ECLI:CZ:NSS:2008:7.AFS.18.2008:48
sp. zn. 7 Afs 18/2008 - 48
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobkyně:
HARRYCAR s. r. o., se sídlem 9. května 616, Litomyšlské předměstí, Vysoké Mýto, zastoupena
JUDr. Ladislavem Hostýnkem, advokátem se sídlem Komenského 160, Ústí nad Orlicí
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec
Králové, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové
ze dne 30. 11. 2007, č. j. 31 Ca 115/2006 – 24,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 30. 11. 2007, č. j. 31 Ca 115/2006 – 24
zamítl žalobu podanou žalobkyní (dále jen „stěžovatelka“), kterou se domáhala zrušení
rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové (dále jen „finanční ředitelství“)
ze dne 20. 3. 2006, č. j. 5784/120/2005, jímž bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky proti
dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu ve Vysokém Mýtě (dále též „správce daně“)
ze dne 9. 6. 2005, č. j. 29529/05/274970/1053, o dodatečném vyměření daně z příjmů
právnických osob za zdaňovací období od 7. 5. do 31. 12. 2001 ve výši 153 140 Kč.
V odůvodnění napadeného rozsudku krajský soud uvedl, že se stěžovatelce nepodařilo prokázat
uskutečnění (skutečné poskytnutí) jí deklarovaných služeb firmou COMPANY DRINKS, spol.
s r. o. (dále jen „dodavatel“) podle smlouvy o dílo uzavřené ze dne 9. 3. 2001. Stěžovatelka byla
řádně vyzvána k prokázání rozhodných skutečností, tj. že služby vyúčtované podle faktur
vystavených dodavatelem se reálně uskutečnily. Předloženým důkazům - čestnému prohlášení
a výpovědi svědka Romana Pešla - však nemohl být přisouzen relevantní význam. Stěžovatelka
totiž k podpoře svých tvrzení nedoložila žádný konkrétní důkaz, ani nijak nespecifikovala, jaká
vozidla byla polepena reklamou, na jakých místech a jak konkrétně tato reklama vypadala. Tuto
okolnost neosvětlila ani výpověď jednatele Pavla Harnacha, který uvedl, že na nich byly „údaje
o firmě a nějaká reklama“. Obdobně nebylo ani prokázáno tvrzení o účasti dodavatele při třídění
a nakládání pneumatik ve Švýcarsku a údržbě a opravách vozidel. Z těchto důvodů byla
posouzena jako nedůvodná žalobní námitka, že správní orgány chybně vyhodnotily provedené
důkazy. Naopak jejich vyhodnocení bylo shledáno správným a souladným s ustanovením
§2 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní
a poplatků“). Stěžovatelka tedy neprokázala, že jí byla služba poskytnuta tak, jak deklarovala
a že uplatněný výdaj s ní spojený skutečně vynaložila za účelem vyjádřeným v ustanovení
§24 odst. 1 zákona č. 586/ 1992 Sb., ve znění účinném v roce 2001 (dále jen „zákon o daních
z příjmů“). Tuto rozhodnou okolnost neprokazují faktury, smlouva o dílo a upomínky
o zaplacení smluvní pokuty. Nemohla proto obstát ani žalobní námitka, že důkazním břemenem
byly v předmětné věci zatíženy správní orgány (§31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní
a poplatků). Jestliže stěžovatelka v daňovém řízení jí tvrzené skutečnosti neprokázala, nelze
s odkazem na citované ustanovení dovozovat, že to byl správce daně, který měl povinnost
prokazovat rozhodné skutečnosti.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala stěžovatelka v zákonné lhůtě kasační
stížnost, kterou opřela o ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Stěžovatelka v kasační stížnosti
namítala, že krajský soud nesprávně posoudil otázku rozsahu důkazního břemene ve vztahu
k výši výdajů, kterou byla povinna prokázat ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů. Této své povinnosti ve skutečnosti dostála, neboť předložila originál smlouvy o dílo,
upomínku o zaplacení smluvní pokuty ze dne 24. 6. 2002 a další upomínku o zaplacení smluvní
pokuty bez uvedení data. Předložila tedy listinné důkazy, že zde existoval právní vztah mezi
ní a dodavatelem. Předložila také čestné prohlášení jednatele dodavatele Romana Pešla, z něhož
vyplývá, že práce, které byly vyfakturovány, byly také řádně provedeny a že faktury byly
též v souladu s právními předpisy zaúčtovány. Tento jednatel dodavatele byl rovněž vyslechnut
jako svědek, a uvedl, že práce byly provedeny firmou AXIA plus, s. r. o. a přes dodavatele byly
pouze přeúčtovány. Jelikož stěžovatelce nebylo známo, že by ve skutečnosti práce prováděla jiná
firma, učinila veškeré možné důkazní návrhy, které bylo možno provést. To bylo významné
za situace, kdy se jednalo o služby, jejichž uskutečnění není možné objektivně prokázat. Krajský
soud nadto k její tíži hodnotil i nevěrohodnost svědka Romana Pešla. Rovněž jí není známo,
zda dodavatel podával daňová přiznání či nikoliv. Odpovědnost za takové jednání však nese
dodavatel a nikoliv ona. Krajský soud proto nesprávně a v její neprospěch hodnotil důkazy, když
dospěl k závěru, že neunesla důkazní břemeno, které na ni v daňovém řízení vázlo. Tak tomu
ale nebylo, neboť předložila listinné důkazy a navrhla výslech svědka Romana Pešla. Se zřetelem
k těmto skutečnostem má tudíž za to, že naopak své důkazní břemeno neunesly správní orgány,
neboť neprokázaly, že jí deklarované služby nebyly provedeny. Navrhla proto, aby Nejvyšší
správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo, že se ztotožňuje s rozsudkem
krajského soudu i s jeho odůvodněním. Po věcné stránce pak odkázalo na odůvodnění svého
rozhodnutí o odvolání a navrhlo, aby podaná kasační stížnost byla zamítnuta jako nedůvodná.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnila
stěžovatelka v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Ze spisového materiálu vyplývá, že na základě výsledku kontroly daně z příjmů
právnických osob za rok 2001 popsaného ve zprávě o daňové kontrole správce daně stěžovatelce
dodatečně vyměřil daň z příjmů právnických osob za rok 2001 ve výši 153 140 Kč platebním
výměrem ze dne 9. 6. 2005, č. j. 29529/05/274970/1053. Správce daně dospěl k závěru,
že stěžovatelka v průběhu daňové kontroly neprokázala oprávněnost uplatněných nákladů
na dosažení, zajištění a udržení příjmů v celkové výši 493 500 Kč. Jednalo se o náklady za vozidla,
služby v zahraničí - třídění a nakládání pneumatik, opravy a údržby vozů, které byly deklarovány
následujícími doklady: č. 144 ze dne 18. 11. 2001 na částku 168 000 Kč, č. 155 ze dne
28. 12. 2001, na částku 42 500 Kč, č. 156 ze dne 28. 12. 2001 na částku 84 000 Kč, přijatou
fakturou č. 43 dne 15. 12. 2001 na částku 152 000 Kč a přijatou fakturou č. 44 ze dne
28. 12. 2001 na částku 47 000 Kč (náklad za uskutečněnou opravu). K výzvě správce daně
ze dne 21. 10. 2004, č. j. 42685/04/274930/8131, k prokázání oprávněnosti uplatněných nákladů,
stěžovatelka předložila smlouvu o dílo uzavřenou s dodavatelem dne 9. 3. 2001 na poskytované
služby v oblasti zajištění provozu autodopravy a čestné prohlášení Romana Pešla, a faktury
č. 144, 155, 156, 43, 44 včetně výdajových pokladních dokladů. Správci daně byly při ústním
jednání dne 1. 4. 2004 předloženy upomínky o zaplacení smluvní pokuty. Správce daně
po provedeném důkazním řízení neshledal, že by stěžovatelka prokázala oprávněnost uvedených
nákladů, které si zaúčtovala jako daňově uznatelné. S tímto právním závěrem se ztotožnilo
i finanční ředitelství, které rozhodovalo o podaném odvolání stěžovatelky.
Nejvyšší správní soud neshledal důvodným stížní bod, v němž stěžovatelka brojí proti
nesprávně posouzenému rozsahu důkazního břemene krajským soudem.
Podle ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů se výdaje (náklady) vynaložené
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně odečtou ve výši
prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Ve výdajích
na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly v předchozích
zdaňovacích obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatněny. Pokud
poplatník účtuje v souladu se zvláštním právním předpisem některé účetní operace
kompenzovaně, posuzují se náklady, jejichž uznatelnost je limitována výší příjmů s nimi
souvisejících, obdobně jako by byly účtovány odděleně náklady a výnosy.
Podle ustanovení §2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků hodnotí při rozhodování
správce daně důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich
vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo.
Podle ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků daňový subjekt prokazuje
všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž
průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Oproti tomu podle ustanovení
§31 odst. 8 písm.c) téhož zákona platí, že správce daně mimo jiné prokazuje existenci skutečností
vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných
evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem.
Daňové řízení, resp. dokazování v jeho průběhu, není založeno na zásadě vyšetřovací,
ale daňový subjekt má prioritně povinnost dokazovat vše, co sám tvrdí. Každý daňový subjekt
má povinnost jednak přiznat daň (břemeno tvrzení) a rovněž i povinnost toto tvrzení prokázat
(břemeno důkazní). Dokazovaní je v zákoně o správě daní a poplatků upraveno v ustanovení
§2 odst. 3 a dále pak specifikováno v ustanovení §31. Ve smyslu ustanovení §2 odst. 3 je
správce daně povinen hodnotit důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny
důkazy v jejich vzájemné souvislosti. Přitom je povinen přihlížet ke všemu, co v daňovém řízení
vyšlo najevo. Podle ustanovení §31 odst. 4 citovaného zákona se jednotlivé skutečnosti rozhodné
pro daňové řízení prokazují v rámci důkazního řízení. Provedené důkazní řízení pak osvědčí,
které z předložených důkazních prostředků se staly skutečně důkazem. Správce daně je povinen
své závěry o jednotlivých provedených důkazech náležitě odůvodnit.
Ustanovení §31 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků stanovuje rozsah skutečností,
jež prokazuje správce daně. Důkazní břemeno proto leží primárně na daňovém subjektu. Teprve
pokud tento splní svou zákonnou nebo v souladu s ním uloženou důkazní povinnost,
je aktivována důkazní povinnost správního orgánu ve smyslu ustanovení §31 odst. 8 písm.c)
citovaného zákona. Uvedené rozložení důkazní povinnosti nelze zaměňovat se zákonným
oprávněním správce daně (včetně odvolacího správního orgánu) autoritativně předložené důkazní
prostředky v důkazním řízení hodnotit a přikládat jim různou důkazní sílu. Ve smyslu výše
uvedených zásad je pak správce daně povinen postupovat vždy, kdy v daňovém řízení provádí
dokazování. Každý v daňovém řízení předložený důkazní prostředek je totiž povinen podrobit
hodnocení ve smyslu ustanovení §2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. Své závěry
o tom, zda a proč předmětný důkazní prostředek osvědčil za důkaz či nikoli, je správní orgán
povinen odůvodnit. V opačném případě zatíží své řízení vadou, která může mít vliv na zákonnost
jeho rozhodnutí, případně toto rozhodnutí bude stiženo nepřezkoumatelností spočívající
v nedostatku důvodů rozhodnutí.
Otázkou rozložení důkazního břemene se Nejvyšší správní soud již zabýval, např.
v rozsudku ze dne ze dne 31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007 - 73 (viz. www.nssoud.cz), v němž
vyslovil právní názor, že „daňově uznatelnými ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů budou výdaje jen za předpokladu, že daňový subjekt bez jakýchkoli pochybností prokáže
jak jejich skutečné vynaložení, tak i to, že byly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění či udržení
jeho zdanitelných příjmů“. Dále v rozsudku ze dne 12. 4. 2006, č. j. 5 Afs 40/2005 - 72 (viz.
www.nssoud.cz) vyjádřil právní názor, že „Pro posouzení, zda jsou výdaje (náklady) daňově
uznatelné, je sice podstatná jejich souvislost s podnikáním i dosaženým příjmem, nelze však
opomíjet i další podmínku stanovenou v ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů,
tj. průkaz o tom, že výdaj byl skutečně vynaložen. Ani doklady vystavené právně existujícím
subjektem a se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být použity jako důkaz o uskutečnění
skutečnosti v nich deklarované, není-li prokázáno, že k jejímu uskutečnění fakticky došlo; jestliže
daňový subjekt neprokáže v daňovém řízení jím tvrzené skutečnosti, nelze s odkazem
na ustanovení §31 odst. 8 daňového řádu dovozovat, že je to naopak správce daně,
kdo byl povinen tyto skutečnosti prokazovat za stěžovatele; přitom v případě, že tak neučinil,
dospět k závěru, že rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno na základě neúplných skutkových
zjištění a je nezákonné“. V rozsudku ze dne 10. 2. 2005, č. j. 2 Afs 90/2004 - 70, publikovaném
pod č. 794/2006 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, pak vyplývá, že základní
podmínkou daňové uznatelnosti výdaje je, aby byl vynaložen na dosažení, zajištění a udržení
příjmu. Povinnost tvrzení i břemeno důkazní ohledně existence a výše vynaloženého výdaje
i ohledně jeho účelu totiž nese poplatník. Proto pokud tento daňový subjekt v daňovém řízení
neunese důkazní břemeno, které jej stíhá, znamená to, že se z jím tvrzených skutečností
nevychází. Ponechat stranou nelze ani právní názor Nejvyššího správního soudu obsažený
v rozsudku ze dne 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006 - 107 (viz. www.nssoud.cz). Tento právní
názor se sice věcně týkal daně z přidané hodnoty, vymezuje však i rozsah důkazní povinnosti
daňového subjektu ve smyslu ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. Nejvyšší
správní soud v tomto rozsudku dovodil, že „prokazuje-li daňový subjekt nárok na nadměrný
odpočet daně z přidané hodnoty formálně bezvadným daňovým dokladem, ale o faktickém stavu
jsou pochybnosti, je součástí důkazní povinnosti daňového subjektu prokázání existence
zdanitelného plnění.“ Vzniknou-li tedy správci daně pochyby o faktickém uskutečnění plnění
ovlivňujícího základ daně a daň, je ve smyslu ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní
a poplatků součástí důkazního břemene daňového subjektu i povinnost prokázat uskutečnění
tohoto plnění (obchodního případu, vynaloženého nákladu) nejen po formální stránce daňovým
dokladem (fakturou, výdajovým pokladním dokladem), ale také po stránce faktické, tj. povinnost
prokázat, že se plnění skutečně realizovalo.
Uvedená právní otázka nezůstala ani bez povšimnutí rozhodovací praxe Ústavního soudu,
který např. v nálezu ze dne 1. 7. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05 (viz. www.nalus.ussoud.cz) vyslovil
právní názor, že „úprava důkazního břemene obsažená v zákoně ČNR č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků, představuje v oblasti veřejného práva ještě ústavně konformní průlom
do ústavněprávní ochrany autonomie jednotlivce, tedy omezení autonomní sféry jednotlivce,
do níž je veřejné moci umožněno zasahovat z důvodu existence určitého a ústavně aprobovaného
veřejného zájmu. V daném případě je oním zájmem zájem na stanovení, vyměření a výběru daně,
který je z hlediska ochrany vlastnického práva aprobován čl. 11 odst. 5 Listiny, podle něhož
lze daně a poplatky stanovovat toliko na základě zákona. Důkazní břemeno k prokázání určité
skutečnosti nese ten, kdo tuto skutečnost tvrdí. V daňovém řízení stíhá daňový subjekt rovněž
povinnost tvrzení (v podobě daňového přiznání). Důkazní břemeno se vztahuje pouze
k prokázání skutečností tvrzených (uvedených) daňovým subjektem v daňovém přiznání, resp.
skutečností, jež je daňový subjekt povinen uvést v daňovém přiznání, tedy skutečností vážících
se výlučně k daňové povinnosti subjektu.“.
V projednávané věci stěžovatelka v žalobě namítala, že nikoliv ona, ale správní orgány
neunesly důkazní břemeno ve smyslu ustanovení §31 odst. 8 písm. c), odst. 9 zákona o správě
daní a poplatků, když neprokázaly, že stěžovatelkou deklarované služby nebyly provedeny.
Krajský soud v napadeném rozsudku poukázal na skutečnost, že správce daně vyslovil
své pochybnosti o tvrzení stěžovatelky, a proto jí uložil výzvou ze dne 21. 10. 2004 povinnost,
aby prokázala svá tvrzení stran oprávněnosti uplatněných nákladů. Jelikož stěžovatelka toto
neučinila, krajský soud s poukazem na uvedenou judikaturu vyslovil názor, že pokud stěžovatelka
neprokázala v daňovém řízení svá tvrzení, neznamená to, s poukazem na ustanovení §31 odst. 8
písm.c) zákona o správě daní a poplatků, že to byl správce daně, kdo měl prokazovat tyto
rozhodné skutečnosti.
Nejvyšší správní soud neshledal, i s ohledem na předchozí judikatorní závěry v této
otázce, že by krajský soud v předmětné věci nesprávně vyložil ustanovení §31 zákona o správě
daní poplatků. Byla to totiž právě stěžovatelka, která měla, ve smyslu ustanovení §16 odst. 2
písm. e) zákona o správě daní a poplatků, povinnost prokázat správci daně svá tvrzení
o uskutečnění služeb podle faktur č. 144, č. 155, č. 156, č. 43 a o nákladu za uskutečněnou opravu
podle faktury č. 44. Stěžovatelka však této povinnosti nedostála, protože jí předložené listinné
důkazy samy o sobě neprokazují faktické uskutečnění tvrzených služeb (tedy dynamický děj),
resp., že se tyto služby byly skutečně realizovány tak, jak je v nich uvedeno. Ani výpověď svědka
Romana Pešla (statutárního zástupce dodavatele v roce 2001) navrženého stěžovatelkou
neprokázala, že by k uskutečnění deklarovaných služeb skutečně došlo. Svědecká výpověď byla
totiž rozporná s tvrzením statutárního zástupce stěžovatelky ze dne 3. 3. 2004. Tento svědek
nebyl schopen popsat, kde konkrétně mělo dojít k nakládce a vykládce zboží, jak proběhla, jakož
i kdo se jí konkrétně zúčastnil. Ohledně reklamního polepu, oprav a údržby vozidel pak uvedl,
že je ani neprováděl. Je proto opodstatněný závěr krajského soudu, že svědecká výpověď
Romana Pešla byla nevěrohodná a neprokázala faktické uskutečnění stěžovatelkou tvrzených
plnění ze strany dodavatele. Proto je závěr krajského soudu, že byla nedůvodná námitka
o porušení ustanovení §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků správními orgány,
v souladu se zákonem. Nad rámec uplatněných stížních námitek Nejvyšší správní soud, shodně
s krajským soudem i finančním ředitelstvím, konstatuje, že k objasnění faktického uskutečnění
prací a služeb, jež měly být stěžovatelce poskytnuty dodavatelem, nepřispěl ani stěžovatelkou
navržený důkaz svědeckou výpovědí M. J. Tento svědek se totiž mimo jiné vyslovil tak, že nebyl
zaměstnán ani stěžovatelkou, ani dodavatelem, že tyto právnické osoby nezná a nemá ani ponětí,
kdo tyto společnosti zastupoval..
Nejvyšší správní soud rovněž neshledal, že by krajský soud nesprávně a v neprospěch
stěžovatelky hodnotil důkazy. Je tomu tak proto, že v této věci krajský soud neprováděl
dokazování, nýbrž pouze posuzoval zákonnost napadeného rozhodnutí finančního ředitelství.
Dokazování je totiž ve správním soudnictví zásadně prováděno na návrh a při jednání (srov.
§77 s. ř. s.), které však v této věci nebylo nařízeno a konáno. Nejvyššímu správnímu soudu
nepřísluší, stejně jako krajskému soudu, nahrazovat vůli stěžovatelky a vyhledávat nezákonnosti
v postupu správních orgánů. Pokud se tedy stěžovatelka domnívala, že správní řízení bylo
založeno na nedostatečně zjištěném skutkovém stavu věci, měla možnost již v odvolacím řízení
navrhnout další důkazy, resp. požadovat doplnění skutkových zjištění. Takový návrh neučinila
a obdobně nečinná zůstala i v řízení před krajským soudem, který je právě podle ustanovení
§77 s. ř. s. oprávněn provádět dokazování.
Nejvyšší správní soud proto z uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační stížnost
není opodstatněná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.). Ve věci rozhodl bez jednání, protože
mu takový postup umožňuje ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, věta první ve spojení
s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů
nepřiznal, protože stěžovatelka v řízení úspěch neměla a finančnímu ředitelství žádné náklady
s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. dubna 2008
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu