ECLI:CZ:NSS:2011:8.AFS.19.2010:125
sp. zn. 8 Afs 19/2010 - 125
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců Mgr. Davida Hipšra a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce: "BCS Business
Center Šumava spol. s r. o.", se sídlem Klimentská 1207/10, Praha 1, zastoupen
Mgr. Stanislavem Servusem, advokátem v Praze, Burzovní Palác, Rybná 14/682,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem
Mánesova 3a, České Budějovice, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 6. 2009,
čj. 2541/09-1200, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých
Budějovicích ze dne 2. 12. 2009, čj. 10 Ca 105/2009 - 63,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Rozhodnutím žalovaného ze dne 29. 6. 2009, čj. 2541/09-1200, bylo zamítnuto
odvolání žalobce proti rozhodnutím Finančního úřadu v Českých Budějovicích
(správce daně) ze dne 27. 11. 2008, čj. 273138/08/077910/2626, čj. 273155/08/077910/2626
a čj. 273162/08/077910/2626, kterými správce daně žalobci dodatečně vyměřil daň z příjmů
právnických osob ve výši 245 840 Kč za zdaňovací období od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2004, ve výši
262 860 Kč za zdaňovací období od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2005 a ve výši 469 920 Kč
za zdaňovací období od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2006. Důvodem zvýšení daňové povinnosti bylo
mimo jiné to, že správce daně vyloučil daňové náklady žalobce na poradenskou činnost
poskytovanou společností Double X Corporate Finance GmbH (dále jen „DXCF“), neboť
daňový subjekt neprokázal, že se jedná o náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení
příjmů ve smyslu §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění platném
v rozhodné době (dále jen „zákon o daních z příjmů“).
Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce žalobou u Krajského soudu v Českých
Budějovicích (dále jen „krajský soud“), a to z důvodu, že správce daně zcela vyloučil
a zpochybnil zaúčtované náklady na poradenskou činnost, kterou získával od společnosti DXCF.
Správce daně nebral zřetel na žalobcem předkládané písemnosti a navrhované důkazy včetně
výslechu svědků. Správce daně nedbal toho, že žalobce v několika podáních zaslal údaje
o obsahu činnosti, jejím množství a o způsobu stanovení odměny. Nevypořádal se ani
s argumentem, že na společnost DXCF byla „outsourcována“ veškerá činnost, za kterou by jinak
musel platit zaměstnancům. Žalobce v průběhu daňového řízení zcela jasně uváděl, k čemuž
i předložil faktury, jaké činnosti byly ze strany společnosti DXCF poskytovány a v čem tyto
činnosti spočívaly. Správce daně paušálně odmítl navrhované důkazní prostředky, nikterak k nim
nepřihlédl a vyloučil veškerou činnost, kterou pro stěžovatele vykonávala společnost DXCF.
Nezpochybnil přitom, že by předmětná činnost nebyla ze strany společnosti DXCF
poskytována. Posuzované činnosti byly přitom nezbytné pro podnikání stěžovatele. Správce
daně popsaným jednáním porušil §2 a §31 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků
(dále jen „daňový řád“) a rovněž i čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, čímž de facto
zakazuje, aby českému subjektu byly poskytovány služby ze zahraničí.
Krajský soud rozsudkem ze dne 2. 12. 2009, čj. 10 Ca 105/2009-63, žalobu jako
nedůvodnou zamítl. K žalobcem namítané nesprávné aplikaci §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů poukázal na to, že daňovým výdajem je pouze takový výdaj, který byl vynaložen
za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Pro zjištění, zda daňový subjekt
vynaložil určitý výdaj za takovým účelem a zda jde tedy o výdaj daňový, či zda se jedná o fiktivní
obchod, je povinností správce daně zhodnotit všechny shromážděné skutkové podklady
v souladu s §2 odst. 3 daňového řádu. Při vymezení základu daně se v §23 odst. 1 zákona
o daních z příjmů hovoří o respektování věcné a časové souvislosti příjmů a výdajů v daném
zdaňovacím období. Mezi příjmy a výdaji tedy musí existovat přímý a bezprostřední vztah, jinak
nelze hovořit o výdaji ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Žalobce neprokázal,
zda a jak fakturované částky na poskytování poradenské činnosti za obdrženou protihodnotu
vynaložil na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a zda byla skutečně provedena
poradenská činnost. Dokazováním bylo zjištěno, že částky byly vynaloženy za poradenskou
činnost, jejímž obsahem bylo „přebírat vedení všech obchodů, jež jsou spojeny s běžným
obchodním provozem a ty provádět řádně, dále podpora, příprava a péče o obchody
a zpracování trhu, a to formou servisních a konzultačních služeb.“ Takové vymezení činnosti
je zcela neprůkazné k činnosti žalobce, který pouze pronajímal obchodní prostory v nemovitosti
na základě zcela shodných nájemních smluv, které byly uzavřeny již v předchozích letech.
V kontrolovaných zdaňovacích obdobích byly uzavřeny pouze jedna či dvě nové nájemní
smlouvy. Činnost, jež je uváděna na fakturách, z hlediska svého obsahu zjevně nemohla být
žalobci s ohledem na předmět jeho podnikání, tj. pronájem nemovitosti, prospěšná a žalobcem
toto prokázáno nebylo. Neprokázal například, v čem spočívalo kompletní právní poradenství,
jednání v Linci, supervize využití nemovitosti. Žalovaný proto správně uzavřel, že žalobce
neprokázal, že náklady vynaložené na poradenské služby jsou náklady ve smyslu §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů. Krajský soud nesouhlasí s tím, že by takto bylo znemožněno
daňovému subjektu poskytnutí služeb ze zahraničí.
Krajský soud jako zcela nedůvodnou posoudil i námitku ohledně vyloučení veškerých
nákladů na poradenskou činnost v případě, že daň byla stanovena na základě dokazování, nikoliv
podle pomůcek, když žalobce neprokázal, že se jedná o náklady daňově účinné. Správce daně
nemohl přistoupit k poměrné úpravě výdajů za jednotlivá zdaňovací období. Krajský soud
rovněž odmítl výhradu ohledně neprovedení výslechu svědka Mag. R. K., neboť nemohl
prokázat vztah poradenské činnosti k dosažení příjmů. Výslech tohoto svědka o objemu jím
poskytnutých prací by byl zcela nadbytečný. Mohl by se sice vyjádřit k poskytování poradenské
činnosti, nikoliv však k souvislosti nákladů v uplatněné výši s dosaženými příjmy. K tomu soud
odkázal na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 8. 2005, čj. 2 Afs 13/2005 - 60 a ze
dne 28. 8. 2008, čj. 8 Afs 81/2007 - 42. Soud dále uvedl, že finanční orgány musí mít právo
neuznat výdaje, které nesouvisí s podnikatelskou činností daňového subjektu nebo jsou
nepřiměřené. Uzavřel, že postupem správce daně nedošlo k porušení §31 odst. 2 a odst. 4
daňového řádu, správce daně řádně zjistil veškeré rozhodné skutečnosti pro správné stanovení
daňové povinnosti, důkazní prostředky byly získány v souladu se zákonem. Správce daně
bezdůvodně neodmítl daňovým subjektem předkládané důkazní prostředky. Naopak, vypořádal
se s důvody, pro které navržený důkazní prostředek neprovedl. Žalobce se zcela nedůvodně
dovolává porušení čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod.
Proti rozhodnutí krajského soudu brojil žalobce (stěžovatel) kasační stížností z důvodů
obsažených v §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního
(dále jen „s. ř. s.“). Stěžovatel předně uvedl, že odmítnutí navrhovaného výslechu svědka
ve správním i soudním řízení s odůvodněním, že tento svědek sice může hovořit o jeho
uplatněných výdajích, ale nikoliv o tom, jaký vztah mohly tyto výdaje mít ke stěžovatelovým
příjmům, je v rozporu se zásadami daňového řízení, zejména zásadou součinnosti. Navržený
svědek měl být řádně vyslechnut a teprve poté mohlo být hodnoceno, zda a jakou vypovídací
hodnotu o skutečnostech rozhodných pro daňové i soudní řízení tento důkaz měl. Svědek mohl
poskytnout informace jak o objemu poskytované práce a její kvalitě, tak o souvislosti
s podnikatelskou činností klienta. Možnost splnit důkazní povinnost v daňovém řízení nebyla
stěžovateli dána v takovém rozsahu, aby mohl prokázat vztah jím vynaložených výdajů
na činnosti poskytované společností DXCF k dosažení příjmů. Odmítáním provedení
navrhovaného důkazu, jak v daňovém, tak i v soudním řízení, stěžovatel nemohl prokázat
skutečný stav věci rozhodný pro tato řízení. Krajský soud bez dostatečného odůvodnění uvedl,
že se neprovádějí důkazy, které nejsou způsobilé předmětnou skutečnost prokázat, a bez dalšího
odmítl poskytnutí dalších informací, které by mu umožnily daný důkaz nezávisle vyhodnotit.
Z rozhodnutí krajského soudu je dle stěžovatele zřejmé, že presumuje fiktivnost stěžovatelem
uváděných údajů. V tomto směru stěžovatel uzavřel, že postup správce daně a krajského soudu
představuje podstatnou vadu řízení, která měla vliv na rozhodnutí ve věci.
Stěžovatel má dále za to, že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku uznatelnosti
výdajů, které stěžovatel platil za služby poskytované společností DXCF, a sice že zatímco příjmy
byly v posuzovaném období zhruba stejné, výdaje se několikanásobně zvýšily. K tomu stěžovatel
odkázal na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 180/2006, dle kterého neplatí
premisa, že mezi výdaji a příjmy nutně existuje vztah přímé úměry. Zaplacení faktur a další
poskytnuté důkazy dle stěžovatele prokazatelně dosvědčují, že tyto výdaje skutečně vznikly
a byly vynaloženy pro účely realizace podnikatelských záměrů stěžovatele. Krajský soud
pochybil, neboť primárně neměl hodnotit, zda z podnikatelem vynaložených výdajů vznikl
odpovídající příjem, ale naopak, zda výdaje, které uplatňuje, skutečně vynaložil v souvislosti
a za účelem dosažení příjmů, což bezesporu výslechem osoby, která pro stěžovatele dané
činnosti prováděla, mohlo být dokázáno.
Krajský soud se nevypořádal s argumentem stěžovatele, že v letech 2004 až 2006
zamýšlel prodat areál Čtyři dvory, tj. hlavní předmět činnosti, neboť bral v potaz pouze
ekonomickou činnost viditelnou v účetnictví. Stěžovatel musel v této době vynakládat poměrně
nemalé prostředky související s přípravou prodeje uvedeného objektu (tj. analýza existujících
smluvních vztahů s ohledem na zamýšlený prodej, strukturace transakce, kontrola stavu objektu
a nutných úprav a oprav, komunikace s potencionálními zájemci). Prodej areálu nebyl
uskutečněn s ohledem na nastalou krizi. Stěžovatel zdůraznil, že nemá žádné vlastní
zaměstnance, a proto bylo nutné pro zajištění výše uvedených aktivit užít externího dodavatele.
Dané služby byly pro stěžovatele zajištěny za výhodných finančních podmínek. Stěžovatel
z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 132/2008 vyvodil, že i výdaje, ze kterých
pro daňový subjekt v důsledku nevyplyne žádný příjem, jsou daňově uznatelnými. Stěžovatelovy
výdaje není možno neuznat jen proto, že jeho záměr nepřinesl v kontrolovaném období žádné
příjmy, jelikož nebyl z objektivních příčin realizován. Je přitom naprosto legitimní,
že si stěžovatel na služby spojené s jeho podnikatelskou aktivitou najal jiný subjekt,
zde společnost DXCF.
Krajský soud se nevypořádal ani s konstatováním žalovaného obsaženým ve vyjádření
k žalobě, dle kterého správce daně předpokládal, že stěžovatel předloží další důkazní prostředky
k prokázání skutečnosti, že poradenská činnost proběhla v tvrzeném rozsahu již proto,
že stěžovatel společnosti DXCF platil „poměrně vysokou odměnu“ ve výši 120 Euro za hodinu.
Tento přístup nemá oporu v právních předpisech, neboť nezohledňuje tržní ceny a odporuje
čl. 49 až 55 Smlouvy o založení Evropského společenství. Správce daně i krajský soud prakticky
stanovili maximální výši ceny nakupovaných služeb, a to bez jakékoliv opory v právních
předpisech a dostatečného zdůvodnění. Stěžovatel považuje daný přístup za omezení svého
práva poptávat služby od dodavatelů, které považuje za kvalitní a vhodné pro zajištění
poskytovaných služeb.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti shrnul stěžovatelem předložené důkazní
prostředky. Ty však nepostačovaly jako důkaz skutečného uskutečnění vyjmenovaných činností
a současně neprokázaly, že tyto činnosti sloužily k dosažení, zajištění a udržení příjmů
z pronájmu. Žalovaný se ohradil proti tvrzení stěžovatele, že by správce daně přistupoval
k povinnosti prokázat vynaložení nákladů jinak, pokud by je daňový subjekt uplatnil v nižší
částce. Žalovaný svou úvahou pouze zdůraznil fakt, že tvrdí-li stěžovatel, že činnost probíhala
v řádech stovek hodin a v cenách až 120 Euro za hodinu, bude schopen o tom podat nějaký
hodnověrný důkaz, a to zejména listinný či elektronický podklad o tvrzeném provádění analýzy,
komunikaci s potencionálními zájemci, supervizích apod. Stěžovatel, namísto předložení
důkazních prostředků o konkrétní uskutečněné poradenské činnosti, se snažil přesvědčit správce
daně o výhodnosti finančních podmínek, za kterých měla rakouská obchodní společnost služby
poskytovat. Takto ovšem nelze prokázat ani faktické uskutečnění poradenské činnosti, ani její
vztah k dosaženým příjmům. Správce daně nepovažoval za potřebné provést výslech svědka
pana R. K., a to se zřetelem k množství a kvalitě shromážděných důkazních prostředků.
Vycházel přitom i z faktu, že navrhovaný svědek v písemném vyjádření již sdělil skutečnosti, ke
kterým jej stěžovatel požaduje vyslechnout. Bylo na stěžovateli, aby podal důkaz, kterým by
osvědčil, že uplatněné náklady vynaložil na dosažení, zajištění a udržení svých příjmů. Další
důkazy pro posouzení daňové uznatelnosti nákladů (např. kopie některých písemností, faktický
obsah poradenské činnosti) by správce daně od svědka nemohl ani požadovat. Předvolání pana
K. žijícího v cizině by bylo rovněž v rozporu se zásadami rychlosti a hospodárnosti daňového
řízení. Z vyložených důvodů žalovaný považuje žalobou napadené rozhodnutí za vydané v
souladu se zákonem a za věcně správné.
V replice k vyjádření žalovaného stěžovatel uvedl, že prohlášení M. K. bylo předloženo na
výzvu správce daně zejména k prokázání reálného vynaložení výdajů. Požadavek na prokázání,
zda a jaký vztah k příjmům stěžovatele měly tyto výdaje, v čemž žalovaný spatřuje základní
nedostatek důkazů, uplatnil žalovaný v řízení až později. Stěžovatel proto i nadále setrvává na
svém stanovisku, že výslech M. K. byl schopen prokázat nejen skutečné vynaložení nákladů, ale
zejména i jejich význam pro dosažení, zajištění a udržení příjmů. Správní orgán svým
rozhodnutím vyloučil prakticky všechny náklady uplatněné stěžovatelem, přestože stěžovatel
jednoznačně prokázal, že vzhledem k tomu, že má pouze jednoho zaměstnance, není schopen
pokrýt všechny činnosti ze svých zdrojů a je nucen služby nakupovat od externích poskytovatelů.
Stěžovatel poté zopakoval, že jeho výdaje byly v předmětném období vynakládány zejména v
souvislosti s plánovaným prodejem areálu Čtyři Dvory. Výdaje a z nich dosažené příjmy se
nemusí setkat v jednom účetním období, resp. dokonce ani v následujících dvou účetních
obdobích.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační
stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s) a dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná.
Nejvyšší správní soud považuje za vhodné zmínit, že se v posuzované věci jednalo
o ekonomicky propojené subjekty (sám stěžovatel kupř. ve svém podání ze dne 10. 6. 2008
konstatuje, že společnost DXCF je jeho mateřskou společností). S odkazem na rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 1. 2010, čj. 2 Afs 180/2006 - 75, lze vyslovit,
že personální nebo kapitálové propojení mezi určitými osobami může, ale nemusí mít samo
o sobě daňové následky (s výjimkou zákonem výslovně regulovaných specifických situací,
zejména pak §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů).
V posuzovaném případě však byla rozhodující otázka, zda stěžovatel splnil podmínky
pro uplatnění výdajů ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a zda v souladu s §31
odst. 9 daňového řádu prokázal, že je tvrzeným způsobem vynaložil. Podle prvně uvedeného
ustanovení se výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění
základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem. Nejvyšší správní soud se k daňové
uznatelnosti nákladů daňového subjektu vyjadřuje jednotným způsobem. Mimo jiné v rozhodnutí
ze dne 31. 5. 2007, čj. 9 Afs 30/2007 – 66, všechna rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná
na www.nssoud.cz, ve vztahu k §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů vyložil, že „za výdaje snižující
daňový základ poplatníka lze uznat takové výdaje, které poplatník: 1/ skutečně vynaložil, 2/ vynaložil
v souvislosti se získáním zdanitelných příjmů, 3/ vynaložil v daném zdaňovacím období, 4/ o nichž tak stanoví
zákon.“ Je to přitom daňový subjekt, koho v tomto směru stíhá ve smyslu §31 odst. 9 daňového
řádu důkazní břemeno. Pouhé tvrzení, že výdaj byl vynaložen, k daňové uznatelnosti výdaje
přirozeně nestačí. Daňový subjekt je rovněž povinen prokázat zákonem předepsaný účel
uplatněného výdaje, tedy že předmětné služby mohly objektivně sloužit ke zvýšení příjmů z jeho
podnikání a s ohledem na závěry vyslovené v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne
4. 8. 2005, čj. 2 Afs 13/2005 - 60, rovněž to, že cena, kterou za služby zaplatil, nebyla vzhledem
k poměrům na trhu předmětných služeb zjevně vyšší než cena obvyklá.
V rozsudku ze dne 19. 2. 2009, čj. 1 Afs 132/2008 - 82, Nejvyšší správní soud
konstatoval, že je „podstatné, aby mezi výdaji (náklady) a očekávanými příjmy existoval přímý a bezprostřední
vztah (nutně však již nikoliv přímá úměra); v opačném případě se pojmově nemůže jednat o výdaje vynaložené na
dosažení, udržení či zajištění příjmů. Zmíněná bezprostřední souvislost znamená, že bez vynaložení uvedených
nákladů by podnikatel očekávané příjmy vůbec nezískal či ani neměl možnost získat. Nutno je tedy vždy vážit,
zda faktický výdaj buď přinese příjem (zisk), nebo jej do budoucna zajistí nebo alespoň napomůže již dosažené
příjmy dřívější činností daňovému subjektu udržet.“ Zdejší soud opakovaně vyslovil, že mezi
vynaloženými výdaji a podnikatelskou činností daňového subjektu musí existovat jasná vazba,
přičemž neuznatelné jsou takové výdaje, které zřetelně neodpovídají ekonomicky racionálnímu
(přiměřenému) chování, tj. nedávají z ekonomického hlediska smysl. Tato zcela konkrétní
souvislost uplatňovaných výdajů s dosaženými příjmy musí být v daňovém řízení bezpečně
prokázána daňovým subjektem, neboť je to on, kdo v souladu s §31 odst. 9 daňového řádu
prokazuje všechny skutečnosti, které uvedl v daňovém přiznání.
Daňovou uznatelnost stěžovatelem deklarovaných nákladů je třeba posuzovat vzhledem
k obsahu jeho podnikatelské činnosti. Stěžovatel v posuzovaných zdaňovacích obdobích
vykazoval příjmy z (převážně) dlouhodobého pronájmu nemovitostí v areálu nacházejícího
se v Českých Budějovicích, V. T. 12: ve zdaňovacím období roku 2004 měl uzavřeno
(již z minulých let) sedm nájemních smluv, přičemž v tomto roce uzavřel nově pouze jednu
nájemní smlouvu. V roce 2005 nově uzavřel rovněž jednu nájemní smlouvu a ve zdaňovacím
období roku 2006 uzavřel dvě nové nájemní smlouvy. Ačkoliv příjmy daňového subjektu získané
z nájemních smluv byly v předcházejících i kontrolovaných zdaňovacích obdobích konstantní,
náklady v posuzovaných obdobích, tedy kdy stěžovatel měl poptávat poradenské a manažerské
úkony od společnosti DXCF, podstatným způsobem vzrostly. Jak se podává ve správním spise,
v letech 2000 - 2003 se náklady na služby pohybovaly v rozmezí 190 tis. - 486 tis. Kč,
v kontrolovaných letech 2004 – 2006 náklady dosáhly hodnoty 1054 tis. – 1809 tis. Kč. Za takové
situace je zcela logické, že správci daně vznikly pochybnosti o shora popsané potřebné vazbě
mezi náklady a příjmy ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Jak již bylo uvedeno výše, prokázání toho, že manažerské a poradenské služby byly
stěžovateli skutečně společností DXCF poskytnuty, a že za služby zaplatil, je pouze jedním
z kroků k tomu, aby výdaj mohl být považován za daňově uznatelný. Nejvyšší správní soud
se ztotožňuje se závěrem krajského soudu, že ačkoliv k tomu byl správcem daně řádně
a opakovaně vyzván, stěžovatel jasným a prokazatelným způsobem nedoložil, jaký vztah měly
vynaložené náklady na dosažení, zajištění či udržení výnosů z pronajímaného majetku. Nutno
konstatovat, že rovněž neprokázal skutečný rozsah a obsah poskytovaných služeb. Stěžovatel
mimo jiné předložil smlouvu o managementu a o poradenské činnosti uzavřenou se společností
DXCF, souhrn poskytovaných výkonů, fakturaci jednotlivých výkonů, vyjádření k poradenské
činnosti od společnosti ecc ECOCARE Wirtschaftsberatung GmbH s přehledem výkonů
a uvedením doby, po kterou měly být poskytovány, a rovněž také písemné vyjádření M. R. K.
obsahující přehled vykonávaných činností. V předložených listinách ovšem byly všechny
poskytované činnosti formulovány toliko zcela obecně jako supervize, controlling, cestovné,
poradenství, jednání, vytvoření konceptu a korekce smluv při výpovědích nájemců a dalších
pronájmech, zhodnocení nemovitosti, archivace, sekretářské práce, poradenské služby v oblasti
plánování rozpočtu, hospodářství a rentability, hospodářské zhodnocení, strategické poradenství
apod.
Ani v případě poskytování služeb nemateriální povahy, ze kterých mohou, ale nemusí
vzejít hmatatelné výstupy, daňový subjekt není zbaven povinnosti prokázat oprávněnost
uznatelnosti nákladů ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Obecně lze uvést,
že i uskutečňování poradenských a manažerských činností a jejich souvislost s dosažením,
zajištěním a udržením zdanitelných příjmů může být prokázáno nějakým hmatatelným výstupem
či konkrétním výsledkem činnosti, za kterou byly uplatňované výdaje hrazeny, např. výsledkem
revize nájemních smluv, výsledným hodnocením účetnictví daňového subjektu, obchodní
(mailovou) korespondencí či jinými obchodními dokumenty, potvrzeními o uskutečňování cest
apod. Tímto pohledem lze uvést, že v případě, kdy stěžovatel měl uzavřeny dlouhodobé nájemní
smlouvy, přičemž většina smluv obsažená ve spisu si je po obsahové stránce velmi podobná
či téměř shodná (stěžovatel nadto nedoložil žádné vypovězení nájemního vztahu), bylo v jeho
zájmu mimo jiné objasnit, v čem konkrétně spočívala měsíčně vykonávaná a fakturovaná činnost
„vytvoření konceptu a korekcí smluv při výpovědích nájemců a dalších pronájmech“.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že pro uznání výdaje jako daňově uznatelného
nepostačovalo předložení obecně koncipovaného seznamu úkonů, bez prokázání jejich vztahu
k očekávaným příjmům stěžovatele a bez upřesnění, v čem dané úkony přesně spočívaly.
Pro unesení důkazního břemene stran vztahu vynaložených nákladů na (alespoň očekávané)
příjmy nejde pouze o typové vymezení služeb, ale o samotnou fakticitu a skutečný obsah
poskytnutého plnění. Jinak totiž správce daně nemohl posoudit, zda tyto úkony a s nimi
související náklady mohly mít skutečně vztah k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.
Stěžovatel krajskému soudu vytkl, že se nevypořádal s konstatováním žalovaného ohledně
stěžovatelem vyplácené částky 120 Euro za hodinu, kterou žalovaný označil za „poměrně
vysokou odměnu“. Tato výtka nemůže mít vliv na zákonnost soudního rozhodnutí, neboť
krajský soud ve svém rozhodnutí neposuzuje důvodnost či nedůvodnost vyjádření žalovaného
k žalobě, nýbrž to, zda obstojí samotné napadené rozhodnutí žalovaného ve světle uplatněných
žalobních bodů. Nicméně k tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že dané tvrzení nelze vytrhávat
z kontextu celé argumentace žalovaného. Rozhodně jej nelze vnímat jako nezákonné či dokonce
jdoucí proti čl. 45 – 55 Smlouvy o založení Evropského společenství, tedy jako restrikci volného
pohybu služeb v rámci Evropské unie, ani jako stanovování maximální výše ceny nakupovaných
služeb. Žalovaný nikterak nepolemizoval, zda by byla akceptovatelná nižší sazba odměny,
ale takto se vyjádřil ve vztahu k důkaznímu břemeni daňového subjektu, přičemž zdůrazňoval,
že daňový subjekt neprokázal jeden ze základních předpokladů daňové uznatelnosti nákladů,
a sice souvislost s dosažením, zajištěním a udržením příjmů. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje
s názorem žalovaného, že v případě, kdy daňový subjekt pravidelně vydával za poskytované
služby relativně vysoké částky, je očekávatelné, že bude po poskytovateli těchto služeb vyžadovat
konkrétní výsledek činnosti a bude tak schopen řádným způsobem vymezit a doložit konkrétní
obsah manažerských a poradenských služeb. Tuto pochybnost přitom nelze zaměňovat
s tvrzením stěžovatele, že by správce daně přistupoval k povinnosti prokázat vynaložení nákladů
jinak, pokud by je stěžovatel uplatnil v nižší částce. Nepochybně v zájmu samotného daňového
subjektu bylo, aby měl možnost kontroly a povědomí o tom, jaké konkrétní činnosti pro něj
společnost DXCF, resp. jí najaté další subjekty, vykonávala a rovněž, zda vytvořený obchodní
vztah a vynakládané částky měly racionální základ a ekonomický důvod a zejména pak odraz
v získaných či očekávaných příjmech. Nadto musel být stěžovatel srozuměn s tím, že to bude on,
koho bude v daňovém řízení stíhat břemeno tvrzení i důkazní stran daňové uznatelnosti
uplatněných nákladů.
Nejvyšší správní soud nezpochybňuje závěry rozšířeného senátu tohoto soudu vyjádřené
v rozhodnutí ze dne 21. 10. 2009, čj. 2 Afs 180/2006-64, na něž stěžovatel odkazuje. Rozšířený
senát zde vyslovil, že pro posouzení nákladů jako daňově uznatelných není rozhodující, zda výdaj
bude opravdu reálně následován vznikem předpokládaných příjmů, jelikož nelze rozumně
předpokládat, že veškeré vynaložené výdaje vždy přinesou odpovídající příjem. Podstatným je,
že se jedná o, byť třebas teprve očekávané, výdaje, které bezprostředně souvisí s podnikatelskou
činností daňového subjektu, jsou přiměřené a existuje mezi nimi a očekávanými příjmy přímý
vztah. Dále konstatoval, že v případě, kdy podnikatelský záměr nebyl ještě zcela uskutečněn
a jeho reálnost tak nelze dovozovat z příjmů vzešlých v návaznosti na něj, je potřeba vycházet
z toho, zda daňový subjekt již prokazatelně alespoň započal s uskutečňováním podnikatelského
záměru.
Správce daně ani krajský soud ovšem, plně v intencích citovaného rozhodnutí,
nehodnotili to, zda z daných nákladů vznikl odpovídající reálný příjem, ale to, zda mezi
posuzovanými náklady a očekávanými příjmy mohl existovat přímý a bezprostřední
vztah; tedy to, zda daňový subjekt mohl očekávané příjmy získat i bez vynaložení uvedených
nákladů (k tomu srov. také rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 4. 2004,
čj. 2 Afs 44/2003 - 73 nebo ze dne 19. 2. 2009, čj. 1 Afs 132/2008 - 82). Stěžovatel dovozuje
aplikovatelnost citovaného právního názoru na svůj případ, a tím pádem i unesení důkazního
břemene, rovněž z toho, že zaplatil faktury a předložil další relevantní důkazy. Sama skutečnost,
že daňový subjekt předmětnou částku skutečně zaplatil, ještě neznamená, že se jedná o daňově
uznatelný výdaj ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a neprokazuje ani, co bylo
skutečným předmětem odměňované činnosti. Jak již bylo uvedeno, jedná se toliko o jednu
z podmínek daňové uznatelnosti nákladů.
Postup správce daně a vyložená argumentace krajského soudu se nedostávají
ani do rozporu se závěry vyslovenými v stěžovatelem poukazovaném rozhodnutí soudu ze dne
19. 2. 2009, čj. 1 Afs 132/2008 - 82. V tomto rozhodnutí vyjádřené úvahy o pravidlech
podnikatelského záměru a strategie, ani závěr, že vynaložené náklady mohou příjem přinést až
v pozdější době nebo jej někdy nemusí přinést vůbec, nejsou přiléhavé k důvodům, pro které
správce daně neuznal daňovým subjektem uplatňované výdaje. Lze jen zopakovat,
že pochybnosti správce daně a důvody pro neuznání daňového základu spočívají v jiných
důvodech, a sice v již výše vyložených zákonných požadavcích kladených na daňově uznatelný
výdaj (náklad). Tvrzení daňového subjektu o finanční výhodnosti a nutnosti externího zajištění
kontrolní a manažerské činnosti jinou společností nesouvisí se vztahem deklarovaných služeb
ke zdanitelným příjmům. Ani skutečnost, že stěžovatel neměl vlastní zaměstnance, a tudíž užíval
služeb jiné společnosti, nebyla důvodem pro vyloučení tvrzených nákladů; legitimitu takového
počínání ostatně žalovaný ani krajský soud nezpochybňovali. Správci daně nepřísluší hodnotit
efektivitu podnikatelských rozhodnutí či záměrů daňového subjektu a ani to, zda tyto aktivity
vykonávají jeho vlastní zaměstnanci či externí osoby (to je obecně věcí rozhodnutí daňového
subjektu), nicméně mají-li být výdaje daňově uznatelné, musí daňový subjekt správci daně
prokázat, že splňují podmínky stanovené v §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Stěžovatel krajskému soudu v této souvislosti dále vytkl nevypořádání se s argumentem,
že prakticky již od roku 2004 zamýšlel prodat jím vlastněný areál Čtyři Dvory, k čemuž
vynakládal nemalé prostředky související s přípravou prodeje. K tomu Nejvyšší správní soud
předesílá, že řízení ve správním soudnictví je plně ovládáno zásadou dispoziční a je na žalobci,
aby v žalobních bodech jasně specifikoval, z jakých skutkových a právních důvodů považuje
napadené výroky správního rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné, přičemž tak musí učinit
v zákonem stanovené lhůtě (§71 odst. 2 a §72 odst. 1 s. ř. s). Soud přezkoumává pouze ty
výroky rozhodnutí, které byly žalobou napadeny, a jen v mezích žalobních bodů (§75 odst. 2
s. ř. s.). Stěžovatel koncipoval svou žalobu poměrně obecně, čemuž odpovídá i relativně obecné,
leč přesvědčivé a dostatečné, odůvodnění rozhodnutí krajského soudu. Tvrzení o zamýšleném
prodeji areálu stěžovatel před soudem uplatnil až v podání ze dne 27. 11. 2009 označeném jako
doplnění žaloby, byť se svým obsahem jedná spíše o repliku reagující na vyjádření žalovaného
k podané žalobě. Žaloba ze dne 2. 9. 2009, podaná poslední den zákonné lhůty, takovou námitku
neobsahuje, přičemž dané tvrzení nelze chápat jako upřesnění dříve uplatněného žalobního bodu.
Stěžovatel tedy danou námitku vznesl opožděně. V žalobní lhůtě také neuvedené vysvětlení
stěžovatele, že z realizace zamýšleného prodeje nakonec sešlo z důvodu nastalé finanční krize,
nebylo předmětem pochybností správce daně. Daňovému subjektu se v řízení před krajským
soudem skrze žalobní body nepodařilo prokázat potřebný vliv nákladů na příjmy.
Nejvyšší správní soud se dále zabýval námitkou spočívající v nesouhlasu stěžovatele
s neprovedením svědecké výpovědi M. R. K., subdodavatele společnosti DXCF. Zdejší soud se
ztotožnil se závěry vyslovenými krajským soudem i žalovaným, neboť v daném postupu správce
daně neshledal vadu řízení mající za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Každou
posuzovanou věc je nezbytné hodnotit s ohledem na veškeré okolnosti daného případu. Výslech
svědka bývá obecně jednou z možností, jak ověřit správnost tvrzení kontrolovaného daňového
subjektu. Ovšem ne vždy může v otázce zjišťování skutkového stavu poskytnout relevantní
poznatky. Stěžovatel navrhl výslech svědka ve svém podání ze dne 19. 10. 2008 v rámci
projednávání (druhé verze) zprávy o daňové kontrole, a to k doložení vykonávaných činností.
Správce daně jej odmítl jako nadbytečný, neboť již byl seznámen s činnostmi, které měl
navrhovaný svědek pro stěžovatele vykonat. Stěžovatel správci daně již dříve předložil písemný
soupis služeb poskytovaných M. K., dobu jejich trvání i způsob poskytování (opětovně v obecné
rovině konstatoval, že se tak dělo telefonicky, osobně či přes internet). Jak již bylo uvedeno,
jádrem sporu mezi daňovým subjektem a správcem daně byla otázka vztahu těchto služeb k
(alespoň očekávaným) příjmům stěžovatele. Správce daně není povinen provést všechny
daňovým subjektem navrhované důkazy, a to zvláště za situace, kdy takové důkazy nejsou
schopny prokázat sporné skutečnosti nebo se mají vyjádřit k již zjištěným a správcem daně
nezpochybňovaným skutečnostem. Musí však daňovému subjektu přezkoumatelným způsobem
vyložit důvody, pro které určitý důkazní návrh odmítne. Této povinnosti v posuzované věci
správce daně dostál. Správce daně stěžovateli nepochybně poskytl prostor vyjádřit se ke
sporným skutečnostem a taktéž mu umožnil odstranit nastalé pochybnosti o souvztažnosti
výdajů a nákladů.
Prokázání toho, jaký vztah měla poskytnutá poradenská činnost k příjmům stěžovatele,
tedy že deklarované částky byly do daňově účinných nákladů zahrnuty v souladu s §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů, mohl a měl poskytnout především sám daňový subjekt. Byl to totiž on,
o jehož daňové záležitosti se jednalo a koho v předmětné věci stíhalo břemeno tvrzení i břemeno
důkazní stran vlivu poskytnutých služeb na možné příjmy. Tuto povinnost nemohl bez dalšího
primárně přenášet na svědka. Stěžovatel nikterak nespecifikoval, jak by jeden z poskytovatelů
služeb mohl namísto něj prokázat vliv těchto činností, resp. výsledek takového plnění, na příjmy
daňového subjektu, o jehož daňovou povinnost se v dané věci jednalo. Zásada součinnosti, jejíž
porušení stěžovatel namítá, nespočívá pouze v tom, že daňový subjekt bude reagovat na výzvy
správce daně, ale rovněž i v tom, že tak bude činit relevantním a požadovaným způsobem,
kterým správci daně umožní posoudit daňovou uznatelnost nákladů. Stěžovatel se v průběhu
řízení ovšem omezil na v podstatě bezobsažný výčet činností ekonomické a částečně právní
povahy, které ovšem neprokazují nutný vztah k možným příjmům daňového subjektu. Stejně tak
učinil i R. K. ve svém písemném vyjádření.
Předmětná zásada součinnosti nespočívá ani v povinnosti správce daně provést každý
navrhovaný důkaz, nýbrž tak musí učinit tehdy, je-li to v dané věci opodstatněné. Správce daně
nepochybně daňovému subjektu umožnil prokázání jím tvrzených skutečností, neboť jej řádně
a opakovaně vyzval, aby ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů doložil vztah mezi
výdaji a příjmy. Nejvyšší správní soud v rozhodnutí ze dne 24. 3. 2004, čj. 3 Afs 1/2003 - 101,
uvedl, že pokud daňový subjekt navrhuje jako důkazní prostředek výpověď svědka, je povinen
uvést, co jeho výpovědí sleduje ve vazbě na předmět daňového řízení. Navrhovaný svědek měl
dle stěžovatele doložit vykonávání činností. Měl se tedy vyjádřit ke skutečnostem, které nebyly
v dané věci s to vyřešit sporné body mezi zjištěním správce daně a tvrzením stěžovatele, na což
byl stěžovatel správcem daně upozorněn. Nelze opomenout, že správce daně již disponoval
písemným výčtem služeb, které měl navrhovaný svědek stěžovateli poskytnout, přičemž tento
důkazní prostředek neodmítl. Lze tudíž souhlasit se žalovaným, že z tohoto důvodu
by navrhovaný výslech svědka k doložení vykonávání činností nevnesl do celé záležitosti nové
skutečnosti, neboť by se jednalo o potvrzení informací, které nebyly skutečnou příčinou
pochybností správce daně a o kterých byl správce daně navíc již zpraven. Nejvyšší správní soud
konečně podotýká, že pokud by výslech navrhovaného svědka byl nezbytný pro posouzení
sporné otázky, pouhá skutečnost, že se nachází v zahraničí, by nemohla způsobit odmítnutí
provedení navrhovaného výslechu. S ohledem na tyto skutečnosti není judikatura, na kterou
stěžovatel v této souvislosti odkazoval, přiléhavá pro posuzovanou věc.
Stěžovatel v replice k vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti uvedl, že prohlášení
M. K. bylo předkládáno na výzvu správce daně ze dne 6. 2. 2008, čj. 31213/08/77930/2677
zejména k prokázání reálného vynaložení výdajů. Požadavek na prokázání, zda a jaký vztah měly
tyto výdaje k příjmům správce daně, uplatnil dle stěžovatele až později, ve výzvě ze dne 19. 5.
2008, čj. 132793/08/77930/2677. Z obsahu prvně uvedené výzvy se ovšem podává, že správce
daně již v tomto podání vyzval stěžovatele, aby v případě faktur vystavených společností DXCF
prokázal, že se jednalo o náklady na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Ve výzvě ze dne 19. 5.
2008 správce daně pak konstatoval, že ze stěžovatelem předložených písemností není zřejmé,
jaký vztah měly jednotlivé obecně vymezené úkony k dosahovaným zdanitelným příjmům, a
proto stěžovatele znovu vyzval, aby prokázal, že jednotlivé částky souvisely s dosažením,
zajištěním a udržením příjmů. Stěžovatel v odpovědi na tuto výzvu uvedl, že správci daně již
poskytl podrobný přehled smluvně dohodnutých výkonů pana R. K.
Nejvyšší správní soud tak v tomto směru uzavírá, že krajský soud posoudil právní otázku
daňové uznatelnosti výdajů správně. Z celého odůvodnění rozhodnutí krajského soudu nelze
vyvodit, že by tento soud presumoval fiktivnost uváděných výdajů, ale naopak je v něm
uspokojivým způsobem vyloženo, že se žalobci nepodařilo prokázat vztah daných výdajů
k dosaženým či očekávaným příjmům ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
S ohledem na výše uvedené, nelze napadené rozhodnutí považovat za nepřezkoumatelné.
Stěžovatel neprokázal vliv nákladů na dosažení, zajištění a udržení příjmů z jím pronajímaného
majetku. Přes opakované výzvy zůstal v rovině poukazování na nekonkrétně vymezený okruh
činností.
Na základě shora uvedeného dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že stěžovatelem
uplatněné kasační námitky nejsou důvodné a přitom neshledal jiné vady, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti. Proto kasační stížnost v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl
jako nedůvodnou.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti bylo rozhodnuto v souladu s §60 odst. 1
s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá tedy právo na náhradu
nákladů řízení. Žalovanému správnímu orgánu podle obsahu spisu žádné náklady nad rámec jeho
běžné úřední činnosti nevznikly. Nejvyšší správní soud proto rozhodl tak, jak je uvedeno
ve výroku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 2. března 2011
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu