ECLI:CZ:NSS:2016:7.AFS.89.2016:54
sp. zn. 7 Afs 89/2016 - 54
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Tomáše Foltase
a soudců Mgr. Davida Hipšra a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobce: EVOL a. s.,
se sídlem Komořany 146, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu
v Brně ze dne 24. 3. 2016, č. j. 30 Af 26/2014 – 35,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 24. 3. 2016, č. j. 30 Af 26/2014 – 35,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Exekučním příkazem ze dne 30. 5. 2013, č. j. 204560/13/4000-27900-107911 (dále jen
„exekuční příkaz“) nařídil Specializovaný finanční úřad (dále jen „správce daně“) daňovou
exekuci na přikázání pohledávky z účtu žalobce k vymožení nedoplatku v celkové výši
3.648.952,99 Kč (z toho 1.081.530 Kč daň z příjmů právnických osob, 983.586,99 Kč související
úrok z prodlení ke dni 28. 5. 2013, 1.512.288 Kč související penále a 71. 548 Kč exekuční
náklady), jakož i daňovou exekuci úroku z prodlení z částky 1.081.530 Kč od 29. 5. 2013
do zaplacení. Exekučním titulem byl výkaz nedoplatků sestavený z údajů evidence daní.
[2] Proti exekučnímu příkazu podal žalobce odvolání, jež bylo rozhodnutím žalovaného
ze dne 30. 12. 2013, č. j. 32460/13/5000-14503-711090 (dále jen „rozhodnutí o odvolání“),
zamítnuto.
[3] Žalovaný k tvrzení žalobce, že v jeho případě bylo na místě vydat vyrozumění o výši
nedoplatků dle §153 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „daňový řád“), uvedl, že vydání vyrozumění je právem, nikoliv povinn ostí správce daně.
K takovému kroku je nutné přistoupit, pokud je to v dané situaci účelné. Žalobce ovšem musel
mít o výši svých nedoplatků zcela konkrétní povědomí, neboť dne 12. 4. 2013 mu byla doručena
rozhodnutí o odvolání, na jejichž základě byla pravomocně stanovena daňová povinnost,
jejíž neuhrazení vedlo k vydání předmětného exekučního příkazu. Žalovaný nepřisvědčil
ani námitce žalobce, že došlo ke zkrácení jeho práva na obranu, pokud správce daně přistoupil
k exekuci úroku z prodlení, aniž by předtím jeho výši sdělil žalobci pomocí platebního výměru
na úrok z prodlení. Žalovaný dále uvedl, že zákon správci daně neukládá povinnost vyrozumívat
daňový subjekt o výši úroku z prodlení. Jde o právo správce daně zakotvené §252 odst. 6
daňového řádu. Samotný úrok z prodlení vzniká ze zákona a není tudíž potřebné vydávat
konstitutivní rozhodnutí.
II.
[4] Žalobce podal proti rozhodnutí o odvolání žalobu ke Krajskému soudu v Brně,
ve které uvedl, že z důvodu přeplatku na jeho osobním daňovém účtu ke dni 4. 3. 2013 bylo
v jeho případě účelné, aby správce daně vydal vyrozumění o výši nedoplatk ů dle §153 odst. 3
daňového řádu. Žalobce totiž nebyl žádným notorickým dlužníkem, u něhož by exekuce musela
nastoupit okamžitě a bez vydání předmětného vyrozumění. V ydání vyrozumění bylo na místě
i z důvodu, že stav osobního daňového účtu žalobce vykazoval nespolehlivé hodnoty. Bylo tudíž
zcela legitimní, pokud žalobce spoléhal na aplikaci §153 odst. 3 daňového řádu a čekal,
až ho správce daně vyrozumí o výši jeho nedoplatků. Žalovaný vůbec nevysvětlil, proč v případě
žalobce nebylo účelné předmětné vyrozumění učinit. Žalobce dále namítl, že správce daně
do exekuce zahrnul i úroky z prodlení, a to i přes fakt, že tyto nebyly žalobci sděleny platebním
výměrem. Žalobce byl tudíž zkrácen na svém právu na odvolání, ve kterém by mohl namítat
nesprávnou výši úroku z prodlení. Jiné finanční úřady (Finanční úřad ve Vyškově) přitom
platební výměry na úrok z prodlení vydávají a není důvod, proč by v žalobcově případě neměl
být vydán. Správce daně měl přistoupit k vydání platebního výměru dle §252 odst. 6 daňového
řádu, neboť tento může být exekučním titulem a žalobce neměl jis totu, kolik vlastně dluží,
když stav jeho osobního daňového účtů byl nespolehlivý. Žalobce se proto legitimně spoléhal,
že správce daně aplikuje §252 odst. 6 daňového řádu a vydá platební výměr na úrok z prodlení.
Žalovaný dále vůbec nevysvětlil, proč v případě žalobce nebylo na místě předmětný platební
výměr vydat.
[5] V reakci na vyjádření žalovaného k žalobě doručil žalobce krajskému soudu repliku,
ve které sdělil, že nikdy nezpochybňoval fakultativnost vyrozumění dle §153 odst. 3 daňového
řádu, nýbrž žalovanému vytýkal, že neosvětlil, proč vyrozumění v žalobcově případě nebylo
na místě vydat. Vydání předmětného vyrozumění bylo v případě žalobce účelné, neboť žalobce
předpokládal, že přeplatek evidovaný na jeho osobním daňovém účtu pokryje pravomocně
stanovenou daň. To se ovšem nestalo, neboť správce daně vymáhal i předtím nesdělený úrok
z prodlení. Žalobce nezpochybňoval ani fakultativnost vydání platebního výměru na úrok
z prodlení. Žalovaný však neosvětlil, proč tento v případě žalobce nevydal. Jako nesprávné
označil žalobce tvrzení žalovaného, že proti výši úroků z prodlení se mohl bránit v rámci
odvolacího řízení proti exekučnímu příkazu.
[6] Krajský soud rozsudkem ze dne 24. 3. 2016, č. j. 30 Af 26/2014 - 35, zrušil
pro nezákonnost žalobou napadené rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[7] Krajský soud v rozsudku obsáhle citoval z komentáře v systému ASPI, resp. v systému
Beck online k §153 odst. 3 daňového řádu (dále též „komentář“) a dovodil, že vynechání
vyrozumění o výši nedoplatků by mělo být toliko výjimečným institutem a správci daně by měli
vyrozumění využívat v co nejširší míře s výjimkou jeho zjevné bezúčelnosti, či hrozícího
nebezpečí z prodlení tak, aby se vyrozumění stalo včasným a posledním varováním před
bezodkladně následujícím samotným zahájením vymáhání, nepovede -li vyrozumění k úhradě
daňového nedoplatku. Krajský soud neshledal, že by tyto výjimečné okolnosti byly dány . Za takto
popsaného skutkového stavu je nutno podle krajského soudu dospět k závěru, že nevydání
vyrozumění o výši nedoplatků správcem daně bylo v rozporu se zásadou vstřícnosti (§6 odst. 4
daňového řádu), spolupráce (§6 odst. 2 daňového řádu) a legitimního očekávání (§8 odst. 2
daňového řádu) a mělo vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí.
[8] K námitce žalobce, že proti němu vedl správce daně exekuci i přes to, že ve věci
vymáhaného úroku z prodlení nebyl vydán vůbec platební výměr, krajský soud uvedl,
že v projednávané věci byla vedena daňová exekuce na podkladě výkazu nedoplatků ze dne
23. 5. 2013, č. j. 190897/13/4000-27801-105365. Jeho součástí bylo i vyčíslení úroků z prodlení
na dani z příjmů právnických osob u žalobce. Výkaz nedoplatků sestavený z údajů evidence daní
je dle §176 odst. 1 písm. a) daňového řádu exekučním titulem. Úrok z prodlení vzniká přímo
ze zákona, a to za každý den, po který nebyla splatná daň uhrazena (§252 odst. 2 daňového
řádu). O výši úroku z prodlení vyrozumí správce daně daňový subjekt rozhodnutím (platebním
výměrem). Platební výměr má však toliko deklaratorní charakter, jeho vydáním není založena
povinnost hradit úrok z prodlení. Tato povinnost je založena přímo zákonem. Úrok z prodlení
nabíhá při splnění zákonných podmínek a v okamžiku jejich splnění je také úrok z prodlení
splatný. Krajskému soudu se proto jako „nejvhodnější postup jeví“ nejprve vyrozumět žalobce
o předpisu úroku platebním výměrem a teprve až následně vést vymáhací řízení. Nedodržení
takového postupu dle názoru krajského soudu ovšem nelze posuzovat jako nezákonnost.
III.
[9] Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále také „stěžovatel“) kasační stížnost.
[10] Podle stěžovatele nebyly dány důvody ke zrušení jeho rozhodnutí. Krajský soud provedl
extenzivní výklad §153 odst. 3 daňového řádu, který přiblížil spíše k obsoletní právní úpravě
[zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“)]. Podle stěžovatele je mezi
těmito právními úpravami zásadní rozdíl. Zatímco výzva dle §73 odst. 1 ZSDP měla obligatorní
charakter, vyrozumění podle §153 odst. 3 daňového řádu má pouze fakultativní a informati vní
charakter. To ostatně stvrzuje i samotným krajským soudem citovaný komentář k daňovému
řádu. V ust. §73 odst. 2 ZSDP byly stanoveny okolnosti, za který není nutné výzvu vydávat
(pokud hrozí nebezpečí, že účel vymáhání bude zmařen, nepřistoupí-li se k vymáhání
neprodleně). Obdobně však argumentuje krajský soud ohledn ě nutnosti vyrozumět daňový
subjekt dle §153 odst. 3 daňového řádu, který je ovšem zcela jinak koncipován.
[11] Stěžovatel měl dále za to, že nevydání vyrozumění dle předmětného ustanovení zákona
nemůže mít vliv na zákonnost následné daňové exekuce, jak nesprávně tvrdí krajský soud.
Je to právě neformálnost a nezávaznost daného vyrozumění, které jsou určujícími atributy tohoto
institutu. Takový typ úkonu (který není ani rozhodnutím) pak zcel a logicky nemůže jakkoliv
ovlivňovat zákonnost následného postupu, což připouští i krajským soudem citovaný komentář.
[12] Stěžovatel dále poukázal na důsledky postupu krajského soudu. Pokud vyrozuměním není
vázán ani daňový subjekt ani správce daně, pak také může správce daně kdykoliv přistoupit
k daňové exekuci (což potvrzuje i soudem citovaný komentář, když hovoří o mimo exekučním
opatření a jeho nezávislosti na exekučním řízení). Správce daně je tak fakticky oprávněn
přistoupit k daňové exekuci mimo jiné i okamžitě po vyrozumění daňového subjektu o existenci
nedoplatků, čímž je ovšem dle názoru stěžovatele zcela vyprázdněn účel, který institutu
vyrozumění přisuzuje krajský soud. Nevydání vyrozumění dle ust. §153 odst. 3 daňového řádu
tak nemůže mít vliv na zákonnost daňové exekuce, mimo jiné i s ohledem na to, že na rozdíl
od výzvy dle ust. §73 odst. 1 ZSDP není tento institut součástí daňové exekuce ani její
podmínkou. Stěžovatel doplnil, že bezpředmětnost požadavku na užití vyrozumění dle ust. §153
odst. 3 daňového řádu v co nejširší možné míře vyvěrá ze samotné jeho povahy. S ohledem
na výraznou neformálnost vyrozumění si lze jen stěží představit spory o to, zda vyrozumění
vydáno bylo či nikoliv. Stěžovatel k tomu poukázal i na konkrétní skutkové okolnosti dané věci
a doplnil, že účelnost předmětného vyrozumění nelze dovozovat ani v daném konkrétním
případě. Za situace, kdy žalobci běžně vznikaly nedoplatky, které tento p ak ve své podstatě hradil
až ze vzniklých přeplatků, není na místě vyrozumění vydávat. Vydání vyrozumění tak v daném
případě nebylo na místě.
IV.
[13] Dne 8. 8. 2016 bylo Nejvyššímu správnímu soudu z datové schránky žalobce doručeno
vyjádření ke kasační stížnosti. Ve vyjádření žalobce vyslovil nesouhlas s názorem stěžovatele,
že je na vůli správce daně, zda vyrozumění vydá či nikoliv a že vyrozumění nemá žádný vliv
na prováděnou exekuci. Za tohoto stavu by totiž bylo ustanovení §153 odst. 3 daňového řádu
mrtvým ustanovením. Žalobce nijak nezpochybňuje t o, že úroky z prodlení vznikají ze zákona
a tudíž se nevyžaduje povinnost vydání deklaratorního rozhodnutí podle §252 odst. 6 daňového
řádu. Vytýká však stěžovateli, že stěžovatel nijak nevysvětlil, proč v tomto případě tak správce
daně neučinil. Chtěl-li správce daně vést exekuci na úroky z prodlení, měl před exekucí vystavit
platební výměr na úroky z prodlení podle §252 odst. 6 daňového řádu a zajistit žalobci možnost
je zaplatit dobrovolně a bez exekuce, resp. možnost brojit proti výši úroků z prodlení opravným
prostředkem. Oproti platebnímu výměru totiž není výkaz nedoplatků doručován a nelze proti
němu uplatnit opravné prostředky. V exekučním řízení pak nelze správnost exekučního titulu
nijak zkoumat, tím spíše v řízení před správními soudy (srov. rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 24. 11. 2004, č. j. 1 Afs 47/2004 - 75, či ze dne 2. 6. 2011,
č. j. 7 Afs 82/2010 - 155). Pokud správce daně má ve vý kazu nedoplatků nesdělené úroky
z prodlení podle §252 odst. 6 daňového řádu a rozhodne se je exekvovat,
jde o nekontrolovatelný proces; žalobce nemá proti výši nesdě lených úroků jak brojit. Tím
je žalobce zcela závislý na přesnosti a správnosti evidence správce daně. S poukazem na nález
pléna Ústavního soudu ze dne 1. 3. 2016, sp. zn. Pl. ÚS 27/15, žalobce dále dovozuje, že úroky
z prodlení, které mu nebyly pravomocně stanoveny (a sděleny platebním výměrem) nemohly
být v souladu se zákonem i ústavním pořádkem uvedeny ve výkazu nedoplatků, a proto nemohly
být ani na žalobci exekučně vymáhány. Je tomu tak proto, že Ústavní soud vyslovil názor,
že „Znění ustanovení navrhovaného ke zrušení je normou přiznávající výkazu nedoplatků sestaveného z údajů
evidence daní právní účinky exekučního titulu. Výkaz nedoplatků je seznamem jednotlivých dluhů, které byly
pravomocně daňovému dlužníku vyměřeny (zvýrazněno Nejvyšším správním soudem) a které správce daně eviduje
v evidenci daní; jeho obsahové náležitosti definuje §176 odst. 2 daňového řádu. Svou povahou je výkaz evidenční
pomůckou a správci daně jej sestavují zejména v případě, kdy hodlají daňové dluhy vymáhat “. Žalobci
však vymáhané úroky nebyly nijak stanoveny (sděleny deklarato rním platebním výměrem)
a proto mu nemohly být ani stanoveny pravomocně, jak vyžaduje Ústavní soud. Žalobce se dále
ohradil vůči tvrzení stěžovatele, že mu běžně vznikaly nedoplatky na daních a že by tyto hradil
z přeplatků na dani.
V.
[14] Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu
v souladu s ust. §109 odst. 3, 4 s. ř. s. v rozsahu a z důvodů uplatněných v kasační stížnosti
a dospěl k závěru, že rozsudek krajského soudu je nutno zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení.
[15] Stěžovatel ve své kasační stížnosti napadá rozsudek krajského soudu primárně z důvodu
nesprávného posouzení věci. Tato okolnost však nijak nebrání povinnosti kasačního soudu
posoudit zákonnost napadeného rozsudku i ve světle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., který upravuje
nepřezkoumatelnost. Rozhodující správní soud není v tomto směru limitován dispoziční zásadou
(srov. §75 odst. 2 s. ř. s., §109 odst. 3 a 4 s. ř. s. a rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
12. 12. 2003, č. j. 2 Ads 33/2003 - 78, ze dne 28. 7. 2004, č. j. 4 Azs 165/2004 - 36, ze dne
14. 10. 2010, č. j. 5 Afs 51/2010 - 107, ze dne 30. 4. 2013, č. j. 9 As 149/2012 - 30, ze dne
10. 4. 2014, č. j. 7 Afs 14/2014 - 80, ze dne 25. 2. 2016, č. j. 7 Afs 13/2016 - 25, ze dne
16. 3. 2016, č. j. 10 Afs 265/2015 - 102, ze dne 9. 7. 2015, č. j. 7 Azs 157/2015 - 46). Z této
judikatury vyplývá, že nepřezkoumatelnost rozhodnutí je vadou, ke které jsou správní soudy
povinny přihlížet i bez námitky, tedy z úřední povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.). Vlastní přezkum
rozhodnutí soudu je možný pouze za předpokladu, že napadené rozhodnutí plně vyhovuje
kritériím přezkoumatelnosti. To v daném případě splněno není.
[16] Žalobce v řízení před krajským soudem uváděl dva základní okruhy žalobních námitek.
V prvním z nich brojil proti vyrozumění o výši nedoplatků dle §153 odst. 3 daňového řádu
(žalobce měl být z důvodu neznalosti o výši nedoplatků o této vyrozuměn a mělo mu být řádně
vysvětleno, proč v jeho případě nebylo vyrozumění vydáno). Ve druhém pak žalobce napadal
postup správních orgánů ve vztahu k platebnímu výměru na úrok z prodlení (správce daně měl
z důvodu zkrácení práva žalobce na obranu a jeho nevědomosti o výši nedoplatků vydat platební
výměr na úrok z prodlení; správní orgány neodůvodnily, proč v případě žalobce nebyl platební
výměr na úrok z prodlení vydán).
[17] Krajskému soudu je nutno předně vytknout vypořádání druhého okruhu žalobních
námitek. Krajský soud totiž ohledně žalobcem tvrzené povinnosti vydání platebního výměru
na úrok z prodlení uvedl následující: „Další námitka směřovala proti tomu, že správce daně nevydal
platební výměry na úrok z prodlení. Soud nejprve k věci uvádí, že v posuzovaném případě byla exekuce vedena
na podkladě výkazu nedoplatků ze dne 23. 5. 2013, č. j. 190897/13/4000- 27801-105365, jehož součástí
bylo i vyčíslení úroků z prodlení na dani z příjmů právnických osob u žalobce. Výkaz nedoplatků sestavený
z údajů evidence daní je dle ust. §176 odst. 1 písm. a) exekučním titulem. Úrok z prodlení vzniká přímo
ze zákona, a to za každý den, po který nebyla platební povinnost splněna, uhrazena (§252 odst. 2 daňového
řádu). O výši této daňové povinnosti vyrozumí správce daně daňový subjekt rozhodnutím (platebním výměrem).
Platební výměr má však toliko deklaratorní charakter, jeho vydáním není založena povinnost hradit úrok
z prodlení. Tato povinnost je založena přímo zákonem, resp. úrok z prodlení nabíhá při splnění zákonných
podmínek a v okamžiku jejich splnění je také úrok z prodlení splatný. Dle názoru soudu s ohledem na obdobnost
právní úpravy lze vyjít z rozhodnutí Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 25. 3. 2008,
č. j. 15 Ca 75/2007-22 (publikováno pod č. 1593/2008 Sb.NSS) podle něhož: „Správce daně v mezích
správního uvážení posoudí, zda stav účtu daňového dlužníka vyžaduje sdělení penále. Zmínka o daňové exekuci
v §63 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatk ů, má pro správce daně význam pouze jako
doporučení vycházející z hlediska procesní ekonomie. Skutečnost, že při daňové exekuci nebylo daňovému
dlužníkovi sděleno penále, nelze považovat za nezákonnost.“ Vhodnějším postupem se opravdu jeví nejprve
vyrozumět žalobce o předpisu úroku platebním výměrem a teprve následně vést vymáhací řízení. Nedodržení
takového postupu však nelze posuzovat jako nezákonnost, avšak je -li takto postupováno, je to dalším důvodem
k tomu, aby před zahájením vymáhání byl daňový subje kt vyrozuměn o výši nedoplatku postupem dle §153
odst. 3 daňového řádu.“
[18] Z citovaného textu tedy není zřejmé, zda za nastalých skutkových okolností byly správní
orgány povinny vydat platební výměr na úrok z prodlení či nikoliv. Krajský soud dospěl k závěru,
že by šlo o „ vhodnější postup“. Takové vyjádření ovšem neposkytuje jednoznačnou odpověď,
zda krajský soud nevydání platebního výměru považuje za vadu řízení či nikoliv. Návazně
tak nelze postavit na jisto, jestli a případně jakým způsobem má žalovaný v dalším řízení tuto
vadu odstranit. Z výše citovaného vypořádání druhého okruhu žalobních námitek nelze určit
ani na základě jakých úvah krajský soud dospěl k závěru, že vydání platebního výměru by bylo
vhodnějším postupem. Jde o závěr nepodložený náležitou argumentací. Takové odůvodnění
je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, neboť nelze posoudit správnost úvah krajského
soudu, které jej k předmětnému názoru vedly. Krajskému soudu je dále nutné vytknout, že blíže
nevysvětlil svůj závěr ohledně vlivu vady (nevydání platebního výměru na úrok z prodlení)
na zákonnost rozhodnutí o odvolání. Explicitní vyjádření úvah soudu bylo na místě zejména
s ohledem na skutečnost, že jde o závěr opačný, než jaký soud učinil ohledně nevyrozumění
žalobce o výši jeho nedoplatků, k tomu viz níže. Odkaz na ro zhodnutí Krajského soudu
v Ústí nad Labem ze dne 25. 3. 2008, č. j. 15 Ca 75/2007 - 22, týkající se již neúčinného právního
předpisu, nepostačuje, neboť krajský soud jej jakkoli dále nerozvíjí a nevysvětluje, proč je jeho
závěry možné aplikovat i na nově účinnou právní úpravu.
[19] Nutno doplnit, že krajský soud explicitně nevypořádal ani námitku žalobce,
který v žalobě, resp. v replice namítal, že nikdy nezpochybňo val povahu platebního výměru
na úrok z prodlení, stěžovatel měl však v rozhodnutí o odvolání osvětlit, proč správce daně
nepřistoupil v jeho případě k vydání tohoto platebního výměru, když takový postup je možný,
vyžaduje-li to stav osobního daňového účtu daňového subjektu. Krajský soud tuto námitku
výslovně nevypořádal. Dle ustálené judikatury zdejšího soudu platí, že krajský soud je povinen
vypořádat všechny žalobní námitky. V opačném případě je nutno jeho rozhodnutí zrušit
pro nepřezkoumatelnost spočívající v nedostatku důvodů (viz např. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 8. 12. 2009, č. j. 8 Afs 73/2007 - 111).
[20] Ani první okruh žalobních námitek, tj. že správce daně měl žalobce v souladu s §153
odst. 3 daňového řádu vyrozumět o výši jeho nedoplatků, krajský soud nevypořádal řádně.
Krajský soud tyto námitky vypořádal v podstatě pouze převzetím komentáře k daňovému řádu
a odkazem na rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 25. 4. 2014,
č. j. 31 Af 4/2013 - 59, který ovšem pouze opětovně opakuje východiska obsažená v komentáři
k daňovému řádu. Krajský soud neprovedl vlastní výklad předmětného ustanovení,
které zní „Správce daně může daňový subjekt vhodným způsobem vyrozumět o výši jeho nedoplatků a upozornit
jej na následky spojené s jejich neuhrazením“, ale vyšel pouze z obecných závěrů komentářové literatury.
Citovaný komentář, resp. argumentace krajského soudu přitom skutečně (jak tvrdil stěžovatel)
částečně vychází i z předcházející právní úpravy (§73 odst. 1 ZSDP, podle něhož platilo,
že „Nezaplatí-li daňový dlužník splatný daňový nedoplatek včetně nedoplatku na pokutách uložených
podle tohoto zákona v zákonné lhůtě, vyzve ho správce daně, aby daňový nedoplatek zaplatil v náhradní lhůtě,
nejméně osmidenní, a upozorní ho, že po uplynutí této náhradní lhůty přikročí bez dalšího k vymáhání daňového
nedoplatku.“), přičemž bez výzvy bylo možno postupovat jen tehdy, pokud by byl „účel vymáhání
zmařen“. K těmto rozdílům, které mohou mít ve vztahu k dané věci zásadní důsledky, se krajský
soud nijak nevyjádřil. Z rozsudku krajského soudu nelze dovodit ani to, že by krajský soud
dodržení §153 odst. 3 daňového řádu zkoumal ve vztahu ke všem konkrétním okolnostem dané
věci. Krajský soud se zabýval pouze obecnými skutkovými okolnostmi zmíněnými v citovaném
komentáři. Krajský soud tedy převzal závěry komentářové literatury bez dalšího jako celek za své,
aniž by ovšem řádně vysvětlil, na základě jakých právních úvah ve vztahu k dané konkrétní věci
tak učinil, na což správně poukazoval stěžovatel v kasační stížnosti. Krajský soud tedy neprovedl
náležitý (vlastní) výklad předmětného ustanovení daňového řádu a jeho následnou aplikaci
na nastalý skutkový stav. Komentář přitom z logiky věci nemůže pamatovat na všechny situace,
které v praxi mohou nastat, což plně platí i pro danou věc. Všemi specifiky dané věci
se však krajský soud při výkladu předmětného ustanovení nezabýval. I z tohoto důvodu
je rozsudek nepřezkoumatelný, neboť nelze akceptovat odůvodnění spočívající v citaci
komentářové literatury, aniž by tato citace byla dále rozvedena, doplněna, vyložena a aplikována
na konkrétní případ (podpůrně srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 1. 2007,
č. j. 3 As 60/2006 - 46 a nález Ústavního soudu ze dne 26. 9. 1996, sp. zn. III. ÚS 176/96).
[21] Zejména je však třeba krajskému soudu vytknout, že zrušil rozhod nutí žalovaného
pro vadu řízení (nevydání vyrozumění dle §153 odst. 3 daňového řádu), aniž by řádně rozvedl
svůj závěr o tom, že tato vada způsobila nezákonnost rozhodnutí o odvolání. Krajský soud
se omezil na konstatování, že „nevydání vyrozumění o výši nedoplatku správcem daně je v rozporu se zásadou
vstřícnosti (§6 odst. 4), spolupráce (§6 odst. 2) a legitimního očekávání (§8 odst. 2) a mělo vliv na zákonnost
napadeného rozhodnutí.“ Dle rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu je v případech
vad řízení pro zrušení napadaného rozhodnutí nutné, aby předmětná vada měla vliv na jeho
zákonnost (rozsudek ze dne 4. 6. 2003, č. j. 6 A 12/2001 - 51). Je tak vždy třeba zkoumat,
zda dané pochybení vede rovněž ke zkrácení subjektivních veřejných práv žalobce. Absentující
úvaha krajského soudu o tom, z jakého důvodu takové pochybení mělo za následek nezákonnost
rozhodnutí ve věci samé, způsobuje nepřezkoumatelnost předmětného rozsudku pro nedostatek
důvodů (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 6. 2009, č. j. 9 As 72/2008 - 69).
Nejvyšší správní soud nepřehlédl ani to, že krajský soud posoudil postup správce daně
za rozporný se zásadami spolupráce, vstřícnosti a legitimního očekávání, ačkoliv žalobce
explicitně netvrdil porušení těchto základních zás ad správy daní. Porušení těchto zásad
je akcentováno v uvedeném komentáři k daňovému řádu, který krajský soud bez dalšího přebírá
i v tomto ohledu. Nutno zdůraznit i to, že z komentáře, o který opírá krajský soud své závěry,
vyplývá, že absence vyrozumění ve smyslu §153 odst. 3 daňového řádu nemusí mít vliv
na zákonnost daňové exekuce.
[22] Krajskému soudu je třeba konečně vytknout, že ne uvedl (a to přes nedostatečné
a nejednoznačné odůvodnění – k tomu viz výše), jak má žalovaný v dalším řízení postupovat.
Uvedený nedostatek umocňuje skutečnost, že výše popsané odůvodnění rozsudku krajského
soudu umožňuje několik variant dalšího postupu žalovaného. Není zřejmé, zda má žalovaný
vyrozumět žalobce o výši nedoplatků, vydat platební výměr na úrok z prodlení, zrušit odvoláním
napadaný exekuční příkaz, exekuci pouze zastavit (dílem nebo celou) dle §181 odst. 2 písm. j),
resp. písm. i) daňového řádu, jak by se mohlo jevit ve světle podaného odůvodnění jeho
rozsudku (čl. V., str. 7, odst. 2), či zvolit jiné procesní kro ky. Vzhledem k tomu, že dané postupy
mají zásadně rozdílné dopady na daňové řízení, je potřeba jednoznačného právního závěru
krajského soudu o to naléhavější. Nejvyšší správní soud tudíž nemůže jinak, než rozsudek
krajského soudu označit za nepřezkoumatelný i z tohoto důvodu. Jak se totiž již zdejší soud
několikráte vyslovil, „Za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost lze pak považovat též takové soudní
rozhodnutí, z něhož nelze jednoznačně dovodit, jakým právním názorem je správní orgán po zrušení svého
rozhodnutí vázán a jak má tedy v dalším řízení postupovat.“ (viz např. rozsudek ze dne 22. 9. 2010,
č. j. 3 Ads 80/2009 - 132).
[23] Z výše uvedených důvodů nemohl rozsudek krajského soudu obstát. Souhrn a intenzita
výše vytčených vad v dané věci brání přezkumu kasačních námitek. Jakékoliv úvahy kasačního
soudu by s ohledem na výše uvedené byly přinejmenším předčasné a způsobilé zkrátit účastníky
řízení na jejich právech.
[24] Nejvyšší správní soud z výše uvedených důvodů proto rozsudek krajského soudu
s odkazem na vady ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil
a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení, ve kterém je krajský soud vázán právním názorem
vysloveným Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím rozhodnutí (§110 odst. 4 s. ř. s.).
[25] V dalším řízení tedy bude na krajském soudu, aby se věcí v souladu se zákonem, v mezích
podané správní žaloby a vysloveného závazného názoru Nejvyššího správního soudu znovu
a důkladně zabýval. Krajský soud předně napraví všechna výše vytčená p ochybení a řádně
vypořádá všechny uplatněné žalobní námitky. Výklad krajského soudu k §153 odst. 3,
resp. k dalším ustanovením daňového řádu již nebude založen na pouhém převzetí obecných
závěrů komentářové literatury. Krajský soud se bude zabývat konkrétní skutkovou situací
v projednávané věci (mající odraz ve správním spisu). Dojde-li krajský soud k závěru o existenci
vad řízení, zodpoví, zda tyto vady měly za následek nezákonnost rozhodnutí ve věci samé. Přitom
bude zkoumat vliv absence vyrozumění dle §153 odst. 3 daňového řádu na zákonnost
exekučního příkazu i související exekuce v dané věci. Pokud krajský soud dospěje k závěru,
že je nutno rozhodnutí stěžovatele zrušit, uvede, jak má stěžovatel v dalším řízení konkrétně
postupovat.
[26] Nejvyšší správní soud ve věci rozhodl v souladu s ust. §109 odst. 2 s. ř. s.,
podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání.
[27] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. září 2016
JUDr. Tomáš Foltas
předseda senátu