativně přesně a taxativně vymezen. Přitom je nutné zdůraznit, že správci daně žádný právní
předpis neukládá zjistit přesně skutečný stav věci. Městský soud odkázal na ust . §71 odst. 2
s. ř. s., podle kterého lze rozšířit žalobu o další žalobní body jen ve lhůtě pro podání žaloby
(tzn. ve lhůtě dvou měsíců od doby, kdy bylo rozhodnutí žalobci oznámeno doručením
písemného vyhotovení nebo jiným zákonem stanoveným způsobem, nestanoví-li zvláštní zákon
lhůtu jinou). Z uvedených ustanovení vyplývá, že soud může napadené rozhodnutí přezkoumat
pouze se zřetelem ke skutečnostem, které žalobce v podané žalobě výslovně uvedl,
neboť následně žaloba ve lhůtě pro její podání k soudu doplňována nebyla a k doplněním
a upřesněním žaloby po uplynutí uvedené lhůty, včetně uvádění nových skutečností při ústním
jednání, již městský soud nemohl přihlédnout. Žaloba podaná stěžovatelem je na samé hranici
toho, aby ještě umožnila konkrétní, věcný a srozumitelný přezkum napadeného rozhodnutí.
Ve značně obsáhlém a souvislém textu žaloby lze jen obtížně jednoznačně určit, zda namítané
vady se vztahují k rozhodnutí správního úřadu I. stupně nebo i k rozhodnutí finančního
ředitelství, zda a jaké konkrétní vady rozhodnutí byly vytknuty v odvolání a jak s nimi naložilo
finanční ředitelství. To umožnilo městskému soudu provést přezkum napadeného správního
rozhodnutí do jisté míry obecným způsobem vyjma těch námitek, které svojí určitostí
a srozumitelností byly způsobilé k tomu, aby se jimi městský soud zabýval podrobně
a individuálně. Stěžovatel se podle městského soudu v podané žalobě místo vymezení
konkrétních skutkových a právních důvodů, v nichž spatřuje nesprávnost či nezákonnost
napadeného rozhodnutí, omezil na konstatování práv a povinností uvedených v jednotlivých
ustanoveních zákona, zejména pokud jde o část pátou žaloby, avšak ze žádných konkrétních
skutečností není patrno, jaká práva stěžovatele byla napadeným rozhodnutím porušena. Žalobní
námitku, v níž stěžovatel namítal nedostatek součinnosti správce daně, městský soud označil
za nedůvodnou. Stěžovateli byly poté, co správci daně doručil dodatečné daňové přiznání, zaslány
dvě výzvy k odstranění pochybností, v nichž byl vyzván, aby doložil, z jakých skutečností
vycházel, když stanovil daňovou povinnost nižší, než byla uvedena v původním daňovém
přiznání. Ani v rámci řízení o žalobě nezodpověděl podle městského soudu zástupce stěžovatele
konkrétně formulovanou otázku, z jakých dokladů dospěl k částce vyčíslené v dodatečném
daňovém přiznání. Bylo na stěžovateli, aby zejména k výzvám, ale i bez nich, činil úkony,
aby doložil rozhodné skutečnosti, o něž opíral svá tvrzení v dodatečném daňovém přiznání
a z nichž vycházel, pokud se domáhal toho, aby jeho daňová povinnost byla stanovena nižší,
než jak byla vyměřena. Argumentace stěžovatele, že rozhodné skutečnosti vyplývají z celého
účetnictví, není podle městského soudu případná, stejně jako nelze argumentovat tím, že daňový
subjekt učinil úvahu o tom, že jeho daňová povinnost měla být nižší, a na základě takové zcela
obecné úvahy, bez doložení konkrétních dokladů ke konkrétním částkám a obchodním
případům, vyzval správce daně, aby si k němu šel zkontrolovat celé účetnictví za předmětné
zdaňovací období. Takový způsob prokázání tvrzení není v souladu s ust. §31 zákona o správě
daní a poplatků a námitka stěžovatele, že takový postup správce daně důvodně očekával
vzhledem k jeho běžné praxi, nemůže obstát za situace, kdy stěžovatel k dodatečnému daňovému
přiznání žádné doklady a podklady nepředložil a žádné konkrétní rozhodné skutečnosti neuvedl.
Proto podle městského soudu stěžovatel nesplnil svoji povinnost vyplývající z ust. §31 odst. 9
zákona o správě daní a poplatků, protože podal-li dodatečné daňové přiznání, byl povinen,
zejména k doručeným výzvám správce daně, řádně doložit, ze kterých konkrétních dokladů
a ze kterých rozhodujících skutečností má za to, že jeho daňová povinnost měla být nižší. Výše
uvedené skutečnosti odůvodňují pochybnosti, které měly finanční orgány o správnosti,
důvodnosti a prokazatelnosti stěžovatelem dodatečného daňového přiznání.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů
uvedených v ust. §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Nezákonnost spočívající v nesprávném
posouzení právní otázky soudem spatřuje stěžovatel v nesprávné aplikaci ustanovení zákona
č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o daních z příjmů“) ve vztahu
k ust. §2 a §31 zákona o správě daní a poplatků. Mezi stěžovate lem a finančním ředitelstvím
je sporné posouzení výše příjmů dosažených ve zdaňovacím období roku 2002 a tomu
odpovídající výše daně z příjmů fyzických osob, konkrétně posouzení údajů vyplývajících
ze stěžovatelem podaného řádného a posléze dvou dodatečných daňových přiznání. Spornou
je otázka, zda a jakým způsobem mělo dojít k přezkumu předmětných účetních a daňových
dokladů správcem daně v průběhu vytýkacího řízení. Finanční ředitelství bez ohledu na odvolací
námitky rozhodlo, že stěžovatel neodstranil pochybnosti o údajích v dodatečném daňovém
přiznání, a správce daně i finanční ředitelství tak nemohly akceptovat podávaná vysvětlení
stěžovatele. Městský soud se se závěry finančního ředitelství ve věc i ztotožnil. Podle stěžovatele
pochybil ve výkladu ust. §31 odst. 2 a 9 zákona o správě daní a poplatků ve vztahu k §2 odst. 1,
2 a 9 zákona o správě daní a poplatků, a tím nesprávně pos oudil předmětné právní otázky
v předcházejícím řízení, když uvedl, že stěžovatel nesplnil sv oji povinnost řádně doložit,
ze kterých konkrétních dokladů a ze kterých rozhodujících skutečností má za to, že jeho daňová
povinnost měla být nižší. Konkrétně sdělení stěžovatele, že k pře zkumu daňové povinnosti podle
dodatečného přiznání nabízí správci daně, a následně finančnímu ředitelství, záznamní povinnost
podle ust. §11 zákona o správě daní a poplatků, účetní knihy a v šano nech uložené účetní
a daňové doklady za předmětné období, považuje za nepřípadnou. Stěžovatel se tak ocitá
v situaci, že má v držení podklady prokazující údaje uvedené v d odatečném daňovém přiznání,
ale nedostal možnost jimi prokázat svá tvrzení uvedená v dod atečném daňovém přiznání,
neboť správce daně odmítl v rozporu s dosavadní správní praxí fyzický přezkum předmětných
podkladů v prostorách stěžovatele, odmítl zaslání podkladů poštou a jiný postup nenavrhl.
Pro úplnost stěžovatel dodal, že v řízení mezi totožnými účastníky ve věci shodné daně
i zdaňovacího období, řešeném Nejvyšším správním soudem pod č. j. 7 Afs 116/2008 - 108
v naprosto shodné věci (vytýkací řízení po podání prvního dodatečného daňového přiznání),
provedli pracovníci správce daně ve shodě se správní praxí čtyři přezkumy navrhovaných
důkazních prostředků v prostorách stěžovatele, eventuelně jeho zástupce. Městský soud také
v odůvodnění svého rozsudku uvedl nepravdivé údaje nebo názory, když uvedl, že správce daně
vyměřil změnu daně ve výši 0 Kč, přitom vyměřil částku 339 477 Kč a finanční ředitelství
na základě odvolání vyměřenou daň změnilo na částku 218 421 Kč. Dále podle stěžovatele
městský soud chybně uvedl, že o věci sp. zn. 8 Ca 6 5/2007 soud nerozhodl, přitom uvedený
rozsudek byl zrušen Nejvyšším správním soudem pod sp. zn. 7 Afs 116/2008. Městský soud
rovněž uvedl nepravdivý názor, že správci daně žádný předpis neukládá zjistit přesně skutečný
stav věci, přitom podle ust. §31 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků správce daně d bá,
aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji.
Stejně tak chybně uvedl, že ani v rámci řízení o podané žalobě nezodpověděl zástupce stěžovatele
konkrétně formulovanou otázku, z jakých dokladů dospěl ke konkrétní částce, vyčíslené
v dodatečném přiznání k dani z přidané hodnoty za uvedené zdaňovací období. Ve skutečnosti
na otázku městského soudu, z jakých faktur vyplynuly změněné údaje o uskutečněných
zdanitelných plněních, zástupce stěžovatele uvedl, že z žádných faktur, ale součtem přibližně sto
dvaceti dekádních soupisů tržeb. Navíc předmětné řízení je vedeno ve věci daně z příjmů .
Městský soud také nesprávně uvedl, že stěžovatel nedoložil, co bylo předmětem jednotlivých
uskutečněných plnění, které uplatnil v daňovém přiznání jako plnění zakládající nárok na odpočet
daně z přidané hodnoty. Přitom se řízení vede ve věci daně z příjmů a ani souběžně vedené řízení
stěžovatele (sp. zn. 11 Ca 74/2008) se nedotýká oblasti nároku na odpočet . Uvedeným
pochybením tak došlo rovněž i pro vnitřní rozpornost k naplnění důvodu pro podání kasační
stížnosti podle ust. §103 odst. 1 písm. b) a d) s. ř. s. Městský soud pochybil ve výkladu ust. §50
odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, neboť podle něj je finanční ředitelství povinno
se vypořádat se všemi důvody v odvolání uvedenými, což v namítaných věcech neprovedlo,
resp. vypořádání nevyplývá z odůvodnění jeho rozhodnutí. Konečně, pokud městský soud uvedl,
že odůvodnění napadeného správního rozhodnutí obsahuje vypořádání se se všemi hlavními
odvolacími argumenty, potom tento postup není dostačující, neboť podle citované právní úpravy
je nutné se vypořádat se všemi důvody uvedenými v odvolání. Stěžovatel spatřuje
„nepřezkoumatelnost rozhodnutí spočívající v jiné vadě řízení“ především v tom, že městský
soud nepřihlédl k informaci sdělené mu stěžovatelem i finančním ředitelstvím při ústním jednání,
že ve věci prvního dodatečného přiznání k dani z příjmů za rok 2002, řešené Nejvyšším správní
soudem pod č. j. 7 Afs 116/2008 - 108, byl rozsudek městského soudu č. j. 6 Ca 65/2007 - 59
zrušen s tím, že městský soud je povinen pro nepřezkoumatelnost zrušit rozhodnutí finančního
ředitelství. Městský soud měl v tomto případě přerušit řízení do doby, než bude najisto postavena
předmětná daňová povinnost po podání prvního dodatečného přiznání z roku 2005, neboť lze
očekávat, že pravomocně stanovená předmětná daň bude změněna, a není tedy jisté, oproti jaké
pravomocné dani vztáhnout údaje z druhého dodatečného přiznání. Stěžovatel spatřuje
nepřezkoumatelnost spočívající v nesrozumitelnosti nebo ne dostatku důvodů rozhodnutí
v absenci odůvodnění napadeného rozsudku, jak se vypořádal s jeho argumentací v rámci
prvního žalobního bodu. Městský soud se však omezil pouze na konstatování o obecnosti
žalobních bodů, které ve většině označil jako žalobní bod y na samé hranici srozumitelnosti a
přezkoumatelnosti, což nelze považovat za odůvodnění dostatečné. Stejně tak stěžovatel
nepovažuje za dostatečné, jak se městský soud vypořádal s jeho argumentací v rámci čtvrtého
žalobního bodu a v čem konkrétně spatřuje jeho pochybení. Stěžovatel rovněž spatřuje
nepřezkoumatelnost v tom, jak se městský soud vypořádal s jeho argumentací ve třetím žalobním
bodu, že postup finančního ředitelství byl v rozporu s ust. §31 odst. 8 zákona o správě daní
a poplatků, v pátém žalobním bodu, že postup správních orgánů je v rozporu s ustanoveními
Ústavy a Listiny základních práv a svobod, v šestém žalobním bodu, že byla porušena zásada
dvojinstančnosti správního řízení, a v sedmém žalobním bodu, že postup správních orgánů byl ve
vztahu k ust. §2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků nesprávný. Z výše uvedených důvodů
stěžovatel navrhl rozsudek městského soudu zrušit a vrátit mu věc k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti vyslovilo nesouhlas s námitkou
stěžovatele, že správce daně odmítl přezkum předmětných podkladů. Z předloženého správního
spisu vyplývá, že výzva k odstranění pochybností, která byla doručena stěžovateli dne 7. 2. 2007,
obsahovala 15-denní lhůtu na vyjádření a prokázání rozhodných skutečností k pochybnostem,
které vznikly po přezkoumání dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob
podaného dne 29. 12. 2006 za zdaňovací období roku 2002. Stěžovatel požádal o prodloužení
uvedené lhůty do 31. 3. 2007 a správce daně rozhodnutím lhůtu prodloužil do 5. 3. 2007. Je tedy
zřejmé, že poskytl stěžovateli měsíční lhůtu na vyjádření a prokázání rozhodných skutečností.
Stěžovatel odpověděl vyjádřením ze dne 3. 3. 2007, na které reagoval správce daně tím, že vydal
dne 8. 3. 2007 druhou výzvu podle ust. §43 zákona o správě daní a poplatků a opětovně
požadoval, aby stěžovatel údaje, které uplatnil v dodatečném daňovém přiznání na řádcích 101
a 102, doložil a vysvětlil. Výzva byla doručena dne 12. 3. 2007 a stěžovatel opět požádal
o prodloužení lhůty, a to do 30. 4. 2007. Správce daně žádosti vyhověl a stěžovatel měl
na poskytnutí a doložení důkazních prostředků k dispozici dalších 49 dní. Podle názoru finančního
ředitelství měl tak dostatek času, prostoru i příležitosti k tomu, aby své tvrzení vztahující
se k daňové povinnosti na dani z příjmů fyzických osob za rok 2002 prokázal. Jak je zřejmé
ze spisového materiálu, v této lhůtě neprojevil stěžovatel vůli ani snahu k prokázání svého tvrzení.
Finanční ředitelství má za to, že správce daně postupoval zcela v souladu s ust. §2 odst. 2 a 9
zákona o správě daní a poplatků. Nelze souhlasit ani s tvrzením stěžovatele, že finanční ředitelství
v odvolacím řízení odmítlo fyzický přezkum předmětných podkladů, protože stěžovatel žádné
doklady nepředložil. Lze jen stěží uvěřit, že pokud by k tomuto odmítnutí dokladů skutečně došlo,
jak stěžovatel uvádí, zůstal by takový postup zcela bez povšimnutí a nebyl by stěžovatelem
napadán v prvoinstačním, případně odvolacím, řízení. Nepřesnosti v odůvodnění napadeného
rozsudku, na které stěžovatel poukázal, nemohou podle finančního ředitelství způsobit
nezákonnost rozsudku. V rozsudku je mimo jiné uvedeno, že rozhodnutí
č. j. 9000/06-1100-200545 napadl stěžovatel žalobou a soud o věci vedené
pod sp. zn. 8 Ca 65/2007 do dne podání žaloby nerozhodl. Toto tvrzení městského soudu
je správné, protože žaloba vedená pod sp. zn. 11 Ca 75/2008 byla podána v době, kdy ještě nebyl
znám výsledek řízení ve věci vedené pod sp. zn. 8 Ca 65/2007, neboť rozsud ek v této věci byl
vydán dne 3. 6. 2008. Finanční ředitelství má za to, že jeho rozhodnutí není v rozporu s ust. §50
odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, protože se v odůvodnění rozhodnutí vypořádalo se všemi
důvody uvedenými v odvolání. Stěžovatel spatřuje jinou vadu řízení v tom, že městský soud
nepřihlédl k informaci sdělené mu stěžovatelem při jednání, že ve věci prvního dodatečného
přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2002 Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek
městského soudu s tím, že je povinen pro nepřezkoumatelnost zrušit rozhodnutí finančního
ředitelství. K tomu finanční ředitelství uvádí, že v den konání jednání, tj. 3. 3. 2009, nebylo
odůvodnění rozsudku Nejvyššího správního soudu známo. Na internetovém portálu úřední desky
Nejvyššího správního soudu bylo možno se seznámit pouze s výrokem rozsudku. Finančnímu
ředitelství není jasné, proč by měl městský soud přerušit řízení ve věci 11 Ca 74/2008 do doby ,
než bude najisto postavena předmětná daňová povinnost po podání prvního dodatečného
daňového přiznání z roku 2005, protože má za to, že byla prováděna dvě samostatná, na sobě
nezávislá, daňová řízení. Tím, že by finanční ředitelství svým rozhodnutím zrušilo dodatečný
platební výměr správce daně, uznalo by stěžovateli snížení příjmů vykázaných ve druhém
dodatečném daňovém přiznání. Ve věci ostatního obsahu kasační stížnosti finanční ředitelství
odkázalo na vyjádření k podané žalobě a na argumentaci uvedenou v odůvodnění napadeného
rozsudku a navrhlo, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek městského soudu
v souladu s ust. §109 odst. 2, 3 s. ř. s. v rozsahu a z důvodů uplatněných v kasační stížnosti,
přičemž neshledal vady uvedené v odst. 3 tohoto ustanovení, k nimž by mu sel přihlížet z úřední
povinnosti.
Nejvyšší správní soud se předně zabýval námitk ou nepřezkoumatelnosti rozsudku
městského soudu pro nesrozumitelnost a nedostatek důvodů. Podle konstantní judikatury
Ústavního soudu (např. nález ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94 a nález ze dne 26. 6. 1997,
sp. zn. III. ÚS 94/97, oba dostupné na http://nalus.usoud.cz) je jedním z principů
představujícím součást práva na řádný proces, jakož i právního státu, povinnost soudů
své rozsudky odůvodnit. Ve správním soudnictví nachází tato zásada vyjádření v ust. §54 odst. 2
s. ř. s. Z odůvodnění rozsudku musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami při
hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé. Pokud by tomu tak
nebylo, rozhodnutí by bylo nepřezkoumatelné, protože by nedávalo dostatečné záruky pro to,
že nebylo vydáno v důsledku libovůle a způsobem porušujícím ústavně zaručené právo
na spravedlivý proces. Nejvyšší správní soud ve svých rozsudcích také vyslovil, že není-li
z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval
za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka
považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí
za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu ust. §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. zejména
tehdy, jde-li o právní argumentaci, na níž je postaven základ žaloby. Soud, který se vypořádává
s takovou argumentací, ji nemůže jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést,
v čem konkrétně její nesprávnost spočívá (rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, publ. pod č. 689/20 05 Sb. NSS a na www.nssoud.cz
a rozsudek ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 – 52, www.nssoud.cz). Za nepřezkoumatelná
pro nesrozumitelnost lze považovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné
náležitosti, z nichž nelze seznat, o jaké věci bylo rozhodováno či jak bylo rozhodnuto, která
zkoumají správní úkon z jiných než žalobních důvodů (pokud by se nejednalo o případ zákonem
předpokládaného přezkumu mimo rámec žalobních důvodů), jejichž výrok je v rozporu
s odůvodněním, která neobsahují vůbec právní závěry vyplývající z rozhodných skutkových
okolností nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné (viz rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003 – 130, publ. pod č. 244/2004 Sb. NSS,
www.nssoud.cz).
Stěžovatel v kasační stížnosti namítal, že se městský soud nevypořádal s jeho argumentací
obsaženou v prvním, třetím, čtvrtém, šestém a sedmém žalobním bodu. Pokud městský soud
v napadeném rozsudku uvedl, že žalobní námitky stěžovatele jsou zcela obecné a z tohoto
důvodu přezkoumal rozhodnutí finančního ředitelství do jisté míry obecným způsobem vyjma
těch námitek, které svojí určitostí a srozumitelností byly způsobilé k tomu, aby se jimi zabýval
podrobně a individuálně, považuje Nejvyšší správní soud tento procesní postup za nesprávný.
K otázce obecnosti žalobních bodů a jejich projednatelnosti existuje konstantní judikatura
Nejvyššího správního soudu, podle které, má-li krajský (městský) soud za to, že některý
ze žalobních bodů je nekonkrétní, takže není projednatelný, má se pokusit o odstranění této vady
žaloby v souladu s ust. §37 odst. 5 s. ř. s. a stanovit k tomu lhůtu. To však městský soud věci
neučinil. Vyzvat stěžovatele k odstranění vad žaloby mohl městský soud i po uplynutí lhůty
stanovené v ust. §71 odst. 2 věta třetí s. ř. s., jak již Nejvyšší správní soud judikoval
např. v rozsudku ze dne 9. 8. 2004, č. j. 2 Azs 63/2004 - 46, v němž uvedl, že „má-li žaloba jiné
vady než absenci jakéhokoliv žalobního bodu či absenci vymezení rozsahu, v němž je rozhodnutí
napadáno, vyzve předseda senátu žalobce k odstranění vad podání podle ustanovení §37 odst. 5
s. ř. s. i po uplynutí lhůty podle ustanovení §71 odst. 2 věty třetí s. ř. s.“ Městský soud tak mohl
věcně projednávat žalobu jen za předpokladu, že žalobní body jsou dostatečně konkrétní.
Nejsou-li, musí se pokusit o odstranění této vady žaloby. Teprve nepodaří-li se tímto postupem
odstranit vady žaloby, např. proto, že žalobce na řádně doručenou výzvu soudu ve stanovené
lhůtě nereaguje, je v rozsahu, v jakém jsou žalobní důvody nekonkrétní či neurčité, žaloba
neprojednatelná. Městský soud se však nekonkrét ními žalobními body zabýval obecně,
popř. vůbec, bez toho, že by se o odstranění vady žaloby pokusil, čímž zatížil řízení vadou, která
mohla mít vliv na zákonnost jeho rozhodnutí (viz zejména rozsudek rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 12. 2005, č. j. 2 Azs 92/2005 - 58, publikovaný
pod č. 835/2006 Sb. NSS a dostupný na www.nssoud.cz, dále rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 30. 10. 2008, č. j. 2 Afs 132/2007 - 62, a dostupný www.nssoud.cz). Námitka
stěžovatele, že došlo k naplnění důvodu pro podání kasační stížnosti ve smyslu ust. §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s. je proto důvodná.
Napadený rozsudek je také nepřezkoumatelný proto, že se městský soud vůbec nezabýval
návrhem důkazů, které stěžovatel formuloval zcela konkrétně. Navrhované důkazy neprovedl
a ani neodůvodnil jejich neprovedení. Zásada volného hodnocení důkazů neznamená, že by soud
ve svém rozhodování měl na výběr, které z důkazů provede a vyhodnotí a které nikol i nebo
o které z provedených důkazů své skutkové závěry opře a které opomene. Neakceptování návrhu
na provedení důkazů je možné, např. z důvodu, že tvrzená skutečnost, k jejímuž prokázání nebo
vyvrácení je důkaz navrhován, nemá relevantní souvislost s předmětem řízení, že důkaz nemá
žádnou vypovídací schopnost nebo, že se jedná o důkaz nadbytečný, např. byla-li již skutečnost,
která má být dokazována, mimo jakoukoliv pochybnost prokázána. Soud tak je oprávněn
rozhodnout, které z navržených důkazů provede, nicméně jako nepodstatný, nezpůsobilý nebo
nadbytečný nelze odmítnout důkaz, který může v souvislosti s jinými důkazy osvědčit skutečnosti
podstatné pro rozhodnutí. Žádný z těchto argumentů však není v odůvodnění napadeného
rozsudku obsažen. Není tak zřejmé, proč městský soud nepovažoval navrhované důkazy
za relevantní.
Městský soud v odůvodnění svého rozsudku citoval ust. §71 odst. 1 a 2 s. ř. s. a dovodil,
že z něj, že soud může napadené přezkoumat pouze se zřetelem ke skutečnostem, které žalobce
v podané žalobě výslovně uvedl, neboť ve lhůtě pro její podání nebyla doplňována a k doplněním
a upřesněním po uplynutí uvedené lhůty (včetně uvádění nových skutečností při ústním jednání)
již nelze přihlížet. Podle Nejvyššího správního soudu městský soud zřejmě zaměnil „rozšíření“
žalobních bodů s jejich „konkretizací“ či „upřesněním“. Postup soudu ve správním soudnictví
je v těchto situacích odlišný. Podle ust. §71 odst. 2 s. ř. s. lze rozšířit žalobu o další žalobní body
jen ve lhůtě pro podání žaloby. Jiný postup však platí pro upřesnění žalobních bodů v žalobě
již obsažených, které lze konkretizovat i po uplynutí lhůty pro podání žaloby. V rozsudku ze dne
28. 7. 2005, č. j. 2 Azs 134/2005 - 43, publikovaný pod č. 685/2005 Sb. NSS, Nejvyšší správní
soud uvedl, že „důvody kasační stížnosti lze opřít jen o takové konkrétní právní či skutkové důvody, jež byly
v řízení před krajským soudem přípustně uplatněny (viz §71 odst. 2 věta třetí s. ř. s.), a tedy alespoň
v základních rysech formulovány v žalobních bodech [§71 odst. 1 písm. d) s. ř. s.] obsažených v žalobě č i jejím
včasném rozšíření, a případně dále (i po uplynutí lhůty k podání či rozšíření žaloby) upřesněny či podrobněji
rozvedeny, aniž by tím byly rozšiřovány. To platí jen za předpokladu, že uvedené právní či skutkové důvody mohl
stěžovatel v žalobě či jejím včasném rozšíření uplatnit.“ Z výše uvedeného vyplývá, že městský soud měl
přihlédnout i k upřesněním žaloby učiněným po uplynutí uvedené lhůty, včetně uváděných
okolností při ústním jednání u soudu. K námitce stěžovatele, že městský soud nepřihlédl
k informaci sdělené při jednání, však Nejvyšší správní soud dodává, že stěžovatel podle protokolu
o jednání (č. l. 58) nesdělil, že rozsudek městského soudu ve věci prvního dodatečného přiznání
k dani z příjmů byl Nejvyšším správním soudem zrušen a nenavrhoval přerušení řízení,
ani neuváděl, že není jisté, oproti jaké pravomocné dani se mají vztáhnout údaje z druhého
dodatečného přiznání.
Stěžovatel dále v kasační stížnosti namítal, že má v držení podklady prokazující údaje
uvedené v dodatečném daňovém přiznání, ale nedostal možnost jimi prokázat svá tvrzení,
neboť správce daně odmítl v rozporu s dosavadní správní praxí fyzický přezkum předmětných
podkladů v prostorách stěžovatele, odmítl zaslání podkladů poštou a jiný postup nenavrhl.
Nejvyšší správní soud k této námitce uvádí, že ze správního spisu vyplývá, že stěžovatel byl
dvakrát vyzván k vysvětlení a doložení svých tvrzení uvedených v e druhém dodatečném přiznání
k dani z příjmů fyzických osob, ale naopak z něj nevyplývá, že by sv á tvrzení doložil nějakými
důkazními prostředky či že by navrhoval přezkum předmětných podkladů v prostorách
stěžovatele nebo zaslání podkladů poštou. Stejně tak ze správního spisu nevyplývá, že by správce
daně neprojevil vůli k přezkumu účetních dokladů a že zaslání předmětných dokladů
stěžovatelem bylo správcem daně odmítnuto pro nedostatečné prostorové kapacity. Pokud
stěžovatel k prokázání tohoto tvrzení navrhl výslech svědků, městský soud se tímto návrhem
nezabýval, a proto za stávající procesní situace nemůže Nejvyšší správní soud tuto námitku
přezkoumat. Pouze odkazuje na to, že stěžovatel nese důkazní břemeno ve vztahu ke svým
tvrzením uvedeným v druhém dodatečném přiznání a měl především prokázat, že skutečný
objem jeho příjmů byl nižší, než jak je vykázal a přiznal v původním přiznání k dani z příjmů
fyzických osob. Rovněž měl prokázat, proč ve druhém dodatečném daňovém přiznání k dani
z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2002 vykázal příjmy ve výši 4 305 700 Kč
a výdaje ve výši 4 370 800 Kč, zatímco v daňovém přiznání vykázal příjmy ve výši 5 497 516 Kč
a výdaje ve výši 4 070 353 Kč, a dále v prvním dodatečném přiznání vykázal příjmy ve výši
4 256 127 Kč a výdaje ve výši 4 070 353 Kč. Pokud stěžovatel poukazoval na správní praxi
ve věci shodné daně i shodného zdaňovacího období, lze poukázat na skutečnost, že ve věci,
kterou Nejvyšší správní soud rozhodoval pod sp. zn. 7 Afs 116/2008, bylo od souzené věci
rozdílné především to, že stěžovatel ve správním řízení předložil konkrétní účetní doklady
(sporné příjmové doklady p/123 a p/124, které podle něj byly zaevidovány nesprávně). Naopak
v dané věci není zřejmé, zda stěžovatel vůbec nějaké důkazní prostředky předložil. Pouhé jeho
tvrzení, že změněné údaje o příjmech a výdajích vyplývají ze součtu přibližně sto dvaceti
dekádních soupisů tržeb, nepostačí. Stěžovatel musí konkrétně uvést a prokázat, jak k těmto
částkám dospěl a z jakých důvodů byly původní údaje nesprávné (například tím, že vysvětlí, které
příjmové či jiné doklady byly zaúčtovány nesprávně a v jakých konkrétních jednotlivých dílčích
částkách se původní a nové údaje od sebe liší a jaká je příčina této odlišnosti ).
Namítal-li stěžovatel, že městský soud v odůvodnění rozsudku chybně uvedl, že správce
daně vyměřil podle prvního dodatečného přiznání změnu daně ve výši 0 Kč, přitom
ve skutečnosti správce daně vyměřil daň ve výši 339 477 Kč a finanční ředitelství na základě
odvolání vyměřenou daň změnilo na 218 421 Kč, tato nesprávnost uvedená v rekapitulaci
skutkového stavu nemohla mít vliv na zákonnost nap adeného rozsudku. Městský soud
totiž pouze pro přehlednost popsal i řízení týkající se prvního dodatečného daňového přiznání.
K další námitce stěžovatele, že městský soud chybně uvedl, že ve věci vedené
pod sp. zn. 8 Ca 65/2007 soud nerozhodl, lze uvést pouze, že zde se městský soud žádné
nepřesnosti či omylu nedopustil, neboť správně konstatoval, že ve věci vedené
pod sp. zn. 8 Ca 65/2007 do dne podání žaloby nerozhodl. Žaloba v souzené věci byla podána
dne 18. 2. 2008 a městský soud ve věci sp. zn. 8 Ca 65/2007 rozhodl až dne 3. 6. 2008.
Stěžovatel dále namítal, že městský soud vyslovil nepravdivý názor, že správci daně žádný
předpis neukládá zjistit přesně skutečný stav věci.
Správce daně má pak podle ust. §31 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků dbá správce
daně, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny
co nejúplněji a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů. Daňovému subjektu však musí
správce daně umožnit rozhodné skutečnosti prokázat. To zejména znamená, že daňovému
subjektu musí být patřičně sděleno, které rozhodné skutečnosti má správce daně za prokázané
a které nikoli, na základě jakých důkazů tak usuzuje a jak provedené důkazy hodnotí
(viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, dostupný
na www.nssoud.cz). Městský soud v odůvodnění rozsudku správně odkázal jednak na ust . §31
odst. 2 a §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků a pokud vyslovil, že správci daně žádný
právní předpis neukládá zjistit přesně skutečný stav věci, lze v kontextu toho, že odkázal
na ust. §31 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, předpokládat, že si byl vědom povinnosti
správce daně zjistit co nejúplněji a nejsprávněji skutkový stav, ovšem chtěl upozornit i na důkazní
břemeno daňového subjektu. Kvalitní a patřičně rozsáhlé dokazování zpravidla ve de k tomu,
že zjištěný skutkový stav se víceméně shoduje se skutečným stavem věci tak, jak se objektivně
stal. S ohledem na důkazní břemeno, které nese daňový subjekt, však může zejména v důsledku
neunesení důkazního břemene nastat, a to zcela v souladu se zákonem, významný rozdíl mezi
oběma stavy, přičemž neblahé důsledky toho jdou k tíži daňového subjektu. Pokud bude
vyjádření městského soudu interpretováno tímto způsobem, nelze k němu mít výhrad, jakkoli
zvolená formulace může být považována za nejasnou a víceznačnou.
Nejvyšší správní soud ale naopak vyhodnotil jako důvodnou stížní námitku týkající
se záměny terminologie podle zákona o daních z příjmů fyzických osob a zákona
č. 588/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Toto pochybení by však samo o sobě
neznamenalo nepřezkoumatelnost pro nesrozumitelnost, pokud by z celkového kontextu bylo
zřejmé, že se jedná o omyl v psaní. V daném případě se městský soud přiklonil k právnímu
názoru vyslovenému v dřívějším rozsudku městského soudu týkajícím se obdobné věci stejného
stěžovatele, ovšem z hlediska daně z přidané hodnoty. Tento postup je zcela v pořádku
a v souladu se zásadou jednotnosti, a tedy předvídatelnosti soudního rozhodování. Pokud
městský soud rozhodl totožně, měl však správně uvést terminologii vztahující se k dani z příjmů.
V daném případě je však nutno zohlednit, že se jedná pouze o omyl či nepozornost soudu, která
neměla vliv na zákonnost napadeného rozsudku.
Stěžovatel v kasační stížnosti rovněž namítal, že městský soud pochybil ve výkladu ust. §50
odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, neboť uvedl, že odůvodnění rozhodnutí finančního
ředitelství obsahuje po obsahové stránce vypořádání se se všemi hlavními odvolacími argumenty,
avšak podle citované právní úpravy je nutné se vypořádat se všemi důvody v odvolání uvedenými.
Ve vztahu k této stížní námitce poukazuje Nejvyšší správní soud na text odůvodnění napadeného
rozsudku, který tuto formulaci neobsahuje, neboť městský soud se prvním žalobním bodem,
v němž stěžovatel namítal nepřezkoumatelnost rozhodnutí finančního ředitelství, vůbec
nezabýval. Stěžovatel tuto námitku pravděpodobně převzal z kasační stížnosti ve věci vedené
pod sp. zn. 7 Afs 116/2008. To ale nemění nic na tom, že rozsudek městského soudu je z tohoto
důvodu (nezabýval se námitkou nepřezkoumatelnosti rozhodnutí finančního ředitelství) a také
z výše uvedených důvodů nepřezkoumatelný.
Ze všech shora uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační
stížnost je důvodná, a proto napadený rozsudek podle ustanovení §110 odst. 1 věta prvá s. ř . s.
zrušil a věc vrátil městskému soudu dalšímu řízení. Ve věci rozhodl v souladu
s ust. §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti
zpravidla bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozsudek městského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je tento vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím
rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v rozhodnutí o věci
samé (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. října 2009
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu