ECLI:CZ:NSS:2008:9.AFS.1.2008:45
sp. zn. 9 Afs 1/2008 - 45
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň JUDr. Barbary Pořízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní věci žalobce:
DŘEVOZÁVOD PRAŽAN s. r. o., se sídlem T. Novákové 315, Polička, zastoupený
JUDr. Jaroslavem Kobíkem, daňovým poradcem se sídlem Bořivojova 21, Praha 3, proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec
Králové, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 12. 2006, č. j. 6786/06-1700-603200,
o odvodu neoprávněně použitých prostředků poskytnutých ze státního rozpočtu
republiky, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci
Králové ze dne 27. 9. 2007, č. j. 30 Ca 33/2007 - 21,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalovaný je povinen nahradit žalobci náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti v celkové výši 2400 Kč k rukám jeho zástupce do 60 dnů od právní moci
tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalovaný (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení
shora označeného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové (dále jen „krajský soud“),
jímž bylo pro nezákonnost a vady řízení zrušeno jeho rozhodnutí ze dne 22. 12. 2006,
č. j. 6786/06-1700-603200, a věc byla stěžovateli vrácena k dalšímu řízení. Shora
specifikovaným rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání žalobce (dále „dřevozávod“
nebo jen „daňový subjekt“) proti platebnímu výměru Finančního úřadu ve Svitavách
46
(dále jen „správce daně“) ze dne 10. 11. 2006, č. j. 66225/06/263980/2819, na odvod
neoprávněně použitých prostředků poskytnutých ze státního rozpočtu republiky ve výši
1 619 900 Kč za porušení rozpočtové kázně podle zákona č. 576/1990 Sb., o pravidlech
hospodaření s rozpočtovými prostředky České republiky a obcí v České republice
(rozpočtová pravidla republiky), ve znění účinném pro posuzované období
(dále jen „rozpočtová pravidla“).
Krajský soud dospěl mimo jiné k závěru, že správce daně ani odvolací orgán
se vůbec nezabývaly shromažďováním a hodnocením důkazů ohledně skutečností
relevantních pro posouzení merita věci, konkrétně skutečností týkajících se posouzení
porušení Podmínek čerpání investiční dotace v podprogramu I-VII pro rok 2000
(dále jen „Podmínky“), jež tvořily nedílnou součást rozhodnutí o účelovém určení
prostředků státního rozpočtu poskytnutých daňovému subjektu. Tyto Podmínky v bodu 2
dále odkazovaly na Zásady pro poskytování a čerpání prostředků státního rozpočtu
určených na pořizování, technická zhodnocení, opravy a udržování investičního majetku
vydaných Ministerstvem financí pod č. j. 113/5 095/2000, uveřejněné ve Finančním
zpravodaji č. 3/2000 (dále jen „Zásady poskytování a čerpání prostředků státního
rozpočtu“ nebo jen „Zásady“), přičemž bod 19 (správně čl. 13 ve vazbě na čl. 19) těchto
Zásad stanovil podmínky omezující poskytování zálohových plateb.
V odůvodnění rozsudku soud vyslovil názor, že zálohu v případě smlouvy o dílo
chápe jako peněžní částku, která je proplacena zhotoviteli díla ještě před tím,
než on provede této částce odpovídající plnění. Pokud naopak objednatel zaplatí nějakou
částku za situace, kdy zhotovitel již poskytl této částce odpovídající plnění, ale nedokončil
dosud celé dílo, jedná se nikoliv o zálohu, ale o „dílčí plnění“ na základě „dílčí fakturace“.
Z podkladů založených v předloženém spisovém materiálu krajský soud dovodil,
že v přezkoumávaném případě se jednalo o právě takovou situaci, neboť podle
jeho názoru v době vystavení příslušných faktur, byť označených jako zálohových, bylo
již dílo, na něž byla dotace poskytnuta, prakticky hotovo. Správní orgány se proto podle
názoru soudu nemohly spokojit toliko s tím, že předmětné faktury označil zhotovitel díla
jako faktury „zálohové“, aniž by provedly další dokazování ve vztahu k fázi dokončenosti
fakturovaných prací. Tento ryze účetní pohled na věc je dle názoru soudu v příkrém
rozporu s výše zmíněným bodem 19 Zásad, který poskytnutí záloh z dotačních
prostředků v zásadě připouští a stanoví pouze omezující pravidla. Vzhledem
k útržkovitosti důkazního materiálu si proto ani krajský soud nemohl o této otázce učinit
jednoznačný závěr. Z těchto důvodů soud rozhodnutí stěžovatele jakožto odvolacího
orgánu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje kasační námitky ve smyslu ustanovení
§103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), a namítá tak nesprávné posouzení právní otázky
soudem a vady řízení spočívající v tom, že při zjišťování skutkové podstaty byl porušen
zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo
ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu měl soud, který ve věci
rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu zrušit. Stěžovatel pak
ve svém podání podrobně rekapituluje skutkové okolnosti případu a následně shrnuje
47
i právní posouzení věci, jak je v odůvodnění napadeného rozsudku učinil krajský soud.
K výtce soudu, že se shromažďováním a hodnocením důkazů správní orgány nezabývaly,
uvádí, že se uvedenou námitkou zabýval skutečně jen ve vazbě na posouzení, zda dotace
byla použita na úhradu záloh. Připouští, že další dokazování nebylo provedeno,
neboť ani námitky daňového subjektu jako příjemce dotace nebyly tímto směrem vedeny.
Po prostudování celého spisového materiálu však stěžovatel musí rozsudku krajského
soudu oponovat, neboť je toho názoru, že pro oprávněnost tvrzení správce daně
o zjištěném porušení rozpočtové kázně existuje ve spise dostatek důkazů. Správce daně
je při kontrole skutečností rozhodných pro eventuelní stanovení povinnosti odvodu
za porušení rozpočtové kázně povinen kontrolovat dodržení všech podmínek,
za kterých byla předmětná dotace poskytnuta.
V předmětném případě mohl příjemce dotace veřejné zdroje použít ve smyslu
bodu 3 Podmínek pouze na úhradu nákladů přímo souvisejících s financováním
podporovaného projektu, přičemž záloha z hlediska účetního není nákladem. Výjimku
z tohoto ustanovení podmínek zakotvovaly výše citované Zásady, dle kterých mohla být
poskytnuta záloha ve výši 10 % poskytnuté dotace, která však měla být zúčtována ve lhůtě
100 dní. V případě veřejných zdrojů se jedná o podmínku zásadní, neboť zatímco
v soukromoprávním vztahu bývá poskytnutí zálohy zcela běžnou praxí,
ve veřejnoprávním vztahu poskytovatel takto omezuje některé postupy s cílem snížit
na minimum riziko při nakládání s veřejnými zdroji. Zde považuje stěžovatel za nutné
doplnit, že z dotace uhrazené zálohy byly zúčtovány až v závěru následujícího roku
(zúčtovací faktura vystavena dne 27. 11. 2001), přičemž zúčtovací faktura zněla dokonce
na zápornou částku (uhrazené zálohy byly vyšší než plnění, které bylo zúčtovací fakturou
vyčísleno). Pokud jsou takto definovány podmínky, není v pravomoci správce daně
posuzovat, zda je předmětná záloha tou zálohou, za kterou je možno vidět plnění,
nebo tou zálohou, která je poskytnuta bez tohoto plnění. Stěžovatel je toho názoru,
že pokud za předmětnou zálohou bylo prokazatelné plnění, měl příjemce dotace zajistit
(ve smyslu podmínek, k jejichž plnění se zavázal jejich převzetím dne 17. 8. 2000),
aby dodavatel vystavil řádnou fakturu za dílčí plnění ve smyslu ustanovení §9 odst. 3
zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění platném v roce 2000. Dalším
důkazem pro tvrzení správce daně, že se bezpochyby jednalo o poskytnutí zálohy
a ne o dílčí plnění, potvrdil i sám daňový subjekt, neboť se k poskytnuté záloze
jako k dílčímu plnění nechoval (nebyla odvedena DPH).
Proti tvrzení soudu, že se jedná o poskytnutí záloh na již dokončené dílo, hovoří
také skutečnost, že druhá ze zálohových faktur byla vystavena dne 7. 12. 2000, tj. den
po uzavření dodatku ke smlouvě o dílo (ze dne 6. 12. 2000), kterým byly změněny
platební podmínky a byl uzavřen dodatek, z něhož stěžovatel cituje násl.: „protože dosud
nedošlo k dokončení a převzetí díla…“. Za další důkaz dokončenosti díla vzal krajský soud
Protokol o předání a převzetí zařízení do zkušebního provozu ze dne 30. 8. 2000.
Tento Protokol však podle názoru stěžovatele prokazuje pouze ukončení montážních
prací, ukončení seřízení zařízení, zaškolení obsluhy, uvedení zařízení do provozu
a předání návodu na obsluhu, a to vzhledem k tomu, že firma (správně
obchodní společnost) SCHIESTL spol. s. r. o. byla pouze dodavatelem technologie.
Stavební a bourací práce nebyly součástí soudem citované smlouvy o dílo ze dne
48
3. 12. 1999 – ty byly prováděny firmou (správně obchodní spol.) PÁSEK – stavební firma
spol. s r. o., se sídlem v Poličce. Ani skutečnost, že zařízení bylo uvedeno do zkušebního
provozu, nedokazuje, že dotované dílo bylo dokončeno. To je s konečnou platností
schopno užívání až vydáním kolaudačního rozhodnutí, když jsou k dispozici všechny
dokumenty – stěžovatel má na mysli Prohlášení o shodě ze dne 8. 10. 2001 vydané
na základě Certifikátu č. B-30-01197/01 (tento byl vydán Autorizovanou osobou č. 202,
Strojírenský zkušební ústav, s. p., se sídlem v Brně), bez kterého by nemohla být
technologie (teplovodní kotel na spalování dřevního odpadu KOHLBACH K8) uvedena
do používání. Za hlavní důkaz dokončenosti díla tak nelze považovat stavební deník.
Na žádost stěžovatele byla správcem daně doložena faktura za hrabicový dopravník
ze dne 31. 10. 2000 s datem uskutečnění zdanitelného plnění dne 31. 10. 2000,
kterou mimo jiné byla hrazena i montáž dopravníku. Závěrem stěžovatel poukazuje
i na to, že vzhledem k časovému odstupu kontrol dotací dle platných rozpočtových
pravidel je správce daně oprávněn vyměřit odvod a penále do deseti let od 1. ledna roku
následujícího po roce, v němž došlo k porušení rozpočtové kázně. Jinak než z účetní
evidence nelze zjistit, zda příjemce dotace dodržel podmínku poskytnutí záloh
v maximální možné výši a za podmínek zúčtování v předepsané lhůtě. Další zjištění,
zda za poskytnutím zálohy nelze spatřovat dílčí plnění, je již nad rámec možností správce
daně. Ten by takový závěr mohl učinit (neznaje přesnou míru toho, co již bylo splněno),
jen na základě znaleckého posudku, kterým by se dílčí plnění ocenilo, což není možné
po správci daně spravedlivě požadovat. Stěžovatel podotýká, že v případě ostatních
žalobních námitek přisvědčil krajský soud jeho názoru.
Proto na základě shora uvedených skutečností navrhuje, aby Nejvyšší správní
soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Daňový subjekt ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvádí, že právní názor,
který krajský soud uvedl v odůvodnění napadeného rozsudku, odpovídá tomu,
jak je pojem „zálohy“ obecně chápán. Stěžovatel se snaží tento právní názor zpochybnit
poukazováním na to, že v době proplacení faktur dílo ještě nebylo dokončeno. Soud ale
netvrdil, že dílo bylo v době plateb zcela dokončeno, naopak zavázal daňové orgány,
aby se v dalším řízení zabývaly zjištěním, zda ke dni vystavení zmíněných faktur byla
již zhotovitelem odvedena část díla v hodnotě fakturovaných částek. Krajský soud
i naznačil, jaké důkazy by mohly vést k takovémuto zjištění. Stanovisko stěžovatele,
že takové zjištění „je již nad rámec možností správce daně, protože ten by takový závěr mohl učinit
(neznaje přesnou míru toho, co již bylo splněno) jen na základě znaleckého posudku, kterým by se dílčí
plnění ocenilo, což není možné po správci daně spravedlivě požadovat“, je v rozporu s ustanovením
§31 odst. 2 daňového řádu, podle kterého správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné
pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán
jen návrhy daňových subjektů. „Přesnou míru toho, co již bylo splněno“, mohl správce daně
zjistit způsobem naznačeným krajským soudem, tedy ze stavebního deníku
a popř. z dalších důkazních prostředků, např. z rozpočtu, z předávacích protokolů,
ze soupisů vad a nedodělků atd. K argumentaci stěžovatele týkající se stavebních
a bouracích prací daňový subjekt uvádí, že ji nepochopil a netuší, k čemu měla směřovat.
Smlouva na stavební práce byla uzavřena dne 29. 3. 2000 s harmonogramem plnění
49
od 3. 4. do 11. 8. 2000. Celková cena prací byla stanovena na 928 494 Kč bez DPH
a ve smlouvě bylo uvedeno, že 10 % z ceny uhradí objednatel zhotoviteli po předání
díla a odstranění případných vad a nedodělků. Ke dni 30. 8. 2000 bylo vyfakturováno
824 104 Kč, tj. 89 % hodnoty. Zbývající část představující „zádržné“ byla vyfakturována
ke dni 30. 9. 2000. Seznam vad a nedodělků správce daně po daňovém subjektu
nepožadoval, patrně proto, že na stavební práce nebyla dotace čerpána.
Pokud jde o hrabicový dopravník, pak faktura byla sice vystavena se zdanitelným
plněním 31. 10. 2000, ale dopravník byl daňovému subjektu dodán dne 2. 8. 2000
(předávací protokol s tímto datem podepsaný smluvními stranami má daňový subjekt
k dispozici a správci daně je znám). Ke dni spuštění kotelny byl dopravník ve firmě, pevně
zabudován a funkční. Dodavatel vystavil fakturu až po vyřešení všech reklamací
(o čemž svědčí korespondence stran). Pokud jde o Prohlášení o shodě, bez něhož dle
stěžovatele nemohla být technologie spuštěna, toto tvrzení stěžovatele neodpovídá
skutečnosti. Jak již daňový subjekt jednou uvedl, soud netvrdil, že by dílo ke dni vystavení
faktur bylo zcela dokončeno, nýbrž konstatoval, že jsou zde zajisté důkazy, které mohou
prokázat, že částky uvedené v „zálohových“ fakturách odpovídají v době jejich úhrady
hodnotě prací dodavatelem do té doby provedených. Námitku, že ve skutečnosti nejde
o „zálohy“, daňový subjekt v průběhu kontroly uplatnil a uplatnil ji i v podaném odvolání,
když uvedl, že výklad správce daně v otázce nesprávného čerpání dotace na zálohy
je příliš formalistický a není ústavně relevantní, přičemž poukázal na potvrzení o splnění
podmínek čerpání dotace jejím správcem, tj. ČEA (pozn.: „Česká energetická agentura“
dále jen „ČEA“), který ve svém potvrzení uvedl, že: „Platby z dotačního účtu proběhly
až po věcném dokončení akce a naše agentura proto neměla námitky proti čerpání dotace na základě
zálohové faktury, neboť již nemohlo dojít ke zneužití státních prostředků a fakticky se nejednalo
o zálohu jako financování před realizací“. S tímto vyjádřením byl správce daně seznámen
a daňovému subjektu se toto jeví jako realističtější přístup k výkladu Zásad. Argument,
že se daňový subjekt k poskytnuté záloze nechoval jako k dílčímu plnění, nemůže mít vliv
na skutečnost, že ke dni uhrazení předmětných faktur byla již zhotovitelem díla odvedena
část díla ve fakturované hodnotě. Žádnou DPH navíc daňový subjekt odvést neměl,
neboť u něho nešlo o uskutečněné zdanitelné plnění.
Vzhledem k výše uvedenému daňový subjekt Nejvyššímu správnímu soudu
navrhuje, aby kasační stížnost byla zamítnuta.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační
stížnost přípustná, a stěžovatel je v souladu s §105 odst. 2 s. ř. s. řádně zastoupen.
Poté přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti
a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.), zkoumal při tom, zda napadené
rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti
(§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Klíčovou je v dané věci otázka, zda správcem daně, resp. odvolacím orgánem,
skutkový stav zjištěný v rámci daňové kontroly zahájené u daňového subjektu dne
25. 2. 2003 byl dostatečným podkladem pro vyvození závěru o porušení rozpočtové
50
kázně v důsledku nedodržení Podmínek a Zásad čerpání investiční dotace a pro následné
uložení povinnosti daňovému subjektu na odvod neoprávněně použitých prostředků
poskytnutých ze státního rozpočtu republiky ve výši 1 619 900 Kč (platební výměr
správce daně ze dne 10. 11. 2006, č. j. 66225/06/263980/2819).
Ze spisového materiálu vyplývá, že předběžné Rozhodnutí o účelovém určení
prostředků ze státního rozpočtu na financování akce evid. č. 322040 0741 („Rekonstrukce
topného systému – areál dřevozávodu Pražan Polička“) bylo vydáno Ministerstvem průmyslu
a obchodu dne 13. 10. 2000. Protokol o definitivním přiznání dotace vydaný ČEA
je pak datován dnem 10. 5. 2005. Ze spisu dále plyne, že na účtu vedeném u České
spořitelny, a. s., byly investiční prostředky ze státního rozpočtu dány k dispozici
daňovému subjektu od 24. 8. 2000 (dle dokumentu označeného jako Žádost o výklad
ze dne 21. 11. 2005 adresovaného ze strany daňového subjektu ČEA). V dokumentu
se mimo jiné uvádí : „Tou dobou byla celá akce (kotelna) těsně před dokončením – dne 30. 8. 2000
byla předána do zkušebního provozu, po jehož ukončení mělo být provedeno konečné vyúčtování. Smlouva
s dodavatelem byla uzavřena už v roce 1999 a bylo dohodnuto zálohové financování celé akce. V době,
kdy byly daňovému subjektu přiděleny finanční dotační prostředky, zbývaly uhradit poslední zálohové
faktury… Čerpání dotace zálohovými fakturami… jsme konzultovali s vaší agenturou a tento postup
nám byl schválen…“
V Podmínkách čerpání dotace se v bodu 2 stanoví, že investor bude postupovat
podle Zásad vydaných Ministerstvem financí pod č. j. 113/5 095/2000, uveřejněných
ve Finančním zpravodaji č. 3/2000. V článku 19 (Společná ustanovení) je uvedeno,
že „Ministerstvo může v odůvodněných případech stanovit jiný postup správce programu a účastníků
programu, než je stanoveno v článku 3 odstavci 1), v článku 4 odstavci 5), v článku 5 odstavci 2) a 3),
v článku 7, v článku 8, v článku 12, v článku 13, v článku 14, v článku 15 a v článku 16 odstavci
1“, přičemž článek 13 (Zálohy poskytované zhotovitelům a dodavatelům projektů a akcí)
konstatuje, že:
„(1) Zhotovitelům a dodavatelům registrovaných projektů a registrovaných akcí mohou účastníci
programu poskytovat zálohy z centrálních zdrojů až do 10 % výše podílu účasti
centrálních zdrojů na financování projektu nebo akce celkem.
(2) Ve výši záloh poskytnutých podle odstavce 1) musí být ve lhůtě 100
kalendářních dnů provedeno věcné plnění, tj. vyúčtování provedených prací a dodávek
a vystaven doklad o zaplacení jako podklad pro dílčí plnění ve smyslu zákona o dani z přidané
hodnoty“.
Námitka stěžovatele směřovala do právního posouzení otázky neoprávněného
použití prostředků státního rozpočtu. Stěžovatel v kasační stížnosti vyjádřil
své přesvědčení, že pro oprávněnost tvrzení správce daně o zjištěném porušení
rozpočtové kázně existuje ve spise dostatek důkazů a že správce daně je při kontrole
skutečností rozhodných pro eventuelní stanovení povinnosti odvodu za porušení
rozpočtové kázně povinen kontrolovat dodržení všech podmínek, za kterých byla
předmětná dotace poskytnuta. V tomto ohledu lze stěžovateli v obecné rovině přisvědčit,
tento právní názor je také v souladu s dosavadní judikaturou zdejšího soudu, podle níž
51
příjemce dotace musí při nakládání s rozpočtovými prostředky (v souzené věci dotace
určená k financování výše konkretizované investiční akce) dodržovat nejen zákonné
pravidlo časové a účelové vázanosti prostředků státního rozpočtu podle rozpočtových
pravidel (tzn. zákona č. 576/1990 Sb., který dopadal i na posuzovaný případ),
ale též všechny podmínky stanovené v rozhodnutí o poskytnutí dotace (podle rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 6. 2006, č. j. 1 Afs 92/2005 – 98,
na www.nssoud.cz). Vycházeje z této premisy, pak neoprávněným použitím investičních
prostředků je čerpání těchto prostředků v rozporu s podmínkami stanovenými právním
předpisem, případně i rozhodnutím nebo dohodou o poskytnutí dotace nebo návratné
finanční výpomoci, na základě kterých byla dotace příjemci poskytnuta. Na dotaci totiž
není právní nárok a její poskytnutí ze státního rozpočtu je de facto dobrou vůlí státu,
která musí být na druhé straně vyvážena přísnými podmínkami, které zavazují
jejího příjemce. Právě tato skutečnost je důvodem, že příjemce dotace je povinen
při nakládání s rozpočtovými prostředky dodržovat nejen zákonné podmínky,
ale též podmínky stanovené ve smlouvě či rozhodnutí o poskytnutí dotace
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 3. 2008, č. j. 9 Afs 113/2007 - 63,
taktéž dostupný na www.nssoud.cz).
Avšak v souzené věci nejde odhlédnout od toho, že za rozhodující pro svůj závěr
o porušení rozpočtové kázně stěžovatel považoval úvahu, že „záloha z hlediska účetního
není nákladem“, a proto daňový subjekt vystavením zálohových faktur nemohl použít
přidělené finanční prostředky na úhradu nákladů přímo souvisejících s financováním
podporovaného projektu, aniž by však zkoumal skutečný stav. Ve smyslu ustanovení §31
odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), je správce daně povinen dbát,
aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňových povinností byly zjištěny
co nejúplněji a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů. Porušení této povinnosti
představuje podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, které může
mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé [§76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.].
Stěžovatelův závěr, že zkoumání toho, zda poskytnutá záloha byla na úhradu věcného
plnění či nikoliv, by již bylo nad rámec možností (a povinností) správce daně, Nejvyšší
správní soud odmítá. Právě vzhledem k okolnosti, že správce daně ani odvolací orgán
se vůbec nezabývaly shromažďováním a hodnocením důkazů ohledně
skutečností týkajících se plateb provedených daňovým subjektem fakturami ze dne
30. 8. 2000, č. 220136, znějící na částku 800 000 Kč, a ze dne 7. 12. 2000, č. 220202,
na částku 819 900 Kč, zhotoviteli díla (stavebních prací v rámci rekonstrukce topného
systému v areálu dřevozávodu) ve vztahu k předmětu fakturace, což ostatně stěžovatel
v kasační stížnosti sám připustil, nemohly být některé relevantní skutečnosti v průběhu
řízení postaveny najisto.
Kategorický závěr stěžovatele, že daňový subjekt čerpal přidělené prostředky
v rozporu s Podmínkami a Zásadami, pouze proto, že vystavil zálohové faktury,
je nedostačující. Správní orgány se neměly spokojit toliko s tím, že předmětné faktury
označil zhotovitel díla jako faktury „zálohové“, ale měly provést další dokazování
ve vztahu k fakturovaným pracím, tedy ve vztahu k již provedenému věcnému plnění.
Interpretační přístup právních norem, uplatňovaný stěžovatelem, považuje Nejvyšší
52
správní soud za formalistický. V situaci, kdy dochází ke sporu o výklad určitého
ustanovení, a to zejména pokud důsledkem jednoho z výkladů má být uložení sankce,
se nelze spokojit pouze s jazykovým (gramatickým) výkladem právních předpisů
a uplatňovat výhradně formalistický přístup k posouzení řešené otázky (v daném případě
proto nelze dovozovat porušení rozpočtové kázně pouze na základě ryze účetního
pohledu na danou problematiku a posuzovat sporné faktury pouze a jedině dle jejich
označení „zálohové“, a nezabývat se podstatou věci, tj. zda skutečně došlo ke zneužití
státních prostředků). Úvahy vedené tímto směrem a v hrubých rysech stěžovatelem
naznačené až v kasační stížnosti již nemohou mít žádný vliv na posouzení jím dříve
vydaných rozhodnutí, kde příslušné úvahy absentovaly – zároveň by také nemohly
nahradit chybějící skutková zjištění správních orgánů v obou stupních řízení.
Argumentace stěžovatele, že tvrzení, že se bezpochyby jednalo o poskytnutí zálohy,
potvrdil i sám daňový subjekt, neboť se k poskytnuté záloze jako k dílčímu plnění
nechoval (nebyla odvedena DPH), je zcela zavádějící. Žalobce neměl vůbec povinnost
daň z přidané hodnoty na výstupu odvádět, neboť nebyl subjektem, který uskutečňoval
zdanitelná plnění s daňovou povinností na výstupu, a otázka uplatnění či neuplatnění
případného nároku na odpočet daně z přidané hodnoty není pro souzenou věc relevantní.
V této souvislosti je vhodné připomenout konstantní judikaturu Ústavního soudu,
dle které jazykový výklad „představuje pouze prvotní přiblížení se k aplikované právní
normě a je pouze východiskem pro objasnění a ujasnění si jejího smyslu a účelu…“.
Mechanická aplikace abstrahující od smyslu a účelu právních norem a institutů činí
z práva nástroj odcizení a absurdity (viz např. nález Ústavního soudu ze dne 17. 12. 1997,
sp. zn. Pl. ÚS 33/97, Sb. n. u. ÚS sv. 9, nález č. 163, s. 399 a násl.). Sankční odvod
je třeba vždy spojovat jen s neoprávněným nakládáním s finančními prostředky státu
a jeho uložení nemůže být postaveno na ryze formalistickém přístupu, bez ohledu
na skutečný stav věci. Klíčovou pro posouzení věci je tak skutečnost, zda daňový subjekt
poskytnuté prostředky použil na úhradu nákladů přímo souvisejících s financováním
podporovaného projektu, tedy zda sporná úhrada odpovídala již provedenému věcnému
plnění či nikoliv. Tvrzení žalovaného odvolacího orgánu, že rozhodné skutečnosti
pro souzenou věc lze s odstupem času zjistit pouze z účetní evidence, musí Nejvyšší
správní soud v daném případě odmítnout. Tyto skutečnosti mohl a měl správce daně
zjistit způsobem naznačeným krajským soudem, a to zvlášť v případě, kdy ze spisového
materiálu je více než zřejmé, že dotační prostředky byly daňovému subjektu přiděleny
koncem srpna 2000, když už bylo dílo, na které byla dotace čerpána, smontováno a první
platba z přidělených prostředků byla použita v momentě, kdy dílo bylo uvedeno
do zkušebního provozu.
Ve světle toho, co bylo uvedeno shora, nemohl Nejvyšší správní soud námitce
stěžovatele směřující do nesprávného posouzení právní otázky ze strany soudu přisvědčit
a jako nedůvodnou ji zamítl.
Druhou námitku stěžovatele, tj. námitku týkající se vad řízení před správním
orgánem, považuje kasační soud za nepřípadnou, a to vzhledem k tomu, že kasační
stížnost byla podána ze strany stěžovatele, který byl v postavení odvolacího správního
orgánu; byly by tak z jeho strany namítány vady řízení, jichž by se měl sám dopustit.
Taková úvaha postrádá jakoukoli logiku a žádné tvrzení v naznačeném smyslu také
53
zároveň není obsahem kasační stížnosti. Lze naopak uzavřít, že krajský soud nepochybil
a meritorně věc posoudil v souladu s tím, jak na ni nahlíží i zdejší soud.
Ze všech důvodů shora uvedených Nejvyšší správní soud podle ustanovení
§110 odst. 1 s. ř. s. kasační stížnost pro nedůvodnost zamítl.
O náhradě nákladů řízení rozhodl soud v souladu s ustanovením §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť ve věci
neměl úspěch; účastníku řízení, kterému jakožto úspěšnému účastníku řízení právo
na náhradu nákladu řízení přísluší, Nejvyšší správní soud přiznal náhradu nákladů
podle ustanovení §7, §9 odst. 3 písm. f), §11 odst. 1 písm. d) a §13 odst. 3 vyhlášky
č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních
služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů, spočívající v odměně za jeden
úkon právní služby (písemné podání soudu týkající se věci samé, včetně
jeho doplnění) v částce 2100 Kč a v náhradě hotových výdajů v částce 300 Kč, celkem
tedy 2400 Kč. Tuto částku je stěžovatel povinen uhradit k rukám zástupce žalobce
DŘEVOZÁVODU PRAŽAN s. r. o., JUDr. Jaroslava Kobíka, daňového poradce
se sídlem Bořivojova 21, Praha 3, do 60 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. června 2008
JUDr. Radan Malík
předseda senátu