ECLI:CZ:NSS:2015:7.AS.254.2014:48
sp. zn. 7 As 254/2014 - 48
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Hubáčka
a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Tomáše Foltase v právní věci žalobkyně: Veletrhy
Brno, a. s., se sídlem Výstaviště 1, Brno, zastoupena JUDr. Petrou Novákovou, Ph.D.,
advokátkou se sídlem náměstí Míru 341/15, Praha 2, proti žalovanému: Finanční úřad
pro Jihomoravský kraj, se sídlem náměstí Svobody 4, Brno, v řízení o kasační stížnosti
žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 13. 11. 2014, č. j. 29 A 20/2013 – 69,
takto:
I. Kasační stížnost žalobkyně se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobkyně Veletrhy Brno, a.s. domáhá u Nejvyššího
správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zrušen rozsudek Krajského soudu v Brně
ze dne 13. 11. 2014, č. j. 29 A 20/2013 – 69, a věc vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení.
Žalobkyně se u Krajského soudu v Brně (dále také „krajský soud“) domáhala ochrany
proti nečinnosti žalovaného, spočívající v nevydání rozhodnutí o přiznání části úroku
z neoprávněného jednání správce daně dle ust. §101 odst. 1 a ust. §254 odst. 3 zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Ke vzniku
nároku mělo dojít na základě rozsudku Krajského soudu v Brně č.j. 29 Af 47/2011 - 109, kterým
byl zrušen dodatečný platební výměr Finančního úřadu Brno I. ze dne 26. 6. 2000,
č.j. 103471/00/288913/3044. V důsledku toho vydal žalovaný tři sdělení o přiznání úroku
z neoprávněného jednání správce daně: 1) Sdělení ze dne 26. 10. 2011,
č.j. 3501138/11/288914710613, o přiznání úroku za neoprávněně stanovenou daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 1996 ve výši 9.823.618,32 Kč; 2) Sdělení
ze dne 26. 10. 2011, č.j. 352120/11/288914710613, o přiznání úroku za neoprávněně stanovené
daňové penále ve výši 2.726.288,59 Kč; 3) Sdělení ze dne 26. 10. 2011,
č.j. 352590/11/288914710613, o přiznání úroku za neoprávněně stanovené úroky z odložené
částky ve výši 145.593,24 Kč. Žalobkyně následně podáním ze dne 19. 12. 2012 požádala
o předepsání zbylé části úroku z neoprávněného jednání správce daně s tím, že její zákonný nárok
je vyšší než částky přiznané uvedenými sděleními. Toto podání žalovaný posoudil jako námitky
proti úkonům správce daně a řízení o námitkách zastavil pro jejich zjevnou právní nepřípustnost
(spočívající v jejich opožděnosti).
Krajský soud napadeným rozsudkem žalobu zamítl z toho důvodu, že žalovaný neměl
povinnost vydat rozhodnutí ve věci samé ani osvědčení, a nebyl tak nečinný. Daňový řád
nevyžaduje, aby správce daně vydal o žádosti o přiznání úroku z neoprávněného jednání správce
daně rozhodnutí. Věc by mohla být vyřízena například přípisem (sdělením). Žalobkyně primárně
brojí proti věcnému postupu správce daně, a nikoli proti jeho nečinnosti. Proti nesprávnému
přiznání úroku se měla bránit postupem předpokládaným v ust. §254 odst. 5
a ust. §159 daňového řádu.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala žalobkyně jako stěžovatelka (dále jen
„stěžovatelka“) v zákonné lhůtě kasační stížnost, kterou výslovně opřela o ust. §103 odst. 1 písm.
a), b) a d) s. ř. s.
Stěžovatelka namítla, že napadený rozsudek je nepřezkoumatelný pro nevypořádání
se žalobní námitkou, ve které poukazovala, že správcem daně předepsaná ekonomická náhrada
neodpovídá zákonem stanovené výši. Mezi daňovým subjektem a správcem daně není sporu
o splnění podmínek pro vrácení úroku z neoprávněného jednání správce daně ani výše úroku.
Spornou je „pouze“ skutečnost, zda má správce daně předepsat zbývající část předmětného
úroku, resp. v případě úroku vztahujícího se k prominuté části penále celou část, nebo nikoliv.
Na předepsání úroku z neoprávněného jednání správce daně en bloc dopadá obecné pravidlo
obsažené v ust. §264 odst. 1 daňového řádu. Správce daně postupoval (byl nečinný) vědomě
v rozporu s metodikou Generálního finančního ředitelství ze dne 23. 5. 2012 a porušil legitimní
očekávání daňového subjektu. Tento postup správce daně rovněž porušuje zásadu rovnosti
stěžovatelky oproti jiným daňovým subjektům, kterým byl v obdobných řízeních úrok
z neoprávněného jednání správce daně předepsán dle pravidel uvedených v daňovém řádu,
a je tudíž diskriminační. Navíc úrok z neoprávněného jednání správce daně představuje jakousi
paušalizovanou náhradu škody, na kterou má v případě nezákonného úředního postupu
správního orgánu daňový subjekt nárok, jak ostatně vyplývá i z čl. 36 odst. 3 Listiny základních
práv a svobod. Přijme-li stěžovatelka premisu, že „překlasifikace“ jeho podání na námitku byla
možná, se kterou však zásadně nesouhlasí, nelze již souhlasit s právním názorem, že (i) lhůta
pro podání námitky marně uplynula 30. 11. 2011 a že (ii) lhůta pro podání námitky
dle ust. §159 odst. 1 daňového řádu je prekluzivní (propadná). Jinak řečeno, že v případě, kdy
daňový subjekt do 30 dnů od zjištění, že mu správce daně na jeho osobní daňový účet ve lhůtě
15 dnů od účinnosti rozhodnutí, kterým bylo předchozí (vadné) rozhodnutí o stanovení daně
zrušeno, v rozporu s jeho zákonnou povinností nepředepsal úrok z neoprávněného jednání
správce daně, nepodá námitku, ztrácí tím navždy možnost, aby mu tento úrok byl předepsán,
přestože mu v souladu s výše uvedeným nárok na tento úrok vznikl přímo ex lege zrušením
vadného rozhodnutí správce daně. Krajský soud se nikterak nezabýval otázkou počátku běhu
lhůty pro podání námitky, a svůj závěr postavil pouze na ničím neověřené spekulaci,
že daňovému subjektu byla sdělení o přiznání úroků doručena 30 dní před 30. 11. 2011. Takový
paušalizovaný závěr je ovšem nesprávný, což potvrzuje i komentář k ust. §159 daňového řádu.
Důkazní břemeno o tom, kdy se osoba seznámí s obsahem úkonu, je na správním orgánu, event.
krajském soudu. Krajský soud svůj závěr nezdůvodnil a zatížil tak své rozhodnutí
nepřezkoumatelností. I kdyby však lhůta uplynula, nemá to za následek zánik práva daňového
subjektu, neboť pohledávka existuje až do uplynutí prekluzivní lhůty pro placení daně. Opačný
výklad by měl za následek hrubý nepoměr práv a povinností daňových subjektů oproti právům
a povinnostem správcům daně, když taková disproporce by dosahovala ústavněprávní roviny.
Přestože úrok z prodlení dle ust. §252 daňového řádu je peněžitou sankcí a je svou povahou
obdobnou sankcí jako úrok z neoprávněného jednání správce, měl by správce daně signifikantně
širší oprávnění a možnosti, jak (a především do kdy) může úrok vymáhat. Stěžovatelce je známo,
že orgány finanční správy v jiných případech rozhodují o předepsání úroků z neoprávněného
jednání správce daně, aniž by jakkoli omezovaly právo daňového subjektu aplikací lhůty
pro podání námitky. Akceptace nesprávného právního názoru krajského soudu by vedla
k aprobaci nejednotné praxe orgánů finanční správy a tedy zprostředkovaně i k nepřípustné
diskriminaci. Namísto toho, aby správce daně své pochybení napravil, uchýlil se k použití
obstrukčního prostředku (zastavení řízení pro údajné marné uplynutí lhůty k podání námitky),
který de facto znamená, že stěžovatelce do dnešního dne nebyla správná výše úroku předepsána,
ač mu nárok na tento úrok vznikl ex lege. Nečinnost správce daně tak trvá. Sdělení o přiznání
úroků je deklaratorním rozhodnutím v materiálním smyslu. Správce daně měl reagovat na žádost
o předepsání úroků a vydat buď zamítavé rozhodnutí (sdělení) o nepřiznání zbylé části úroků,
nebo pozitivní rozhodnutí (sdělení) a zároveň předepsat zbylou část úroků na osobní daňový účet
stěžovatelky. Sdělení o přiznání úroku sice není formálně označeno jako rozhodnutí dle ust. §101
a násl. daňového řádu, tato legální „nedokonalost“ ovšem nemůže jít k tíži daňových subjektů.
Klíčová je obsahová stránka tohoto úkonu. Rovněž Ústavní soud podotkl, že v případě rozporu
obsahové stránky s formální stránkou se s ohledem na požadavek účinné ochrany práv fyzických
a právnických osob může dojít k závěru, že obsah převládne nad formou a akt formálně
označeny za akt jiný (sdělení) bude přezkoumán. Řízení o přiznání úroku z neoprávněného
jednání správce daně naplňuje všechny znaky vyslovené v rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu ze dne 21. 5. 2008, sp. zn. 4 Ans 9/2007, a správce daně proto byl a stále je nečinný,
pokud jde o vydání sdělení o přiznání zbylé části úroků. Stěžovatelka závěrem znovu upozornila
na nedůvodnou odlišnost mezi úrokem z prodlení, který hradí daňový subjekt, a úrokem
z neoprávněného jednání správce daně, když judikatura potvrzuje, že sdělení o úroku z prodlení
je deklaratorní rozhodnutí. Toto rozlišování je v rozporu se základními právy a ústavními
principy. Stěžovatelka proto navrhla, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského
soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný uvedl, že se ztotožňuje s napadeným rozsudkem, odkázal na své vyjádření
k žalobě a zopakoval, že sdělení dle ust. §254 daňového řádu není rozhodnutím deklaratorním.
Ačkoli stěžovatelka tvrdí, že sdělení jsou rozhodnutími, v režimu nečinnostní žaloby vytýká
krajskému soudu, že nepřezkoumal jejich obsah. Úroku z neoprávněného jednání správce daně
za prominuté penále se prostřednictvím petitu vůbec nedomáhala. I tento nárok měla uplatňovat
prostřednictvím námitky. Stěžovatelka uvádí, že jejím úmyslem nebylo přezkoumání již vydaného
rozhodnutí, ale předepsání zbývající části úroku. Přitom v žalobě poukazovala na nezákonnost
sdělení. Popírá tak významnou vlastnost rozhodnutí, a to jeho právní moc. Argumentace
poukazující na hrubý nepoměr mezi právy daňového subjektu a správce daně je nepřípadná.
V obou případech dává daňový řád daňovému subjektu obdobné prostředky, jimiž může brojit
proti případně nezákonnému úroku. Ze spisového materiálu je zřejmé, že sdělení byla
stěžovatelce doručena 31. 10. 2011, a že fikce doručení tak nenastala. Zpochybňovat v takovém
případě okamžik rozhodný pro počátek běhu lhůty pro podání námitky je nemístné. Žalovaný
závěrem navrhl, aby byla kasační stížnost zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu
v souladu s ust. §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnila stěžovatelka
v podané kasační stížnosti, a dospěl k závěru, že kasační stížnost není opodstatněná.
Stěžovatelka předně namítá nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku z toho důvodu,
že se krajský soud nezabýval námitkou, že přiznaný nárok neodpovídá zákonné výši, a dále
z toho důvodu, že krajský soud nezdůvodnil svůj závěr o tom, kdy se stěžovatelka seznámila
s postupem správce daně podle ust. §254 daňového řádu (pro účely uplatnění námitky
dle ust. §254 odst. 5 daňového řádu).
Podle ustálené judikatury platí, že má-li být soudní rozhodnutí přezkoumatelné, musí
z něj být patrné, jaký skutkový stav vzal správní soud za rozhodný, jak uvážil o pro věc zásadních
a podstatných skutečnostech, resp. jakým způsobem postupoval při posuzování rozhodných
skutečností, proč považuje právní závěry účastníků řízení za nesprávné a z jakých důvodů
považuje pro věc zásadní argumentaci účastníků řízení za lichou (viz nálezy Ústavního soudu
ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97,
a ze dne 11. 4. 2007, sp. zn. I. ÚS 741/06, všechny dostupné na http://nalus.usoud.cz, nebo
rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003 - 130, č. 244/2004
Sb.NSS, ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 – 52, ze dne 1. 6. 2005, č. j. 2 Azs 391/2004 – 62,
a ze dne 21. 8. 2008, č. j. 7 As 28/2008 – 75, všechna zde i dále citovaná rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu jsou dostupná také na www.nssoud.cz).
Je tedy nutno přisvědčit stěžovatelce, že se krajský soud musí zásadně vypořádat se všemi
žalobními námitkami, neboť v opačném případě může zatížit své rozhodnutí
nepřezkoumatelností. Toto pravidlo však neplatí zcela bezvýjimečně. Typicky nelze po krajském
soudu nutně vyžadovat posouzení všech žalobních námitek v případě, že dospěje k závěru, který
zcela předurčuje výsledek řízení a posouzení dalších námitek nemůže mít za žádných okolností
na tento výsledek vliv (typicky, zjistí-li zásadní vadu řízení před správním orgánem, apod.).
O tento případ se jedná i v projednávané věci, neboť krajský soud dospěl k závěru,
že stěžovatelka nemůže se svou žalobou za žádných okolností uspět z důvodu, že žalovaný není
nečinný (není povinen vydat žádné rozhodnutí). Bylo by zcela absurdní požadovat, aby krajský
soud za této situace posuzoval oprávněnost tvrzeného nároku ve chvíli, kdy bylo postaveno
na jisto, že žaloba nemůže být úspěšná. Vyslovoval by se tak k otázkám, které nemohou mít
žádný vliv na jeho rozhodnutí. Předmětem řízení zde byla existence nečinnosti (potažmo
povinnosti vydat rozhodnutí), nikoliv existence hmotněprávního nároku, kterého by se údajně
mělo požadované rozhodnutí týkat. Námitky směřující k prokázání existence tvrzeného nároku
proto také ve skutečnosti zcela vybočovaly z rámce řízení před krajským soudem. Krajský soud
by ostatně v této otázce ani nemohl správní orgán žádným hodnocením zavázat (viz rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 12. 2010, č.j. 5 Ans 11/2010 - 104). Nepochybil proto,
jestliže se nezabýval námitkami podporujícími existenci tvrzeného hmotněprávního nároku
stěžovatelky.
Nejvyšší správní soud neshledal napadený rozsudek nepřezkoumatelným ani v té části,
v níž konstatuje, že třicetidenní lhůta pro podání námitek uplynula dne 30. 11. 2011. V prvé řadě
je z úvah krajského soudu zcela zřejmé, že jako rozhodující pro počátek běhu lhůty považoval
okamžik doručení jednotlivých sdělení (dne 31. 10. 2011). Už z tohoto důvodu nelze
konstatování krajského soudu hodnotit jako nepřezkoumatelné. Stěžovatelce nic nebrání proti
takové úvaze brojit a tvrdit, že k seznámení se s postupem správce daně došlo jindy. Kromě toho
však nebylo toto konstatování nikterak rozhodné pro meritorní posouzení. I kdyby snad totiž
vůbec nedošlo k uplynutí lhůt pro podání námitek, nemohlo by to nic změnit na závěru krajského
soudu, že žalovaný nebyl povinen o nároku stěžovatelky vydat rozhodnutí, a nebyl tudíž nečinný.
V této souvislosti je nutno dodat, že ani v řízení o kasační stížnosti není na místě
posuzovat věcně takové námitky, které se nijak nemohou promítnout do výsledku řízení
a například se zcela míjí s důvody, pro které krajský soud napadený rozsudek vydal. Takové
námitky je nutno považovat již proto za nedůvodné (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 16. 4. 2007, č.j. 8 Afs 161/2005 - 87).
Stěžovatelka přitom v kasační stížnosti uplatňuje celou řadu takovýchto námitek.
Výlučným rozhodovacím důvodem (ratio decidendi) napadeného rozsudku byl závěr o neexistenci
povinnosti žalovaného vydat rozhodnutí (a tudíž závěr o tom, že není nečinný ve smyslu ust. §79
a násl. s. ř. s.). S tímto důvodem se však zcela míjí argumentace stěžovatelky směřující k závěru,
že skutečně měla nárok na požadovaný úrok z neoprávněného jednání správce daně (bod V.
kasační stížnosti). Tuto otázku krajský soud zcela správně vůbec neposuzoval (viz výše),
a nepřísluší ji tudíž posuzovat ani Nejvyššímu správnímu soudu. Stejně tak se míjí s uvedeným
rozhodovacím důvodem i ta pasáž kasační stížnosti, v níž stěžovatelka analyzuje možnosti
procesní obrany při nepřiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně (bod VI. kasační
stížnosti). Krajský soud sice vyslovil závěr, že správní orgány správně posoudily podání žalobkyně
jako námitky dle ust. §159 odst. 1 daňového řádu, nicméně jednalo se zjevně o závěr jdoucí nad
rámec rozhodovacího důvodu (tj. o obiter dictum). Skutečnost, že žalovaný nebyl povinen vydat
o existenci nároku stěžovatelky rozhodnutí, a že tudíž nebyl nečinný, je totiž zcela nezávislá
na tom, zda měl žalovaný s podáním stěžovatelky naložit jinak, než naložil. V řízení o žalobě
na ochranu proti nečinnosti správního orgánu soud nezkoumá zákonnost všech postupů
správních orgánů souvisejících s projednávanou věcí, nýbrž pouze existenci nečinnosti
žalovaného ve smyslu ust. §79 a násl. s. ř. s. Stejně tak ani otázka, zda se může stěžovatelka
i po zmeškání lhůty pro podání námitek nějakým způsobem svého nároku domoci, nebyla
předmětem řízení před krajským soudem. Úvahy vyslovené krajským soudem k této otázce šly
nad rámec rozhodovacích důvodů a nejsou pro věc nijak rozhodné ani závazné pro účastníky
řízení. Jejich zpochybnění nemůže mít vliv na zákonnost napadeného rozsudku.
Bylo-li cílem argumentace stěžovatelky, týkající se možností procesní obrany proti
postupu dle ust. §254 daňového řádu, vyslovit závěr, že je jí odepírán přístup k soudu, neboť
nemá jiné prostředky ochrany svých práv, pak s tímto se Nejvyšší správní soud neztotožňuje.
Jak bude uvedeno níže, stěžovatelka je oprávněna proti postupu správce daně podat námitky
dle ust. §254 odst. 4 daňového řádu, proti rozhodnutí o námitkách pak odvolání a proti
rozhodnutí o odvolání posléze žalobu ke správnímu soudu. Tento závěr byl ostatně zjevně také
smyslem úvah krajského soudu, které vyslovil nad rámec nosných důvodů svého rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud se proto dále zabýval pouze námitkami směřujícími výlučně proti
závěru krajského soudu, že žalovaný nebyl povinen o nároku stěžovatelky vydat rozhodnutí,
a nebyl tudíž nečinný ve smyslu ust. §79 a násl. s. ř. s.
Podle ust. §79 odst. 1 s. ř. s. ten, kdo bezvýsledně vyčerpal prostředky, které procesní
předpis platný pro řízení u správního orgánu stanoví k jeho ochraně proti nečinnosti správního
orgánu, může se žalobou domáhat, aby soud uložil správnímu orgánu povinnost vydat
rozhodnutí ve věci samé nebo osvědčení.
Jak vyplývá z ustálené judikatury, v řízení na ochranu proti nečinnosti se žalobce může
domáhat pouze vydání takového rozhodnutí, které splňuje definiční znaky rozhodnutí
podle ust. §65 odst. 1 s. ř. s. (viz například rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 26. 2. 2004, č. j. 1 Ans 1/2003 - 50). Posouzení toho, zda je správní orgán povinen takové
rozhodnutí vydat, je přitom otázkou důvodnosti žaloby, tedy součástí rozhodnutí ve věci samé
(viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 9. 2010,
č.j. 7 Ans 5/2008 - 164, č. 2181/2011 Sb.NSS).
Podle ust. §65 odst. 1 s. ř. s., kdo tvrdí, že byl na svých právech zkrácen přímo nebo
v důsledku porušení svých práv v předcházejícím řízení úkonem správního orgánu, jímž
se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují jeho práva nebo povinnosti, (dále jen "rozhodnutí"),
může se žalobou domáhat zrušení takového rozhodnutí, popřípadě vyslovení jeho nicotnosti,
nestanoví-li tento nebo zvláštní zákon jinak.
Podle konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu mohou být posuzovány jako
rozhodnutí dle ust. §65 odst. 1 s. ř. s. rovněž přípisy či sdělení správního orgánu, které nemají
formu rozhodnutí (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 5. 2006,
č. j. 1 Afs 147/2005 - 107). Otázku, zda je správní akt rozhodnutím ve smyslu ust. §65 odst.
1 s. ř. s., je nutno primárně posuzovat z hlediska jeho obsahu, nikoliv jeho formy. Nejedná
se však o jediný aspekt, který by měl být v tomto ohledu posuzován. Dřívější ryze materiální
pojetí rozhodnutí správního orgánu v judikatuře správních soudů totiž korigoval rozšířený senát
Nejvyššího správního soudu ve svých usneseních ze dne 16. 11. 2010, č. j. 7 Aps 3/2008 – 98
(č. 2206/2011 Sb.NSS), a ze dne 18. 9. 2012, č.j. 2 As 86/2010 - 76 (č. 2725/2013 Sb.NSS).
Jak bylo například konstatováno v prvním z těchto usnesení, „[r]ozdíl mezi žalobou proti rozhodnutí
správního orgánu a zásahovou žalobou proto primárně spočívá ve formě aktů nebo úkonů, proti nimž uvedené
žaloby chrání. Žaloba proti rozhodnutí správního orgánu chrání proti aktům majícím obecně povahu
individuálního správního aktu, jak takovému pojmu rozumí hlavní proud doktríny správního práva (ať již
vydávaného podle správního řádu, zákona o správě daní a poplatků či jakéhokoli jiného zvláštního zákona).“
Rozšířený senát následně ve svém usnesení ze dne 19. 8. 2014, č.j. 6 As 68/2012 - 47, blíže
rozvedl, že je nutno posuzovat, zda má napadený úkon povahu individuálního správního aktu,
je zde konkrétní individualizovaný adresát takového vrchnostenského aktu, tento úkon zakládá,
mění, ruší nebo závazně určuje jeho konkrétní práva, je vydán ve formalizovaném řízení
upraveném právními předpisy správním orgánem v mezích jeho zákonem stanovené pravomoci
jako materializovaný akt obsahující stanovené náležitosti, komunikovaný adresátovi.
Je tedy nutno posoudit, zda daňový řád pro postup podle jeho ust. §254 předpokládá
formalizované řízení naplňující výše uvedené aspekty.
Podle ust. §254 odst. 1 daňového řádu, dojde-li ke zrušení, změně nebo prohlášení
nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného
úředního postupu správce daně, náleží daňovému subjektu úrok z částky, která byla daňovým
subjektem uhrazena na základě tohoto rozhodnutí nebo v souvislosti s tímto rozhodnutím, který
odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních
bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí, a to ode dne následujícího po dni
splatnosti nesprávně stanovené daně, nebo došlo-li k úhradě nesprávně stanovené daně později,
ode dne její úhrady.
Podle ust. §254 odst. 3 daňového řádu úrok přiznaný podle tohoto ustanovení správce
daně předepíše na osobní daňový účet do 15 dnů ode dne účinnosti rozhodnutí, kterým bylo
rozhodnutí o stanovení daně zrušeno, změněno nebo prohlášeno za nicotné, anebo ode dne
prohlášení neoprávněného vymáhání.
Podle ust. §254 odst. 4 daňového řádu vznikne-li v důsledku zrušení, změny nebo
prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně, jakož i v důsledku neoprávněného vymáhání,
vratitelný přeplatek, vrátí jej správce daně bez žádosti ve lhůtě podle odstavce 3.
Podle ust. §254 odst. 5 daňového řádu proti postupu správce daně podle odstavců 1 až 4
je daňový subjekt oprávněn uplatnit námitku podle §159; proti rozhodnutí o této námitce se lze
odvolat.
Povahou úkonů, které na základě ust. §254 daňového řádu správce daně činí, se Nejvyšší
správní soud zabýval v rozsudku ze dne 31. 10. 2013, č.j. 8 Afs 15/2013 - 54, přičemž dospěl
k následujícím závěrům: „Procesní režim posuzování žádostí o přiznání úroku, resp. vrácení vratitelného
přeplatku je v zákoně o správě daní a v daňovém řádu upraven odlišně. Podle §64 zákona o správě daní správce
daně rozhoduje o žádosti o přiznání úroku rozhodnutím, proti kterému je přípustné odvolání. O odvolání
rozhoduje správce daně nebo odvolací orgán (viz §49 a násl. zákona o správě daní). Oproti tomu právní úprava
úroku z neoprávněného jednání správce daně podle daňového řádu nepožaduje, aby správce daně vydal o žádosti
o přiznání úroku rozhodnutí. Postačuje, aby správce daně vyřídil žádost daňového subjektu například sdělením
jako v posuzované věci. Podle §254 odst. 5 daňového řádu platí, že proti postupu správce daně podle odstavců 1
až 4 může daňový subjekt uplatnit námitku. O námitce musí správce daně rozhodnout, proti tomuto rozhodnutí
je přípustné odvolání (viz §254 odst. 5 daňového řádu in fine).“ Nejvyšší správní soud neshledává žádný
důvod se od těchto závěrů odchýlit.
Z textu ust. §254 odst. 1 daňového řádu i z jeho srovnání s dřívější právní úpravou plyne,
že o nároku na úrok z neoprávněného jednání správce daně se nevydává rozhodnutí. Daňový řád
pro postup správce daně nestanoví žádné formalizované správní řízení, které by mělo být
zakončeno vydáním formalizovaného aktu obsahujícího stanovené náležitosti. Zároveň daňový
řád předpokládá prostředek, jímž se může daňový subjekt domoci „zprocesnění“ postupu
správce daně. Tímto prostředkem jsou námitky podle ust. §254 odst. 5 daňového řádu,
na základě nichž je již správce daně povinen vydat rozhodnutí, proti kterému lze brojit odvoláním
a následně i žalobou ve správním soudnictví. Možnost, že by proti sdělení vysvětlujícímu postup
správce daně dle ust. §254 daňového řádu bylo možné brojit odvoláním i námitkami (a následně
odvoláním proti rozhodnutí o námitkách), se nejeví jako logická ani vhodná.
Ust. §2 54 odst. 1 daňového řádu nezakotvuje postup, jehož výsledkem by mělo být
uložení povinnosti nebo přiznání práva anebo prohlášení práva či povinnosti stanovené
zákonem. Nedochází tak k naplnění dispozice ust. §101 daňového řádu, podle něhož správce
daně ukládá povinnosti nebo přiznává práva anebo prohlašuje práva a povinnosti stanovené
zákonem rozhodnutím. Proto nelze o případném písemném výstupu, informujícím o postupu
správce daně podle ust. §254 daňového řádu, hovořit jako o rozhodnutí dle ust. §101 daňového
řádu. Postup podle ust. §254 daňového řádu je postupem toliko faktickým.
Lze tedy shrnout, že žalovaný neměl povinnost vydat o nároku stěžovatelky rozhodnutí
a nebyl tudíž nečinný ve smyslu ust. §79 a násl. s. ř. s. Krajský soud proto dospěl ke správnému
závěru, že již z tohoto důvodu bylo nutno žalobu zamítnout. Veškerá argumentace stěžovatelky
týkající se existence jejího nároku, možností obrany či jejího nerovného postavení nebyla vůbec
způsobilá tento závěr krajského soudu (a tím ani samotný výrok jeho rozsudku) zvrátit.
Ve skutečnosti, že právní úprava rozhodování o úroku z prodlení je odlišná [ust. §252 odst. 6
daňového řádu předpokládá formu platebního výměru, které je rozhodnutím (viz ust. §147
odst. 1 ve spojení s ust. §101 daňového řádu)], Nejvyšší správní soud neshledává protiústavnost
úpravy obsažené v ust. §254 daňového řádu, či jeho výše provedené interpretace.
Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s krajským soudem i v tom, že bylo zcela věcí
stěžovatelky, aby zvolila správný procesní postup pro to, aby se svého nároku domohla.
Na základě zásady vigilantibus iura scripta sunt lze po stěžovatelce spravedlivě žádat, aby nesla
nepříznivé následky spojené s volbou nesprávného procesního postupu pro ochranu svých práv.
Pouze pro úplnost lze dodat, že v řízení před krajským soudem ani Nejvyšším správním soudem
nevyvstaly žádné pochybnosti o tom, že stěžovatelka skutečně brojila proti nečinnosti žalovaného
ve smyslu ust. §79 a násl. s. ř. s. Žaloba byla jasně formulována jako „žaloba proti nečinnosti
správního orgánu podaná podle ustanovení §79 et seq. soudního řádu správního“ a její petit upravený
podáním ze dne 14. 4. 2014 odpovídal tomuto typu žaloby. Stěžovatelka také výslovně tvrdila,
že žalovaný měl o jejím nároku vydat rozhodnutí, přičemž toto rozhodnutí nevydal. V řízení
o žalobě byla navíc zastoupena osobou k tomu odborně způsobilou, a neexistoval tak žádný
důvod domnívat se, že by snad chtěla žalovanému vytýkat něco jiného než nečinnost ve smyslu
citovaných ustanovení.
S ohledem na výše uvedené dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost
je nedůvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).
Ve věci rozhodl v souladu s §109 odst. 2 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní
soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. §60 odst. 1, věta první s. ř. s ve spojení
s ust. §120 s. ř. s. Stěžovatelka ve věci úspěch neměla, a nemá proto právo na náhradu nákladů
řízení. Úspěšnému žalovanému pak podle obsahu spisu žádné náklady v řízení o kasační stížnosti
před soudem nevznikly. Nejvyšší správní soud proto rozhodl tak, že žádný z účastníků nemá
právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 5. února 2015
JUDr. Jaroslav Hubáček
předseda senátu