ECLI:CZ:NSS:2020:7.AFS.231.2019:17
sp. zn. 7 Afs 231/2019 - 17
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Davida Hipšra a soudců
Mgr. Lenky Krupičkové a JUDr. Tomáše Foltase v právní věci žalobce: I. T., proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 6. 6. 2019, č. j. 22 Af 127/2017 -
62,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 6. 6. 2019, č. j. 22 Af 127/2017 - 62,
se z r ušuj e a věc se v rac í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj, Územní pracoviště v Opavě (dále též „správce
daně“), vydal dne 21. 4. 2016 dodatečný platební výměr č. j. 1729899/16/3216-50523-805760,
na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2011, kterým žalobci podle pomůcek
doměřil daňovou ztrátu ve výši 46 998 Kč, daň ve výši 35 157 Kč, daňový bonus ve výši
23 208 Kč a současně informoval žalobce o jeho zákonné povinnosti uhradit související penále
ve výši celkem 12 142 Kč (dále též „dodatečný platební výměr“).
[2] Rozhodnutím ze dne 28. 8. 2017, č. j. 37311/17/5200-10422-706955, žalovaný dodatečný
platební výměr změnil tak, že částku doměřené daně zvýšil na 50 517 Kč a související penále
zvýšil na 15 214 Kč (dále též „rozhodnutí o odvolání“). Žalovaný uložil správci daně doplnění
odvolacího řízení. V rámci tohoto doplnění správce daně zjistil absenci vyššího počtu paragonů
v daňové evidenci žalobce, proto došlo ke zvýšení doměřené daně o částku 15 360 Kč.
II.
[3] Žalobce podal proti rozhodnutí o odvolání žalobu ke Krajskému soudu v Ostravě (dále
též „krajský soud“), který v záhlaví uvedeným rozsudkem rozhodnutí o odvolání zrušil a věc
vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Krajský soud dospěl k závěru, že daň byla stanovena
po uplynutí zákonné lhůty. Poukázal na to, že daňová kontrola byla zahájena dne 2. 6. 2014,
dodatečný platební výměr byl doručen dne 21. 4. 2016 a rozhodnutí o odvolání dne 28. 8. 2017.
Dle krajského soudu mohla být daň stanovena do dne 2. 6. 2017, kdy v souladu s §148 odst. 1
a 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále též „daňový
řád“), uplynula tříletá lhůta běžící znovu ode dne zahájení daňové kontroly. K žádnému dalšímu
prodloužení lhůty ve smyslu §148 odst. 2 písm. b) daňového řádu nedošlo, neboť dodatečný
platební výměr nebyl oznámen v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty.
Ze spisu není patrný ani žádný jiný úkon, který by měl za následek prodloužení lhůty
pro stanovení daně. Soud tak dospěl k závěru, že daň byla stanovena po uplynutí zákonné lhůty,
proto rozhodnutí žalovaného zrušil z úřední povinnosti.
III.
[4] Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále také „stěžovatel“) v zákonné lhůtě
kasační stížnost z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní
řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále též „s. ř. s.“). Namítl, že krajský soud při vydání
napadeného rozsudku zcela pominul §38r odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,
ve znění účinném pro rozhodné období (dále též „zákon o daních z příjmů“), který modifikuje
pravidla pro běh lhůty pro stanovení daně v případě osob uplatňujících daňovou ztrátu. Uvedené
ustanovení je stran lhůty pro stanovení daně speciálním k §148 daňového řádu. V posuzovaném
případě není sporu o tom, že žalobci byla na základě jeho řádného daňového přiznání za dané
zdaňovací období vyměřena daňová ztráta. Vzniklou daňovou ztrátu mohl v souladu s §34
odst. 1 zákona o daních z příjmů uplatnit nejpozději za zdaňovací období roku 2016. Běh lhůty
pro stanovení daně pro posuzované zdaňovací období se tak v souladu s §38r zákona o daních
z příjmů odvíjí od běhu lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období roku 2016. Tato lhůta
uplyne nejdříve dne 3. 4. 2020. Z toho vyplývá, že daň za předmětné zdaňovací období byla
pravomocně stanovena před uplynutím lhůty pro stanovení daně. Závěr krajského soudu tak
nemůže obstát. Stěžovatel poukázal dále na závěry rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne
14. 11. 2018, č. j. 30 A 167/2018 - 50, který připustil tzv. „řetězení“ ztrát. To by znamenalo,
že v posuzované věci mohla být daň stanovena nejpozději dne 2. 4. 2021. Jelikož krajský soud
posoudil nesprávně otázku běhu lhůty pro stanovení daně, neboť vůbec nevzal v potaz §38r
zákona o daních z příjmů, zatížil napadený rozsudek rovněž vadou nepřezkoumatelnosti.
Z uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek
a vrátil věc krajskému soudu k dalšímu řízení.
IV.
[5] Žalobce se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
V.
[6] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[7] Kasační stížnost je důvodná.
[8] Nejvyšší správní soud předesílá, že napadený rozsudek krajského soudu splňuje kritéria
přezkoumatelnosti definovaná konstantní judikaturou (viz např. nálezy Ústavního soudu ze dne
20. 6. 1995, sp. zn. III. ÚS 84/94, ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97 a ze dne 11. 4. 2007,
sp. zn. I. ÚS 741/06, a rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Azs 47/2003 - 130, ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52, ze dne 1. 6. 2005,
č. j. 2 Azs 391/2004 - 62, a ze dne 21. 8. 2008, č. j. 7 As 28/2008 - 76), neboť je z jeho
odůvodnění zřejmé, jakými úvahami byl krajský soud při posouzení věci veden a k jakému závěru
na jejich základě dospěl. Jak rovněž plyne z bohaté judikatury, nesouhlas stěžovatele
s odůvodněním a závěry rozhodnutí nezpůsobuje jeho nepřezkoumatelnost (viz např. rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 11. 2013, č. j. 2 As 47/2013 - 30, ze dne 29. 4. 2010,
č. j. 8 As 11/2010 - 163). To, že stěžovatel nepovažuje vypořádání žalobních námitek,
resp. závěry krajského soudu za věcně správné, nelze považovat za důvod nepřezkoumatelnosti
rozsudku, neboť nesprávné posouzení právní otázky je samostatným kasačním důvodem.
[9] Ze správního spisu a soudního spisu zjistil Nejvyšší správní soud následující relevantní
skutečnosti.
[10] Dne 27. 3. 2012 doručil žalobce správci daně přiznání k dani z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 2011. V uvedeném daňovém přiznání žalobce vykázal daňovou ztrátu
ve výši 46 998 Kč a daňový bonus ve výši 23 208 Kč.
[11] Dne 2. 6. 2014 správce daně zahájil u žalobce protokolem č. j. 2151162/14/3216-05403-
800602, kontrolu daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2011.
[12] Dne 13. 1. 2016 správce daně projednal se žalobcem zprávu o daňové kontrole
č. j. 48833/16/3216-60563-800602. V návaznosti na výsledek daňové kontroly pak správce daně
vydal dne 21. 4. 2016 dodatečný platební výměr, který byl žalobci doručen téhož dne.
[13] Žalobce se proti dodatečnému platebnímu výměru bránil odvoláním, o němž stěžovatel
rozhodl žalobou napadeným rozhodnutím ze dne 28. 8. 2017 doručeným žalobci téhož dne.
[14] Krajský soud rozhodnutí stěžovatele zrušil pro uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení
daně. Tato totiž dle jeho názoru uplynula dne 2. 6. 2017 (tři roky po zahájení daňové kontroly).
Doručení dodatečného platebního výměru žalobci podle krajského soudu nemělo na běh lhůty
vliv, neboť se nejednalo o úkon učiněný v posledních 12 měsících dosavadní prekluzivní lhůty.
[15] Stěžovatel s uvedeným závěrem krajského soudu nesouhlasí. Poukazuje na to, že krajský
soud pominul §38r odst. 2 zákona o daních z příjmů (ačkoliv nutnost jeho zohlednění plyne
zcela jednoznačně ze správního spisu).
[16] Nejvyšší správní soud stěžovateli přisvědčil, byť ne zcela všechny jeho úvahy o aplikaci
§38r zákona o daních z příjmů shledal správnými.
[17] Podle §148 odst. 1 daňového řádu: Daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která
činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového
tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení.
[18] Podle §148 odst. 2 písm. b) daňového řádu: Lhůta pro stanovení daně se prodlužuje o 1 rok,
pokud v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k oznámení rozhodnutí
o stanovení daně.
[19] Podle §38r odst. 2 věty první zákona o daních z příjmů: Lze-li uplatnit daňovou ztrátu nebo
její část ve zdaňovacích obdobích následujících po zdaňovacím období, v němž daňová ztráta vznikla, jako
položku odčitatelnou od základu daně, lhůta pro vyměření jak pro zdaňovací období, v němž daňová ztráta
vznikla, tak i pro všechna zdaňovací období, za která lze tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, končí
současně se lhůtou pro vyměření za poslední zdaňovací období, za které lze daňovou ztrátu nebo její část uplatnit.
[20] Podle §34 odst. 1 věty první zákona o daních z příjmů: Od základu daně lze odečíst daňovou
ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v 5 zdaňovacích
obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje.
[21] Nejvyšší správní soud se výkladem §38r zákona o daních z příjmů opakovaně zabýval
a shledal, že uvedené ustanovení obsahuje speciální právní úpravu lhůty pro stanovení daně
v případě možnosti uplatnění již vyměřené daňové ztráty. Podle konstantní judikatury se jedná
o lex specialis k obecné právní úpravě běhu prekluzivní lhůty pro stanovení daně (viz např.
rozsudky ze dne 31. 8. 2004, č. j. 5 Afs 28/2003 - 69, č. 438/2005 Sb. NSS, ze dne 24. 2. 2012,
č. j. 5 Afs 66/2011 - 109, či ze dne 15. 4. 2016, č. j. 4 Afs 251/2015 - 74). Uvedená právní norma
(v rozhodném znění) se přitom s účinností od 1. 1. 2008 použije na veškeré poplatníky daně
z příjmů (viz §38r odst. 4 zákona o daních z příjmů a rozsudek zdejšího soudu ze dne 2. 2. 2012,
č. j. 5 Afs 63/2011 - 109). Z hlediska počítání lhůty pro doměření daně za zdaňovací období,
ve kterém byla vyměřena daňová ztráta, přitom není rozhodné, zdali daňový subjekt
daňovou ztrátu zcela nebo zčásti v následujících zdaňovacích obdobích skutečně uplatní,
nýbrž to, že tak podle zákona učinit může (rozsudek zdejšího soudu ze dne 15. 4. 2016,
č. j. 4 Afs 251/2015 - 74).
[22] V rozsudku ze dne 13. 5. 2020, č. j. 8 Afs 58/2019 - 48, Nejvyšší správní soud posuzoval,
zda má na stanovení konce prekluzivní lhůty pro zdaňovací období, na něž dopadá §38r zákona
o daních z příjmů, vliv skutečnost, že je daňovému subjektu v některém z roků, kdy má možnost
si uplatnit vyměřenou daňovou ztrátu, opět vyměřena daňová ztráta. Odmítl přitom koncepcí
tzv. „řetězení“ lhůt a v jeho bodě [23] připomněl, že „smyslem jasného stanovení lhůty pro stanovení daně
a jejího prekluzivního charakteru je jednak zajištění právní jistoty jak na straně daňových subjektů, tak na straně
správce daně, ale zároveň i vytvoření stimulu pro včasné uspořádání právních vztahů obou stran. Zároveň tato
lhůta představuje určitou bariéru pro eventuální svévolné zásahy do právní sféry daňových subjektů, ke kterým by
při její absenci mohlo docházet. Obě strany by měly mít objektivně daný a jednoznačně definovaný časový prostor,
ve kterém mohou vzájemně vypořádávat právní vztahy plynoucí z daňových povinností. Délka tohoto časového
prostoru by pak měla být vyvážená tak, aby zohledňovala komplikovanost a náročnost dané materie, ale zároveň
nepředstavovala nedůvodný zásah do právní jistoty zúčastněných stran, které v této souvislosti stíhá povinnost
prokazovat svá tvrzení (srov. např. též závěry usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
23. 10. 2007, čj. 9 Afs 86/2007-161, č. 1542/2008 Sb. NSS).“ Tímto rozsudkem tedy byly
překonány závěry Krajského soudu v Plzni, na něž stěžovatel odkazoval v kasační stížnosti.
[23] Na citovaný rozsudek osmého senátu navázal Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne
2. 7. 2020, č. j. 9 Afs 81/2020 - 40. Zde se vyslovil k problematice paralelního běhu několika lhůt
podle §148 odst. 1 až 4 daňového řádu a §38r odst. 2 zákona o daních z příjmů. Odmítl přitom,
že by se obecná lhůta stanovená §148 odst. 1 daňového řádu mohla stát jakousi „nejspeciálnější“
lhůtou, která by v důsledku zahájení daňové kontroly popřela stanovení konce lhůty v §38r
odst. 2 zákona o daních z příjmů. Za nesprávný označil rovněž výklad, že vedle sebe v případě
zahájení daňové kontroly paralelně běží dvě prekluzivní lhůty, a to podle §38r odst. 2 zákona
o daních z příjmů a podle §148 odst. 3 daňového řádu, a je rozhodující, která z nich skončí
později. Dle rozsudku devátého senátu obstojí všechna uvedená ustanovení vedle sebe a je třeba
je vyložit tak, že pro stanovení začátku prekluzivní lhůty je rozhodující §148 odst. 1 daňového
řádu a pro stanovení jejího konce §38r odst. 2 zákona o daních z příjmů s tím, že pro vyměření
daně nadále platí maximální celková desetiletá lhůta stanovená v §148 odst. 5 daňového řádu.
Na takto určenou prekluzivní lhůtu pak dopadají ustanovení §148 odst. 2 až 4 daňového řádu,
která upravují její prodloužení (odst. 2), přerušení (odst. 3) a stavění (odst. 4). Zahájení daňové
kontroly tak povede k tomu, že se prekluzivní lhůta, jejíž počátek určuje §148 odst. 1 daňového
řádu a konec §38r odst. 2 zákona o daních z příjmů, přeruší a začne běžet znovu od učinění
tohoto úkonu.
[24] Výše uvedené judikatorní závěry pak dopadají na nyní projednávanou věc následovně.
[25] Jelikož žalobci byla konkludentně vyměřena daňová ztráta na dani z příjmů fyzických
osob za zdaňovací období roku 2011 ve výši 46 998 Kč, je nutno na běh lhůty pro stanovení daně
z příjmů fyzických osob za toto zdaňovací období aplikovat kromě obecné právní úpravy
daňového řádu právě i speciální úpravu obsaženou v 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů.
[26] Posledním zdaňovacím obdobím, kdy mohl žalobce uplatnit daňovou ztrátu vyměřenou
za rok 2011, je na základě §34 odst. 1 věty první zákona o daních z příjmů rok 2016. Lhůta
pro stanovení daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2011 tedy začala běžet
podle §148 odst. 1 věty druhé daňového řádu dne 2. 4. 2012 (1. 4. 2012 byla neděle) a měla
skončit podle §38r odst. 2 zákona o daních z příjmů současně se lhůtou pro stanovení daně
za zdaňovací období roku 2016, tedy 3. 4. 2020 (1. 4. 2017 byla sobota, 2. 4. 2017 neděle). Jde
tedy o lhůtu osmiletou.
[27] Jelikož byla ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2011 zahájena dne 2. 6. 2014 daňová
kontrola, prekluzivní lhůta ve smyslu §148 odst. 1 daňového řádu a §38r zákona o daních
z příjmů (tj. osmiletá lhůta) se dle §148 odst. 3 daňového řádu přerušila a pokračovala v běhu
znovu od učinění tohoto úkonu. Zahájení daňové kontroly tak vedlo k tomu, že od e dne
2. 6. 2014 běží znovu osmiletá prekluzivní lhůta, jejíž běh by skončil dne 2. 6. 2022. Důsledky
takového přerušení běhu lhůty jsou nicméně limitovány výše zmíněnou objektivní desetiletou
lhůtou podle §148 odst. 5 daňového řádu, tedy v nyní posuzovaném případě dnem 2. 4. 2022.
[28] Lze tedy uzavřít, že krajský soud pochybil, pokud v rozsudku zcela opomněl aplikovat
§38r odst. 2 zákona o daních z příjmů. Návazně pak krajský soud dospěl k nesprávnému
závěru, že lhůta pro stanovení daně uplynula již dne 2. 6. 2017. Stěžovateli je tudíž nutno
přisvědčit, že důvody, na kterých krajský soud vystavěl nutnost zrušení napadených rozhodnutí,
neobstojí.
[29] Nejvyšší správní soud proto zrušil rozsudek krajského soudu podle §110 odst. 1 s. ř. s.
a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení, ve kterém je vázán shora vyslovenými právními
názory (§110 odst. 4 s. ř. s.).
[30] Nejvyšší správní soud ve věci rozhodl v souladu s §109 odst. 2 s. ř. s., podle něhož
rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání. O náhradě nákladů
řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. října 2020
Mgr. David Hipšr
předseda senátu