ECLI:CZ:NSS:2011:7.AFS.62.2011:110
sp. zn. 7 Afs 62/2011 - 110
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Hubáčka
a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobkyně: M-art kovo,
spol. s r. o., se sídlem Hraniční 2255, České Budějovice, zastoupena JUDr. Tomášem Sokolem,
advokátem, se sídlem Sokolská 60, Praha 2, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Českých
Budějovicích, se sídlem Mánesova 3a, České Budějovice, v řízení o kasační stížnosti
žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 20. 7. 2011,
č. j. 10 Af 30/2011 - 56,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobkyně – společnost M-art kovo, spol. s r. o.,
domáhá u Nejvyššího správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zrušen rozsudek
Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 20. 7. 2011, č. j. 10 Af 30/2011 - 56, a věc
vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení.
Krajský soud v Českých Budějovicích (dále také „krajský soud“) napadeným rozsudkem
ze dne 20. 7. 2011, č. j. 10 Af 30/2011 - 56, zamítl jako nedůvodnou žalobu společnosti
M-art kovo, spol. s r. o., kterou se domáhala zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých
Budějovicích (dále též „finanční ředitelství“) ze dne 4. 3. 2011, č. j. 511/11-1200, jímž byla
zamítnuta odvolání žalobkyně a současně potvrzena rozhodnutí Finančního úřadu v Českých
Budějovicích (dále jen „správce daně“) ze dne 27. 6. 2007, kterými jí byla za zdaňovací období
roku 2002 dodatečně stanovena daň z příjmů právnických osob ve výši 61 380 Kč
(č. j. 183769/07/077910/2672), a za zdaňovací období roku 2003 dodatečně stanovena daň
z příjmů právnických osob ve výši 221 960 Kč a současně zrušena daňová ztráta ve výši
874 677 Kč (č. j. 183774/07/077910/2672).
Krajský soud nejprve v napadeném rozsudku konstatoval průběh předchozího řízení,
a to jak před správními orgány, tak i před soudem v téže věci. K žalobním bodům,
které směřovaly proti procesnímu postupu správních orgánů v daňovém řízení, a konkrétně
správním orgánům vytýkaly vadné dokazování a prekluzi práva doměřit daň žalobkyni, krajský
soud podrobně rozvedl, proč považuje tyto žalobní body za nedůvodné. Zejména uvedl, že právo
správních orgánů vyměřit žalobkyni daň z příjmů právnických osob (dále jen „daň“) za rok 2002
i 2003 prekludováno není. Daňová kontrola ze dne 3. 10. 2005 nebyla zahájena pouze formálně,
ale fakticky. Při jejím zahájení byly od žalobkyně převzaty účetní podklady a v návaznosti na to
byla dne 9. 1. 2006 vydána výzva k dokazování v návaznosti na doposud zjištěné skutečnosti.
Jednalo se tak o úkony, které přetrhly běh zákonné prekluzivní lhůty k vyměření daně. Pokud jde
o vytýkané procesní pochybení ohledně prováděného dokazování, jeho rozsahu a následného
hodnocení důkazů, ani zde krajský soud neshledal vytýkaná pochybení opodstatněnými. Porušení
procesních práv žalobkyně bylo vztahováno k v žalobě uvedeným 6 konkretizovaným
obchodním případům, které žalobkyně dokládala účetními doklady, jež pak byly předmětem
důkazního řízení. Správní orgány ale neshledaly, že by se skutečnosti udály tak jak bylo žalobkyní
tvrzeno. Toto hodnocení důkazů má oporu v provedeném dokazování během daňové kontroly.
Svědkové zodpovídali dotazy ke konkrétním obchodům a pokud na otázku nedokázali
odpovědět, byla tato skutečnost zaznamenána v protokolu o výslechu svědka. V souzené věci
byla žalobkyni daň stanovena dokazováním a nikoliv pomůckami. Žalobkyně ale neprokázala,
že jednotlivé zaúčtované obchodní případy proběhly tak, jak bylo v předkládaných dokladech
deklarováno. Nebylo proto třeba prokazovat nevěrohodnost, neúplnost, nesprávnost
a neprůkaznost účetnictví. Naopak bylo na žalobkyni, aby v rámci svého důkazního břemene
prokázala, že skutečně měla sporné výdaje a že tyto jsou výdajem daňovým. Jestliže žalobkyně
své důkazní povinnosti podle ustanovení §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění účinném v rozhodné době (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“)
nedostála a nenabídla takové důkazy, které by podpořily údaje uvedené v předloženém účetnictví,
nejde o situaci podřaditelnou ustanovení §31 odst. 8 písm. c) téhož zákona. Účetnictví žalobkyně
jako celek, či jeho některé části zpochybňovány nebyly. Nelze zaměňovat povinnost přičítanou
správci daně za povinnost žalobkyně prokázat v konkrétních případech, že se zaúčtovaný
obchodní případ skutečně stal a že uplatněný náklad je nákladem daňovým. Zjištění,
že se konkrétní případy neudály tak, jak bylo žalobkyní dokládáno účetními podklady má oporu
ve výsledcích dokazování. Pro posouzení hodnocení důkazů je také podstatné, že žalobkyně
v podaném odvolání vůbec nevznesla žádné hmotně-právní výhrady. Hodnocené důkazy také
odpovídají tomu, co svědkové a zástupci žalobkyně uvedli. Je tak nutno konstatovat, že závěry
daňové kontroly a hodnocení důkazů odpovídají tomu, co vyplynulo z jednotlivých důkazních
prostředků a že tedy hodnocení důkazů odpovídá ustanovení §2 odst. 3 zákona o správě daní
a poplatků. Nelze přisvědčit ani tvrzení, že by ve věci žalobkyně byla prováděna selekce důkazů,
či že by nějaký důkaz byl opomenut. Žalovaný se vypořádal s uplatněnými odvolacími námitkami
a své závěry i řádně odůvodnil. Nepřevzal prostě závěry správce daně, jak mylně dovozuje
žalobkyně, ale u vyslovených závěrů rozvedl, proč je považuje za správné. Pokud jde o hodnocení
daňové uznatelnosti nákladu za hutní materiál od firmy ELO Morava, tak to bylo učiněno
v souladu s požadavky ustanovení §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,
ve znění účinném v rozhodné době (dále jen zákon o daních z příjmů). Je tomu tak především
proto, že k tomuto obchodnímu případu nebyly žalobkyní v odvolání uplatněny žádné
hmotně-právní výtky (výtky byly pouze procesního rázu). V této souvislosti je třeba zdůraznit,
že povinnost prokázat realitu deklarovaného obchodního případu vázne apriori na daňovém
subjektu. Uvedené platí tím spíše, pokud účetnictví deklarovaného obchodního partnera není
k dispozici (pro jeho ztrátu). Takový důkaz pak nelze ani provést. Je třeba poukázat i na to,
že dodavatel vyloučil, že by dopravu zboží jakkoliv zajišťoval. Pokud se současně do účetnictví
žalobkyně nepromítly náklady na dopravu, třeba konstatovat, že argument o provedené dopravě
svědčí tomu, že se dodání zboží neuskutečnilo, jak uváděla žalobkyně. Uvedené pak platí jak
pro výdaj vztahující se k roku 2002, tak bezezbytku i pro druhý obchodní případ z ledna 2003,
kdy mělo být zboží pořízené žalobkyní pro firmu ELO Morava zakoupeno také od společnosti
LS - kovo s. r. o. (dále jen „dodavatel“), za které jednal tentýž jednatel. V tomto případě však
svědek uvedl, že se jednalo o rozdílný materiál. Je proto opodstatněné zjištění správce daně,
že společnosti ELO Morava nebylo prodáno zboží od dodavatele. Z daňových nákladů pak byla
správně vyloučena částka odpovídající rozdílu mezi příjmem dosaženým při prodeji zboží firmě
ELO Morava a částkou odúčtovanou ze skladové evidence do ztráty. Nebylo ani prokázáno,
že by uváděné zboží bylo nakoupeno od deklarovaného dodavatele, v tvrzené ceně a množství.
Obdobně nebylo prokázáno, že by se uskutečnily i další obchody s materiálem deklarovaným
od dodavatele (jeho prodej), a to ve vztahu k firmě TETRAGON CB a společnosti K. O. - ocel.
a že by tak byla opodstatněná deklarovaná ztráta z tohoto prodeje. I v tomto případě byl
oprávněně neuznán výdaj vztahující se k nákupu deklarovaného prodávaného zboží
od dodavatele pro tyto společnosti. Krajský soud nepřisvědčil tvrzení žalobkyně, že by se rozpory
mezi výpověďmi svědků vztahovaly k detailům, ale k podstatným okolnostem, jako byla doprava
tohoto zboží, jeho kvalita a případné reklamace. U odběratelů - firmě TETRAGON CB
a společnosti K. O. - ocel byly sice tyto obchody zaúčtovány, ale nebylo současně
prokázáno, že těmto společnostem bylo dodáno právě tvrzené a deklarované zboží od dodavatele
- společnosti LS - kovo. Vyloučení těchto výdajů z nákladů žalobkyně tak bylo učiněno v souladu
se zákonem (§24 zákona o daních z příjmů). Po právu byla z nákladů žalobkyně vyloučena
i částka za zprostředkování od společnosti C.I.V. (zprostředkovatel). Svědek Č. zprostředkování
obchodu mezi žalobkyní a společností MB Swing (ve které byl zaměstnán) ze strany C.I.V.
popřel. Tuto společnost ani jejího zástupce Martina Chlupa, který za ni měl jednat, neznal.
Rovněž ani zde nebylo prokázáno, že by se deklarované zprostředkování uskutečnilo a že by
výdaj na ně (provize) byl daňově uznatelný. Naopak je třeba dospět k závěru, že se
zprostředkování neuskutečnilo. Krajský soud nepřistoupil - ve vztahu k neuznaným výdajům - k
navrženému doplnění dokazování svědeckými výpověďmi, neboť toto doplnění považoval za
nadbytečné. Bylo tomu tak dílem proto, že tyto výpovědi byly provedeny již v daňovém řízení a
v případě svědka Martina Chlupa z toho důvodu, že zde byla výpověď svědka Č., který jakékoliv
zprostředkování jednoznačně odmítl. V neposlední řadě krajský soud neshledal opodstatněnou
ani výtku, že by správní orgány pochybily při výpočtu daňového základu a daně žalobkyni za rok
2003. Naopak, byl zde zcela správný úsudek správce daně o rozsahu zkrácení daně. Pokud totiž
nebyl prokázán nákup zboží od dodavatele, nemohl z něj ani plynout žádný příjem. Nebylo tu
žádného důvodu k úpravě výše příjmů a daňového základu žalobkyně. Krajský soud proto došel
k závěru, že správní žaloba není opodstatněná.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala žalobkyně jako stěžovatelka (dále jen
„stěžovatelka“) kasační stížnost, kterou výslovně opřela o důvody uvedené v ustanovení §103
odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.
Stěžovatelka především krajskému soudu vytýká nesprávný právní závěr, že u ní daňová
kontrola nebyla zahájena jen formálně. Ze zahájení kontroly musí být patrné, proč k ní dochází
a zejména pak to, že správce daně má pochybnosti o tom, že k obchodním případům došlo. Tato
formálnost nebyla odstraněna ani výzvou ze dne 5. 1. 2006, ani při provádění důkazů výslechy
svědků. Správní soud proto došel k nesprávnému závěru, že u ní byla prekluzivní lhůta přetržena
ke dni 3. 10. 2005 (zahájení kontroly). V tomto směru je třeba poukázat na nález Ústavního
soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/2007. Krajský soud pochybil i v tom,
že nereflektoval její důkazní návrhy na provedení výslechů svědků, resp. návrh na doplnění
dokazování zamítl. Není rozhodné to, že tito svědci byli již slyšeni ve správním řízení, ani časový
test od provedených výpovědí s tím, že pokud si nebyli schopni vybavit určité skutečnosti před 4
lety, tím spíše si je nevybaví nyní. Navržení svědci měli být slyšeni proto, aby objasnili jakým
způsobem byli poučeni o důvodu svého slyšení, případně o důvodu provedení kontroly. Je tomu
tak proto, že správce daně svědkům náležitě nevysvětlil význam jejich výpovědi. Právě z tohoto
důvodu jsou pak jejich výpovědi bezobsažné. Krajský soud, obdobně jako žalovaný i správce
daně též pochybil při hodnocení důkazů. Konkrétně pak nesprávně interpretoval výpověď K. S.
Především jí není zřejmý zdůrazněný příbuzenský vztah mezi Mgr. M. S. a K. S. (ELO Morava),
který by zakládal domněnku simulace obchodního případu, když výpověď je navíc zkreslená.
Tento svědek totiž nevypověděl, že by od ní společnost ELO Morava nakoupila jiný materiál, než
materiál nakoupený od dodavatele, ale že se „domnívá, že šlo o jiný materiál“. Ve vztahu
k výpovědi svědka K. S. je třeba poukázat na skutečnost, že výpověď tohoto svědka byla bez
dalšího ukončena. Nebylo tak zjišťováno, o jaký materiál se vlastně jednalo (mělo jít) v případě
nákupu od ní. Při hodnocení důkazů stran vyplacené provize společnosti C.I.V. krajský soud
(stejně jako před ním žalovaný i správce daně) pochybil, pokud vyšel pouze z výpovědi svědka K.
Č., který uvedl, že Martina Chlupa ze společnosti C.I.V. nezná. Závěr krajského soudu,
že k deklarovanému obchodnímu případu nedošlo je přinejmenším předčasný, neboť svědek
nemusel o realizaci tohoto obchodu vůbec vědět. V této souvislosti nebylo přihlédnuto
ke smlouvě o zprostředkování, k dalším svědeckým výpovědím ani k jejímu vyjádření. Správce
daně pochybil i tím, pokud pominul, že zaúčtované obchodní případy byly zaúčtovány i u jejích
obchodních partnerů - společností TETRAGON CB spol. s. r. o., či K. O. - ocel, spol. s r. o.
Ze všech uvedených skutečností má stěžovatelka za to, že v jejích věcech nebylo dokazování
provedeno v souladu s ustanoveními §2 a §31 zákona o správě daní a poplatků, neboť všechny
důkazy nebyly hodnoceny ve vzájemných souvislostech, k některým důkazům nebylo přihlédnuto
vůbec a některé důkazy byly vybrány izolovaně. Žalovaný i správce daně na ni nesprávně přenesli
důkazní břemeno, ačkoliv ve skutečnosti vázlo na správním orgánu (§31 odst. 8 zákona o správě
daní a poplatků). Krajský soud pak pochybil tím, pokud k vytýkaným vadám daňového řízení
nepřihlédl a napadené rozhodnutí z těchto důvodů nezrušil. Stěžovatelka musí v neposlední řadě
krajskému soudu vytýkat i to, že se nevypořádal s její argumentací stran stanoveného základu
daně a daní za rok 2003, když pouze opakuje závěry správce daně a žalovaného. Je tomu tak
proto, že nebyly zohledněny výnosy z posuzovaných obchodních případů. Správce daně měl
ponížit výši příjmů, takže mělo správně navýšení základu daně za rok 2003 činit jen 872 457 Kč
a nikoliv částku 1 591 030 Kč. Tímto správce daně ovlivnil výši stanovené daně, čímž porušil
zákon o daních z příjmů. O tom svědčí i porovnání postupu správce daně za rok 2002 a za rok
2003, když za rok 2002 přihlédl k v tomto roce uplatněným výnosům a v roce 2003 nikoliv.
Ze všech uvedených důvodů stěžovatelka navrhuje, aby Nejvyšší správní soud rozsudek
krajského soudu zrušil, a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalované finanční ředitelství se k podané kasační stížnosti vyjádřilo tak, že ji považuje
za nedůvodnou a navrhuje, aby ji Nejvyšší správní soud zamítl. K vytýkané prekluzi práva
vyměřit daň stěžovatelce uvádí, že zahájení kontroly nebylo jen formálním úkonem,
neboť daňovou kontrolu začal správce daně současně i fakticky vykonávat. Je tomu tak proto,
že od daňového subjektu převzal účetní a daňové doklady za rok 2001 a 2002 v objemu 32
šanonů. Okolnost, že protokol v sobě nezahrnuje sdělení, že se jedná o úkon zahajující daňové
řízení a směřující k vyměření daně za to které období ještě neznamená, že by o takový úkon
nešlo. Totéž platí o sdělení důvodu k zahájení kontroly, který není formálním ani faktickým
předpokladem zahájení kontroly v souladu se zákonem. O tom svědčí judikatura Nejvyššího
správního soudu sp. zn. 2 Aps 2/2009, 7 Afs 15/2010, 8 Afs 7/2010, či nález Ústavního soudu
sp. zn. I. ÚS 378/10. K požadavku stěžovatelky na doplnění dokazování před krajským soudem
má za to, že by případné doplnění dokazování bylo nadbytečným, neboť skutkový stav byl
v daňovém řízení zjištěn dostatečně. Nepřípadné jsou i námitky stěžovatelky stran neunesení
důkazního břemene žalovaným. Správce daně nezpochybňoval věrohodnost, průkaznost
a úplnost účetnictví stěžovatelky, ale požadoval ve smyslu ustanovení §31 odst. 9 zákona
o správě daní a poplatků, aby mu stěžovatelka prokázala, že konkrétní náklady a výnosy uvedené
v daňovém přiznání byly skutečně realizovány a lze je považovat za daňově uznatelné (§24
odst. 1 zákona o daních z příjmů). K prokázání této rozhodné skutečnosti nestačí pouze předložit
účetní doklady, ale je nutno prokázat (§31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků), že nákup
hutního materiálu se skutečně uskutečnil v množství, ceně a od dodavatele, které stěžovatelka
tvrdila. To se však nestalo. Neuznané náklady stěžovatelky tak neměly povahu daňového
nákladu. K namítané nesprávně vypočtené dani za rok 2003, pak žalovaný zcela odkazuje
na své vyjádření k žalobě, kde se dostatečně vyjádřil i k tomu, že nelze akceptovat tvrzení
stěžovatelky o rozdílném postupu správce daně při doměření daně za rok 2002 od roku 2003.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu
při vázanosti rozsahem a důvody, které uplatnila stěžovatelka v podané kasační stížnosti (§109
odst. 2, 3 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost není opodstatněná.
Z obsahu kasační stížnosti vyplývá, že se stěžovatelka tímto mimořádným opravným
prostředkem domáhá zrušení rozsudku krajského soudu nejen z důvodů, které explicitně
uplatnila, tedy z důvodů podle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s., ale i z důvodů
uvedených v ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Stěžovatelka totiž v kasační stížnosti
namítla, že krajský soud pochybil, pokud nereflektoval důkazní návrhy stěžovatelky na provedení
výslechu svědků, tedy že nedoplnil dokazování, ač tak učinit měl, a že se nevypořádal
s argumentací stěžovatelky stran stanoveného základu daně a daní za rok 2003, když pouze
opakoval závěry správce daně a žalovaného.
Nejvyšší správní soud se proto nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku
krajského soudu pro nedostatek důvodů a tím, zda bylo řízení před krajským soudem stiženo
jinou vadou řízení ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Je tomu tak proto, že pokud
by tyto námitky byly důvodné, mohlo by být přinejmenším předčasné, aby se Nejvyšší správní
soud zabýval právním posouzením věci samé.
Nejvyšší správní soud při posuzování námitek kasační stížnosti o nepřezkoumatelnosti
napadeného rozsudku krajského soudu vychází z ustálené judikatury Ústavního soudu
(např. nález Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, uveřejněný pod č. 34
ve svazku č. 3 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu, nález Ústavního soudu
ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, uveřejněný pod č. 85 ve svazku č. 8 Sbírky nálezů
a usnesení Ústavního soudu), podle níž jedním z principů, které představují součást práva
na řádný a spravedlivý proces, jakož i pojem právního státu (čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv
a svobod, čl. 1 Ústavy), jež vylučuje libovůli při rozhodování, je i povinnost soudů své rozsudky řádně
odůvodnit (ve správním soudnictví podle ustanovení §54 odst. 2 s. ř. s.).
Z odůvodnění rozhodnutí proto musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními
a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé.
Nejvyšší správní soud nepominul ani nález Ústavního soudu ze dne 11. 4. 2007,
sp. zn. I. ÚS 741/06 (dostupný na www.nalus.usoud.cz), v němž tento soud vyslovil,
že „odůvodnění rozhodnutí soudu jednajícího a rozhodujícího ve správním soudnictví, z něhož nelze zjistit, jakým
způsobem postupoval při posuzování rozhodné skutečnosti, nevyhovuje zákonným požadavkům kladeným
na obsah odůvodnění a v konečném důsledku takové rozhodnutí zasahuje do základních práv účastníka řízení,
který má nárok na to, aby jeho věc byla spravedlivě posouzena“. Ostatně Ústavní soud v nálezu
ze dne 17. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1534/08, také konstatoval, že: „Soudy jsou povinny svá rozhodnutí
řádně odůvodnit; jsou povinny též vysvětlit, proč se určitou námitkou účastníka řízení nezabývaly (např. proto,
že nebyla uplatněna v zákonem stanovené lhůtě). Pokud tak nepostupují, porušují právo na spravedlivý proces
garantované čl. 36 odst. 1 Listiny“.
Uvedená ustálená judikatura Ústavního soudu měla svého předchůdce v judikatuře
Vrchního soudu v Praze (např. rozhodnutí Vrchního soudu v Praze ze dne 26. 2. 1993,
sp. zn. 6 A 48/92, uveřejněné v Soudní judikatuře ve věcech správních pod č. 27/1994) a našla
svůj odraz i v judikatuře Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52, dostupný na www.nssoud.cz, rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, který byl uveřejněn
pod č. 689/2005 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu). Této judikatuře je společné,
že „není-li z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou
právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché,
mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu
ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci z hlediska účastníka řízení
klíčovou, na níž je postaven základ jeho žaloby. Soud, který se vypořádává s takovou argumentací, ji nemůže jen
pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v čem konkrétně její nesprávnost spočívá“. Nejvyšší správní
soud též vyslovil v rozsudku ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, který byl uveřejněn
pod č. 787/2006 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, že „opomene-li krajský (městský)
soud v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu přezkoumat jednu ze žalobních námitek, je jeho
rozhodnutí, jímž žalobu zamítl, nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů (§103 odst. 1
písm. d/ s. ř. s.)“. V souvislosti s nepřezkoumatelností rozsudku správního soudu nelze pominout
ani rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, který byl
uveřejněn pod č. 134/2004 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, v němž kasační soud
vyslovil, že: „Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je založena na nedostatku důvodů skutkových,
nikoliv na dílčích nedostatcích odůvodnění soudního rozhodnutí. Musí se přitom jednat o vady skutkových zjištění,
o něž soud opírá své rozhodovací důvody. Za takové vady lze považovat případy, kdy soud opřel rozhodovací
důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem, anebo případy, kdy není
zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy byly v řízení provedeny“. V rozsudku ze dne 14. 11. 2007,
č. j. 1 Afs 53/2007 - 34 (dostupný na www.nssoud.cz) pak vyslovil Nejvyšší správní soud právní
názor, že je povinností soudu stranám sporu ozřejmit, jakými úsudky byl veden a k jakým závěrům dospěl“.
Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že má-li být soudní rozhodnutí přezkoumatelné,
musí z něj být zřejmé, jaký skutkový stav vzal správní soud za rozhodný a jak uvážil o pro věc
rozhodných skutečnostech, resp. jakým způsobem postupoval při posuzování těchto skutečností.
Uvedené pak musí nalézt svůj odraz v odůvodnění rozhodnutí. Je tomu tak proto,
že jen prostřednictvím odůvodnění lze dovodit, z jakého skutkového stavu správní soud vyšel
a jak o něm uvážil. Co do rozsahu přezkoumávání správního rozhodnutí (po věcné stránce)
je pak správní soud, nestanoví-li zákon jinak (srov. ustanovení §75 odst. 2 s. ř. s. v návaznosti
na ustanovení §71 odst. 2 věta třetí s. ř. s.), vázán dispoziční zásadou. Ponechat stranou nelze
okolnost, že odůvodnění rozhodnutí v podstatě předurčuje možný rozsah opravného prostředku
vůči němu ze strany účastníků řízení. Pokud by totiž soudní rozhodnutí vůbec neobsahovalo
odůvodnění nebo by nereflektovalo na žalobní námitky a na zásadní argumentaci, o níž se opírá,
mělo by to nutně za následek jeho zrušení pro nepřezkoumatelnost. Uvedené premisy je nutno
přiměřeně vztáhnout i k obsahu správních (daňových) rozhodnutí. Za situace, kdy není třeba
odůvodňovat platební výměry (srov. §32 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků), je to právě
rozhodnutí o odvolání (jeho odůvodnění), které v podstatě předurčuje možný rozsah správní
žaloby daňového subjektu.
Rozsudek krajského soudu není nepřezkoumatelný.
Z napadeného rozsudku krajského soudu (na str. 14 a 15 rozsudku) je ve vztahu
k výpočtu daňového základu a daně za rok 2003 a stěžovatelkou srovnávaného výpočtu
daňového základu a daně za rok 2002 zřejmé, že správní soud při svém rozhodování dovodil
shodný postup správních orgánů při stanovení základu daně a daně za tato období,
když stěžovatelce byly shodně vyloučeny náklady i výnosy. Nepřisvědčil proto žalobní výtce,
že by správní orgány postupovaly v jednotlivých letech ke stanovení základu daně a daně
rozdílně. Z odstavce 2 a 3 na str. 14 napadeného rozsudku je pak zřejmé nejen z jakých úvah
krajský soud vyšel, ale i s poukazem na jaké konkrétní částky (vyloučené náklady) došel k závěru
o správnosti zvýšení daňového základu v roce 2003. Např. uvedl, že pokud bylo prokázáno,
že nebyl materiál od dodavatele (LS - kovo s. r. o.) pořízen ve výši tvrzené stěžovatelkou, příjmy
z obchodů se společnostmi TETRAGON CB a společnosti K. O. - ocel za tento materiál
nemohly představovat příjmy z obchodu s takovým zbožím. Nebylo proto důvodu snižovat
částku odepsanou ze skladové evidence do ztráty o příjem dosažený od uvedených společností,
jestliže jím (prodaným materiálem) nemohl být materiál odepsaný do ztráty. Dále pak krajský
soud uvedl, že další položku, o kterou byl daňový základ zvýšen, představuje zaúčtovaná provize
za neuskutečněnou službu (zprostředkování). Tyto své úvahy po té krajský soud rozvedl
i v číselném vyjádření a došel výpočtem k částce základu daně ve výši 1 591 030 Kč, tedy
ke stejné částce jako správní orgány. Uvedl proto, že pokud byl daňový základ stěžovatelce
správními orgány vyčíslen částkou 1 591 030 Kč, jde o částku správnou.
Ponechat stranou nelze ani okolnost, že uvedená výtka v řízení o žalobě, kde je správní
soud vázán dispoziční zásadou, byla stěžovatelkou formulována poměrně kuse. Totéž ostatně
platí i pro tuto výtku obsaženou v kasační stížnosti. Pokud tedy stěžovatelka dostatečně
pregnantně neformulovala své závěry o nesprávnosti stanoveného základu daně a daně - v tomto
směru nepolemizovala se závěry krajského soudu a před tím i žalovaného, nelze dojít k závěru,
že by v tomto směru bylo rozhodnutí krajského soudu nepřezkoumatelné pro nedostatek
důvodů. Naopak, krajský soud ve svém rozsudku dostatečně rozvedl úvahy, kterými se řídil
při posuzování správnosti výpočtu základu daně (a od toho odvislé daně) stanoveného
stěžovatelce za zdaňovací období roku 2003. Umožnil tak stěžovatelce, aby tyto jeho závěry
mohla napadnout v kasační stížnosti, resp. přednést argumenty, pro které tyto závěry považuje
za nesprávné. Okolnost, že krajský soud při posuzování této otázky došel ke stejným závěrům
jako správní orgány pak není výrazem toho, jak mylně dovozuje stěžovatelka, že by opakoval
závěry správce daně a žalovaného, ale výrazem toho, že se s jejich závěry ztotožnil a považuje je
za správné a souladné se zákonem. Bylo tak v dalším na stěžovatelce, aby - pokud s podanými
závěry nesouhlasila - nejen uvedla, že prezentovaný závěr má za nesprávný, ale aby také tento
svůj závěr podepřela relevantní skutkovou a právní argumentací. Takto však stěžovatelka
nepostupovala. Své výtky ani nesměřovala proti uvedeným závěrům krajského soudu, ale vůči
správci daně. Za tohoto stavu nelze než konstatovat, že vyslovený závěr krajského soudu je nejen
přezkoumatelný, ale i srozumitelný, logický a s ohledem na zjištěný skutkový stav věci odpovídá
také zákonu.
Stěžovatelka dále krajskému soudu vytýká, že zatížil své řízení vadou, pokud neprovedl
jí navržené důkazní prostředky (neprovedl výslechy svědků).
Také tato výtka není opodstatněná.
Podle ustanovení §77 odst. 1 s. ř. s. dokazování provádí soud při jednání.
Podle ustanovení §77 odst. 2 s. ř. s. v rámci dokazování může soud zopakovat
nebo doplnit důkazy provedené správním orgánem, neupraví-li zvláštní zákon rozsah a způsob
dokazování jinak. Soud jím provedené důkazy hodnotí jednotlivě i v jejich souhrnu i s důkazy
provedenými v řízení před správním orgánem a ve svém rozhodnutí vyjde ze skutkového
a právního stavu takto zjištěného.
Otázkou, jakou vadu v řízení před správními soudy je třeba považovat za natolik zásadní,
že by mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí o věci samé se Nejvyšší správní soud rovněž
zabýval již dříve. Např. v rozsudku ze dne 9. 7. 2009, č. j. 7 Aps 2/2009 - 197, který je dostupný
na www.nssoud.cz vyslovil závěr, že: „Žalobu je třeba posuzovat pro účely určení žalobního typu (§79
a §82 s. ř. s.) podle jejího obsahu, a nikoliv podle toho, jak ji žalobce označil; pro soud je přitom závazný její
petit.“. V rozsudku ze dne 4. 5. 2006, č. j. 7 As 11/2005 - 149, který byl publikován ve Sbírce
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. 1108/2007, pak vyslovil názor, že: „Není vyloučeno,
aby se žalobce jednou žalobou domáhal přezkumu několika správních rozhodnutí. Jestliže rozhodnutím krajského
soudu nebyl vyčerpán celý žalobní petit, neboť nebylo rozhodnuto ve vztahu ke všem správním rozhodnutím,
která žalobkyně podanou žalobou napadly, je postup krajského soudu stižen vadou, která měla za následek
nezákonné rozhodnutí o věci samé [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]“. Nejvyšší správní soud také v rozsudku
ze dne 13. 8. 2009, č. j. 7 Afs 66/2008 - 117, který je dostupný na www.nssoud.cz, konstatoval,
že: „…správní soud je povinen, než přistoupí k aplikaci ustanovení §39 s. ř. s., popř. ustanovení §112 o. s. ř.
za použití ustanovení §64 s. ř. s., uvážit vždy skutkový a právní rámec té které projednávané věci“, s tím
že: „Ke spojení se však nehodí věci, kde přezkoumání zákonnosti rozhodnutí v jedné věci vytváří teprve
předpoklady pro posouzení zákonnosti rozhodnutí v jiné věci, byť se obě věci týkají týchž účastníků řízení
a zdánlivě spolu skutkově souvisejí“.
I ve vztahu k oprávnění krajského soudu provést navržené důkazy (tj. doplnit dokazování
/zopakovat důkazy provedené ve správním řízení), které je projevem zásady plné jurisdikce,
vyslovil Nejvyšší správní soud svůj názor. Bylo tomu tak např. v rozsudku ze dne 26. 11. 2008,
č. j. 8 As 47/2005 - 104, který je dostupný na www.nssoud.cz, v němž konstatoval, že: „Možnost
soudu doplnit dokazování (§77 odst. 2 s. ř. s.) nelze bez dalšího zaměnit za povinnost“. V rozsudku
ze dne 28. 3. 2007, č. j. 1 As 32/2006 - 99, který byl publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu pod č. 1275/2007, pak judikoval názor, že: „Ustanovení §77 odst. 2 věty první s. ř. s.
je faktickou transpozicí požadavku tzv. „plné jurisdikce“ coby atributu práva na spravedlivý proces. Soud
při svém rozhodování nesmí být omezen ve skutkových otázkách jen tím, co zde nalezl správní orgán,
a to ani co do rozsahu provedených důkazů, ani jejich obsahu a hodnocení ze známých hledisek závažnosti,
zákonnosti a pravdivosti. Soud tedy zcela samostatně a nezávisle hodnotí správnost a úplnost skutkových zjištění
učiněných správním orgánem a zjistí-li přitom skutkové či (procesně) právní deficity, může reagovat jednak tím,
že uloží správnímu orgánu jejich odstranění, nahrazení či doplnění, nebo tak učiní sám“.
S ohledem na dikci ustanovení §77 s. ř. s. a vyslovené dřívější judikatorní závěry
kasačního soudu stran provádění dokazování správním soudem Nejvyšší správní soud konstatuje,
že zákonem předepsanému postupu v úsilí o právo (zásada spravedlivého procesu), vyplývajícího
z Listiny základních práv a svobod (čl. 36 odst. 1), je nutno rozumět tak, že procesnímu právu
účastníka řízení vyjádřit se k provedeným důkazům (čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv
a svobod) a k věci samé a zejména označit (navrhnout) důkazy, jejichž provedení pro zjištění
(prokázání) svých tvrzení pokládá za potřebné, odpovídá i povinnost soudu nejen o vznesených
návrzích (včetně návrhů důkazních) rozhodnout, ale také, pokud jim nevyhoví, ve svém
rozhodnutí vyložit, z jakých důvodů navržené důkazy neprovedl (zpravidla ve vztahu
k hmotněprávním předpisům, které aplikoval a právním závěrům, k nimž na skutkovém základě
věci dospěl). Jestliže tak soud neučiní, zatíží své rozhodnutí nejen vadami spočívajícími
v porušení obecných procesních principů, ale současně postupuje v rozporu se zásadami
vyjádřenými v čl. 36 odst. 1, čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (srov. nálezy
Ústavního soudu ze dne 16. 2. 1995, sp. zn. III. ÚS 61/94 a ze dne 8. 7. 1999,
sp. zn. III. ÚS 87/99, oba dostupné na http://nalus.usoud.cz).
Jinými slovy vyjádřeno, za vadu řízení před správním soudem třeba považovat postup
krajského soudu (ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 s. ř. s.), který rozhodne při jednání o věci
samé bez toho, aby rozhodl o provedení uvedených důkazů, či pokud sice o jejich provedení
uváží, ale současně účastníkům řízení blíže neosvětlí důvody, které jej k takovému postupu vedly.
O tento případ v projednávané věci nešlo.
Z protokolu o jednání ze dne 20. 7. 2011, č. j. 10 Af 30/2011 - 52, je zřejmé, že krajský
soud při jednání uvážil návrh stěžovatelky na zopakování a doplnění dokazování,
přičemž neshledal tento návrh opodstatněným. V rozsudku na str. 13 a 14 pak krajský soud
objasnil své úvahy, které jej vedly k tomu, že nepřistoupil k doplnění skutkového stavu věci
prostřednictvím výpovědí svědků Ing. M. M., zaměstnance stěžovatelky Mgr. M. S. a K. S. Došel
k závěru, že opakováním těchto již dříve ve správním řízení provedených výslechů svědků není
třeba. Tyto důkazy jsou i přes stěžovatelkou uváděné drobné nejasnosti dostatečné a postačující
k zjištění, zda se dané obchodní případy staly. Stejně tak z rozsudku vyplývá, že krajský soud
nepřistoupil k výslechu Martina Chlupa z toho důvodu, že jeho výpověď (s poukazem na
výpověď svědka Č.) nemohla ničeho změnit na závěru, že nebylo prokázáno, že by došlo k
deklarovanému zprostředkování. Posoudil tedy provedení důkazu výslechem svědka Martina
Chlupa jako nadbytečného.
Vyslovený závěr krajského soudu stran zbytnosti doplnění dokazování výpověďmi
navržených svědků považuje Nejvyšší správní soud nejen za zcela dostatečný, ale také věcně
správný. Na tomto závěru nemůže ničeho změnit ani tvrzení stěžovatelky, že provedení
svědeckých výpovědí bylo třeba k objasnění toho, jakým způsobem byli svědci poučeni o důvodu
svého slyšení, případně i o důvodu provedení kontroly. Z hlediska důkazní hodnoty uvedených
výpovědí jde o skutečnosti zcela nepodstatné. Pro vyhodnocení těchto výpovědí je totiž
rozhodný jejich obsah, tedy svědky vyjádřené skutečnosti, které svými smysly vnímali a nikoliv
důvod, pro který byli vyslechnuti, či o důvodu kontroly. Pokud se pak stěžovatelka domnívá,
že svědci nevypovídali v její prospěch, že některé skutečnosti správce daně nezjišťoval, nelze
než konstatovat, že bylo na stěžovatelce, aby důsledně realizovala svá práva, které jí svědčí
v daňovém řízení (srov. např. §16 odst. 4 písm. e) zákona o správě daní a poplatků)
a při tom se pokusila nyní vytýkané okolnosti upřesnit a doplnit.
Stěžovatelka dále vytýká krajskému soudu, že nesprávně posoudil správním orgánům
vytýkané vady v daňovém řízení, konkrétně, že dokazování a hodnocení důkazů bylo prováděno
v rozporu se zákonem o správě daní a poplatků, či že nesprávně uvážil, na kterém z účastníků
vázlo v daňovém řízení důkazní břemeno.
Krajský soud nepochybil, pokud došel k závěru, že rozhodnutí žalovaného není zatíženo
vytýkanými vadami řízení na poli dokazování a hodnocení provedených důkazů.
Nejvyšší správní soud předesílá, že se krajský soud při svém rozhodování důkladně
zabýval provedeným důkazním řízením před správními orgány, jakož i provedeným hodnocením
shromážděných důkazů, tedy i výpovědi svědka K. S., jejíž obsah konstatoval na str. 5 odst. 2
svého rozhodnutí, a hodnotil ve vztahu k jiným svědeckým výpovědím, vztahujícím
se k obchodnímu případu nákupu zboží od společnosti LS - kovo s. r. o. a jeho prodeje
společnosti ELO Morava, s.r.o. (str. 10 a násl. rozsudku). Pokud pak stěžovatelka bez bližší
konkretizace dovozuje, že krajský soud nesprávně interpretoval výpověď svědka K. S. toliko
s poukazem na to, že je zkreslená (obsahuje domněnky), že byla bez dalšího ukončena a že nebylo
blíže zjišťováno o jaký materiál ve skutečnosti šlo, nelze této výtce přisvědčit. Jak již bylo
uvedeno, svědecká výpověď je prostředkem zachycení reality “očima svědka“ a jako taková
odráží a obsahuje jeho hodnotící soudy. Pokud se tedy stěžovatelka nyní domnívá, že svědecká
výpověď K. S. není korektní, důsledně neobjasňuje o jaký konkrétní materiál se v případě prodeje
pro společnost ELO Morava jednalo, resp. zda to skutečně byl rozdílný materiál od materiálu
deklarovaného jako nakoupeného od dodavatele LS - kovo s. r. o., či nikoliv, v jaké byl kvalitě,
případně od koho jej deklarovaný dodavatel nakoupil. Nelze než opět konstatovat, že bylo zcela
v dispozici stěžovatelky, aby při provádění tohoto důkazu ve správním řízení učinila kroky (v
mezích ustanovení §16 odst. 4 písm. e/ zákona o správě daní poplatků) k bližšímu objasnění
těchto svědkem uváděných skutečností. Takto však stěžovatelka prostřednictvím svého zástupce
nepostupovala. Obdobně nelze přejít vyjádření svědka, že je příbuzný se zaměstnancem
stěžovatelky Mgr. M. S. Ani správci daně, ani žalovanému a ani soudu totiž nepřísluší, aby
jakkoliv ponechal část výpovědi svědka stranou své pozornosti (viz odpověď na otázku č. 41
svědecké výpovědi K. S. ze dne 12. 7. 2006). Právě takovým nepřípadným postupem by pochybil
při dokazování.
Krajskému soudu, stejně jako žalovanému a správci daně, nelze též vytýkat, pokud
při dokazování zjišťované skutečnosti - realizace zprostředkování od společnosti C.I.V. tito vyšli
apriori z výpovědi svědka K. Č. Je tomu tak proto, že tento svědek vyloučil, že by při realizaci
deklarovaného obchodního případu se stěžovatelkou na tomto participovala společnost C.I.V.
Aby totiž bylo možno konstatovat, že vyplacená provize za zprostředkování byla daňově
uznatelným výdajem, muselo by být na jisto postaveno, že deklarovaný zprostředkovatel
společnost C.I.V. skutečně realizaci daného obchodu zprostředkoval, resp. že by bez jeho
činnosti k realizaci tohoto obchodu nedošlo. Pokud pak svědek Č. uvedl, že obchod mezi
stěžovatelkou a MB Sving, s. r. o. společnost C.I.V. nezprostředkovala, že ji nezná a nezná ani
deklarovaného jednatele této společnosti - Martina Chlupa, nelze dojít k jinému závěru než
takovému, že ve skutečnosti uzavřený obchod nebyl zprostředkován za přispění společnosti
C.I.V. Takový náklad pak nelze považovat za daňově uznatelný ve smyslu ustanovení §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů. Za tohoto stavu pak bylo, jak uvedl i krajský soud, nadbytečným
provádět důkaz výpovědí svědka Martina Chlupa. Pokud jde o poukazovanou smlouvu o
zprostředkování je nutno konstatovat, že takový důkaz je jen formálním předpokladem k realizaci
uváděného zprostředkování, nikoliv důkazem o tom, že by zprostředkovatelská činnost byla
společností C.I.V skutečně prováděna. Argumentuje-li stěžovatelka tím, že za zprostředkování
provizi skutečně vyplatila, a tedy, že tento náklad vynaložila, není sama tato okolnost rozhodnou
pro posouzení daňové uznatelnosti takového nákladu. Je věci podnikatelského rizika, pokud
stěžovatelka vyplácí provize bez toho, aby si zjistila, zda pro ni byla fakticky nějaká služba
provedena (zprostředkování fakticky realizováno). Naopak správce daně je při kontrole povinen
vždy zkoumat, zdali je uplatněný náklad daňově uznatelný - v souladu s §24 zákona o daních
z příjmů. Tak postupoval správce daně i v této věci. Je proto třeba na základě zjištěného
skutkového stavu věci přisvědčit krajskému soudu, že nebyla prokázána realizace uvedeného
obchodního případu ze strany stěžovatelky, a to i přes to, že právě v tomto směru vázlo důkazní
břemeno na stěžovatelce (§31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, resp. §92 daňového
řádu). Dovozovala-li pak stěžovatelka, že nebylo přihlédnuto k jiným výpovědím (vyjma svědka
Č.), z nichž by vyplýval opak, měla stěžovatelka tyto výpovědi správnímu soudu konkrétně
předestřít. Toto však neučinila. Nelze tedy vytýkat krajskému soudu, že při posuzování
zákonnosti provedeného dokazování ze strany správních orgánů (ve věci provize pro společnost.
C.I.V.) vyšel apriori z výpovědi svědka Č. Pokud jde o poukazovaná vyjádření stěžovatelky, nejde
z pohledu daňového řízení o důkazy, ale o pouhé tvrzení, tedy okolnosti, které mají být
prokázány právě v daňovém řízení.
Nejvyšší správní soud tedy konstatuje, že z podaného odůvodnění je dostatečně zřejmé,
že pro posouzení daňové uznatelnosti stěžovatelkou uplatněného nákladu za provizi od C.I.V. je
ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů podstatné, zda bylo zprostředkování
fakticky (nikoliv jen formálně) uskutečněno a zda tedy lze deklarovaný výdaj považovat
za daňově uznatelný. Krajský soud obdobně jako žalovaný a správce daně došel k závěru,
že tomu tak v této věci nebylo. Pokud k deklarovanému zprostředkování fakticky nedošlo (plnění
nebylo stvrzeno po stránce faktické), nelze takový výdaj po právu uznat za daňově uznatelný.
Je proto třeba uzavřít, že ve vztahu k hodnocení důkazů stran provize od společnosti C.I.V.
krajský soud nepochybil.
Obdobně, nebyla-li stvrzena po stránce faktické realizace nákupu zboží
od společnosti LS - kovo s. r. o., není jakkoliv rozhodnou skutečností, zda měli odběratelé
stěžovatelky - společnosti TETRAGON CB spol. s r. o., či K. O. - ocel, spol. s r. o. - ve svém
účetnictví zaevidovány realizované obchody se stěžovatelkou, či nikoliv.
Stěžovatelka se rovněž mýlí, pokud dovozuje, že na ni správce daně i žalovaný nesprávně
přenesli důkazní břemeno ve smyslu ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků,
ačkoliv to mělo v projednávané věci podle jejího mínění váznout právě na správci daně.
Lze sice konstatovat, že podle ustanovení §31 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků
na správci daně obecně vázne povinnost prokázat existenci skutečností vyvracejících
věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů,
vedených daňovým subjektem. Současně však podle ustanovení §31 odst. 9 téhož zákona platí,
že daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení
a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.
Pokud pak jde o daňovou kontrolu, tak při jejím provádění dále platí, že daňový subjekt má vůči
správci daně povinnost k předloženým záznamům, dokladům a účetním písemnostem podat
ústně nebo písemně požadovaná vysvětlení, má-li pracovník správce daně pochybnost o jejich
úplnosti, správnosti nebo pravdivosti, jakož i předložit důkazní prostředky prokazující jeho
tvrzení v průběhu kontroly (§16 odst. 2 písm. c/ a e/ téhož zákona). Z obsahu spisu pak vyplývá
nejen to, že správci daně vznikly pochybnosti o oprávněnosti stěžovatelkou původně uplatněných
konkrétních nákladů, ale také především, že stěžovatelce bylo správcem daně uloženo,
aby mu právě prokázala rozhodné skutečnosti, vztahujícím se k těmto nákladům, a to, že jde
o daňově uznatelné náklady, tedy jejich soulad s ustanovením §24 zákona o daních z příjmů. Byla
to tedy právě stěžovatelka na které ve smyslu ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní
a poplatků vázlo důkazní břemeno stran sporných a správcem daně neuznaných nákladů.
Krajský soud správně poukazoval na to, že vázlo-li důkazní břemeno stran prokázání
oprávněnosti (daňové uznatelnosti) konkrétních nákladů stěžovatelky na stěžovatelce a tato
jej neunesla, a současně nebylo zpochybněno celé účetnictví, nebylo třeba, aby správce daně sám
prokazoval existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost
účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem. Jinými slovy
vyjádřeno, jestliže nejsou výdaje stěžovatelky vyloučeny z daňově uznatelných výdajů výhradně
pro to, že by účetnictví bylo nevěrohodné, neprůkazné, nesprávné či neúplné, ale proto, že sama
stěžovatelka neprokázala správci daně konkrétně vyžadované rozhodné skutečnosti,
ke kterým byla povinna z titulu ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, nevázlo
na správci daně důkazní břemeno ve smyslu ustanovení §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě
daní a poplatků. Nelze proto přisvědčit stěžovatelce, že by na ni správce daně v rozporu
se zákonem přenesl důkazní břemeno. Byla to totiž naopak právě stěžovatelka, která byla
v daňovém řízení povinna prokázat, že jí uplatněné náklady byly náklady daňově uznatelnými,
resp. jejich soulad s ustanovením §24 zákona o daních z příjmů. Pokud toto neprokázala, nelze
se pak z její strany úspěšně dovolávat toho, že v této věci vázlo důkazní břemeno na správci daně,
a nikoliv na ní samotné.
Ze strany Nejvyššího správního soudu nelze než konstatovat, že krajský soud nepochybil,
pokud došel k závěru, že daňové řízení ve věcech stěžovatelky (ve věci daně z příjmů právnických
osob za rok 2002 a 2003) nebylo zatíženo v žalobě vytýkanými vadami řízení při dokazování
a následném hodnocení důkazů, tedy v rozporu s uváděnými ustanoveními §2 a §31 zákona
o správě daní a poplatků.
Stěžovatelka dále v kasační stížnosti vytýkala krajskému soudu nesprávný závěr,
že daňová kontrola byla u ní zahájena jen formálně, a proto úkon - protokol o zahájení daňové
kontroly není relevantním úkonem, který by byl způsobilý přetrhnout běh zákonné prekluzivní
lhůty k vyměření, resp. k doměření daně stěžovatelce.
Rozsudek krajského soudu není nezákonný pro nesprávné posouzení právní otázky
v předchozím řízení, pokud správní soud došel k závěru, že ve věci stěžovatelce dodatečně
stanovené daně za rok 2002 a 2003, ke dni nabytí právní moci žalobou napadených rozhodnutí,
nezaniklo právo správních orgánů k vyměření, resp. k dodatečnému stanovení daně stěžovatelce.
Z obsahu předloženého spisu vyplývá, že u stěžovatelky byla dne 3. 10. 2005, protokolem
č. j. 222157/05/077930/4432, zahájena kontrola daně z příjmů za léta 2001, 2002 a 2003.
Při jejím zahájení správce daně převzal od stěžovatelky účetní a daňové doklady (32 šanonů)
vztahující se k zdaňovacímu období roků 2001 a 2002 s tím, že účetní a daňové doklady k roku
2003 budou ke kontrole předloženy stěžovatelkou později. Z výzvy správce daně datované dnem
5. 1. 2006 pak vyplývá, že správce daně v souvislosti s prováděnou kontrolou daně sdělil
stěžovatelce své pochybnosti o správnosti její poslední známé daňové povinnosti, a to jak za rok
2001 a 2002, tak i za rok 2003, a uložil jí, aby mu prokázala u konkrétních účetních případů,
že se jednalo o náklady ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Z obsahu uvedeného protokolu o ústním jednání i z výzvy z 5. 1. 2006 nevyplývají
důvody, pro které byla u stěžovatelky zahájena daňová kontrola. Jednoznačně však z těchto
úkonů plyne, že daňová kontrola daně z příjmů stěžovatelky byla fakticky započata, resp. započala
být fakticky vykonávána již v roce 2005. Protokol o zahájení daňové kontroly tak lze jednoznačně
považovat za úkon směřující k vyměření daně stěžovatelce, tedy úkon podle ustanovení §47
odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Jelikož pak úkon (protokol o zahájení daňové kontroly)
byl učiněn ke dni 3. 10. 2005, tedy v 3leté lhůtě pro vyměření daně stěžovatelce za rok 2002
a v 2leté lhůtě pro rok 2003, která započala běžet dne 31. 12. 2002, a jejíž konec by jinak připadl
na 31. 12. 2005, resp. započala dne 31. 12. 2003 a její konec připadl na den 31. 12. 2006 (rok
2003), je správný právní názor krajského soudu, že tímto úkonem došlo k přetržení prekluzivní
lhůty k vyměření daně stěžovatelce ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 věta prvá zákona o správě
daní a poplatků. Lhůta k dodatečnému stanovení daně stěžovatelce pak vlivem uvedeného úkonu
počala běžet znovu, a to od 31. 12. 2005 a její konec nově připadl na den 31. 12. 2008.
Jelikož bylo původní rozhodnutí žalovaného o zamítnutí odvolání stěžovatelky
(č. j. 7603/07-120) vydáno dne 22. 2. 2008, stalo se tak (v obou případech) v otevřené prekluzivní
lhůtě. Jelikož podle §41 věta prvá a druhá s.ř.s. platí, že lhůty po dobu řízení před soudem
podle tohoto zákona neběží, a nyní žalobou napadené rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 3. 2011,
č. j. 511/11-120, bylo vydáno po 1 měsíci od zrušujícího rozsudku krajského soudu
ze dne 24. 1. 2011, č. j. 10 Ca 74/2008 - 190, který nabyl právní moci dne 27. 1. 2011,
a stěžovatelka svou žalobu doručila krajskému soudu dne 6. 5. 2011, nelze než konstatovat, že jak
v případě rozhodnutí o dodatečném stanovení daně stěžovatelce za rok 2002, tak i za rok 2003
byla zachována lhůta k dodatečnému stanovení daně. Uvedený závěr o tom, že žalobou napadené
rozhodnutí bylo žalovaným vydáno v otevřené prekluzivní lhůtě pak platí jak pro počítání
prekluzivní lhůty podle zákona o správě daní a poplatků (§47 odst. 1 a 2), tak i pro počítání běhu
prekluzivní lhůty podle daňového řádu (§148 odst. 1 a 3 zák. č. 280/2009 Sb.), podle nějž bylo
vydáno žalobou napadené rozhodnutí žalovaného (srov. §264 odst. 1 daňového řádu).
S ohledem na uvedené proto obstojí právní závěr krajského soudu, že stěžovatelce nebyla
daň z příjmů právnických osob za rok 2002 i za rok 2003 stanovena po uplynutí prekluzivní lhůty
k vyměření, resp. dodatečnému stanovení daně. Na uvedeném nic nemění ani stěžovatelkou
opakovaně poukazovaný nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/2007.
Nejvyššímu správnímu soudu nepřísluší posuzovat zákonnost poukazovaného nálezu
Ústavního soudu, ani úvahy, které tento soud vedly k formulaci v něm prezentovaných názorů
(článek 89 odst. 2 Ústavy). Nejvyšší správní soud je však oprávněn učinit si úsudek o tom, zda je
právní názor obsažený v odůvodnění tohoto nálezu Ústavního soudu natolik obecné povahy,
že je obecně závazný i při řešení typově shodných případů. Je tomu tak proto, že z rozhodovací
praxe Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu zároveň plyne, že ústavní kautela
závaznosti právního názoru obsaženého v nálezu Ústavního soudu pro posouzení skutkově
obdobných případů neplatí bezvýjimečně.
V této souvislosti nelze ponechat stranou pozornosti kasačního soudu dřívější
právní názor vyslovený Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 26. 10. 2009,
č. j. 8 Afs 46/2009 - 46, který byl publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
pod č. 1983/2010, v němž vyslovil právní názor, že: „Správce daně nemusí při zahájení daňové kontroly
u právnické osoby disponovat konkrétním podezřením či pochybnostmi o řádném splnění kontrolované daňové
povinnosti.“ Obdobně nelze ponechat stranou názor tohoto soudu vyslovený v rozsudku
ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009 - 52, v němž judikoval, že „Nejvyšší správní soud plně respektuje
a sdílí cíl, který sledoval Ústavní soud v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07: ochrana před svévolným prováděním
daňové kontroly a minimalizace zásahů správce daně do autonomní sféry daňového subjektu. Ke stejnému cíli však
lze dospět i jinými prostředky, než volil Ústavní soud v citovaném nálezu; za situace, kdy k efektivnímu dosažení
ochrany stejných ústavně zaručených práv mohou dostatečně sloužit prostředky plynoucí z ustálené judikatury
Nejvyššího správního soudu, přičemž Ústavní soud se touto výkladovou alternativou nezabýval, je Nejvyšší správní
soud oprávněn se od předmětného právního názoru Ústavního soudu odchýlit“. Tentýž právní názor
pak opětovně kasační soud vyslovil např. v rozsudcích sp. zn. 7 Afs 15/2010 a 7 Afs 16/2010,
jak na to přiléhavě poukazuje žalovaný.
Nejvyšší správní soud i s přihlédnutím k uvedeným judikatorním závěrům neshledal
důvodu k tomu, aby se odchýlil od svého dřívějšího stanoviska, že nález Ústavního soudu není
všeobecně závazný. V podrobnostech se proto zabývá stížní námitkou, že v posuzované věci
se nejednalo o formální, ale o běžnou kontrolu s tím, že příslušný finanční úřad neměl předem
žádné konkrétní podezření, které by vedlo k jejímu zahájení a vážil, zda mohlo dojít k dotčení
základních práv stěžovatelky.
Ústavní kautela minimalizace zásahů do autonomní sféry daňového subjektu v rámci
provádění daňové kontroly je proto naplněna již tím, že správce daně plně respektuje mantinely,
které jsou mu určeny zákonem o správě daní a poplatků a rozhodovací praxí Ústavního soudu
a správních soudů. Požadavek, aby správce daně disponoval při zahájení daňové kontroly
konkrétním podezřením či pochybnostmi o řádném splnění daňové povinnosti nemá
opodstatnění a je v rozporu s pojmovým chápáním kontroly ve správním právu jako takové.
Navíc by znamenal negaci institutu daňové kontroly v daňovém řízení.
Nejvyšší správní soud proto, při plném respektu k dlouhodobé judikatuře Ústavního
soudu, včetně nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, uzavírá, že daňová kontrola
ve věci stěžovatelky nebyla zahájena formálně (nezákonně). Nelze proto ani s poukazem
na uváděný nález Ústavního soudu přisvědčit stěžovatelce, že protokolem o zahájení daňové
kontroly ze dne 3. 10. 2005 nedošlo k přetržení prekluzivní lhůty k vyměření daně stěžovatelce
a že jí tudíž byla daň správcem daně stanovena nezákonně - tj. po marném uplynutí prekluzivní
lhůty k vyměření daně.
Nejvyšší správní soud ze všech uvedených důvodů došel k závěru, že kasační stížnost
proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 20 7. 2011,
č. j. 10 Af 30/2011 - 56, není důvodná a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud ve věci rozhodl v souladu s ustanovením §109 odst. 1 s. ř. s.,
podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání,
když neshledal důvody pro jeho nařízení.
Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1 s. ř. s. za použití ustanovení
§120 s. ř. s. Stěžovatelka ve věci úspěch neměla a podle obsahu spisu úspěšnému žalovanému
správnímu orgánu žádné náklady v řízení o kasační stížnosti před soudem nevznikly. Nejvyšší
správní soud proto rozhodl tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou žádné opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 6. října 2011
JUDr. Jaroslav Hubáček
předseda senátu