ECLI:CZ:NSS:2022:8.AFS.296.2020:106
sp. zn. 8 Afs 296/2020-106
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Petra Mikeše a soudců Milana
Podhrázkého a Jitky Zavřelové v právní věci žalobkyně: ARNOŠT s.r.o., se sídlem Tismice 19,
zast. Rambousek a partner a.s., se sídlem Křišťanova 4, Praha 3 proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne
6. 12. 2017, čj. 51916/17/5200-11432-807689, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti
rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 17. 12. 2020, čj. 43 Af 6/2018-50,
takto:
Věc se p o st upuj e rozšířenému senátu.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Středočeský kraj doměřil žalobkyni dodatečným platebním výměrem
ze dne 8. 6. 2016, čj. 2975463/16/2107-50524-203866, daň z příjmů právnických osob
za zdaňovací období 2011 ve výši 2 357 330 Kč a penále ve výši 471 466 Kč a dodatečným
platebním výměrem ze dne 8. 6. 2016, čj. 2975576/16/2107-50524-203866, daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období 2012 ve výši 415 340 Kč a penále ve výši 83 068 Kč.
Žalovaný následně rozhodnutím uvedeným v záhlaví dodatečné platební výměry potvrdil.
[2] Správce daně neuznal žalobkyni jako daňově účinné náklady pomocné stavební práce,
vyfakturované deklarovanými dodavateli Dionita Stav s.r.o., STOYKA INVEST s.r.o. a Gerona
Gold s.r.o. Neuznal je z důvodu neprokázání deklarovaného dodavatele služeb, jejich rozsahu
a ceny. Naopak nezpochybnil faktické provedení služeb, ani tvrzení žalobkyně o nemožnosti
provedení pomocných stavebních prací za pomoci vlastních zaměstnanců.
[3] Žalobkyně v žalobě odkazovala na rozsudky Nejvyššího správního soudu a Ústavního
soudu s tvrzením, že dostatečně prokázala bezhotovostní platby dodavatelům za uvedené práce
a fakturaci odběratelům v rozsahu, který byl potvrzen znaleckým posudkem. I kdyby žalovaný
zpochybnil provedení těchto prací dodavateli, tak by stejně nebylo možné tyto výdaje vyloučit
z daňově uznatelných výdajů, neboť je prokázáno, že práce byly provedeny. Žalovaný měl
daňově uznatelné náklady uznat v rozsahu a částkách uvedených ve znaleckém posudku, a nikoli
tyto výdaje odmítnout jako celek.
[4] Krajský soud rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Důvodnou
shledal mj. námitku týkající se přiznání esenciálních nákladů a neprovedení navržených výslechů
svědků. Tím, že správní orgány stanovily daň dokazováním tak, že zcela vyloučily uplatněné
náklady jako neprokázané, a nezvážily využití pomůcek, postupovaly v rozporu s §98 a §5
odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu. Nelze připustit, aby žalobkyní uplatněné náklady
na dosažení zdanitelných příjmů, byť by jejich skutečná výše nebyla spolehlivě prokázána, byly
zcela pominuty. To podle krajského soud platí i v situaci, kdy pracovníci pravděpodobně
provádějí pomocné práce v rozporu s předpisy o zaměstnanosti, tzv. „na černo“, popř. jako
osoby samostatně výdělečně činné, např. v rámci tzv. švarcsystému. Bylo na správci daně, aby daň
stanovil podle pomůcek, pokud nebyla prokázána skutečná výše deklarovaných nákladů, které
jsou ale objektivně nutné k dosažení zdaňovaných příjmů. Krajský soud připustil, že judikatura
Nejvyššího správního soudu není zcela jednotná. Krajský soud, pro výraznou skutkovou
podobnost, aplikoval na nyní posuzovanou věc rozsudek NSS ze dne 28. 2. 2018,
čj. 2 Afs 238/2017-35, MT – STOFI, který nepovažuje jinou judikaturou za překonaný. Správní
orgány tak chybně neprovedly zjištění esenciálních nákladů na pomocné práce u jednotlivých
stavebních zakázek (jejich minimální nezbytný rozsah a jejich cenu v místě a čase obvyklou).
[5] Důvodnou dále shledal žalobní námitku ohledně neprovedení výslechů svědků. Některé
další námitky shledal krajský soud nedůvodnými. Pro účely usnesení o postoupení věci
je nadbytečné tyto námitky rekapitulovat.
[6] Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále „stěžovatel“) kasační stížnost.
[7] K esenciálním nákladům stěžovatel v kasační stížnosti uvedl, že neshledává judikaturu
Nejvyššího správního soudu nejednotnou. Uvedl judikaturu, která je podle něj jednoznačně
v rozporu se závěry krajského soudu a za rozsudek shrnující dosavadní přístup NSS označil
rozsudek ze dne 11. 11. 2020, čj. 1 Afs 205/2020-45. Krajský soud v napadeném rozsudku
nezohlednil předpoklady pro přechod na stanovení daně podle pomůcek. Správní orgány ani
žalobkyně nikdy nevedli řízení směrem ke zpochybnění podstatné části účetnictví žalobkyně. Pro
přiznání esenciálních nákladů musejí být současně splněny dvě podmínky, tj. (1) neexistence
pochybností o existenci nákladů (byť např. může být sporná jejich výše) a (2) stanovení daně
náhradním způsobem podle pomůcek. V posuzovaném případě však nebyla naplněna ani jedna
podmínka. Stěžovatel argumentaci podpořil tabulkou, ze které plyne podíl vyloučených nákladů
k výkonové spotřebě, k celkovým „provozním“ nákladům i celkovým nákladům za zdaňovací
období 2011 a zdaňovací období 2012. Podíl vyloučených nákladů k výkonové spotřebě
za zdaňovací období 2011 je 7,49 % a za zdaňovací období 2012 je 1,88%, podíl vyloučených
nákladů k celkovým provozním nákladům za zdaňovací období 2011 je 6,82 % a za zdaňovací
období 2012 je 1,64 % a podíl vyloučených nákladů k celkovým nákladům za zdaňovací období
2011 je 6,75 % a za zdaňovací období 2012 je 1,62 %.
[8] Kromě námitek týkajících se esenciálních nákladů stěžovatel dále namítá, že krajský soud
popřel dispoziční zásadu. Zasáhl totiž do principu rovnosti účastníků řízení dotvářením
či domýšlením žalobních námitek z vlastní iniciativy, neboť žalobkyně nepožadovala zohlednit
esenciální náklady. Žalobkyně také dostatečně neidentifikovala navržené svědky a z toho důvodu
je nemohl vyslechnout.
[9] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti tvrdí, že rozbor esenciálních výdajů
je nadbytečný, jestliže soud zkonstatoval vadu v řízení z důvodů chybějícího hodnocení čestného
prohlášení a nevyčerpání všech možností výslechu svědků.
[10] Osmý senát se nejprve musel nejprve zabývat zásadní otázkou, zda krajský soud nevybočil
z mantinelů soudního přezkumu, které tvoří §75 odst. 2 s. ř. s. Pokud by tomu tak bylo, musel by
bez dalšího rozsudek krajského soudu zrušit, aniž by se mohl zabývat otázkami, ohledně kterých
shledává rozpor v judikatuře NSS.
[11] Osmý senát po předběžném projednání této otázky dospěl k závěru, že kasační námitka
překročení žalobních bodů stran esenciálních nákladů je nedůvodná. Žalobkyně v žalobě uvedla,
že žalovaný měl jako daňově uznatelné uznat náklady v rozsahu a částce dle znaleckého posudku.
Také uvedla, že práce byly provedeny v souvislosti se získáváním zdanitelných příjmů,
a že je nelogické, aby žalovaný náklady vyloučil, jestliže má za prokázané, že se pomocné práce
uskutečnily. Je pravda, že žalobkyně výslovně nenavrhovala přechod na pomůcky a přiznání
esenciálních nákladů. Z uvedených tvrzení ovšem vyplývá, že žalobní námitka nemohla obsahově
mířit jinam, než právě na přiznání esenciálních nákladů, jelikož faktické provedení pomocných
prací nebylo zpochybněno, žalobkyně musela vynaložit na dosažení zdanitelných příjmů určité
náklady a zároveň se jejich přiznání domáhala.
[12] Námitka ohledně výslechu svědků je samostatnou kasační námitkou, která je oddělitelná
od námitky přiznání esenciálních nákladů. Z uvedených důvodů se tak osmý senát musí
vypořádat i s námitkou týkající tzv. esenciálních nákladů. Nad rámec uvedeného osmý senát
doplňuje, že Nejvyšší správní soud rozhodl rozsudkem ze dne 25. 3. 2022, čj. 5 Afs 115/2021-42,
v řízení ohledně stejného plnění v rámci doměření daně z přidané hodnoty, v němž řešil zejména
otázku výslechu svědků. Pátý senát dospěl k závěru, že stěžovatel nepochybil, pokud výslechy
svědků neprovedl. Osmý senát při předběžném projednání dospěl stran výslechu svědků
ke stejným závěrům jako pátý senát. Pakliže stěžovatel nepochybil ohledně neprovedení výslechů
svědků, pak je zřejmé, že otázka esenciálních nákladů je klíčová pro posouzení věci.
II. Důvody postoupení věci rozšířenému senátu
[13] Osmý senát Nejvyššího správního soudu při předběžném projednání věci shledal,
že je naplněn důvod k postoupení věci k rozhodnutí rozšířenému senátu, neboť existuje
rozporná judikatura jednotlivých senátů tohoto soudu, respektive osmý senát dospěl k právnímu
názoru odlišnému od právního názoru již vyjádřeného v některých rozsudcích NSS (§17 odst. 1
s. ř. s.). Jednotlivé senáty Nejvyššího správního soudu odlišně přistupují k výkladu ustanovení
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, a zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, při přechodu
na pomůcky a s tím souvisejícím přiznáváním tzv. esenciálních nákladů.
[14] Podle §24 odst. 1 věta první zákona o daních z příjmů, platí, že výdaje (náklady) vynaložené
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané
poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.
[15] Podle §98 odst. 1 daňového řádu platí, že nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných
skutečností některou ze svých zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň stanovit na základě
dokazování, správce daně stanoví daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez
součinnosti s daňovým subjektem. Uplatnění tohoto postupu při stanovení daně se uvede ve výroku rozhodnutí.
[16] Osmý senát si je vědom skutečnosti, že přechodem na pomůcky při stanovení daně
se rozšířený senát již zabýval v usnesení ze dne 19. 1. 2016, čj. 4 Afs 87/2015-29, č. 3418/2016
Sb. NSS, ve kterém uvedl, že „pro použití pomůcek nelze stanovit žádný algoritmus či pravidlo, záleží vždy
na konkrétním skutkovém stavu. Není vyloučeno z povahy věci, aby byla stanovena daň dokazováním i v situaci,
kdy účetnictví je neúplné a neprůkazné, resp. bylo ztraceno či zničeno, ale účetní případy lze dostatečně spolehlivě
prokázat jinak. Nelze ani vyjádřit procentuální rozsah zpochybněného účetnictví, ale je nutno věc posuzovat,
resp. neunesení důkazního břemene poměřovat vždy ke konkrétnímu případu ve všech souvislostech; záleží
především na intenzitě pochybností ohledně zjištěných chyb a nesrovnalostí v účetnictví, na jejich rozsahu, ale také
na jejich obsahu.“ Z usnesení rozšířeného senátu dále plyne, že „[o]tázkou způsobu stanovení daně dle
§31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, resp. §98 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňový řád, se Nejvyšší správní soud zabýval v celé řadě svých rozhodnutí. V interpretaci výše uvedených
ustanovení procesních daňových předpisů není v dosavadní judikatuře názorového rozporu v tom, že způsob
stanovení daně podle pomůcek je náhradní způsob stanovení daně v případě, že 1) daňový subjekt nesplní při
dokazování zákonem stanovené povinnosti a 2) daň nelze dostatečně spolehlivě stanovit dokazováním.“ Toto
usnesení blíže nevymezuje, zda i zpochybnění marginální části účetnictví, resp. určitého nákladu
či druhu nákladu, může vést k nedostatečně spolehlivému stanovení daně, tj. nutnosti přechodu
na pomůcky, popř. sjednání daně. Tuto základní otázku nicméně navazující judikatura Nejvyššího
správního soudu vykládá odlišně. Ukazuje se tedy, že je proto třeba, aby rozšířený senát kritéria
přechodu na pomůcky dále rozvedl.
[17] Jednu linii představuje zejména judikatura druhého senátu. Ten například v bodě 34
rozsudku ze dne 27. 11. 2018, čj. 2 Afs 398/2017-42, PITTNER Česká Lípa, uvedl, že „[p]okud
není zpochybněna premisa, že v kontrolovaném období byly na místo výkonu práce a zpět dopravovány osoby
a materiál, je nabíledni, že na provoz vozidel musely být vynaloženy nějaké náklady. Jako o jádrových
(či esenciálních) výdajích v souvislosti s těmito cestami je třeba uvažovat předně o úhradách za provozní kapaliny,
zejména pohonné hmoty (ale i kapalina do ostřikovače a případně, bylo-li by prokázáno, že stěžovatel, resp. jeho
zaměstnanci, se staral i o běžnou údržbu vozidel, i motorový olej apod.). Proto i za situace, kdy se stěžovatelce
nepodařilo prokázat uskutečnění konkrétních transakcí, jež správce daně kvalifikovaně zpochybnil (viz výše),
neboť jí předložené doklady byly zcela nevěrohodné, bylo na místě, aby správce daně zvážil přechod na náhradní
způsob stanovení daně, konkrétně podle pomůcek.“
[18] Druhý senát pak v bodě 23 rozsudku ze dne 28. 2. 2018, čj. 2 Afs 238/2017-35,
MT - STOFI, dospěl k závěru, že „[z]e samotné skutečnosti neprokázání toho, že uskutečněné práce byly
zhotoveny tvrzenými dodavateli, nelze bez dalšího dovozovat nemožnost stanovení daně dokazováním.
Neprokázání daňové uznatelnosti konkrétních výdajů samo o sobě ještě není způsobilé zpochybnit účetnictví jako
celek a nemožnost stanovit daň dokazováním (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 7. 2011,
č. j. 9 Afs 11/2011 – 68). Nicméně jedná-li se o výdaje (náklady), které musely být pro dosažení příjmů
zcela logicky vynaloženy (tzv. esenciální výdaje), jejich skutečná výše však nebyla spolehlivě prokázána, není
možné tyto výdaje zcela opomenout (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 7. 2012,
č. j. 8 Afs 70/2011 – 147, ze dne 17. 1. 2008, č. j. 2 Afs 93/2007 – 85, či ze dne 8. 8. 2012,
č. j. 7 Afs 86/2011 - 143)“
[19] Druhý senát v bodě 27 rozsudku ze dne 19. 3. 2021, čj. 2 Afs 186/2019-30, uvedl,
že „pokud by se zpochybněné výdaje vztahovaly ke konkrétním zrealizovaným položkám stavebních prací
či k použitému stavebnímu materiálu tak, že nezpochybněné výdajové položky by nebyly schopny pokrýt (ať už
svou výší, či druhem předmětu) „pořízení“ veškerých konkrétních komponentů podle druhu i množství, z nichž
se zrealizovaná stavební zakázka skládá, bylo by nutno stanovit daň (včetně esenciálních výdajů) prostřednictvím
daňových pomůcek.“ Z bodu 26 citovaného rozsudku plyne, že ve věci tvořily vyloučené výdaje 2%
z počtu všech výdajových položek a přibližně 38 % z celkových výdajů dané zakázky.
[20] Druhý senát tedy považuje za nezbytné přejít na pomůcky v situacích, kdy je určitý druh
nákladů podstatně zpochybněn, popř. náklady daňového subjektu jsou, po vyloučení konkrétních
daňově účinných nákladů, nedostatečné k uskutečnění dotčené zakázky. Z výše uvedeného dále
plyne, že druhý senát shledává povinnost správce daně stanovit daň podle pomůcek v případech,
kdy je zpochybněný určitý druh nákladů jako celku (např. náklady na provoz vozidel), avšak
z důkazních prostředků plyne, že v nějaké výši musely být daňovým subjektem náklady tohoto
druhu vynaloženy. Dle druhého senátu by i vyloučení jednotlivé komponenty z daňově účinných
nákladů, ze které se skládá uskutečněná zakázka, ohledně jejíhož faktického zhotovení ovšem
není pochyb, mělo vést ke stanovení daně podle pomůcek, pokud tato komponenta nemá odraz
v nezpochybněné části účetnictví. Druhý senát se tak i v případě zpochybnění marginální části
zpochybněného účetnictví přiklání k přechodu na pomůcky.
[21] Druhá linie judikatury prochází více senáty. Například čtvrtý senát v bodě 37 rozsudku
ze dne 26. 2. 2020, čj. 4 Afs 381/2019-41, uvedl, že „[v] posuzované věci výdaje žalobce b) za plnění
od údajného dodavatele Oračka představují 7,18 % z celkových žalobcem b) uplatněných výdajů ve zdaňovacím
období 2009 (921.762 Kč z celkových 12.835.116 Kč) a 5,09 % z celkových žalobcem b) uplatněných výdajů
ve zdaňovacím období 2010 (756.500 Kč z celkových 14.875.701 Kč). V posuzované věci tudíž stěžovatel
dokazováním ověřil a neměl pochybnosti o 92,82 % výdajů žalobce b) ve zdaňovacím období 2009 a o 94,91 %
výdajů žalobce ve zdaňovacím období roku 2010. Neuznání výdajů žalobce vůči údajnému dodavateli Oračkovi
tudíž není způsobilé zpochybnit vypovídací hodnotu výdajů žalobce b) jako celku, a proto není na místě přistoupit
k náhradnímu způsobu stanovení daně pomocí pomůcek (obdobně NSS judikoval ve věci
sp. zn. 10 Afs 26/2018). V této souvislosti Nejvyšší správní soud konstatuje, že skutečnost, že krajský soud
nehodnotil rozsah zpochybněné daňové evidence žalobce b), nemá za následek nepřezkoumatelnost kasační
stížností napadeného rozsudku, jak tvrdí stěžovatel v kasační stížnosti. Krajský soud totiž dospěl k závěru
o nutnosti uznat žalobcům výdaje alespoň v minimální nutně vynaložené výši, a je tudíž logické, že se již nevěnoval
porovnání celkových nákladů žalobce b) a nákladů vynaložených žalobcem b) za stavební práce údajného
dodavatele Oračka. Nejvyšší správní soud připouští, že žalobci b) musely fakticky vzniknout určité náklady
související s platbami za stavební práce od údajného dodavatele Oračky. Avšak vzhledem k tomu, že nebylo
zjištěno, komu ve skutečnosti žalobce b) tyto náklady uhradil, a nelze je proto mít za daňově účinné
a s přihlédnutím k tomu, že tyto náklady nelze zohlednit v rámci stanovení daně podle pomůcek, jak již bylo
zdůvodněno výše, nelze tyto náklady žalobce b) zohlednit ani jako tzv. esenciální náklady. Úvaha stěžovatele
v tomto směru uvedená v jeho rozhodnutích tudíž obstojí. S ohledem na výše uvedené se již Nejvyšší správní soud
nezabýval rozsahem dodaných stavebních prací, neboť to pro posouzení věci nemá význam.“
[22] V rozsudku ze dne 29. 7. 2021, čj. 9 Afs 320/2019-28, devátý senát v bodech 21 a 22
uvedl: „[p]okud daňový subjekt nesplní svoji povinnost dle §92 odst. 3 daňového řádu a neunese důkazní
břemeno ve vztahu ke konkrétnímu nákladu (či skupině nákladů), neznamená to bez dalšího, že by byly splněny
zákonné podmínky pro stanovení daně podle pomůcek. Stanovení daně podle pomůcek není prostředkem k tomu,
aby daňový subjekt mohl dosáhnout zohlednění alespoň nějakých (esenciálních) nákladů v situaci, kdy neunesl své
důkazní břemeno. Následkem neunesení důkazního břemene je neuznání nákladu jako daňově účinného, což
zpravidla (bez přistoupení dalších okolností) nebrání tomu, aby daň byla stanovena dokazováním. (…)Stěžovateli
nelze přisvědčit, že by v takovýchto případech bylo namístě „pravidelně“ přistupovat ke stanovení daně podle
pomůcek a přiznávat daňovým subjektům tzv. esenciální náklady. Ve svém důsledku by to znamenalo, že i
zpochybnění marginální části účetnictví by vedlo ke stanovení daně na základě pomůcek, což by tento způsob
stanovení daně učinilo primárním (nikoliv náhradním). Takový přístup by byl i v rozporu se zásadou rovnosti
daňových subjektů, neboť by mohlo dojít i k určitému znevýhodnění těch subjektů, které plní své povinnosti řádně
(viz rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 206/2020 – 39).“
[23] Osmý senát v rozsudku ze dne 4. 9. 2020, čj. 8 Afs 206/2018-35, FII GROUP, v bodě 18
uvedl, že „stěžovatelka neprokázala podle relevantně nezpochybněných závěrů správce daně daňovou uznatelnost
u 10 % z celkových stěžovatelkou uplatněných nákladů, resp. 16 % z celkových nákladů na výkup odpadu.
Neprokázání daňové uznatelnosti konkrétních výdajů samo o sobě ještě není nutně způsobilé zpochybnit účetnictví
jako celek a možnost stanovit daň dokazováním (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 7. 2011,
čj. 9 Afs 11/2011-68); zpochybnění účetnictví jako celku (jeho faktické zatemnění) ostatně z tvrzení
stěžovatelky ani nijak nevyplývá.“ Dále v bodě 20 osmý senát uvedl, že „[v] posuzované věci nebyly dány
podmínky k přechodu od dokazování k použití pomůcek, jelikož nebylo zatemněno účetnictví jako celek,
ale pouze její část.“
[24] Z výše uvedených rozsudků čtvrtého, osmého a devátého senátu pak vyplývá,
že neuznání konkrétního nákladu, či konkrétní skupiny nákladů nemůže být jediným důvodem
ke stanovení daně podle pomůcek. Jedním z hlavních kritérií k naplnění zákonných podmínek
pro stanovení daně podle pomůcek je podle nich poměr vyloučených nákladů k celkovým
nákladům, resp. výše zpochybněného účetnictví jako celku. Zpochybnění marginální části
účetnictví tak není důvodem k přechodu na pomůcky.
[25] Na dvojkolejnost judikatury Nejvyššího správního soudu ohledně přiznání esenciálních
nákladů poukazují rozsudky krajských soudů, strany sporu a také odborná literatura [srov.
RADVAN, M. a kol. Přímé daně a jejich správa v judikatuře. (online) 1. vyd. Brno: Masarykova
univerzita, Právnická fakulta, 2018, s. 39].
[26] První senát v rozsudku ze dne 18. 11. 2020, čj. 1 Afs 206/2020-39, dospěl k tomu,
že rozpory v judikatuře nejsou. V bodě 57 konstatoval, že „Nejvyšší správní soud po shrnutí uvedené
rozhodovací praxe nepřisvědčuje krajskému soudu v tom, že by existovaly dvě (vzájemně rozporné) judikaturní
linie kasačního soudu týkající se uplatnění tzv. esenciálních výdajů.“ První senát jednotnost judikatury
odůvodnil tím, že esenciální výdeje lze podle dosavadní judikatury přiznat tehdy, pokud není
pochyb o existenci určitých výdajů, jsou splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek
a zároveň je lze přiznat pouze v situaci, v níž byla zpochybněna podstatná část účetnictví (daňové
evidence). První senát ovšem připustil, že se může zdát, že v jednotlivých případech
je „podstatná“ část účetnictví vykládána různě. Ke stejnému závěru dospěl první senát také
v bodě 80 rozsudku ze dne 12. 11. 2020, čj. 1 Afs 204/2020-45, a ze dne 11. 11. 2020,
čj. 1 Afs 205/2020-45, v bodě 58.
[27] Osmý senát ovšem shledává významné judikaturní rozpory právě ve výkladu pojmu
„podstatná část účetnictví“. V rozsudku čj. 2 Afs 186/2019-30 shledal soud nutnost přejít na
pomůcky, přestože správce daně vyloučil pouze 2% z celkových nákladů. V rozsudku PITTNER
Česká Lípa vyloučil správce daně náklady na provoz vozidel, tj. zatemněna byla pouze část
účetnictví, avšak i v tomto případě soud shledal za nezbytné stanovení daně podle pomůcek.
Naopak v rozsudku FII GROUP soud neshledal potřebu přechodu na pomůcky, jelikož správce
daně vyloučil pouze 10% z celkových nákladů, tudíž nebylo zatemněno účetnictví jako celek,
nýbrž pouze jeho část. Také v rozsudku čj. 4 Afs 381/2019-41 bylo pro odmítnutí povinnosti
správce daně přejít na pomůcky podstatné to, že správce daně neměl pochybnosti o 92,82 %
výdajů žalobce ve zdaňovacím období 2009 a o 94,91 % výdajů ve zdaňovacím období roku
2010. Soud konstatoval, že vyloučené výdaje nejsou způsobilé zpochybnit vypovídací hodnotu
výdajů jako celku, a proto není na místě přistoupit k náhradnímu způsobu stanovení daně pomocí
pomůcek a přiznat esenciální výdaje. Osmý senát z uvedeného vyvozuje, na rozdíl od závěru
prvního senátu, že judikatura Nejvyššího správního soudu je ohledně přechodu na pomůcky,
a s tím souvisejícím přiznávání esenciálních nákladů, nejednotná.
[28] První judikaturní větev se tak kloní k přiznání esenciálních nákladů v případech, kdy
vyloučený výdaj pro dosažení příjmu musel nastat a nezpochybněnými náklady nemohl daňový
subjekt tohoto výnosu dosáhnout, a to bez ohledu na výši vyloučených nákladů. Druhá větev
naopak přiznání esenciálních nákladů odmítá, pokud je vyloučena pouze marginální část
celkových nákladů a není tedy splněn předpoklad přechodu na pomůcky.
[29] Osmý senát se ztotožňuje se druhou judikaturní větví, tedy že předpokladem přechodu
na pomůcky je zatemnění účetnictví jako celku v rámci jednoho zdaňovacího období. Přechod
na pomůcky není vhodný v situacích, kdy vyloučené daňově účinné náklady tvoří pouhý zlomek
celkově uplatněných nákladů. Opačný závěr by vedl k tomu, že i vyloučení nákladů v řádu
jednotek procent z celkově uplatněných nákladů by znamenalo stanovení daně podle pomůcek.
Fakticky by tak z pomůcek učinilo primární způsob stanovení daně, což považuje osmý senát
za principiálně chybné východisko.
[30] Pro přiznání tzv. esenciálních nákladů nepostačuje pouze to, že daňový subjekt konkrétní
náklad, či skupinu nákladů alespoň v minimální výši musel vynaložit. O přiznání esenciálních
nákladů lze uvažovat pouze v případě, že byly splněny obecné podmínky pro přechod
na stanovení daně podle pomůcek, mezi které patří podle druhé judikaturní linie též zpochybnění
podstatné části účetnictví.
[31] Osmý senát dále poukazuje na praktické komplikace spojené s přiznáváním esenciálních
nákladů. Přiznání minimálně nutných nákladů v některých situacích může převýšit skutečně
vynaložené náklady daňového subjektu. V nyní posuzované situaci krajský soud připustil,
že na stavbách mohly pracovat osoby tzv. „na černo“. V této situaci by i přiznané minimálně
nutné náklady na pomocné práce za tržní ceny převyšovaly reálné náklady daňového subjektu.
K přechodu na pomůcky je třeba přistupovat značně restriktivně i z toho důvodu, že se výdaje
daňového subjektu fakticky nespárují s příjmy jiného daňového subjektu, tudíž může docházet
ve větší míře k daňovým podvodům, či tzv. „praní špinavých peněz“.
[32] Za situace, kdy správce daně neprokáže, že plnění bylo pořízeno za ceny nikoliv tržní
(např. pracovníky „na černo“), trestnou činností či darem, by byl povinen přiznat esenciální
náklady ve výši tržní ceny. Uvedené ovšem povede k situacím, kdy daňovému subjektu,
po nesplnění své důkazní povinnosti ohledně daňově účinného nákladu dle §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů, budou přiznány náklady převyšující náklady fakticky vynaložené.
[33] Osmý senát pro úplnost dodává, že v případě splnění podmínek ke stanovení daně podle
pomůcek je volba konkrétních pomůcek na správci daně. Právo brojit proti zvoleným pomůckám
má daňový subjekt pouze v případě, že výsledná daň není stanovena dostatečně spolehlivě, resp.
že výsledná daňová povinnost daňového subjektu je v hrubém nepoměru s tou, která mu měla
být odhadem stanovena (srov. rozsudek NSS ze dne 30. 5. 2011, čj. 8 Afs 69/2010-103).
S ohledem na uvedené pak nelze po správci daně přiznání esenciálních nákladů vyžadovat
ve formě konkrétních nákladů, nýbrž vyžadovat lze pouze dostatečně spolehlivě stanovenou daň,
bez ohledu na to, které konkrétní pomůcky správce daně využije.
[34] Otázka, jež je v judikatuře Nejvyššího správního soudu řešena rozdílně, a kterou
předkládá osmý senát rozšířenému senátu k rozhodnutí, proto zní:
Je třeba stanovit daň náhradním způsobem v souladu s §98 daňového řádu, tj. dle
pomůcek či sjednáním daně, jestliže je zpochybněn pouze určitý konkrétní náklad či druh
nákladu, pokud zbývající nezpochybněné náklady nejsou dostatečné k dosažení
konkrétního zdanitelného výnosu, přestože je správcem daně zpochybněna pouze
marginální část celkového účetnictví?
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.
Rozšířený senát bude ve věci rozhodovat ve složení: Josef Baxa, Zdeněk Kühn, Karel Šimka,
Filip Dienstbier, Barbara Pořízková, Aleš Roztočil, Petr Mikeš. Účastníci mohou namítnout
podjatost těchto soudců (§8 odst. 1 s. ř. s.) do jednoho týdne od doručení tohoto usnesení.
V téže lhůtě mohou účastníci rovněž podat svá vyjádření k právní otázce předkládané
rozšířenému senátu.
V Brně 6. dubna 2022
Petr Mikeš
předseda senátu