ECLI:CZ:NSS:2020:7.AFS.74.2020:31
sp. zn. 7 Afs 74/2020 - 31
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Tomáše Foltase a soudců
Mgr. Davida Hipšra a Mgr. Lenky Krupičkové v právní věci žalobce: CZT, a. s., se sídlem
Lísková 1513, Čáslav, zastoupen JUDr. Pavlem Moníkem, advokátem se sídlem Střelecká 672/14,
Hradec Králové, proti žalovanému: Ministerstvo financí, se sídlem Letenská 15, Praha 1,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 19. 2. 2020,
č. j. 6 Af 39/2015 - 88,
takto:
I. Kasační stížnost se zamít á.
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Finanční úřad pro Pardubický kraj vydal dne 17. 5. 2013 platební výměry, kterými žalobce
informoval o jeho zákonné povinnosti uhradit penále související s daní z přidané hodnoty
za zdaňovací období měsíců února až listopadu roku 2006.
[2] Odvolací finanční ředitelství jako odvolací orgán rozhodnutím ze dne 15. 11. 2013,
č. j. 27647/13/5000-14306-711377 (dále též „původní rozhodnutí o odvolání“), zamítlo odvolání
žalobce proti platebním výměrům na penále a tyto potvrdilo.
[3] Žalobce se proti původnímu rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství o odvolání
bránil správní žalobou podanou u Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích.
V rámci soudního řízení Odvolací finanční ředitelství soudu sdělilo, že hodlá žalobce uspokojit
postupem podle §124 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále
též „daňový řád“). Následně tudíž vydalo rozhodnutí ze dne 20. 3. 2014, č. j. 5675/14/5000-
14306-711377 (dále též „rozhodnutí o uspokojení“), kterým zrušilo platební výměry na penále
a zastavilo řízení (z důvodu prekluze práva vyrozumět žalobce o předpisu penále způsobené
uplynutím lhůty pro předpis penále). Žalobce v reakci na dané rozhodnutí soudu sdělil,
že je postupem Odvolacího finančního ředitelství uspokojen. Krajský soud proto usnesením
ze dne 2. 4. 2014, č. j. 52 Af 1/2014 - 96, řízení o žalobě bez jejího věcného projednání zastavil.
[4] Dne 23. 9. 2014 Generální finanční ředitelství vydalo rozhodnutí č. j. 25249/14/7001-
21200-010435 (dále též „rozhodnutí o přezkumu“), kterým podle §121 odst. 1 daňového řádu
nařídilo přezkoumání rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 15. 11. 2013,
č. j. 27647/13/5000-14306-711377 (tj. původního rozhodnutí o odvolání), ve znění rozhodnutí
ze dne 20. 3. 2014, č. j. 5675/5000-14306-711377 (tj. rozhodnutí o uspokojení). Generální
finanční ředitelství k nařízení přezkumu přistoupilo, neboť bylo názoru, že lhůta pro sdělení
daňového penále neuplynula; tato totiž byla přerušena vydáním rozhodnutí o posečkání daně.
[5] Žalobce se proti rozhodnutí o přezkumu bránil odvoláním. Toto odvolání bylo zamítnuto
rozhodnutím žalovaného ze dne 16. 4. 2015, č. j. MF-5475/2015/3902-3 (dále též „rozhodnutí
o odvolání“). Žalovaný souhlasil s Generálním finančním ředitelstvím, že zde byly důvody
pro nařízení přezkoumání rozhodnutí, neboť předmětné platební výměry na penále bylo lze vydat
(lhůta pro předpis penále byla zachována).
II.
[6] Žalobce podal proti rozhodnutí o odvolání žalobu k Městskému soudu v Praze (dále též
„městský soud“).
[7] Městský soud žalobu zamítl. Předně s odkazem na rozsudek Nevyššího správního soudu
ze dne 6. 4. 2017, č. j. 9 Afs 257/2016 - 62, uvedl, že napadené rozhodnutí podléhá soudnímu
přezkumu. Dále konstatoval, že souhlasí s Generálním finančním ředitelstvím a žalovaným,
že z důvodu vydání rozhodnutí o posečkání daně byla v době vydání platebních výměrů
na penále zachována lhůta k jejich vydání (lhůta pro vybrání daně, resp. lhůta pro placení daní).
Městský soud pak nesouhlasil ani s žalobními námitkami, kterými žalobce zpochybňoval možnost
uplatnit v případě rozhodnutí dle §124 daňového řádu (tj. rozhodnutí o uspokojení žalobce
po podání správní žaloby) institut přezkoumání rozhodnutí dle §121 daňového řádu. Uvedl,
že podle §124 odst. 5 daňového řádu nelze proti rozhodnutí vydanému v rámci přezkumného
řízení směřujícího k uspokojení navrhovatele ve správním soudnictví uplatnit opravné prostředky.
Nařízení přezkoumání rozhodnutí však není opravným prostředkem, nýbrž prostředkem
dozorčím. Není tudíž vyloučeno nařídit přezkoumání rozhodnutí vydaného podle §124
daňového řádu. Městský soud dodal, že skutečnost, že původní rozhodnutí o odvolání nebylo
z důvodu postupu Odvolacího finančního ředitelství přezkoumáno, neznamená, že by žalobce
své původní námitky (týkající se původního rozhodnutí o odvolání) nemohl uplatnit v soudním
řízení proti rozhodnutí vydanému v přezkumném řízení. Městský soud nepřisvědčil ani dalším
žalobním námitkám, žalobu proto jako nedůvodnou zamítl (plné znění rozsudku městského
soudu je přístupné na www.nssoud.cz a kasační soud na ně pro stručnost odkazuje).
III.
[8] Rekapitulovaný rozsudek městského soudu napadl žalobce (dále též „stěžovatel“) kasační
stížností. Uvedl, že podstatou kasační stížnosti je otázka, zda zákon připouští přezkoumat podle
§121 a násl. daňového řádu rozhodnutí vydané podle §124 daňového řádu, a to nadto za situace,
kdy postupem podle §124 daňového řádu došlo ke zrušení rozhodnutí (platebních výměrů
na penále) a zastavení řízení. Po rekapitulaci předešlých řízení stěžovatel dovodil, že závěry
městského soudu ohledně přípustnosti nařízení přezkumného řízení jsou nesprávné. Stěžovatel
byl názoru, že daňový řád upravuje pouze jedno přezkumné řízení, do kterého spadá jak §121
a násl. daňového řádu, tak i §124 daňového řádu. Stěžovatel dále uvedl, že zákonodárce v §124
odst. 5 daňového řádu vyloučil uplatnění opravných prostředků, protože nepředpokládal,
že by výsledkem postupu podle §124 daňového řádu mohlo být nezákonné rozhodnutí. Závěry
městského soudu nadto dle názoru stěžovatele odporují smyslu institutu uspokojení žalobce
v soudním řízení, kterým je rychlé řešení sporu mezi žalobcem a žalovaným správním orgánem.
Stěžovatel pak dále tvrdil, že při postupu podle §124 daňového řádu má být sledována
mj. i zákonnost v tomto postupu vydaného rozhodnutí o uspokojení. Stěžovatel nesouhlasil
ani s názorem městského soudu ohledně §121 odst. 2 daňového řádu. Byl přesvědčen,
že přezkum rozhodnutí ve smyslu daného ustanovení provedly orgány finanční správy, a to právě
postupem podle §124 daňového řádu. Po obsáhlé rekapitulaci obecných právních závěrů
týkajících se opravných a dozorčích prostředků, přezkumného řízení a postupu podle §124
daňového řádu pak stěžovatel uvedl, že nařízení přezkoumání rozhodnutí odporuje i názoru
Nejvyššího správního soudu ohledně nemožnosti pokračovat v řízení za situace, kdy došlo
ke zrušení platebních výměrů a zastavení řízení.
[9] Z výše uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek
městského soudu i rozhodnutí žalovaného o odvolání.
IV.
[10] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že daňový řád důsledně rozlišuje mezi
opravnými a dozorčími prostředky. Ustanovení §124 odst. 5 daňového řádu přitom proti
rozhodnutí vydanému v rámci přezkumného řízení směřujícího k uspokojení navrhovatele
ve správním soudnictví vylučuje podání opravných prostředků, tj. nikoliv prostředků dozorčích
(mezi které patří nařízení přezkoumání rozhodnutí). Žalovaný pak nesouhlasil ani s tím,
že by původní rozhodnutí o odvolání bylo přezkoumáno podle §121 odst. 2 daňového řádu.
Navrhl proto, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
V.
[11] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[12] Kasační stížnost není důvodná.
[13] Nejvyšší správní soud předně uvádí, že je ve shodě s městským soudem názoru,
že napadené rozhodnutí (o zamítnutí odvolání směřujícího proti nařízení přezkoumání
rozhodnutí podle §121 a násl. daňového řádu) podléhá soudnímu přezkumu. K tomuto soud
odkazuje na svou ustálenou judikaturu, shrnutou např. v rozsudku ze dne 6. 4. 2017,
č. j. 9 Afs 257/2016 - 62: „Nejvyšší správní soud dospěl v celé řadě svých rozhodnutí k závěru, že důsledky,
které nařízení přezkoumání rozhodnutí v daňovém řízení z moci úřední způsobuje, ve svém souhrnu zakládají
žalobní legitimaci daňového subjektu podle §65 odst. 1 s. ř. s., tj. možnost bránit se proti rozhodnutí o nařízení
přezkumu soudní cestou (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 10. 2006,
č. j. 1 Afs 21/2006 - 52, na který stěžovatelka odkazuje, a navazující judikatura, např. rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 4. 12. 2007, č. j. 9 Afs 75/2007 - 80; ze dne 13. 12. 2007,
č. j. 9 Afs 76/2007 - 84; ze dne 27. 8. 2008, č. j. 1 Afs 124/2008 - 42; ze dne 18. 6. 2010,
č. j. 2 Afs 7/2010 - 84; ze dne 19. 5. 2011, č. j. 1 As 36/2011 - 79; ze dne 7. 8. 2013,
č. j. 1 Afs 35/2013 - 30, či nejnověji ze dne 15. 10. 2015, č. j. 8 Afs 9/2015 - 61, ze dne 19. 5. 2016,
č. j. 9 Afs 17/2016 - 43 a ze dne 8. 9. 2016, č. j. 10 Afs 165/2016 - 27).“
[14] Předmětem soudního přezkumu v nynější věci je rozhodnutí, kterým žalovaný zamítl
odvolání stěžovatele směřující proti rozhodnutí, kterým bylo podle §121 a násl. daňového řádu
nařízeno přezkoumání rozhodnutí vydaného v rámci přezkumného řízení směřujícího
k uspokojení navrhovatele ve správním soudnictví dle §124 daňového řádu.
[15] Podle §121 odst. 1 a 2 daňového řádu:
(1) Správce daně z moci úřední nařídí přezkoumání rozhodnutí, jestliže po předběžném posouzení věci dojde
k závěru, že rozhodnutí bylo vydáno v rozporu s právním předpisem. K vadám řízení, o nichž nelze mít důvodně
za to, že mohly mít vliv na soulad napadeného rozhodnutí s právními předpisy, se nepřihlíží.
(2) V rozsahu, ve kterém bylo rozhodnutí vydané při správě daní přezkoumáno ve správním soudnictví, nelze
nařídit přezkoumání rozhodnutí.
[16] Podle §124 daňového řádu:
(1) Domáhá-li se navrhovatel ve správním soudnictví zrušení rozhodnutí vydaného správcem daně, může
jej správce daně uspokojit změnou nebo zrušením tohoto rozhodnutí v přezkumném řízení.
(2) Přezkumné řízení směřující k uspokojení navrhovatele ve správním soudnictví provede správce daně, který
ve věci rozhodl v posledním stupni; ustanovení o nařízení přezkoumání rozhodnutí se nepoužijí.
(3) K novým skutečnostem a návrhům na provedení nových důkazních prostředků, které navrhovatel ve své žalobě
neuvedl, správce daně v rámci přezkumného řízení směřujícího k uspokojení navrhovatele ve správním soudnictví
nepřihlíží.
(4) V rámci přezkumného řízení směřujícího k uspokojení navrhovatele ve správním soudnictví nelze změnit
rozhodnutí v neprospěch navrhovatele.
(5) Proti rozhodnutí vydanému v rámci přezkumného řízení směřujícího k uspokojení navrhovatele ve správním
soudnictví nelze uplatnit opravné prostředky.
[17] Stěžovatel je přesvědčen, že nelze nařídit přezkoumání rozhodnutí vydaného podle §124
daňového řádu.
[18] Nejvyšší správní soud mu nepřisvědčil. Ztotožnil se naopak s názorem orgánů finanční
správy a městského soudu, že lze nařídit přezkoumání rozhodnutí vydaného podle §124
daňového řádu, tj. rozhodnutí vydaného v rámci přezkumného řízení směřujícího k uspokojení
navrhovatele ve správním soudnictví.
[19] Jako zásadní se v tomto ohledu jeví výše citované ustanovení §124 odst. 5 daňového
řádu. Podle tohoto ustanovení nelze proti rozhodnutí vydanému podle §124 daňového řádu
uplatnit opravné prostředky.
[20] Co se rozumí opravným prostředkem, přitom jednoznačně plyne přímo z daňového řádu.
[21] Podle §108 odst. 1 daňového řádu lze rozhodnutí vydané při správě daní přezkoumat
na základě:
a) řádného opravného prostředku, kterým je odvolání nebo rozklad,
b) mimořádného opravného prostředku, kterým je návrh na povolení obnovy řízení, nebo
c) dozorčího prostředku, kterým je nařízení obnovy řízení a nařízení přezkoumání rozhodnutí . (důraz
přidán).
[22] Z textu zákona tedy jednoznačně plyne, že daňový řád nařízení přezkoumání rozhodnutí
formálně neřadí mezi opravné prostředky, nýbrž mezi prostředky dozorčí. Je přitom nutné důsledně
respektovat terminologii zavedenou daňovým řádem a odlišovat pojmy opravné prostředky (řádné
a mimořádné) a dozorčí prostředky [k tomu ostatně viz např. §108 odst. 3, §134 odst. 3 písm. c),
§134 odst. 4, §148 odst. 2 písm. d) či §172 odst. 2 daňového řádu, které ve svém textu
jednoznačně odlišují pojmy opravných prostředků a dozorčích prostředků]. Již z uvedeného tedy
plyne, že pokud §124 odst. 5 daňového řádu vylučuje podání opravných prostředků, nevylučuje
touto formulací nařízení přezkoumání rozhodnutí. I zákonodárce ostatně v důvodové zprávě
k daňovému řádu (dostupné např. v systému ASPI), uvádí, že terminologie zavedená v §108
odst. 1 daňového řádu „je pak v dalších částech zákona používána v případech, kdy má být u daného typu
rozhodnutí vyloučen ten který prostředek.“
[23] Je však dále nutno uvést, že citované zákonné dělení není samoúčelné, nýbrž je založeno
na odlišnostech jednotlivých prostředků zakotvených v daňovém řádu. Řádné opravné
prostředky jsou v dispozici adresátů práva (zde daňových subjektů) a směřují proti
nepravomocným rozhodnutím. Mimořádné opravné prostředky jsou taktéž v dispozici daňového
subjektu, avšak směřují proti rozhodnutím pravomocným. Dozorčí prostředky pak jsou
v dispozici správce daně; daňový subjekt nemá nárok na jejich iniciaci. Nařízení přezkumného
řízení přitom svojí povahou představuje typický dozorčí prostředek, tj. prostředek
iniciovaný ex offo rozhodnutím správce daně, na jehož zahájení není právní nárok.
K tomu viz např. rozsudek zdejšího soudu ze dne 19. 12. 2006, č. j. 1 Afs 56/2004 - 114,
č. 1113/2007 Sb. NSS: „Ustanovení §55b d. ř. („Na žádost daňového subjektu nebo z úřední povinnosti
může být rozhodnutí správce daně, které je v rozporu s právními předpisy nebo se zakládá na podstatných vadách
řízení, a okolnosti nasvědčují tomu, že došlo ke stanovení daně v nesprávné výši, zrušeno, nahrazeno jiným
nebo změněno“) svou textací i systematickým řazením zřetelně naznačuje, že zákonodárce nepomýšlel
na to, „žádost“ konstruovat jako – lhostejno jaký – opravný prostředek, jsoucí v dispozici účastníka řízení.[…]
Proto Nejvyšší správní soud setrvává ve shodě s předchozí judikaturou na tom, že přezkoumávání daňových
rozhodnutí není opravným prostředkem, ale nápravným prostředkem správního dozoru. […] neužil-li správní
orgán své dozorčí oprávnění, nijak tím nevsáhl do subjektivního práva účastníka řízení (ani kohokoli jiného,
kdo podnět k výkonu dozoru případně podal), protože tu žádné subjektivní právo na výkon dozorčího oprávnění
není.“ Ke shodnému závěru dospěl i Ústavní soud ve stanovisku pléna ze dne 19. 12. 2000,
sp. zn. Pl. ÚS-St 12/2000: „Jednak jsou tu prostředky instanční (řádné) a mimořádné (obnova řízení), jednak
soudní (správní žaloba) - tedy prostředky, které může strana využít (má na ně tak říkajíc právní nárok). Vedle
toho existují i prostředky jiné, dozorčí, mezi něž patří právě přezkoumání podle §55b daňového řádu. Ty slouží
k ochraně objektivního práva a strana na ně nárok nemá.“. Uvedené závěry lze přitom plně vztáhnou
i na právní úpravu obsaženou v daňovém řádu (viz rozsudek zdejšího soudu ze dne 29. 8. 2018,
č. j. 8 Afs 98/2018 - 52).
[24] Nařízení přezkoumání rozhodnutí tedy není formálně ani materiálně opravným prostředkem
ve smyslu daňového řádu. Pokud tedy §124 odst. 5 tohoto předpisu vylučuje proti rozhodnutí
o uspokojení uplatnit opravné prostředky, nařízení přezkoumání rozhodnutí do této množiny
nepatří. Jinými slovy, je možné podle §121 a násl. daňového řádu nařídit přezkoumání
rozhodnutí vydaného podle §124 daňového řádu (tj. rozhodnutí vydaného v rámci přezkumného
řízení směřujícího k uspokojení navrhovatele ve správním soudnictví).
[25] Uvedený závěr přitom plně odpovídá i vůli zákonodárce, který v důvodové zprávě
k daňovému řádu (dostupné např. v systému ASPI) uvedl: „Podle odst. 5 nelze proti novému rozhodnutí
ve věci brojit opravnými prostředky. Důvodem je jednak existence zásady zákazu reformace in peius,
ale také skutečnost, že v případě, že navrhovatel není s výsledkem přezkumného řízení směřujícího k uspokojení
navrhovatele ve správním soudnictví spokojen, má možnost pokračovat dál v soudním řízení, neboť
nedošlo k jeho uspokojení. Zůstává tak pouze možnost zasáhnout prostředky dozorčího
práva, např. nařízením obnovy řízení v důsledku korupčního jednání.“ (důraz přidán). Shodně
pak viz i odbornou literaturu: „Právě pro nadbytečnost je u rozhodnutí vydaného v přezkumném řízení, které
má směřovat k navrhovatelovu uspokojení, vyloučeno samostatné podání opravných prostředků (jakýchkoliv).
Není však vyloučeno užití dozorčích prostře dků; správce daně může sám dřívější vadný
nezákonný správní akt, vydaný v rámci uspokojení navrhovatele, napravit nařízením
obnovy řízení anebo nařízením přezkoumání rozhodnutí .“ (důraz přidán; viz BAXA, J.;
KANIOVÁ, L. Komentář k §124 odst. 5. In: BAXA, J. et al. Daňový řád: komentář. Praha: Wolters
Kluwer, 2011).
[26] Nelze tedy přisvědčit stěžovateli, že by nebylo lze nařídit přezkoumání rozhodnutí
vydaného podle §124 daňového řádu. Jednoznačně formulovaná právní úprava i vůle
zákonodárce (vyjádřená v důvodové zprávě) hovoří o opaku. Na uvedeném závěru přitom
nemůže nic změnit polemika stěžovatele ohledně toho, zda je postup podle §124 daňového řádu
„klasickým“ přezkumným řízením; zda nařízení přezkoumání daného rozhodnutí odporuje
principu uspokojení žalobce, kterým je rychlé řešení sporu mezi žalobcem a žalovaným správním
orgánem, či že účelem postupu podle §124 je vydání zákonného rozhodnutí. Nejvyšší správní
soud dodává, že cílem každého správního řízení je jistě vydat v co nejkratší lhůtě zákonné
rozhodnutí. To ovšem nic nemění na tom, že v případě splnění zákonných podmínek lze
do daného řízení zpětně zasáhnout, a to mj. právě aktivací dozorčích prostředků. Aby přitom
nedocházelo k zcela nepřiměřeným zásahům do právní jistoty adresátů práva, je možnost
uplatnění daných prostředků limitována, a to např. zákonnými lhůtami (v případě
nařízení přezkoumání rozhodnutí viz §122 odst. 3 daňového řádu). Lze poukázat i na skutečnost,
že bylo-li by vyloučeno nařídit přezkoumání rozhodnutí podle §124 daňového řádu, nebylo
by možné pomocí přezkumu zrušit či změnit nezákonná rozhodnutí vyznívající v neprospěch
daňových subjektů. Takový výklad by tak byl v neprospěch daňových subjektů.
[27] Kasační námitka týkající se nemožnosti nařídit přezkoumání rozhodnutí vydaného podle
§124 daňového řádu tudíž není důvodná.
[28] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani kasačnímu tvrzení, ve kterém stěžovatel tvrdil,
že přezkoumání rozhodnutí v nynější věci nebylo možno nařídit z důvodu výjimky dle §121
odst. 2 daňového řádu. Byl názoru, že původní rozhodnutí o odvolání již bylo ve smyslu daného
zákonného ustanovení přezkoumáno, a to orgány finanční správy v rámci postupu dle §124
daňového řádu.
[29] Podle §121 odst. 2 daňového řádu platí, že v rozsahu, ve kterém bylo rozhodnutí vydané
při správě daní přezkoumáno ve správním soudnictví, nelze nařídit přezkoumání rozhodnutí.
Uvedené ustanovení tedy zcela jednoznačně cílí na situace, kdy již bylo rozhodnutí předmětem
věcného přezkumu, a to ze strany správního soudu (nikoliv ze strany správního orgánu
postupujícího např. podle §124 daňového řádu). Nelze jej tedy aplikovat na nynější situaci,
ve které nedošlo k meritornímu přezkumu původního rozhodnutí o odvolání soudem, a to právě
z důvodu, že stěžovatel po vydání rozhodnutí dle §124 daňového řádu Odvolacím finančním
ředitelstvím soudu sdělil, že je uspokojen. To vedlo k zastavení předmětného soudního řízení
a k vyloučení meritorního přezkumu původního rozhodnutí o odvolání ve smyslu §121 odst. 2
daňového řádu (viz §62 odst. 4 věta prvá s. ř. s. a usnesení Krajského soudu v Hradci
Králové - pobočka v Pardubicích ze dne 2. 4. 2014, č. j. 52 Af 1/2014 - 96). Výjimka zakotvená
v §121 odst. 2 daňového řádu se tudíž v nynější věci neuplatní.
[30] Konečně pak nelze přisvědčit ani kasační námitce, že dle judikatury zdejšího soudu nebylo
po vydání rozhodnutí o uspokojení, kterým došlo ke zrušení platebních výměrů na penále
a k zastavení řízení, možno pokračovat v řízení a vydat rozhodnutí o přezkumu.
[31] Stěžovateli lze přisvědčit potud, že v případech zrušení rozhodnutí (platebního výměru)
a zastavení řízení, daňový řád (na rozdíl od správního řádu) neumožňuje prvostupňovému správci
daně pokračovat v tomto řízení a případně vydat nové rozhodnutí (k tomu viz např. usnesení
rozšířeného senátu zdejšího soudu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75: „Rozhodnutím
odvolacího orgánu o odvolání proti platebnímu výměru daňové řízení končí. Vady odvoláním napadeného
rozhodnutí či postupu správce daně prvního stupně v řízení, které vydání rozhodnutí předcházelo, musí být
odstraněny v rámci odvolacího řízení. Je vyloučeno, aby po zrušení platebního výměru správce daně prvního stupně
pokračoval v daňovém řízení a o dani znovu rozhodl.“). O takovou situaci se ovšem v projednávané věci
nejedná. Po vydání rozhodnutí o uspokojení (kterým došlo k zrušení platebních výměrů na penále
a zastavení řízení) se prvostupňový správce daně (Finanční úřad pro Pardubický kraj) nepokusil
nerespektovat překážku věci rozhodnuté a vydat nové platební výměry na penále. Stejně tak
k porušení citovaného pravidla nedošlo ani vydáním rozhodnutí o přezkumu. Zaprvé je nutno
uvést, že vydáním tohoto rozhodnutí prozatím nedochází k novému rozhodování ve věci, nýbrž
„pouze“ k nařízení přezkumného řízení, přičemž až výsledek tohoto přezkumného řízení bude
mít vliv na samotnou věc (tj. na povinnost hradit penále). Zadruhé pak nelze přehlédnout,
že ani v případě nařízení přezkoumání rozhodnutí (a ani následně při samotném přezkumném
řízení) není znovu rozhodováno přes překážku věci pravomocně rozhodnuté (tj. přes zrušení
rozhodnutí a zastavení řízení). Naopak smyslem a cílem daných postupů je právě zákonné
odstranění této překážky, tj. zrušení rozhodnutí znemožňujícího další postup ve věci (v tomto
ohledu je aplikace dozorčích prostředků jedním ze zákonných způsobů umožňujících „obživnutí“
zrušených platebních výměrů ve smyslu stěžovatelem odkazovaného rozsudku zdejšího soudu
ze dne 18. 7. 2019, č. j. 2 Afs 249/2017 - 66).
[32] Nejvyšší správní soud tedy kasačním námitkám nepřisvědčil. Ztotožnil se naopak
s rozhodnutími orgánů finanční správy a s rozsudkem městského soudu, na které
v podrobnostech odkazuje. Pro úplnost pak kasační soud dodává, že se mohl zabývat pouze těmi
námitkami, které stěžovatel v kasační stížnosti výslovně uplatnil. Řízení o kasační stížnosti je
ovládáno zásadou dispoziční. Obsah a kvalita kasační stížnosti v podstatě předurčují obsah
a kvalitu rozhodnutí soudu. K tomu srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
15. 2. 2012, č. j. 1 Afs 57/2011 - 95, ze dne 22. 4. 2014, č. j. 2 Ads 21/2014 - 20, ze dne
27. 10. 2010, č. j. 8 As 22/2009 - 99, ze dne 18. 6. 2008, č. j. 7 Afs 39/2007 - 46, ze dne
17. 12. 2008, č. j. 7 As 17/2008 - 60, a rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu ze dne 24. 8. 2010, č. j. 4 As 3/2008 - 78, a ze dne 20. 12. 2005, č. j. 2 Azs 92/2005 - 58,
č. 835/2006 Sb. NSS, jakož i rozhodnutí Ústavního soudu, např. sp. zn. II. ÚS 460/15
a sp. zn. II. ÚS 460/15. Nejvyšší správní soud není oprávněn jakkoliv domýšlet argumenty
za stěžovatele. V takovém případě by totiž přestal být nestranným rozhodčím sporu,
ale nepřípustně by přebral roli advokáta (usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne
24. 11. 2004, č. j. 1 Afs 47/2004 - 74, nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
26. 10. 2017, č. j. 2 Azs 305/2017 - 30). Nejvyšší správní soud se tedy nemohl zabývat
skutečnostmi v kasační stížnosti neuplatněnými, např. důvody, na kterých orgány finanční správy
vystavěly nutnost nařízení přezkoumání rozhodnutí (v této souvislosti nicméně viz usnesení
rozšířeného senátu zdejšího soudu ze dne 27. 10. 2015, č. j. 1 Afs 215/2014 - 56). Ze stejného
důvodu pak nemohou jako kasační námitky obstát ty části kasační stížnosti (stěžovatelem
označené jako „postuláty“), ve kterých stěžovatel uvedl obecná právní východiska týkající
se opravných a dozorčích prostředků, přezkumného řízení a postupu podle §124 daňového řádu.
Stěžovatel daná obecná tvrzení jakkoli neprovázal s nyní souzenou věcí a nekonkretizoval,
co z daných skutečností dovozuje a co z nich považuje pro nynější věc za relevantní. Jak již bylo
uvedeno, kasačnímu soudu nepřísluší domýšlet argumenty za stěžovatele. Je to stěžovatel,
kdo má výslovně uvést důvody kasační stížnosti a konkretizovat právní vady či vady řízení,
pro které je rozhodnutí soudu napadáno (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
24. 9. 2020, č. j. 8 Afs 304/2018 - 42).
[33] S poukazem na shora uvedené důvody Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako
nedůvodnou (§110 odst. 1 s. ř. s.).
[34] Nejvyšší správní soud ve věci rozhodl na základě oprávnění stanoveného v §109
odst. 2 s. ř. s. bez jednání.
[35] Soud rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti podle §60 odst. 1 věty první
s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti úspěšný, proto nemá
právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, protože mu v řízení
o kasační stížnosti nevznikly žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. listopadu 2020
JUDr. Tomáš Foltas
předseda senátu