ECLI:CZ:NSS:2016:7.AFS.298.2015:23
sp. zn. 7 Afs 298/2015 - 23
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Hubáčka
a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Tomáše Foltase v právní věci žalobce: Mgr. L. R.,
zastoupen Mgr. Tomášem Cimbotou, advokátem se sídlem Horní náměstí 7, Olomouc,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o
kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 27. 10. 2015, č. j. 45 Af
12/2013 – 65,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce Mgr. L. R. domáhá u Nejvyššího správního
soudu vydání rozsudku, kterým by byl zrušen rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne
27. 10. 2015, č. j. 45 Af 12/2013 – 65, a věc byla vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení.
Krajský soud v Praze (dále také „krajský soud“) napadeným rozsudkem
ze dne 27. 10. 2015, č. j. 45 Af 12/2013 – 65, zamítl žaloby Mgr. L. R., kterými se domáhal
přezkoumání a zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze ze dne 6. 9. 2012, č. j. 5081/12-
1300-204884, č. j. 5082/12-1300-204884, č. j. 5083/12-1300-204884 a č. j. 5084/12-1300-204884
(dále též „napadená rozhodnutí“), jimiž byla zamítnuta odvolání žalobce a byly potvrzeny
dodatečné platební výměry Finančního úřadu v Čáslavi (dále také „správce daně“) ze dne
22. 11. 2011, č. j. 60597/11/039971204495, č. j. 60599/11/039971204495, č. j.
60600/11/039971204495 a č. j. 60602/11/039971204495, na daň z přidané hodnoty (dále též
„DPH“) za 4. čtvrtletí roku 2007 ve výši 125.710 Kč spolu s penále ve výši 25.142 Kč, 1. čtvrtletí
roku 2008 ve výši 148.867 K č spolu s penále ve výši 29.773 Kč, za 2. čtvrtletí roku 2008 ve výši
78.180 Kč spolu s penále 15.636 Kč a za 4. čtvrtletí roku 2008 ve výši 64.125 Kč spol u s penále
ve výši 12.825 Kč.
Krajský soud v odůvodnění svého rozsudku nejprve podrobně rekapituloval podání
účastníků a obsah předložených správních spisů, především průběh daňového řízení
předcházejícího vydání žalobami napadených rozhodnutí a zdůraznil pro věc rozhodné skutkové
okolnosti.
V otázce vytýkaného nesprávného právního posouzení přefakturace výnosu z reklamních
služeb mezi účastníky sdružení vyšel krajský soud z ust. §73 odst. 10 a ust. §100 odst. 3 zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinných v kontrolovaných obdobích (dále
také „ZDPH“). Podle těchto ustanovení platí, že plátci podnikající ve sdružení jsou povinni
odděleně vést evidenci pro účely DPH za činnost, pro kterou se sdružili. Tuto evidenci pak vede
určený účastník sdružení. Přitom je třeba vycházet ze zásady, že nárok za sdružení na odpočet
DPH plynoucí z přijatých zdanitelných plnění na vstupu vždy v principu uplatňuje určený
účastník sdružení (společník). Za určitých podmínek si jej sice mohou uplatnit i ostatní členové
sdružení (společníci), ti jsou však povinni taková plnění přefakturovat určenému společníkovi.
O takový výjimečný případ ale v projednávané věci nešlo. Zákon o dani z přidané hodnoty sice
připouští přefakturaci plnění na vstupu (z hlediska zákona o daních z příjmů nákladových
položek), nepřipouští však již přefakturaci plnění uskutečněných sdružením na výstupu
(z hlediska zákona o daních z příjmů výnosových položek). Zákon tak vylučuje, aby jednotliví
společníci sdružení u sebe zdaňovali plnění sdružení na výstupu (uskutečněná sdružením). Postup
žalobce navíc odporuje i principu, že veškerá zdanitelná plnění za sdružení mu sí být soustředěna
v daňovém přiznání určeného pracovníka sdružení. Krajský soud proto přisvědčil žalovanému,
že účastníky sdružení provedenou spornou a neuznanou přefakturaci ZDPH skutečně
nepřipouští a odpovídající nárok na odpočet proto nemohl být uznán oprávněným. Otázka
zdanění daní z příjmů je pak v této věci bez významu. Pokud měl být provedenou přefakturací
převeden výnos v souladu s dohodou mezi společníky odchylující se od uzavřené smlouv y
o sdružení, je třeba dodat, že předmětem DPH ve smyslu ust . §2 odst. 1 ZDPH není výplata
podílů na zisku sdružení a proto také v souvislosti s ní nemohla být DPH uplatňována. V této
části je proto žaloba zcela bezpředmětná.
V otázce právního posouzení zdanění (daní z přidané hodnoty) plnění poskytovaných
sdružením na základě smluv se společností SYNOT LOTO, SYNOT FINANCE a MASOX
(dále také „podnájemci“) není významné, jak tyto smluvní vztahy byly označeny
(jako podnájemní smlouvy), ale jejich skutečný a faktický obsah. V otázce, zda plnění
poskytovaná na základě těchto podnájemních smluv představují dvě samostatná plnění, jak tvrdí
žalobce [podnájem, který je podle §56 ZDPH osvobozen od DPH a poskytování dalších služeb
podléhajících DPH podle §2 odst. 1 písm. b) a §14 ZDPH], nebo jediné plnění s převažujícím
plněním podléhajícím dani [službou související s provozem výherních hracích přístrojů (dále jen
„VHP“), jak tvrdí žalovaný, přisvědčil krajský soud žalovanému. Krajský soud dospěl tedy
k závěru, že z hlediska ZDPH je třeba na uvedené smluvní vztahy nahlíže t jako na jedinou
službu. Podle jejího charakteru by se odvíjelo i její zdanění daní z přidané hodnoty. Pokud by
převládal charakter podnájmu, jednalo by se z hlediska DPH o plnění osvobozené. Pokud by
určující charakter zakládaly související služby s provozem VHP, pak by taková služba musela být
zdaněna. Vzhledem k tomu, že této službě udává charakter služba spočívající v obsluze VHP,
která také podléhá dani, dospěl krajský soud k závěru, že v souladu se ZDPH měla být zdaněna
daní z přidané hodnoty i ta část uskutečňovaných plnění stěžovatele, která byla formálně právně
deklarována jako osvobozená (jako podnájem prostor pro VHP). Touto otázkou se již dříve
opakovaně zabýval i Nejvyšší správní soud. Bylo tomu tak např. v rozsudku ze dne 28. 3. 2012,
č. j. 1 Afs 22/2012 - 53, který byl publikován i ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
pod č. 2629/2012 Sb. Krajský soud při svém rozhodování v této otázce také vážil i judikaturu
Soudního dvora, když konkrétně vyšel i z rozsudků ze dne 18. 11 . 2004, zn. C-284/03,
či ze dne 27. 9. 2012, zn. C-392/11 a ze dne 16. 4. 2015, zn. C -42/14.
Krajský soud přihlédl za účelem určení povahy sdružením poskytovaného plnění
i ke skutečnosti, že smluvně zakotvená částka za služby podléhající dani (obsluha VHP) -
ve výši 100 Kč/VHP) byla zcela neodpovídající rozsahu poskytovaných služeb, které měly
naopak nákladovou hodnotu min. 10.000 Kč měsíčně, jak uvádí i sám žalobce (tedy k tomu,
že ani smluvní ujednání neodpovídá reálné povaze poskytovaných plnění). Ponechat stranou však
nemohl krajský soud ani další skutečnosti svědčící nemožnosti rozdělení jednotného plnění
ze strany žalobce, jako byla např. otázka služeb, resp. spotřeby jednotlivých VHP , které neměly
samostatné měřiče spotřeby elektrické energie, apod., jež by jinak měly být řádně vyúčtovány
„podnájemcům“, či nutnost sdílení společných prostor provozovaných sdružením (žalobcem).
Obdobné platí i o podmíněné provozní době „podnajatého prostoru“, který byl výhradně závislý
na provozní době restaurace žalobce. Za tohoto stavu nelze vnímat ani jako samostatná plnění
dodávky elektrické energie a jiných energií. Jednalo by se o umělé dělení, nemající reálný podklad.
Krajský soud z uvedených důvodů proto dovodil, že žalobcem poskytované služby svým
odběratelům (podnájemcům) představují ve skutečnosti jednu službu, kterou je třeba pro účely
DPH považovat za jeden celek, a která podléhá dani z přidané hodnoty. Je tomu tak proto,
že nad službou - „podnájem“ zcela převyšují právě ostatní služby, ke kterým byl žalobce povinen,
a které podléhaly dani z přidané hodnoty. Tuto službu proto tento správní soud posoudil
(ve shodě s judikaturou Nejvyššího správního soudu) jako službu hlavní. Obstojí tudíž právní
názor žalovaného, že plnění osvobozené od daně (podnájem) bylo třeba posoudit jako plnění
vedlejší a tedy podrobit jej jak o celek dani z přidané hodnoty.
Krajský soud neshledal opodstatněnou ani argumentaci žalobce opírající se o princip
proporcionality. Je tomu tak proto, že zdanění DPH se řídí principem neutrality. Podrobení
činnosti žalobce dani z přidané hodnoty by tudíž nemělo mít na tuto činnost vliv , neboť mu
současně vzniká oprávnění uplatnit si na vstupu nárok na odpočet daně u přij atých plnění.
Obdobně nelze hovořit o přenášení daňové povinnosti na žalobce z podnájemců, neboť to byl
fakticky žalobce, kdo provozoval ve svém prostoru hernu a nikoliv podnájemci. Je přitom
nesporné, že to byli právě pracovníci žalobce, kteří byli po celou dobu provozu VHP v jejich
blízkosti a měli na starosti jejic h provoz, kontrolu a obsluhu. Neobstojí ani argument žalobce,
že kvalita poskytování vedlejších služeb sjednaných ve smlouvě, s výjimkou jejich úplného
neposkytování, nemohla výrazněji ovlivnit výnosy z VHP. Množství hráčů na VHP není totiž
ovlivněno jen velikostí obce, popřípadě atraktivností lokality, v níž se nachází. Motivační
charakter nájemného směřoval i k tomu, aby sdružení při hostinské činnosti přitahovalo dostatek
hostů, kteří se v návaznosti na přijaté hostinské služby mohli stát potencionálními hráči na VHP.
Krajský soud proto potvrdil právní závěr žalovaného, že předmětná plnění podléhala DPH jako
celek a z tohoto důvodu žaloby Mgr. L. R. zamítl jako nedůvodné.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal žalobce Mgr. L. R. jako stěžovatel (dále jen
„stěžovatel“) včasnou kasační stížnost, kterou opřel o důvody obsažené v ust. §103 odst. 1 písm.
a), b) a d) s. ř. s.
Stěžovatel především nesouhlasí se závěry krajského soudu, který dovodil, že jsou
v projednávané věci bez významu jeho smluvní vztahy s podnájemci a dalšími firmami [Petr
Masojídek, a. s., TREFA GAMES, s. r. o. a EL RANCHO RENT, s. r. o., dále jen
„podnájemci“)]. Z příslušných podnájemních vztahů totiž vyplývá, že tito podnájemci od něho
obdrželi klíče od provozovny, měli i podnajatý konkrétní smluvní prostor v provozovně. Rovněž
měli právo tento prostor stavebně oddělit od prostor ostatních. Nemůže mu tak být nyní
přičítáno k tíži, že tito podnájemci nevyužili svých práv. Má za to, že mezi účastníky řízení je
toliko spor o to, do jaké míry - z hlediska daně z přidané hodnoty (podílu) měl být smluvní v ztah
s podnájemci charakterizován. Správní orgány i krajský soud tak došly k nesprávnému závěru,
že jeho vztahy s podnájemci měly být ve výši 100 % posouzeny jako služby zdanitelné příslušnou
sazbou DPH a podnájem, jako plnění od daně osvobozené, nebylo zohledněno vůbec.
Nesouhlasí tedy s výlučným posouzením jím poskytovaných služeb jako služeb podrobených dani
z přidané hodnoty namísto toho, aby alespoň část těchto jím poskytovaných služeb - podnájmu
bylo posouzeno jako plnění osvobozené od DPH.
Stěžovatel v dalších podrobnostech odkazuje na podanou žalobu, kde podrobně rozebral,
proč služby spojené s provozem VHP nemohou charakterizovat jím uzavřené smluvní vztahy.
Zejména uvádí, že: a) poskytování služeb spojených s provozem VHP nebyla podmínkou
pro uzavření smlouvy o podnájmu, b) nebylo ani ekonomickou nutností, aby tyto služby
poskytoval, neboť si je mohli zajišťovat samotní podnájemci, c) byť by bez poskytování těchto
vedlejších služeb nebyl samotný provoz VHP možný, jejich úroveň měla podstatně nižší význam ,
než dovozují správní orgány a krajský soud (tržby jsou totiž ovlivněny především konstrukcí
software a lokalitou kde se VHP nachází), d) náklady na zajištění provozu VHP byly vzhledem
k dosažené tržbě z provozu VHP na zcela zanedbatelné úrovni.
Vzhledem ke shora uvedenému lze mít za to, že jak z hlediska příčinné souvislosti
s tržbou, tak se zřetelem k velmi nízké ceně nákladů na poskytovanou vedlejší službu, by bylo
v rozporu s principem proporcionality, aby jím poskytované služby jako celek (podnájem
i související služby s provozem VHP) byly posuzovány jako zdanitelné plnění. V praxi by ostatně
nedávalo žádný ekonomický smysl, aby z celého objemu nájmu a služeb odvedl DPH. V dané
věci pro něj bylo ekonomicky výhodnější, aby postupoval realizovaným způsobem. Má za to,
že při posuzování jeho věci by mělo být přihlíženo k nákladovým podmínkám, a to i přes to,
že souhlasí s názorem krajského soudu, že bez souvisejících služeb by provozování VHP nebylo
technicky ani možné. Na podporu svých tvrzení pak poukazuje na rozsudek Soudního dvora
ze dne 31. 1. 2014, zn. C -55/14.
Stěžovatel je toho názoru, že krajský soud pochybil i v otázce právního posouzení
uplatněného nároku na odpočet z daňového dokladu Mgr. F. D., druhého člena sdružení. Pro věc
je rozhodné to, že sdružení uzavřelo smlouvu o poskytování reklamy se společností Královský
pivovar Krušovice, a. s. v hodnotě 357.000 Kč, včetně DPH, když předmětem smlouvy byl
pravidelný odběr zboží tohoto pivovaru a reklamních předmětů, atd. Společníci se shodli, že
příjem z této činnosti nebude předmětem zisku sdružení, protože tuto zakázku získal a sjednal
Mgr. F. D., což činil na své náklady. Z technických důvodů však mohla být smlouva uzavřena
pouze se sdružením obou podnikatelů (Mgr. R. a Mgr. F. D.) - tedy na jméno a DIČ žalobce.
Jedinou možností, jak nastalou disproporční situaci řešit a účetně vyřešit (když náklady na
zajištění této zakázky nesl Mgr. D.), byla fakturace výnosu tohoto obchodu „klasickou
subdodávkou“ od Mgr. F. D. Jak sám stěžovatel, tak i účastník (společník sdružení) Mgr. F. D.
jednali v souladu s ust. §73 odst. 10 a ust. §100 odst. 3 ZDPH. Pokud však krajský soud
i žalovaný vyslovili opačný názor, tj. že příjem z reklamních služeb může být výhradně součástí
zisku sdružení, oba protizákonně zasáhli do jeho ústavních svobod. Mgr. F. D. nesl náklady
získání zakázky jako samostatný podnikatel a účtoval o tom ve svém účetnictví. Tuto svou
činnost vyfakturoval sdružení, které ji zaúčtovalo jako subdodávku, čímž došlo ke snížení zisku
sdružení. V žádném případě však nešlo o formu dělení zisku sdružení, jak naznačuje žalovaný.
Stěžovatel má i za to, že z rozsudku krajského soudu není ani zřejmé, proč má jeho
argumentaci za nesprávnou.
Ze všech uvedených důvodů proto stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud
napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Odvolací finanční ředitelství se v písemném vyjádření ke kasační stížnosti plně ztotožňuje
s právními závěry krajského soudu. Tento správní soud se při svém rozhodování jednoznačně
vyjádřil k tomu, proč žalobnímu návrhu stěžovatele nemohlo být vyhověno. Jak žalovaný, tak
i krajský soud ve svých rozhodnutích dostatečně odůvodnili, proč předmětná plnění deklarovaná
stěžovatelem jako osvobozená od DPH (podnájem) a související služby s pronájmem VHP
v marginální hodnotě vykazované jako zdanitelné plnění, bylo třeba jako celek považovat
za plnění podléhající dani z přidané hodnoty. Jde-li o neuznaný odpočet DPH u plnění
od Mgr. F. D., zde bylo rozhodné to, kdo a v jaké výši uskutečnil či přijal zdanitelné plnění a zda
byly předmětné daňové doklady vystaveny na plnění, která jsou předmětem daně. Otázka zisku,
jeho rozdělení či vynaložení nákladů na předmětné plnění byly irelevantní. ZDPH přesně stanoví
podmínky pro zdanění plnění poskytnutých sdružením. Skutečnost, že se stěžovatel od právní
úpravy obsažené v ZDPH svým jednáním odchyluje, nelze opírat o zásadu obecně dovolovací,
když zákon o dani z přidané hodnoty přesně stanoví pravidla pro zdanění plnění, která jsou
uskutečňována prostřednictvím sdružení. Jelikož jsou stížnostní důvody v podstatě totožné
s žalobními důvody, žalovaný v podrobnostech odkazuje na své vyjádření k žalobám a na obsah
žalobami napadených rozhodnutí. Z uvedených důvodů proto žalovaný navrhuje Nejvyššímu
správnímu soudu, aby kasační stížnost zamítl jako nedůvodnou.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu
v souladu s ust. §109 odst. 3, 4 s. ř. s. v rozsahu a z důvodů uplatněných v kasační stížnosti
a dospěl k závěru, že kasační stížnost není opodstatněná.
Z obsahu kasační stížnosti vyplývá, že ji stěžovatel pod ává jednak z důvodu uvedeného
v §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s., tedy pro nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení
právní otázky soudem v předcházejícím řízení, pro vady v řízení před správními orgány, a také
pro nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku.
Jde-li o vytýkanou nepřezkoumatelnost [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.], Nejvyšší správní
soud konstatuje, že jde o vlastnost rozhodnutí správního soudu, ke které je povinen přihlížet
z úřední povinnosti. K posouzení této vady řízení musel Nejvyšší správní soud přistoupit
přednostně. Je tomu tak proto, že by bylo přinejmenším předčasné, aby se nejdříve zabýval
právním posouzením věci samé, byl-li by současně napadený rozsudek krajského soudu
nepřezkoumatelný nebo byl-li by založen na jiné vadě řízení s vlivem na zákonnost rozhodnutí
o věci samé. Rozhodující správní soud není přitom limitován dispoziční zásadou ( srov. §75
odst. 2 s. ř. s. či §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud při posuzování nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku
krajského soudu vychází z ustálené judikatury Ústavního soudu (např. nález Ústavního soudu
ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, uveřejněný pod č. 34 ve svazku č. 3 S bírky nálezů
a usnesení Ústavního soudu, nález Ústavního soudu ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97,
uveřejněný pod č. 85 ve svazku č. 8 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu), podle níž jedním
z principů, které představují součást práva na řádný a spravedlivý proces, jakož i pojem právního
státu (čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, čl. 1 Ústavy), jež vylučuje libovůli při
rozhodování, je i povinnost soudů své rozsudky řádně odůvodnit (ve správním soudnictví podle
ustanovení §54 odst. 2 s. ř. s.). Z odůvodnění rozhodnutí proto musí vyplývat především vztah
mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry
na straně druhé.
Nejvyšší správní soud nepominul ani nález Ústavního soudu ze dne 11. 4. 2007,
sp. zn. I.ÚS 741/06, (dostupný na www.nalus.usoud.cz), v němž Ústavní soud vyslovil,
že „odůvodnění rozhodnutí soudu jednajícího a rozhodujícího ve správním soudnictví, z něhož nelze zjistit, jakým
způsobem postupoval při posuzování rozhodné skutečnosti, nevyhovuje zákonným požadavkům kladeným
na obsah odůvodnění a v konečném důsledku takové rozhodnutí zasahuje do základních práv účastníka řízení,
který má nárok na to, aby jeho věc byla spravedlivě posouzena “. Ostatně Ústavní soud i v nálezu ze dne
17. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1534/08 (dostupný na www.nalus.usoud.cz), rovněž konstatoval, že:
„Soudy jsou povinny své rozhodnutí řádně odůvodnit; jsou povinny též vysvětlit , proč se určitou námitkou
účastníka řízení nezabývaly (např. proto, že nebyla uplatněna v zákonem stanovené lhůtě). Pokud tak
nepostupují, porušují právo na spravedlivý proces garantované čl. 36 odst. 1 Listiny.“
Otázkou přezkoumatelnosti rozhodnutí správních soudů se Nejvyšší správní soud zabýval
ve své judikatuře již dříve. Bylo tomu tak např. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Azs 47/2003 - 130, který byl uveřejněn pod č. 244/2004 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu, v němž vyložil, že: „ Za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost ve smyslu §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s. lze považovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné náležitosti, z nichž
nelze seznat, o jaké věci bylo rozhodováno či jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných než
žalobních důvodů (pokud by se nejednalo o případ zákonem předpokládaného přezkumu mimo rámec žalobních
námitek), jejichž výrok je v rozporu s odůvodněním, která neobsahují vůbec právní závěry vyplývající z rozhodných
skutkových okolností nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné“ . Nejvyšší správní soud též
vyslovil v rozsudku ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52, dostupném na www.nssoud.cz,
že pokud „z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu není zřejmé, jakými úvahami se soud řídil
při naplňování zásady volného hodnocení důkazů či utváření závěru o skutkovém stavu, z jakého důvodu
nepovažoval za důvodnou právní argumentaci stěžovatele v žalobě a proč subsumoval popsaný skutkový stav pod
zvolené právní normy, pak je třeba pokládat takové rozhodnutí za nepřezkou matelné pro nedostatek důvodů
a tím i nesrozumitelnost ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.“ . Judikatuře Nejvyššího správního
soudu (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44,
který byl uveřejněn pod č. 689/2005 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu) je jinak
společný závěr, že „není-li z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval
za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché,
mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu
ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. zejména tehdy, jde -li o právní argumentaci z hlediska účastníka řízení
klíčovou, na níž je postaven základ jeho žaloby . Soud, který se vypořádává s takovou argumentací, ji nemůže jen
pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v čem konkrétně její nesprávnost spočívá“ .
Nejvyšší správní soud konstatuje, že má -li být soudní rozhodnutí přezkoumatelné, musí
z něj být zřejmé, jaký skutkový stav vzal správní soud za rozhodný a jak uvážil o pro věc podstatných skutečnostech, resp. jakým způsobem postupoval při posuzování těchto skutečností.
Uvedené musí nalézt svůj odraz v odůvodnění dotčeného rozhodnutí. Je tomu tak proto, že jen
prostřednictvím odůvodnění lze dovodit, z jakého skutkového stavu správní soud vyšel a jak
o něm uvážil. Co do rozsahu přezkoumávání správního rozhodnutí (po věcné stránce) je správní
soud, nestanoví-li zákon jinak (srov. §75 odst. 2 s. ř. s. v návaznosti na §71 odst. 2 věta třetí
s. ř. s.), vázán dispoziční zásadou. Ponechat stranou nelze okolnost, že obsah odůvodnění
rozhodnutí správního soudu v podstatě předurčuje možný rozsah opravného prostředku vůči
tomuto rozhodnutí ze strany účastníků řízení. Pokud by vůbec neobsahovalo odůvodnění nebo
by nereflektovalo žalobní námitky a zásadní argumentaci, o níž se opírá, mělo by to nutně
za následek jeho zrušení pro nepřezkoumatelnost. Tak tomu ale v projednávané věci není.
Napadený rozsudek krajského soudu je v uvedeném směru a rozsahu plně
přezkoumatelný. Je z něj dostatečně patrné, že správní soud posoudil zákonnost napadených
rozhodnutí skrze veškeré uplatněné žalobní námitky obsažené v podaných žalobách stěžovatele
a že při svém rozhodování vyšel ze skutkového stavu zjištěného ža lovaným (str. 9 odst. 3
a násl. rozsudku). Vyplývá z něj více než dostatečně, jak tento správní soud posoudil
stěžovatelovy věci po právní stránce, proč má jeho žalobní výhrady za liché, mylné či vyvrácené
a z jakých důvodů má za to, že obstály skutkové a právní úvahy žalovaného. Nelze proto
přisvědčit jen kusé výhradě stěžovatele, který na straně 4 odst. 3 poslední větě kasační stížnosti
toliko proklamuje, že z napadeného rozsudku nevyplývá, proč je žalobní argumentace stěžovatele
nesprávná. Přezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu ostatně svědčí i obsah podané kasační
stížnosti, v níž stěžovatel, ve shodě s obsahem žaloby, vytýká krajskému soudu podle jeho mínění
věcnou nesprávnost jím vyslovených názorů (v otázce charakteru uskutečněných plnění
pro podnájemce, i ve vztahu k závěru o neoprávněnosti jím uplatněného odpočtu DPH u plnění
deklarovaného daňovým dokladem Mgr. F. D. jako společníka sdružení stěžovatele). Nejvyšší
správní soud proto neshledal, že by napadený rozsudek krajského soudu trpěl stěžovatelem
namítanou nepřezkoumatelností.
Byť stěžovatel ve své kasační stížnosti uvádí jako důvod jejího podání ust. §103 odst. 1
písm. a) i b) s. ř. s., je z jejího obsahu zřejmé, že jeho námitky ve skutečnosti nesměřují
proti skutkovým zjištěním správních orgánů při zjišťování skutkového stavu věcí, ale směřují
do jeho právního posouzení projednávané věci. Ve skutečnosti stěžovatel napadá jen nesprávnost
právního názoru krajského soudu [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.] v otázce charakteru a zdanění jím
uskutečňovaného plnění z titulu podnájemních smluv. Dovozuje, že tato zdanitelná plnění měla
být správně posouzena jako plnění osvobozená od DPH, jak deklaroval již ve svých daňových
přiznáních, a nikoliv jako plnění podléhající dani na výstupu, jak dovodily správní orgány
a posléze i krajský soud.
Krajský soud věc posoudil v souladu se zákonem, pokud dospěl k závěru, že stěžovatelem
poskytovaná plnění již svou povahou nejsou plněními osvobozenými podle ust. §56 odst. 4
zákona o dani z přidané hodnoty a jako celek proto podléhají dani z přidané hodnoty.
Podle ust. §14 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, se poskytnutím služby pro účely
tohoto zákona rozumí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží nebo převodem
nemovitosti. Poskytnutím služby se rozumí také a) převod práv, b) poskytnutí práva využití věci
nebo práva anebo jiné majetkově využitelné hodnoty, c) vznik a zánik věcného břemene, d) přijetí
závazku zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci.
Podle ust. §56 odst. 4 věty prvé zákona o dani z přidané hodnoty, je nájem pozemků,
staveb, bytů a nebytových prostor osvobozen od daně.
Podle ust. §8 odst. 3 zákona č. 280/2009, daňový řád, ve znění účinném v rozhodné
době, (dále jen „daňový řád“), správce daně vychází ze skutečného obsahu právního jednání nebo
jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní (dříve ust. §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků).
Jak obdobně uvedl již krajský soud, na stěžovatelem poskytované služby nelze nahlížet
izolovaně jen skrze označení v daňovém řízení předložených smluv o podnájmu části
nemovitostí, ale je třeba vyjít z jejich skutečného obsahu a skutkového stavu věci zjištěného
na základě provedeného dokazování správními orgány. Jinak vyjádřeno, pro posouzení
charakteru stěžovatelem poskytovaných plnění, a tím i posouzení, zda podléhají dani z přidané
hodnoty nebo jsou od této daně osvobozeny, je rozhodující nikoliv rubrika té které smlouvy,
na jejichž základě ke sporným plněním docházelo, ale jejich skutečný obsah zjištěný v průběhu
dokazování před správními orgány.
Správní orgány na základě provedeného dokazování došly k závěru, že stěžovatel svým
odběratelům - podnájemcům ve skutečnosti neposkytuje plnění, která by byla podle ust. §56
odst. 4 věty prvé zákona o dani z přidané hodnoty osvobozená od daně, ale v podstatě
„innominátní službu“ zahrnující v sobě jak prvky nájemní, resp. podnájemní smlouvy, tak i prvky
jiné, jež ve svém souhrnu tvoří službu, kterou by bylo možno označit např. termínem „poskytnutí
práva na provozování herny s výherními hracími automaty, včetně zajištění jejich obsluhy“. Ostatně sám
stěžovatel i v kasační stížnosti připouští - ve shodě s krajským soudem, že bez poskytování služeb
spojených s provozem VHP by provozování VHP nebylo technicky ani možné (str. 3 odst. 3
kasační stížnosti).
Taková služba podle žalovaného, krajského soudu a ani Nejvyššího správního soudu není
totožná se službou, na kterou by bylo možné nahlížet jako na osvobozené plnění podle §56
odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty. Naopak, správní orgán vázán nejprve ust. §2 odst. 7
zákona o správě daní a poplatků při provádění daňové kontroly a posléze ust. §8 odst. 3
daňového řádu, došel k závěru, že stěžovatel ve skutečnosti (fakticky) v pronajatém prostoru –
vymezené části nebytového prostoru, provozoval hernu. Na tom nemění nic ani okolnost,
že k realizaci takových služeb bylo třeba i formálního a dílčího plnění – přenechání užívacího
práva podnájemcům (odběratelům stěžovatele) k části nebytových prostor užívaných
stěžovatelem. Hlavním cílem (příčinou uzavření) „podnájemních smluv“ nebylo pasivní
přenechání užívání části nebytového prostoru podnájemcům stěžovatele, ale aktivní realizace
provozování herny s výherními hracími automaty, včetně zajištění obsluhy výherních přístrojů
a zákonem předepsaného dohledu ze strany stěžovatele. Plnění deklarovaná stěžovatelem
v jednotlivých zdaňovacích obdobích proto správní orgán správně posoudil nikoliv jako službu
osvobozenou od DPH, ale jako službu podle ust. §14 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty
ve spojení s ust. §47 odst. 3 téhož zákona.
S takto vysloveným právním závěrem žalovaného se ztoto žnil i krajský soud. Přihlédl
při tom nejen k judikatuře Soudního dvora ve věcech výkladu pojmu „osvobození od daně“, jak
je vymezen v čl. 13 směrnice Rady č. 77/388/EHS , ale současně i k předchozí judikatuře
Nejvyššího správního soudu. Tento správní soud již dříve dovodil, že pod pojem
„nájem/podnájem/ nebytových prostor“ nemohou pro účely osvobození od DPH spadat taková
plnění, k jejichž poskytnutí je sice nemovitost či užívací právo k ní nezbytné, ale jejíž užití není
hlavním smyslem ani cílem poskytovaného plnění (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 28. 3. 2012, č. j. 1 Afs 22/2012 - 53, dostupný na www.nssoud.cz, který vyslovil názor, že:
„Plnění poskytované osobou oprávněnou užívat nebytový prostor, které spočívá v přenechání práva užívat bl íže
specifikovanou část nebytových prostor za účelem umístění výherního hracího přístroje třetí osobě a současně
v poskytování služeb nezbytných fakticky nebo z pohledu veřejnoprávních předpisů pro řádné provozování
výherních hracích automatů (zajišťování běžného provozu přístroje, vykonávání dozoru v herně atd.) téže osobě, je
třeba pro účely daně z přidané hodnoty považovat za jediné, nedílné plnění. Při úvaze o osvobození plnění od daně
dle §56 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, n elze toto nedílné plnění uměle štěpit
na dílčí plnění, tj. na část osvobozenou od daně a část neosvobozenou .“, nebo rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 23. 4. 2009, č. j. 9 Afs 93/2008 - 43, který je také dostupný
na www.nssoud.cz). Vyslovenému závěru krajského soudu o zákonnosti napadených rozhodnutí
žalovaného proto nelze ničeho vytknout.
Jak se vyjádřil ve svém rozsudku již krajský soud (str. 10 odst. 4 a násl. napadeného
rozsudku), splnění formálních náležitostí – uzavření nájemní smlouvy, resp. smlouvy opatřené
touto rubrikou, samo o sobě nestačí k tomu, aby byl tento smluvní vztah mezi stěžovatelem
a jeho odběrateli (podnájemci) posouzen jako osvobozené plnění podle ust. §56 odst. 4 zákona
o dani z přidané hodnoty. Správce daně byl a je i nyní povinen vycházet při správě daní
ze skutkového stavu věci a nikoliv ze stavu formálně vykázaného ( §7 odst. 2 zákona o správě
daní a poplatků, resp. §8 odst. 3 daňového řádu ). To znamená, že správce daně v projednávané
věci musel posoudit stěžovatelem deklarovaná plnění jako plnění neosvobozená od daně
z přidané hodnoty. Je tomu tak proto (i s přihlédnutím k již poukazované judikatuře), že od DPH
lze osvobodit pouze taková plnění, u kterých toto osvobození výslovně předpokládá zákon
o dani z přidané hodnoty. Pokud pak tento zákon nedefinuje obsah předpokládaného plnění, je
při jeho interpretaci třeba vyjít z eurokonformního výkladu. Pod pojmem podnájmu/nájmu/
nebytových prostor je proto třeba chápat jen takový převod a využití práv (přenechání takových
práv), jehož cílem a smyslem je výlučné užívání po dnajatého prostoru ve smyslu vlastnické triády.
Jde tedy o stav, kdy je nájemce (zde podnájemce) bez dalšího oprávněn výlučně užívat pronajatý
prostor. Takový stav ovšem vylučuje, aby tentýž prostor byl „současně“ (i na základě téže
smlouvy užíván jiným subjektem – zde jejich nájemcem – stěžovatelem, nebo jiným
podnájemcem). Na tom nemůže ničeho změnit ani nyní stěžovatelem poukazovaná dílčí
oprávnění vyplývající z podnájemních smluv - např. že byl podnájemce oprávněn si podnajatý
prostor stavebně oddělit, což ale žádný z podnájemců nerealizoval nebo že podnájemci
stěžovatele obdrželi klíče od podnajatého prostoru (resp. celé restaurace provozované
stěžovatelem).
Z obsahu uzavřených smluv a skutkových zjištění správních orgánů vyplývá, že takto
tomu ve skutečnosti nebylo a že smyslem a faktickým obsahem smluvních vztahů stěžovatele
s jeho odběrateli (podnájemci) bylo vytvoření stavu, na jehož základě se stěžovatel de fac to stal
provozovatelem herny s VH P v pronajatých prostorách. Nutno tedy dospět k závěru,
že se nejedná o podnájem nebytového prostoru, který je od daně osvobozen, ale o službu jinou,
jejíž pouhou dílčí součástí je i převod užívacího práva k části nemovitostí užívaných stěžovatelem
ve prospěch jeho odběratelů - podnájemců. Taková služba již není plněním osvobozeným,
ale plněním - službou podléhající dani podle ust. §47 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty.
Pokud k takovému závěru dospěl i krajský soud, je jeho rozhodnutí v souladu se zákonem o dani
z přidané hodnoty. Neobstojí proto výtka stěžovatele, že správní soud vadně po právní stránce
posoudil povahu plnění, resp. obsah smluv o podnájmu části nebytových prostor užívaných jinak
stěžovatelem.
Stěžovatel se také mýlí v tom, dovozuje-li, že z obsahu smluvních vztahů s jeho
odběrateli, jak jsou popsány ve správním spise, nevyplývá, že by byl tím, kdo by se převážně
podílel na provozu výherních přístrojů, nebo že by šlo o marginální službu (určenou ke zda nění
DPH), ocenitelnou částkou 100 Kč/1 VHP. Ze skutkových zjištění správních orgánů (viz zpráva
o daňové kontrole č. 18/2011) totiž vyplývá, že se podnájemci stěžovatele na provozu VHP
podíleli kromě samotného dodání VHP stěžovateli, toliko vyřízením povolení k jejich provozu
ve správním řízení, a dále servisem, údržbou a kontrolou VHP. Je nepochybné, že tyto VHP
fakticky provozoval stěžovatel. Pokud z předložených smluv skutečně vyplývala povinnost
stěžovatele: zajistit obsluhu VHP a dohled nad jejich správným používáním, zabezpečit ochranu
VHP před jejich poškozením, zničením, ztrátou, zneužitím, či zcizením, zajistit dodržování
ustanovení povolení MF k jejich provozování a posléze zabezpečit i to, aby se osoby mladší 18-ti
let nemohly zúčastnit hry a ani se zdržovat v prostorách herny, hlásit poruchy a přerušení
provozu VHP, doplňovat vyplácející systém, vést denní evidenci tržeb a posléze i zajistit stálou
a snadnou proměnu peněz hráčům na mince atd., nelze takové povinnosti v žádném případě
považovat za součást povinností pronajímatele nebytového prostoru, které by opravňovaly
stěžovatele posuzovat takové plnění za plnění, které je osvobozené od DPH (a to ani v nějaké
dílčí části, jak nyní předestírá stěžovatel ve své kasační stížnosti). V žádném případě také není
v této souvislosti přiléhavé přirovnávat tyto služby k doplňkovým službám pronajímatele
nebytových prostor. Z téhož důvodu není patřičný ani poukaz stěžovatele na judikát Soudního
dvora ze dne 31. 1. 2014, zn. C -55/14.
Nejvyšší správní soud proto z uvedených důvodů dospěl ke shodnému závěru jako
krajský soud, a to, že se v případě stěžovatelem poskytovaných služeb na základě smluv
o přenechání části nebytových prostor do podnájmu za účelem provozování VHP nejednalo
o plnění, které by bylo podle ust. §56 odst. 4 ZDPH osvobozeno od DPH.
Nad rámec uvedeného Nejvyšší správní soud pro úplnost dodává, že se nezabýval
argumenty předloženými a nyní odkazovanými stěžovatelem na str. 3 v odstavci prvém kasační
stížnosti. Je tomu tak proto, že řízení o kasační stížnosti je mimořádným opravným prostředkem
proti pravomocným rozhodnutím krajských soudů ve správním soudnictví. Při svém
rozhodování proto Nejvyšší správní soud zásadně vychází z obsahu opravného prostředku proti
rozhodnutím krajských soudů (kasační stížnosti), a nikoliv z obsahu odkazovaných písemností,
které napadenému soudnímu rozhodnutí předcházely.
Stěžovatel se mýlí i v tom, dovozuje-li, že je nesprávný právní názor správních orgánů
a krajského soudu, pokud došly k závěru, že si stěžovatel neoprávněně (v rozporu se zákonem
o dani z přidané hodnoty) uplatnil odpočet DPH z přijatého plnění (přefakturace výnosu)
z reklamních služeb mezi účastníky sdružení, tedy od druhého účastn íka (společníka) ve sdružení
Mgr. D. ve výši 57.000 Kč.
Se stěžovatelem lze souhlasit jen potud, že mu jeho ústavní práva umožňují (čl. 2 odst. 3
ve spojení s čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod), aby si poměry ve sdružení jeho
účastníci (společníci) upravili podle své svobodné vůle. Zá sadně se však mýlí, pokud se domnívá,
že z titulu autonomie vůle, vycházejícího z uvedených ustanovení Listiny základních práv
a svobod, bude moci uplatňovat nárok na odpočet DPH v případech, kdy mu to zákon (zde
ZDPH) jako plátci DPH neumožňuje, či jej neprokáže v souladu s tímto zákonem. A o tento
případ jde právě v projednávané věci.
Podle ust. §73 odst. 10 ZDPH platí, že u plátců, kteří uskutečňují zdanitelná plnění
společně na základě smlouvy o sdružení nebo jiné obdobné smlouvy, uplatňuje nárok na odpočet
daně u přijatých zdanitelných plnění použitých k činnosti sdružení určený účastník, který vede
evidenci za sdružení podle §100 odst. 3. Plátci podnikajíc í společně na základě smlouvy
o sdružení mohou uplatňovat nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění použitých
pro činnost sdružení jednotlivě, pokud uskutečňují zdanitelná plnění, ke kterým použijí tato
přijatá zdanitelná plnění. Uskutečněná zdanitelná plnění plátci uvádějí ve svých daňových
přiznáních. Jestliže je uplatňován nárok na odpočet daně jednotli vými účastníky sdružení, musí
být těmito účastníky uplatněna daň na výstupu ve vztahu k určen ému účastníkovi sdružení,
který přiznává daň na výstupu za činnost celého sdružení.
Podle ust. §110 odst. 3 ZDPH plátci, kteří podnikají společně na základě smlouvy
o sdružení nebo jiné obdobné smlouvy, jsou povinni vést evidenci pro účely daně podle
odstavců 1 a 2 za činnost, pro kterou se sdružili, odděleně. Evidenci vede určený účastník
sdružení, který za sdružení plní všechny povinnosti a uplatňuje práva vypl ývající z tohoto zákona
pro ostatní jednotlivé účastníky.
Z obsahu předloženého správního spisu vyplývá, že osobou pověřenou k vedení daňové
evidence za sdružení podle smlouvy o sdružení ze dne 1. 10. 2007, uzavřené mezi Mgr. L. R. a
Mgr. F. D., s podílem na majetku získaném činností sdružení činí 50 %/50%, byl určen Mgr. L.
R. (čl. III smlouvy o sdružení). Smlouvou ze dne 1. 2. 2008, č. 3/80336/3211/08, o zajištění a
provedení reklamy, (dále jen „smlouva“), která je založena ve správním spise, se na straně jedné
objednatel (Královský pivovar Krušovice a.s., dále jen „objednatel“) zavázal hradit dodavateli
(firmě Mgr. L. R., dále jen „dodavatel“) za poskytnuté reklamní a propagační služby sjedn anou
odměnu. Na druhé straně se dodavatel reklamní služby (po dobu platnosti této služby - tj. od 1. 2.
2008 do 31. 1. 2009) zavázal nepřetržitě a účinně provádět v provozovně dodavatele
[„BARBORKA“, 17. listopadu 67, 284 01 Kutná Hora (d ále jen „provozovna“)] reklamu a
propagaci výrobkům vyráběným nebo distribuovaným objednatelem a obchodní firmě a logu
objednatele, a to způsobem dále blíže specifikovaným v čl. II. této smlouvy (čl. I. smlouvy). Dále
je ve správním spise založena kopie faktury, daňového dokladu stěžovatele - č. 8104.
Ze žádného ve správním spise založeného důkazu nebo krajskému soudu předestřeného
důkazu (srov. §77 s. ř. s.) nevyplývá, že by plnění pro firmu Královský pivovar Krušovice a. s.,
prováděla jiná osoba než stěžovatel - Mgr. L. R., pověřený člen sdružení. Stěžovateli proto po
právu nebyl správními orgány uznán uplatněný odpočet DPH dle dokladu ze dne 8. 4. 2008 ve
výši 57.000 Kč od deklarovaného dodavatele - Mgr. F. D., druhého z účastníků (společníků)
sdružení, za které jednal pověřený člen Mgr. L . R. Je tomu tak proto, že ze strany stěž ovatele
nebylo ničím prokázáno, že by deklarované plnění dle smlouvy ve skutečnosti realizoval právě
uváděný dodavatel Mgr. D. Jak správně poukázal žalovaný i krajský soud, zákonná právní úprava
neumožňuje účastníkům sdružení, aby si jednotlivá plnění uskutečněná sdružením navzájem
přefakturovávali. Opačný názor a postup, by ve svém důsledku popíral smysl a fungování právní
úpravy zdanění činnosti sdružení. Na uvedeném nemůže ničeho změnit ani stěžovatelem
poukazovaný, ale nijak blíže konkrétně nevyložený princip proporcionality. Jak naopak přiléhavě
uvedl již krajský soud, fungování systému daně z přidané hodnoty je naopak založeno na principu
neutrality. S tím je pak právní posouzení poukazovaného účetního případu (neuznaného odpočtu
DPH) v souladu.
Neopodstatněná je též výhrada stěžovatele, který dovozuje, že se jej žalovaný snaží
„vmanipulovat“ do pozice, kdy se uvedený účetní případ jeví jako „jiná forma dělení zisku
sdružení“. Je to však v prvé řadě stěžovatel, který sám uvádí, že vyfaktu rováním služby
pro sdružení Mgr. F. D. došlo ke snížení zisku sdružení [tedy sám používá terminologii zákona o
dani z příjmů, na místo toho, aby jednoznačně identifikoval obsah poskytované služby - tedy co
konkrétně, kdy a kterou osobou (zda Mgr. D. nebo Mgr. R., zastupujícím sdružení), bylo
objednateli poskytnuto]. Bylo tedy v prvé řadě na stěžovateli, aby prokázal správci daně obsah
plnění, z něhož si uplatňoval odpočet DPH ve výši 57.000 Kč a prokázal i jeho oprávněnost ve
smyslu zákona o dani z přidané hodnoty. Toto však stěžovatel neučinil a proto mu po právu
sporný odpočet DPH nebyl uznán oprávněným.
Ze všech uvedených důvodů Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost směřující proti
rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 27. 10. 2015, č. j. 45 Af 12/2013 – 65 , protože není
důvodná (§110 odst. 1 poslední věta s. ř. s.).
Ve věci rozhodl v souladu s ust. §109 odst. 2 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší
správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. §60 odst. 1, věta první s. ř. s. ve spojení
s ust. §120 s. ř. s. Stěžovatel ve věci úspěch neměl, a nemá proto právo na náhradu nákladů
řízení. Úspěšnému žalovanému správnímu orgánu podle obsahu spisu žádné náklady v řízení
o kasační stížnosti před soudem nevznikly. Nejvyšší správní sou d proto rozhodl tak, že žádný
z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. ledna 2016
JUDr. Jaroslav Hubáček
předseda senátu