ECLI:CZ:NSS:2012:8.AFS.26.2011:68
sp. zn. 8 Afs 26/2011 - 68
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jana Passera a soudců
Mgr. Davida Hipšra a JUDr. Michala Mazance v právní věci žalobce: P. V., zastoupen
Mgr. Ing. Milanem Šoubou, advokátem se sídlem Cihlářská 19, Brno, proti žalovanému:
Finanční ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, proti rozhodnutím žalovaného ze
dne 18. 11. 2008, čj. 11642/08-1102-702767 a ze dne 18. 11. 2008, čj. 11631/08-1102-702767, o
kasačních stížnostech žalovaného proti rozsudkům Krajského soudu v Brně ze dne 27. 10. 2010,
čj. 30 Ca 2/2009 - 40 a ze dne 27. 10. 2010, čj. 30 Ca 7/2009 - 36,
takto:
I. Věci vedené u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 8 Afs 26/2011
a sp. zn. 8 Afs 30/2011 se s p o j u j í ke společnému projednání a rozhodnutí. Věc
bude nadále vedena pod sp. zn. 8 Afs 26/2011.
II. Rozsudky Krajského soudu v Brně ze dne 27. 10. 2010, čj. 30 Ca 2/2009 - 40 a ze dne
27. 10. 2010 čj. 30 Ca 7/2009 - 36, se zrušují a věci se tomuto soudu vrací
k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.I
[1] Finanční úřad v Ivančicích (správce daně) rozhodnutím ze dne 18. 3. 2008,
čj. 12446/08/294971/0870, na základě §46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) žalobci dodatečně vyměřil daň
z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2005 ve výši 228 584 Kč. Učinil tak z důvodu,
že žalobce nedoložil, že částka ve výši 1 382 630 Kč, vložená v daném období do podnikání, byla
již zdaněna, není předmětem daně, nebo je od daně osvobozena.
[2] Žalovaný rozhodnutím ze dne 18. 11. 2008, čj. 11642/08-1102-702767, zamítl odvolání
žalobce proti rozhodnutí správce daně zamítl.
I.II
[3] Správce daně rozhodnutím ze dne 18. 3. 2008, čj. 12458/08/294971/0870, na základě
§46 odst. 7 daňového řádu dodatečně snížil žalobci daňovou ztrátu z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 2006, a to o částku ve výši 543 095 Kč. Učinil tak proto, že žalobce
nedoložil, že uvedená částka vložená v daném období do podnikání, byla již zdaněna,
není předmětem daně, nebo je od daně osvobozena.
[4] Žalovaný rozhodnutím ze dne 18. 11. 2008, čj. 11631/08-1102-702767, zamítl odvolání
žalobce proti rozhodnutí správce daně.
II.I
[5] Žalobce se samostatnými žalobami domáhal zrušení obou rozhodnutí žalovaného.
Vyjádřil nesouhlas s tím, že vklad do podnikání je příjmem podle §10 zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, ve znění účinném v rozhodné době (dále jen „zákon o daních z příjmů“),
a že má být zdaněn v roce jeho vkladu. Žalobce již v průběhu daňového řízení uvedl, že dané
vklady představují vydělané či vypůjčené prostředky před rokem 2005. Jeho povinnost
prokazovat údaje na pokladně či bankovním účtu nelze dovozovat z předpisu o vedení
jednoduchého účetnictví, neboť ten v letech 2005 a 2006 již neplatil. Povinnosti prokázat původ
vložených peněz do podnikání nelze opírat o skutečnost, že o osobním vkladu bylo účtováno,
neboť od roku 2004 neplatí povinnosti účtovat (evidovat) o pokladně a bankovním účtu.
[6] Výzva správce daně na prokázání původu finančních prostředků není logická,
neboť tyto částky představovaly žalobcův výdaj, nikoliv příjem. Ze skutečnosti, že žalobce
v letech 2005 a 2006 disponoval určitými finančními prostředky, nelze dovozovat, že pouze
v těchto letech tvořily předmětné částky jeho příjem. Daňová povinnost má i časový rozměr
vyjádřený v §47 daňového řádu. Pouze v takto časově omezeném rámci lze po daňovém
subjektu požadovat nesení důkazního břemene. Rozšíření důkazního břemene mimo tento rámec
je excesem správce daně. V posuzovaném případě byl podle žalobce aplikován neexistující institut
majetkového přiznání.
[7] Dále žalobce uvedl, že důkazní břemeno není postaveno na prokázání „negativní
skutečnosti“, tedy toho, co daňový subjekt netvrdí, ale na tom, co sám uvádí. Nelze jej proto
vyzvat, aby prokazoval, že předmětnou částku v daném roce nepřijal, resp. nevydal. Žalobce
uzavřel, že bylo na správci daně, aby ve smyslu §31 odst. 8 daňového řádu prokázal, že se jednalo
o příjmy podléhající dani z příjmů přijaté v roce 2005 a 2006 (listinami, výpověďmi svědků
či jinými legálně získanými důkazními prostředky).
II.II
[8] Krajský soud v Brně oběma žalobám vyhověl a samostatnými rozsudky ze dne
27. 10. 2010, čj. 30 Ca 2/2009 - 40 (ve vztahu ke zdaňovacímu období 2005) a ze dne
27. 10. 2010, čj. 30 Ca 7/2009 - 36 (ve vztahu ke zdaňovacímu období 2006), zrušil rozhodnutí
žalovaného pro vady řízení a věci mu vrátil k dalšímu řízení.
[9] Krajský soud v odůvodněních obou rozsudků obsáhle citoval z rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 23. 3. 2007, čj. 2 Afs 20/2006 - 90, pročež dospěl k závěru, že žalobce
neměl povinnost prokazovat, že před rokem 1993 disponoval finančními prostředky
vysvětlujícími výši vkladů. Důkazní břemeno nelze časově rozšiřovat mimo rámec zakotvený
v §47 daňového řádu. Tvrdí-li žalobce, že se jedná o úspory z minulých let, musí své tvrzení
doložit minimálně jejich existencí v roce 2004. Žalovaný se však nezabýval tím, zda žalobce
takové tvrzení prokázal. Přitom sám v rozhodnutí uvádí, že žalobce dle daňové evidence určitou
finanční částkou disponoval již v roce 2004, tj. v předcházejícím zdaňovacím období. Správce
daně se měl podle krajského soudu zaměřit na prokázání toho, zda částka vložená do podnikání
není skutečným příjmem žalobce podřaditelným pod §10 zákona o daních z příjmů,
který obdržel v průběhu zdaňovacího období.
[10] Krajský soud se naopak neztotožnil s názorem žalobce, že údaje o pokladně a bankovním
účtu není po zrušení soustavy jednoduchého účetnictví a přechodu na daňovou evidenci již nutné
evidovat. Krátkodobý finanční majetek (peníze v pokladně, účty v bankách) patří mezi majetek
podnikatele, o němž by měly být obsaženy údaje v daňové evidenci (§7b zákona o daních
z příjmů). Krajský soud se neztotožnil ani s argumentací žalobce o neústavnosti zahájení daňové
kontroly (rozpor s nálezem Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07).
Pro podporu své argumentace odkázal na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne
3. 12. 2009, čj. 2 Aps 2/2009 - 52.
III.
[11] Žalovaný (stěžovatel) podal proti zrušujícím rozsudkům krajského soudu samostatné
kasační stížnosti, v nichž uplatnil důvod podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Stěžovatel pokládá
odůvodnění svých rozhodnutí za logická. Tím, že daňový subjekt vykázal v evidenci zůstatek
vkladů ke dni 31. 12. 2004 ve výši 1 930 000 Kč, přičemž uvedl, že za 20 let naspořil částku
1 950 000 Kč, kterou měl použít jako vklad do podnikání v letech 2005 a 2006, správní orgán
argumentoval proto, aby podpořil svou úvahu o tom, že finanční prostředky vložené daňovým
subjektem v dalších letech již nemohly být těmito dříve uspořenými prostředky,
neboť z žalobcem předložené daňové evidence jednoznačně vyplývá, že tyto prostředky byly
vloženy již v roce 2004. Pokud tedy daňový subjekt vložil prostředky do podnikání v předchozím
zdaňovacím období, nemohl je vložit do podnikání ve zdaňovacím období 2005 a 2006. Mohl
by je znovu vložit jedině v případě, že by je znovu vybral a opětovně vložil, což však stěžovatel
ve svých rozhodnutích zohlednil. Řečené logicky podporuje pochybnosti správce daně o tom,
zda se v případě dalších vkladů do podnikání v roce 2005 ve výši 1 882 630 Kč a v roce 2006
ve výši 2 904 500 Kč jednalo o finanční prostředky nepodléhající dani z příjmů fyzických osob.
Proto daňový subjekt vyzval, aby prokázal, zda se jednalo o finanční prostředky, které nejsou
předmětem daně nebo byly již zdaněny.
[12] Stěžovatel má za to, že jeho úvahy nejsou v rozporu s rozsudkem Nejvyššího správního
soudu ze dne 23. 3. 2007, čj. 2 Afs 20/2006 - 90, na který odkazoval krajský soud v obou svých
rozsudcích. Má však za to, že oproti situaci řešené v předmětném rozsudku se zabýval tím,
zda žalobce prokázal, že vklady vložené do podnikání v roce 2005 a 2006 mohly reálně pocházet
z jeho úspor, a to při tvrzení daňového subjektu, že ke dni 31. 12. 2004 naspořil částku
1 950 000 Kč. Jediné, co žalobce dokládal, byla ta skutečnost, že ke dni 31. 12. 2004 vykázal
zůstatek vkladů ve výši 1 930 000 Kč, nikoliv však existenci dalších uspořených finančních
prostředků, které by mohl vkládat do podnikání v letech 2005 a 2006.
[13] Stěžovatel dále namítl, že se zabýval tím, zda částka vložená do podnikání není skutečným
příjmem podřaditelným pod §10 zákona o daních z příjmů. Vzhledem k tomu, že žalobce
po výzvě správce daně neprokázal existenci uspořených finančních prostředků, které mohl vložit
do podnikání v letech 2005 a 2006, správce daně vložené prostředky posoudil jako příjem
ovlivňující základ daně a doměřil mu daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2005
a nižší ztrátu z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2006.
[14] K závěru krajského soudu, že žalobce nebyl povinen prokazovat, že před rokem 1993
disponoval finančními prostředky vysvětlujícími výši vkladů a že důkazní břemeno nelze časově
rozšiřovat mimo rámec §47 daňového řádu, stěžovatel uvedl, že postupoval zcela v souladu
s těmito požadavky. Skutečnosti, k jejichž prokázání byl žalobce vyzván, se týkaly zdaňovacích
období 2005 a 2006, tedy k prokázání toho, že finanční prostředky evidované v daňové evidenci
v roce 2005 a 2006 jako příjmy neovlivňující základ daně jsou takovým způsobem evidovány
v souladu se zákonem. Stěžovatel nepopírá, že ve svých rozhodnutích uvedl, že daňový subjekt
nepředložil žádné důkazní prostředky, které by prokazovaly, že před rokem 1993 disponoval
částkou, která by vysvětlovala výši vkladů. Toto tvrzení je ovšem třeba vnímat v kontextu celého
odůvodnění bodu 1 rozhodnutí o odvolání. Stěžovatel zde uvedl úvahu, že daňový subjekt
nemohl finanční prostředky naspořit v období let 1994 až 2006, neboť dle daňových přiznání
v tomto období jeho výdaje přesahovaly příjmy o částku 1 733 632 Kč. Sám žalobce tvrdil,
že prostředky naspořil v letech 1986 až 2004. Správce daně proto dospěl k logické úvaze,
že žalobcem tvrzené úspory by měly pocházet z období dřívějšího.
[15] Z důvodu procesní ekonomie stěžovatel navrhl spojení obou kasačních stížností
ke společnému projednání.
IV.
[16] Žalobce se ve vyjádřeních ke kasačním stížnostem plně ztotožnil se závěry krajského
soudu, a navrhl jejich zamítnutí.
V.
[17] Jelikož se jedná o případy s týmiž účastníky řízení, se stejnou skutkovou i právní
problematikou a v kasačních stížnostech jsou uplatňovány stejné důvody, je možno
o nich rozhodnout současně. Nejvyšší správní soud proto v souladu s §39 odst. 1 s. ř. s.
za použití §120 s. ř. s. spojil věci ke společnému projednání a rozhodnutí.
[18] Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasačních stížností v mezích jejich rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadená rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
[19] Kasační stížnosti jsou důvodné.
[20] Dříve než Nejvyšší správní soud přistoupil k hodnocení jednotlivých kasačních námitek,
zabýval se v obecné rovině otázkou důkazního břemene a zdanitelností vkladů do podnikání.
[21] Logickým předpokladem uskutečnění výdaje je předchozí získání příjmu, z něhož bylo
možno takový výdaj uskutečnit. Předmětem daně z příjmů fyzických osob proto může být i vklad
vložený do podnikání daňového subjektu, a to na základě §10 zákona o daních příjmů,
obsahujícího taxativní výčet tzv. ostatních příjmů, při nichž dochází ke zvýšení majetku a nejedná
se o příjmy podle §6 - §9 daného zákona.
[22] Dokazování, které tvoří nedílnou součást daňového řízení, je založeno na zásadě úzké
spolupráce správce daně s daňovým subjektem. Tato součinnost se s ohledem na §31 odst. 8
písm. c) a odst. 9 daňového řádu projevuje mimo jiné tím, že správce daně sdělí daňovému
subjektu své pochybnosti o správnosti deklarované výše daňové povinnosti a uloží a současně
i umožní mu prokázat daňově relevantní skutečnosti (předložením či navržením důkazů),
které budou způsobilé vyvrátit jeho pochybnosti. Podle §38g odst. 3 zákona o daních z příjmů
je poplatník v daňovém přiznání povinen uvést veškeré příjmy, které jsou předmětem daně,
kromě příjmů, které nebyly předmětem daně nebo byly od daně osvobozeny. Nejvyšší správní
soud v souvislosti s nálezem Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05,
http://nalus.usoud.cz, uvádí, že po daňovém subjektu lze požadovat nesení důkazního břemene
pouze v rámci časově vymezeném v §47 daňového řádu.
[23] Nejvyšší správní soud s ohledem na judikaturu Ústavního a Nejvyššího správního soudu,
na kterou poukazoval žalobce či krajský soud, nezpochybňuje, že se důkazní břemeno daňového
subjektu vztahuje k prokázání skutečností vážících se výlučně k jeho daňové povinnosti. Správce
daně není oprávněn vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho,
co tvrdí tento subjekt sám. Daňový subjekt, který v daňovém přiznání neuvede veškeré daňově
relevantní příjmy, může být dotazován i na tyto příjmy, neboť se jedná o příjmy, které byl
povinen uvést v daňovém přiznání.
[24] Ve vztahu k důkaznímu břemenu v daňovém řízení je třeba od sebe na jedné straně
odlišovat podnikající daňový subjekt, který má zákonem uloženu povinnost uchovávat informace
o svých ekonomických aktivitách v podobě účtování či evidence a na straně druhé nepodnikající
daňový subjekt, kterému zákon takovou povinnost neukládá (k tomu blíže viz rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 5. 2007, čj. 8 Afs 16/2005 - 114, nebo ze dne 8. 11. 2007,
čj. 5 Afs 172/2006 - 115, všechna rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz,
nebo nález Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05). Podnikající osoby,
na rozdíl od nepodnikajících fyzických osob, měly na základě §7 odst. 15 zákona o daních
z příjmů povinnost vést účetnictví nebo daňovou evidenci podle §7b téhož zákona. Smyslem
této povinnosti je poskytnout daňovému subjektu i správci daně věrohodný, úplný, průkazný
a správný přehled o hospodaření daňového subjektu.
[25] Za situace, kdy příjmy a výdaje podnikajícího daňového subjektu zaznamenané
v jeho dosavadních daňových přiznáních vnášejí pochybnosti o vkladech vložených do podnikání
a o uvedení všech zdanitelných příjmů do přiznání, je správce daně oprávněn požadovat,
aby daňový subjekt prokázal původ těchto prostředků a to, zda již byly zdaněny nebo zda daňové
povinnosti nepodléhají (srov. např. usnesení Ústavního soudu ze dne 5. 11. 2002,
sp. zn. II. ÚS 574/02, nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne 4. 10. 2006,
čj. 2 Afs 211/2005 - 57).
[26] I žalobce samozřejmě mohl disponovat příjmy, které nepocházejí z jeho podnikatelské
činnosti a které nepodléhají daňové povinnosti. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne
7. 3. 2007, čj. 8 Afs 33/2005 - 48, připustil možnost správce daně, aby vyzval daňový subjekt
k prokázání zdanění soukromých prostředků vložených do podnikání, neboť za takové situace
daňový subjekt skrze tyto vklady propojil svou soukromou a podnikatelskou sféru. Současně
je však podle tohoto rozsudku třeba trvat na důvodnosti takového kroku, neboť ani §36 odst. 1
daňového řádu nemůže skýtat správci daně prostor k libovolnému zjišťování soukromých
majetkových poměrů podnikatele a následně jej bez opodstatněného důvodu vyzývat k prokázání
jejich zdanění. Je proto třeba trvat na tom, aby pochybnosti správce daně o uvedení všech
zdanitelných příjmů v daňovém přiznání, jež by měly vést ke zkoumání finančních zdrojů
mimo rámec podnikání podnikajícího subjektu, byly s ohledem na §31 odst. 8 písm. c) daňového
řádu důvodné a opodstatněné.
[27] V nyní posuzovaném případě byla daňová kontrola vedená správcem daně zaměřena
na prokázání správnosti údajů uvedených v daňových přiznáních žalobce za zdaňovací období
roku 2005 a 2006. Žalobce v průběhu daňového řízení k dotazům správce daně o původu,
resp. zdanění prostředků vložených do podnikání nejprve konstatoval, že se jedná o prostředky
vydělané nebo vypůjčené před rokem 2005, s tím že jejich původ není povinen správci daně
dokazovat. K další výzvě správce daně k původu vkladů vložených do podnikání žalobce uvedl,
že pocházejí z částky 1 950 000 Kč, kterou naspořil v letech 1986 – 2004 a dále poukázal
na nepřípustnost prokazování jeho majetkových a příjmových poměrů nad časový a věcný rámec
daňových povinností. Současně předložil i rozpis vkladů peněžních prostředků do podnikání
za příslušná zdaňovací období.
[28] S ohledem na shora uvedená východiska, Nejvyšší správní soud konstatuje, že pouze
na základě toho, že stěžovatel uskutečnil výdaje v letech 2005 a 2006, skutečně nelze bez dalšího
dovozovat, že je i v těchto letech získal. Aby správce daně mohl předmětné vklady do podnikání
posoudit jako příjmy za zdaňovací období, v němž byly tyto výdaje uskutečněny, bylo třeba,
aby předtím v tomto ohledu vedl důkazní řízení. Správce daně z jednotlivých daňových přiznání
za zdaňovací období let 1994 až 2006 vyvodil, že žalobce nemohl vlastní podnikatelskou činností
vytvořit zisk v takové výši, která by odůvodňovala vklady do podnikatelské činnosti v letech
2005 a 2006. Správce daně tak podle Nejvyššího správního soudu dostatečně objasnil
své pochybnosti o tom, zda žalobce mohl prostředky vložené do podnikání v letech 2005 a 2006
obdržet v předcházejících zdaňovacích obdobích a zda tyto částky byly či nebyly zdaněny.
[29] Krajský soud opřel svou argumentaci o důvodnosti žalob především o rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 3. 2007, čj. 2 Afs 20/2006 - 90. Na tam vyslovených
závěrech ovšem nebylo možno důvodnost žaloby založit. Předně je nutno konstatovat,
že podstatou daného rozsudku byl závěr o tom, že sama skutečnost, že daňový subjekt
neprokázal původ a zdanění finančních prostředků, které ve zdaňovacím období vložil
do podnikání, bez dalšího neznamená, že daň nelze stanovit dokazováním a že je nutno použít
pomůcky. Nejvyšší správní soud v předmětném rozsudku dospěl k závěru, že správce daně
nepochybil, pokud po žalobci požadoval prokázání původu a zdanění finančních prostředků,
vložených v roce 1995 do podnikání, přestože daňový subjekt tvrdil, že daný vklad pocházel
z celoživotních rodinných úspor z let 1979 – 1994. Správce daně byl podle uvedeného rozsudku
„oprávněn po žalobci žádat prokázání, že částka 950 000 Kč není příjmem žalobce, který obdržel v průběhu
zdaňovacího období. Jedná se o prokázání svého druhu negativní skutečnosti, která může být fakticky prokázána
pouze prokázáním komplementární pozitivní skutečnosti, jež existenci prokazované negativní skutečnosti vylučuje.
Žalobce tak svoji důkazní povinnost mohl splnit např. tím, že by doložil, že uvedenou částkou disponoval
již koncem roku 1994.“
[30] Uvedené závěry svědčí postupu správce daně v nyní posuzovaném případě. Nejvyšší
správní soud neshledal žádný důvod, pro který by byla u žalobce vyloučena povinnost vyvrátit
pochybnosti správce daně o původu finančních prostředků vložených do podnikání v letech
2005 a 2006, a prokázat tak, že předmětné finanční prostředky nebyly nezdaněnými příjmy
z podnikání, resp. že se jednalo o příjmy získané v obdobích, jichž se s ohledem
na §47 daňového řádu nemohla týkat daňová kontrola. Správce daně nevyzval žalobce
k prokázání jiných skutečností, než které tvrdil on sám a než které evidoval v daňové evidenci.
Byl to totiž sám žalobce, kdo tvrdil, že předmětné finanční prostředky vložené do podnikání,
pocházely z jeho osobních úspor a že se tedy nejednalo o nezdaněné příjmy z jeho podnikání.
[31] Tím, že správce daně ve smyslu §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu dostatečně vyjádřil
i zdůvodnil své pochybnosti o správnosti údajů uváděných daňovým subjektem, přešlo důkazní
břemeno na žalobce.
[32] Nejvyšší správní soud souhlasí se závěrem stěžovatele o tom, že žalobce neprokázal
původ peněžních vkladů do podnikání a ani to, zda byly v předcházejících zdaňovacích obdobích
zdaněny, nebo že zdanění nepodléhají. Naopak, k této věci se nikterak blíže nevyjádřil
a ani na základě §31 odst. 4 daňového řádu neprokázal jím tvrzené skutečnosti
(např. prostřednictvím výpisů z bankovních účtů, darovacími či kupními smlouvami, svědeckými
výpověďmi apod.). Žalobce se omezil na obecné tvrzení, že se nejednalo o příjmy z podnikání
získané ve zdaňovacích obdobích roku 2005 a 2006, ale že se jednalo o jeho dlouhodobé úspory
shromážděné za pomoci jeho rodiny v letech 1986-2004, tedy ve zdaňovacích obdobích,
které nemohly být předmětem prováděné daňové kontroly. Ve svém vyjádření před ukončením
daňové kontroly uvedl, že je připraven získat od své rodiny alespoň některé důkazy o jejich
finanční výpomoci. Z obsahu daňového spisu však neplyne, že by žalobce k tomuto účelu posléze
předložil či navrhl relevantní důkazy. V odvolání proti dodatečným platebním výměrům se opět
omezil na konstatování o neexistenci povinnosti prokazovat, že vložené prostředky pocházejí
ze zdaněných prostředků a o nemožnosti správce daně zjišťovat skutečnosti nad časový rámec
prováděné daňové kontroly. Nelze odhlédnout ani od toho, že se daňový subjekt v průběhu
řízení jakkoliv věcně nevymezil proti předestřeným pochybnostem správce daně o tom,
že jeho dosavadní příjmy dle daňových přiznání neodůvodňují tak vysoké finanční vklady.
[33] Nejvyšší správní soud konstatuje, že přistoupení na žalobcovo chápání důkazního
břemene by znamenalo, že každý daňový subjekt by v případě nejasného původu příjmů mohl
toliko konstatovat, že se jednalo o příjmy získané mimo časový rámec §47 daňového řádu
a tím bez dalšího zastavit důkazní řízení a automaticky tak vyloučit možnost posoudit předmětné
částky jako ostatní příjmy dle §10 zákon o daních z příjmů.
[34] Nejvyšší správní soud souhlasí, že důkazní řízení nebylo možno směřovat k prokázání
skutečnosti, jakým způsobem či zda vůbec byly částky získané v letech 1986 – 2004 v příslušných
zdaňovacích obdobích zdaněny. Rovněž by nemohlo dojít ani k dodatečnému dodanění příjmů
získaných v předcházejících zdaňovacích obdobích. Tímto směrem však správce daně ani důkazní
řízení nevedl. Šlo o prokázání toho, že předmětné vklady nejsou příjmem žalobce ze zkoumaných
zdaňovacích období. K poukazu krajského soudu o neexistenci povinnosti žalobce prokazovat
daňově relevantní skutečnosti nastalé před rokem 1993, Nejvyšší správní soud souhlasí
se stěžovatelem v tom, že odůvodnění rozsudku krajského soudu je v této části poněkud vytrženo
z kontextu odůvodnění rozhodnutí stěžovatele. Stěžovatel zde vyložil svou úvahu o tom,
že žalobce neprokázal, že by před rokem 1993 disponoval částkou odůvodňující výši vkladů
do podnikání, v souvislosti s poznatkem, že příjmy a výdaje žalobce, tak jak jsou zaznamenány
v jeho daňových přiznáních z let 1994-2006, neposkytují rozumný podklad pro závěr,
že by mohly pocházet z podnikatelské činnosti žalobce za uvedená zdaňovací období.
[35] Odůvodnění krajského soudu ve vztahu k důvodnosti žalob jsou přitom velmi stručná.
Soud nejprve poukázal na to, že žalobce nebyl povinen prokazovat disponování s finančními
prostředky před rokem 1993. K tomuto bodu se Nejvyšší správní soud vyjádřil výše. Dalším
důvodem, pro který krajský soud shledal rozhodnutí stěžovatele za nezákonná je to,
že se nezabýval tím, zda žalobce doložil existenci úspor minimálně v roce 2004,
přičemž sám stěžovatel uvedl, že žalobce určitou částkou disponoval již v roce 2004. Stěžovatel
se podle krajského soudu nezaměřil na prokázání toho, zda vložené částky nejsou příjmem
podle §10 zákona o daních z příjmů.
[36] Nejvyšší správní soud přisvědčil stěžovateli, že ani tento závěr krajského soudu nezakládá
důvod pro zrušení stěžovatelem vydaných rozhodnutí. Stěžovatel v rámci bodu 1, resp. bodu 4,
odůvodnění svých rozhodnutí vyložil, že žalobce vykázal k 31. 12. 2004 zůstatek vkladů ve výši
1 930 000 Kč. Žalobce přitom uvedl, že mezi lety 1986 a 2004 naspořil částku 1 950 000 Kč,
kterou vložil do podnikání ve zdaňovacích obdobích 2005 a 2006. Stěžovatel ve svých
rozhodnutích o odvoláních tedy poukázal na to, že vykázaný zůstatek vkladů ve výši
1 930 000 Kč není totožný s uspořenou částkou ve výši 1 950 000 Kč, kterou stěžovatel vkládal
do podnikání v roce 2005 a 2006. Nejvyšší správní soud souhlasí, že tato úvaha směřovala
k podpoře jeho závěru o povinnosti žalobce prokázat, že se nejednalo o nezdaněné příjmy
z podnikání. Současně je třeba připomenout, že v dané fázi daňového řízení spočívalo důkazní
břemeno na daňovém subjektu.
[37] Nejvyšší správní soud dále považuje za vhodné poukázat na to, že žalobce v žalobě
i v průběhu daňového řízení, a krajský soud odkazovali na závěry vyslovené v nálezu Ústavního
soudu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, podle něhož je rozšíření důkazního břemene
mimo časový rámec vymezený v §47 daňového řádu nepřípustným excesem správce daně.
Aniž by Nejvyšší správní soud zpochybňoval závěry vyslovené v tomto nálezu, současně
konstatuje, že pro možnost aplikace určitých právních závěrů vyslovených v dřívějších nálezech
Ústavního nebo Nejvyššího správního soudu na nyní projednávaný případ je třeba přihlédnout
i ke skutkovému stavu daného případu. Právě uvedený nález Ústavního soudu se totiž
po skutkové stránce neshoduje s podstatou nyní projednávaného případu, a to s ohledem
na osobu daňového subjektu. Jednalo se v něm o rozsah důkazního břemene daňového subjektu,
který zapůjčil finanční prostředky obchodní společnosti, v níž byl společníkem, a který byl celý
život zaměstnán, byl bez živnostenského oprávnění a ani jinak nepodnikal. Nestíhala
jej povinnost evidovat či účtovat o činnostech, z nichž získal posuzované příjmy.
V nyní projednávaném případě je však žalobce osobou, která má povinnost vést evidenci
o své ekonomické činnosti.
[38] Nejvyšší správní soud konečně poukazuje na samotné znění žalob, neboť jejich obsah
a kvalita by měla předurčovat obsah i kvalitu rozhodnutí soudu. Předmětné žaloby
jsou v podstatě opisem či parafrází závěrů vyslovených ve vyjmenovaných rozhodnutích
Ústavního nebo Nejvyššího správního soudu. Jakkoliv se jimi žalobce snažil podpořit svůj právní
názor o nezákonnosti důkazního řízení, žaloba musí s ohledem na §71 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
obsahovat i konkrétní skutkové důvody, pro které považuje žalobce napadené výroky rozhodnutí
za nezákonné. Předmětné žaloby však obsahují především obecné odkazy na závěry vyslovené
v jiných rozsudcích, aniž by je žalobce aplikoval na svůj případ a jeho skutkový stav.
[39] Závěrem zdejší soud konstatuje, že krajský soud v rozsudku ve věci vedené
pod sp. zn. 30 Ca 2/2009 uvedl, že strany souhlasily s tím, aby bylo ve věci rozhodnuto
bez nařízení jednání. Stěžovatel však ve svém podání ze dne 21. 5. 2009, založeném na č. l. 32
soudního spisu, vyjádřil nesouhlas s takovým procesním postupem. Ve věci pak bylo nařízeno
jednání, přičemž účastníci řízení na dříve konaném jednání ve věci vedené
pod sp. zn. 30 Ca 9/2009 vyjádřili souhlas s tím, aby o této věci bylo rozhodnuto v jejich
nepřítomnosti.
[40] Jelikož Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnosti důvodnými, oba rozsudky
Krajského soudu v Brně zrušil a věci mu vrátil k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.).
V něm krajský soud rozhodne v souladu s právním názorem Nejvyššího správního soudu
vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
[41] V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne rovněž o nákladech řízení o těchto kasačních
stížnostech (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 18. ledna 2012
JUDr. Jan Passer
předseda senátu