ECLI:CZ:NSS:2011:8.AFS.19.2011:60
sp. zn. 8 Afs 19/2011 - 60
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců Mgr. Davida Hipšra a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce: MUDr. J. V.,
zastoupen Mgr. Davidem Černým, advokátem se sídlem Horní náměstí 365/7, Olomouc,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ostravě, se sídlem Na Jízdárně 3, Ostrava, proti
rozhodnutím žalovaného ze dne 13. 7. 2010, čj. 3366/10-1101-807013, čj. 3439/10-1101-807013
a čj. 3440/10-1101-807013, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Ostravě ze dne 6. 1. 2011, čj. 22 Af 88/2010 – 31,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I.
[1] Finanční úřad ve Šternberku (správce daně) dodatečnými platebními výměry ze dne
4. 2. 2010, čj. 7631/10/381920802542, čj. 7643/10/381920802542 a čj. 7660/10/381920802542,
dodatečně vyměřil žalobci daň z příjmů fyzických osob a penále za zdaňovací období roku 2006,
2007 a 2008 v celkové výši 388 909 Kč. Správce daně tak učinil na základě výsledku daňové
kontroly, během níž vyšlo najevo, že žalobce není vlastníkem domu na ulici Dr. Beneše,
v Uničově.
[2] Správce daně proto vyloučil z výdajů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů
na základě §24 odst. 2 písm. a) a §28 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) odpisy nemovitosti a neuznal ani
odčitatelnou položku - úroky z úvěru ve smyslu §15 odst. 3 písm. b) a c) a odst. 4 zákona
o daních z příjmů. V rámci zdaňovacích období roku 2006 a 2008 vyloučil vytvořenou rezervu
z důvodu porušení §7 odst. 1 písm. a) zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu
daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o rezervách“), ve spojení s §24
odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů.
[3] Finanční ředitelství v Ostravě v záhlaví uvedenými rozhodnutími zamítlo odvolání
žalobce proti shora specifikovaným dodatečným platebním výměrům a potvrdilo rozhodnutí
správce daně.
II.
[4] Žalobce napadl všechna tři rozhodnutí žalovaného žalobou, v níž namítl, že přestože
v průběhu daňové kontroly doložil oprávněnost použitého způsobu a formy účetních uzávěrek
v příslušných zdaňovacích obdobích, správce daně předložené materiály zpochybnil. V roce 2002
koupil nemovitosti, což financoval pomocí hypotečního úvěru a úvěr řádně splácel. V období let
2002–2010 požádal o vklad nemovitosti do katastru nemovitostí, avšak v letech 2002-2005
Katastrální úřad v Olomouci pochybil, což mělo za následek „ne zcela dokonané jednání při zajištění
vkladu do katastru nemovitostí“. Správci daně žalobce vytkl, že předložené důkazy vyhodnotil jako
neprůkazné a na základě toho vyřadil veškeré účetní položky z evidence. Správce daně nepoužil
výklad zákona, který je pro podnikatele příznivější a postupoval rovněž v rozporu s §31 odst. 4
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“). Žalobce uzavřel, že byl
zkrácen na svých právech prokázat pravdivost svých tvrzení.
[5] Krajský soud v Ostravě (dále jen „krajský soud“) žalobu zamítl rozsudkem ze dne
6. 1. 2011, čj. 22 Af 88/2010 - 31. Zdůraznil, že podle §71 odst. 1 písm. d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“) musí žaloba obsahovat žalobní body, z nichž
je patrno, z jakých skutkových a právních důvodů považuje žalobce napadené výroky rozhodnutí
za nezákonné nebo nicotné. Žalobce nemůže toliko obecně odkazovat na určitá ustanovení
zákona bez souvislosti se skutkovými výtkami. Žalobce ovšem podle krajského soudu formuloval
žalobu velice obecně, proto se jí soud mohl zabývat jen v hrubých obrysech. Krajský soud
konstatoval, že důvody, pro které žalobce nebyl zapsán jako vlastník nemovitosti, nejsou
pro řešení daňových záležitostí podstatné. Bylo na žalobci, zda se bude proti zamítavým
rozhodnutím katastrálního úřadu bránit příslušnými právními prostředky, o čemž byl
v rozhodnutích katastrálního úřadu řádně poučen.
[6] Krajský soud porovnal obsah správního spisu s odůvodněním napadených rozhodnutí
a zjistil, že žalovaný podrobně a velmi pečlivě vylíčil průběh správního řízení, vypořádal
se se všemi předloženými důkazními prostředky a v souladu s §31 odst. 2 daňového řádu dbal
na to, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny
co nejúplněji. Neshledal, že by byl žalobce zkrácen na svých právech prokázat pravdivost svých
tvrzení. Soud nad rámec žalobních bodů doplnil, že se plně ztotožňuje s právními závěry
správních orgánů v dané věci, neboť výklad obsažený na str. 4 - 5 napadených rozhodnutí
je přesný a výstižný.
III.
[7] Žalobce (stěžovatel) brojí proti rozsudku krajského soudu kasační stížností z důvodu
uvedeného v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Má za to, že žalovaný na stěžovatelův případ nesprávně
aplikoval §2 odst. 3 a §31 daňového řádu. Správce daně i žalovaný aplikovali příslušná
ustanovení daňového řádu nepřiměřeně tvrdě a formalisticky, neboť nezohlednili významné
okolnosti, které prokázal v průběhu řízení před správcem daně. Proto jsou obě správní
rozhodnutí nezákonná. Jelikož krajský soud nekorigoval nesprávný názor správních orgánů,
je i jeho rozhodnutí nezákonné.
[8] Stěžovatel v doplnění kasační stížnosti zrekapituloval skutkové okolnosti případu
a průběh řízení před správcem daně. Krajský soud podle něj nesprávně posoudil závěry
žalovaného a aplikoval nepřiměřeně tvrdě jednotlivá ustanovení zákona o daních z příjmů. Již
v průběhu řízení před správcem daně prokázal, že jako kupující uzavřel dne 22. 8. 2002 s panem
P. R. jako prodávajícím kupní smlouvu na budovu č. p. 96, na pozemku parc. č. 237/2, v k. ú.
Uničov. Návrh na vklad nemovitosti do katastru byl katastrálním úřadem nejprve zamítnut pro
formální vady návrhu a poté znovu z důvodu formálních vad smlouvy. Proto uzavřely smluvní
strany dne 20. 1. 2005 dodatek ke smlouvě, v němž mimo jiné stanovily, že kupující ponese
daňově uznatelné náklady a výnosy související s vlastnictvím a užíváním nemovitosti.
Nedopatřením však došlo k tomu, že další návrh na vklad vlastnického práva nebyl do konce
roku 2008 podán.
[9] Navzdory tomu, že vlastnické právo stěžovatele nebylo pravomocně zapsáno do katastru
nemovitostí, se smluvní strany chovaly tak, jako kdyby k převodu vlastnického práva došlo. Již
23. 8. 2002 uzavřel stěžovatel s prodávajícím nájemní smlouvu na nebytové prostory předmětné
budovy. Sám stěžovatel hodlal využívat tyto nebytové prostory jako ordinaci až po jejich
rekonstrukci. Proto ostatně vytvářel ve svém účetnictví rezervy na opravy hmotného majetku.
Stěžovatel rovněž řádně splácí hypoteční úvěr, jímž financoval koupi dotčené budovy. Prodávající
se po uzavření kupní smlouvy nechová jako vlastník budovy. V tomto postupu nelze podle
stěžovatele spatřovat žádný společensky škodlivý záměr.
[10] Stěžovatel se domnívá, že správce daně měl přihlédnout k prokázaným skutečnostem,
které se týkaly chování obou stran kupní smlouvy po jejím uzavření, zejména k tomu,
že se choval tak, jako kdyby vlastníkem dotčené nemovitosti skutečně byl. Stěžovatel skutečně
hradil úroky z úvěru, ve svém účetnictví evidoval dotčený dlouhodobý majetek, odepisoval jej
a vytvářel na něj rezervy na opravy. K tomu měl správce daně přihlédnout při hodnocení důkazů
ve smyslu §2 odst. 3 daňového řádu. Správce daně měl k dispozici prostor pro uvážení zejména
v případě vytvářených rezerv na opravy majetku, kde zákon striktně nevyžaduje, aby subjekt,
který rezervy tvoří, byl vlastníkem dotčeného majetku. Umožňuje-li zákon vytvářet rezervy
i nájemci, bylo by možné jejich tvorbu připustit i u subjektu, který na základě dohody
se stávajícím vlastníkem fakticky vykonává všechny složky vlastnického práva k nemovitosti.
[11] Správce daně měl rovněž přihlédnout k tomu, že stěžovatel v posuzovaných obdobích
ve svých daňových přiznáních uváděl mezi zdanitelnými příjmy též příjmy z pronájmu
nebytových prostor v dotčené nemovitosti. Pokud správce daně vyřadil některé daňově uznatelné
výdaje vázané na vlastnické právo žalobce k nemovitosti, měl nepochybně ze stejného důvodu
zohlednit též zvýšení příjmů, které je neoddělitelně vázáno na totéž vlastnické právo. Správní
orgány obou stupňů však postupovaly v neprospěch daňového subjektu, a okolnosti, které
by svědčily v jeho prospěch, nezohlednily. Tuto skutečnost stěžovatel namítal i v žalobě, avšak
krajský soud danou argumentaci neakceptoval.
[12] Pokud krajský soud dospěl k závěru, že postup daňových orgánů byl v souladu
se zákonem, neměl podle stěžovatele tentýž závěr přijmout alespoň ve vztahu k vyměřenému
penále. Stěžovatel nejednal v úmyslu si přivodit neoprávněnou daňovou výhodu. Postup obou
smluvních stran neznamenal žádnou faktickou újmu zájmům státu. Vyměření penále spolu
s doměřením daně tvrdě zasáhlo do majetkové sféry stěžovatele a může přivodit i zánik jeho
podnikání. Stěžovatel uzavřel, že daňové orgány i krajský soud měli svými rozhodnutími
důsledněji chránit práva a oprávněné zájmy stěžovatele, jak jim to ukládá §2 odst. 1 daňového
řádu.
IV.
[13] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na své vyjádření k žalobě a na žalobou
napadená rozhodnutí o odvoláních.
V.
[14] Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
[15] Kasační stížnost není důvodná.
[16] Dříve, než Nejvyšší správní soud přistoupil k samotným námitkám vzneseným v kasační
stížnosti, konstatuje, že správní soudnictví je založeno na dispoziční zásadě. Žalobce je povinen
uplatnit všechny své námitky, tvrzení a argumenty, jimiž dovozuje vady řízení či nezákonnost
rozhodnutí správních orgánů v žalobě ve lhůtě vymezené v §72 odst. 1 a §71 odst. 2 s. ř. s. Musí
nejen tvrdit, že napadené správní rozhodnutí nebo jeho část odporuje konkrétnímu právnímu
předpisu, ale rovněž toto tvrzení musí náležitě odůvodnit. Chybějící nebo nedostatečné vymezení
žalobních bodů má vliv na možnost přezkoumat napadené správní rozhodnutí a také na rozsah
přezkumu (k tomu srov. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
20. 12. 2005, čj. 2 Azs 92/2005 - 58, všechna rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná
na www.nssoud.cz). Jinými slovy řečeno, obsah a kvalita žaloby do značné míry předurčují obsah
rozhodnutí krajského soudu (shodně rozsudek NSS ze dne 23. 6. 2005, čj. 7 Afs 104/2004 - 54).
[17] Nejvyšší správní soud v řízení o kasační stížnosti přezkoumává jen ty kasační námitky,
které mají svůj předobraz ve včas uplatněných žalobních bodech, nejedná-li se o situaci
předvídanou v §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. Řízení o kasační stížnosti není pouhým pokračováním
řízení o správní žalobě před krajským soudem, ale jde o mimořádný opravný prostředek, proti již
pravomocnému rozhodnutí krajského soudu, který lze podat pouze ze zákonem stanovených
důvodů. Podle §104 odst. 4 s. ř. s. je kasační stížnost nepřípustná mimo jiné tehdy, pokud
se opírá o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být
přezkoumáno, ač tak učinit mohl. Stěžovatel tedy musí uplatnit veškeré důvody nezákonnosti
napadaného správního rozhodnutí již v řízení před krajským soudem. Uplatní-li určitou námitku
až v kasační stížnosti, nebo konkretizuje a rozvede námitku, kterou v žalobě uvedl zcela obecným
způsobem, kasační soud se jejím přezkumem nebude zabývat (srov. též rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu ze dne 16. 9. 2008, čj. 8 Afs 91/2007 - 407). Ani stěžovatel v kasační stížnosti
neuvádí, proč případně nemohl obsahově obdobné námitky uplatnit již v řízení před krajským
soudem. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 25. 9. 2008, čj. 8 Afs 48/2006 - 155
konstatoval, že „ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. nesleduje restrikci práv fyzických a právnických osob
na přístup k soudní ochraně, nýbrž zachování kasačního charakteru řízení o kasační stížnosti. Po aktivně
legitimovaných účastnících předcházejícího žalobního řízení lze spravedlivě žádat, aby na principu vigilantibus iura
uplatnili veškeré důvody nezákonnosti správního rozhodnutí již v řízení před soudem prvé instance. Pokud tak
neučiní, je legitimní, že z hlediska možnosti uplatnění argumentace v dalším stupni ponesou případné nepříznivé
následky s tím spojené“. Z citovaného právního názoru vycházel Nejvyšší správní soud i v souzené
věci.
[18] Krajský soud správně konstatoval, že podaná žaloba je velmi obecná. Jedinou relativně
obecnou žalobní námitkou je tvrzení, že správce daně označil jako neoprávněné tvrzení o určitém
„pochybení ze strany katastrálního úřadu v Olomouci, které mělo za následek ne zcela dokonalé jednání při
zajištění vkladu do katastru nemovitostí.“ Proto je přesvědčen, že správce daně nepoužil výklad
zákona, který je pro něj příznivější. Rovněž tvrdil, že využil všech důkazních prostředků, na které
nebral správce daně v daňovém řízení zřetel. Jiné žalobní námitky stěžovatel v žalobě neuplatnil.
Teprve v kasační stížnosti namítl, že se smluvní strany v předmětných zdaňovacích obdobích
chovaly tak, jako by byl převod vlastnického práva dokonán, že stěžovatel řádně splácí hypoteční
úvěr a že zákon o rezervách striktně nevyžaduje, aby rezervy tvořil pouze vlastník. Rovněž
námitky, že případně měly být též zohledněny i příjmy, které stěžovatel vykazoval z pronájmu
nebytových prostor v předmětné nemovitosti a že správce daně neměl obdobně postupovat
v případě doměřeného penále, se poprvé objevují až v kasační stížnosti. Nejvyšší správní soud
proto musel tyto námitky považovat za nepřípustné.
[19] Jedinou kasační námitku, která má částečně předobraz v podané žalobě, je tvrzení,
že k faktickému chování stěžovatele měl správce daně přihlédnout při hodnocení důkazů, neboť
i v podané žalobě tvrdil, že na jím předložené důkazní prostředky nebyl brán zřetel a správce
daně měl použít výklad zákona, který je pro stěžovatele příznivější. Ani tato námitka však není
důvodná. Krajský soud správně poukázal na tu část odůvodnění žalobou napadených rozhodnutí,
kde žalovaný zdůrazňuje, že hmotný majetek odepisuje poplatník, který má k tomuto majetku
vlastnické právo (§28 odst. 1 zákona o daních z příjmů). Uvedené ustanovení je jednoznačné
a není možné jej vyložit více způsoby. Proto nelze přijmout stěžovatelův argument, že měl
správce daně zvolit pro něj příznivější výklad. Ani stěžovatel v kasační stížnosti netvrdí,
že k převodu vlastnického práva došlo, je si vědom toho, že „převod vlastnického práva nebyl
dokonán“.
[20] Nejvyšší správní soud proto pouze připomíná, že při posouzení věci je třeba vyjít zejména
z §132 odst. 1 a §133 odst. 2 zákona č. 40/1964 Sb. občanského zákoníku. Uzavření kupní
smlouvy je jedním z možných způsobů nabytí vlastnictví k nemovitosti. Převádí-li se nemovitá
věc na základě kupní smlouvy, nenabývá se vlastnictví okamžikem účinnosti této smlouvy,
ale až okamžikem vkladu do katastru nemovitostí podle zákona č. 265/1992 Sb., o zápisech
vlastnických a jiných věcných práv k nemovitostem.
[21] Nejvyšší soud v rozsudku ze dne 23. 2. 2006, sp. zn. 29 Odo 1149/2003 a obdobně
i Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 16. května 2008, čj. 2 Afs 70/2007 - 64, vyložili,
že vlastnické právo k nemovitosti vzniká na základě smlouvy (nabývací titul – právní důvod -
titulus) vkladem do katastru (právní způsob nabytí – modus). Při vzniku vlastnického práva
k nemovitostem evidovaným v katastru nemovitostí na základě smlouvy je třeba rozlišovat právní
důvod nabytí vlastnického práva (titulus adquirendi) a právní způsob jeho nabytí (modus adquirendi).
Tyto dva instituty, titulus a modus, nelze od sebe oddělovat. Bez platného nabývacího titulu
nemůže právo vkladem vzniknout. Smlouva, kterou se převádí nemovitost, jež je předmětem
evidence v katastru nemovitostí, nemá účinek převodní, ale pouze účinek obligační. Vlastníkem
se stane teprve ten, v jehož prospěch je vloženo vlastnické právo do katastru nemovitostí,
a to podle smlouvy, na základě které došlo ke vkladu vlastnického práva do katastru nemovitostí.
Vklad do katastru nemovitostí tedy není toliko jakýmsi formálním či deklarujícím úkonem.
Naopak, vklad má konstitutivní charakter.
[22] Jen pro úplnost lze poukázat na Pokyn Ministerstva financí D-190 a jej nahrazující Pokyn
D-300, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, jež ve vztahu k §4 odst. 1 shodně uvádějí,
že dnem nabytí nemovitosti je den převodu nebo přechodu vlastnických práv k nemovitostem.
[23] Právě od okamžiku vkladu vlastnického práva k nemovitosti do katastru nemovitostí
se odvíjí splnění podmínek pro aplikaci §24 odst. 2 písm. a) a písm. i), §28 odst. 1 a §15 odst. 3
písm. b) a c) a odst. 4 zákona o daních z příjmů a rovněž i §7 odst. 1 zákona o rezervách. Proto
tyto podmínky nemohly být v souzené věci splněny.
[24] Jelikož Nejvyšší správní soud neshledal napadený rozsudek krajského soudu
nezákonným, kasační stížnost zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
[25] Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá tedy právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti (§60 odst. 1 a contrario ve spojení §120 s. ř. s.). Žalovanému správnímu orgánu,
jemuž by jinak právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo (§60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s.), soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, neboť mu podle obsahu spisu
v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 23. září 2011
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu