ECLI:CZ:NSS:2010:9.AFS.108.2009:43
sp. zn. 9 Afs 108/2009 - 43
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudců Mgr. Daniely Zemanové a Mgr. Alexandra Krysla v právní věci žalobce: J. N.,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec
Králové, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 3. 2009, č. j. 1567/09-1100-603519, ve
věci daně z příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 24. 8. 2009, č. j. 31 Ca 29/2009 - 22,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 24. 8. 2009,
č. j. 31 Ca 29/2009 - 22, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalovaný (dále jen stěžovatel) domáhal
zrušení rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 24. 8. 2009,
č. j. 31 Ca 29/2009 - 22, kterým bylo zrušeno rozhodnutí stěžovatele ze dne 2. 3. 2009,
č. j. 1567/09-1100-603519, a věc mu vrácena k dalšímu řízení. Rozhodnutím stěžovatele
bylo zamítnuto odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního
úřadu v Moravské Třebové ze dne 16. 6. 2008, č. j. 27289/08/265970/5616, jímž byl
žalobci na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2005 dodatečně
stanoven základ daně ve výši -298.549 Kč, dodatečně vyměřena daň ve výši -67.752 Kč
a dodatečně vyměřena daňová ztráta ve výši 778 Kč.
Jako právní důvody kasační stížnosti uvedl stěžovatel důvody obsažené v §103
odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, v platném znění
(dále jen „s. ř. s.“). Stěžovatel namítal, že se krajský soud dopustil nesprávného výkladu
ustanovení §16 a §47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen zákon č. 337/1992 Sb.). Krajský soud vycházel
pouze ze závěrů nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07,
aniž by se zabýval kauzou samotnou z hlediska jejích specifik, spisovým materiálem
a k tomu rozhodnými skutečnostmi k posouzení zákonnosti napadeného rozhodnutí
i ustálenou judikaturou. Stěžovatel konstatoval, že se v případě nálezu Ústavního soudu
jedná o zcela ojedinělý právní názor k posouzení institutu daňové kontroly. Předsedkyně
rozhodujícího senátu navíc podala k tomuto nálezu své odlišné stanovisko. Nález navíc
nebyl zveřejněn ve Sbírce zákonů. Zcela zásadní je rozpornost právního názoru
Ústavního soudu s právní úpravou zákona o správě daní a poplatků a účelem daňové
kontroly, když nerozlišuje mezi daňovou kontrolou a vytýkacím řízením. Stěžovatel uvedl,
že případ souzený Ústavním soudem vykazuje taková specifika, která nejsou dána
v případě žalobce. V případě souzeném Ústavním soudem došlo k zahájení kontroly
v pátek 20. 12. 2002 těsně před Vánocemi, a to deset dnů před koncem prekluzivní lhůty.
Ústavní soud nedospěl k obecnému závěru, že daňovou kontrolu nelze považovat
za úkon způsobilý přerušit běh prekluzivní lhůty podle §47 zákona o správě daní
a poplatků, ale v bodě 42 nálezu se vyjádřil tak, že v daném případě nelze
zahájení kontroly dne 20. 12. 2002, resp. daňovou kontrolu jako celek, považovat za úkon
směřující k vyměření či dodatečnému stanovení daně. Názor Ústavního soudu
o tom, že je třeba vyžadovat existenci správcem daně formulovaných důvodů k jejímu
zahájení, je sice formulován poměrně obecně, stěžovatel v něm však postrádá specifikaci
určité míry konkrétnosti pochybností či podezření, která by měla být důvodem
pro zahájení daňové kontroly. Pokud by měl být závěr Ústavního soudu obecným
pravidlem, jde o zásadně nový přístup, který správce daně v době zahájení kontroly v roce
2006 nemohl předpokládat. V další části kasační stížnosti stěžovatel ve vztahu k závěrům
Ústavního soudu namítal, že není vůbec zřejmé, nakolik konkrétní má být
podezření správce daně, přijetím závěrů Ústavního soudu by došlo k popření §31 odst. 9
zákona č. 337/1992 Sb., neboť by správce daně musel daňový subjekt nejen kontrolovat,
ale také vyhledávat daňové povinnosti daňových subjektů, závěry Ústavního soudu
vydané v roce 2008 nelze aplikovat na kontrolu, která byla zahájena v roce 2006, názor
Ústavního soudu je stanoviskem pouze dvou soudců, čímž byla oslabena jeho právní síla.
Stěžovatel odkázal na odlišné stanovisko předsedkyně senátu Ústavního soudu, přičemž
konstatoval, že se s ním ztotožňuje. Dále konstatoval, že pregnantní formulace důvodů
pro zahájení daňové kontroly by mařila preventivní funkci daňové kontroly a mohla
by vést ke snížení platební morálky daňových subjektů. Pokud by správce daně musel
při zahájení kontroly formulovat konkrétní pochybnosti či podezření, většinou
by to znamenalo, že by správce daně musel již před zahájením daňové kontroly
nashromáždit určité důkazní prostředky, které by ho k takovým konkrétním
pochybnostem či podezřením vedly, tj. např. provést místní šetření u daňového subjektu
a zjišťovat údaje z jeho účetních či daňových evidencí. Poté by daňový subjekt zpravidla
využil toho, že by při zahájení daňové kontroly uvedl důvody pro podání dodatečného
daňového přiznání, které by byly totožné s těmi, jež mu sdělil správce daně.
Podle stěžovatele svévoli při zahájení daňové kontroly naopak zabraňuje náhodný výběr
kontrolovaných daňových subjektů, neboť v tomto případě je více eliminován tzv. lidský
faktor, zejména jsou-li subjekty ke kontrole vybírány na základě informací z daňových
přiznání zpracovaných elektronicky. Obdobně je postupováno i v dalších evropských
státech. Stěžovatel dále uvedl, že v žádném případě není možné jako podmínku zahájení
daňové kontroly stanovit při jejím zahájení povinnost vyslovení apriorních důvodů
správcem daně, což by bylo zcela v rozporu s právní úpravou, cílem daňové kontroly
a jejím smyslem z hlediska zakotvení jako speciálního nástroje k daňovému řízení.
Ministerstvo financí si vyžádalo z daňových správ jiných zemí prostřednictvím Evropské
organizace daňových správ informaci o úpravě v daných zemích vztažené k daňové
kontrole, přičemž výsledkem byl jednoznačný závěr o tom, že v dotčených zemích
je možné daňovou kontrolu zahájit bez uvedení soudem požadovaných apriorních
důvodů. Kromě nejednoznačných odpovědí je jedinou výjimkou Bělorusko, kde je situace
vzhledem k reformám specifická. Ústavní soud zcela odhlédl od principu obsaženého
v §16 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb. Jedná se přitom o okolnosti mající pro daňový
subjekt pozitivní význam při dodatečném stanovení základu daně a daně. Právě tento
princip byl v řešené kauze aplikován a výsledkem daňové kontroly bylo dodatečné
vyměření daňové ztráty namísto původně vyměřené daňové povinnosti, kterou si daňový
subjekt sám nesprávně a ve svůj neprospěch vypočetl a přiznal. Pokud by měl být institut
daňové kontroly chápán pouze jako nástroj na postižení již předem známého daňového
deliktu, jednalo by se o nástroj výlučně negativně vymezený na postih daňového subjektu.
Stěžovatel namítl, že se krajský soud nevypořádal se skutečností, že v dalším průběhu byly
činěny úkony ke zjištěným konkrétním pochybením či dokonce určeny jednoznačné
důkazy o porušení daňových zákonů ze strany žalobce a nevyslovuje, jaký vliv mohla mít
taková zjištění na průběh řízení. Neurčuje tak, jak s takovými úkony správce daně
nakládat a jak je interpretovat ve smyslu zákonné úpravy a především ve vztahu ke lhůtám
podle §47 zákona č. 337/1992 Sb. Stěžovatel uvedl, že má za to, že daňová kontrola byla
zahájena, probíhala a byla ukončena zcela v souladu s §16 zákona č. 337/1992 Sb.
v návaznosti na základní zásady daňového řízení a zcela v souladu s rozsáhlou judikaturou
správních soudů a rozhodovací činností Ústavního soudu v dřívějších řízeních.
Žalobce se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
Krajský soud v Hradci Králové v odůvodnění rozsudku uvedl, že se žalobcem
byl dne 3. 10. 2006 sepsán protokol podle §10 zákona č. 337/1992 Sb., jehož předmětem
bylo zahájení daňové kontroly podle §16 téhož zákona. Vedle identifikace žalobce
a správce daně, data zahájení daňové kontroly a udělených poučení obsahoval protokol
i výčet daní, konkrétně daně z příjmů za zdaňovací období roku 2003 a 2005 a poučení
o právech a povinnostech žalobce vyplývajících z §16 a §41 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. Obsah protokolu tvořil rovněž seznam dokladů a listin předložených žalobcem
správci daně ke kontrole, a to jak za zdaňovací období roku 2003, tak i roku 2005. Krajský
soud konstatoval, že posouzením tohoto úkonu učiněného správcem daně za účelem
zahájení daňové kontroly dospěl k závěru, že žaloba je důvodná. Svůj závěr opřel o nález
Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, ze kterého vyplývá
povinnost správce daně sdělit při zahájení daňové kontroly konkrétní podezření
o zkrácení daňové povinnosti daňovým subjektem. Pokud tak neučiní, nelze toto zahájení
daňové kontroly považovat za úkon směřující k vyměření daně, který by podle §47
odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. přerušil běh prekluzivní lhůty. Tento názor Ústavního
soudu vyplynul mimo jiné ze zásady uvedené v čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv
a svobod. Při konstataci závěrů Ústavního soudu krajský soud dále mimo jiné uvedl,
že podle stanoviska Ústavního soudu by se jednalo o realizaci svévole, pokud by mohl
správce daně provádět daňovou kontrolu kdykoliv a bezdůvodně u libovolných daňových
subjektů. Přitom neústavnost takového postupu by nemohla být zhojena ani skutečností,
že v průběhu daňové kontroly bylo prokázáno, že ke krácení daně skutečně došlo,
neboť usvědčující důkazy byly opatřeny protiústavním postupem. Krajský soud uzavřel,
že na základě závazného stanoviska Ústavního soudu musel krajský soud konstatovat,
že v daném případě nelze zahájení daňové kontroly považovat za úkon směřující
k vyměření či dodatečnému vyměření daně, tedy úkon, který by byl způsobilý ve smyslu
§47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. přerušit běh prekluzivní lhůty. Protokol sepsaný dne
3. 10. 2006 neobsahuje základní náležitost požadovanou při zahájení daňové kontroly,
a to sdělení konkrétních skutečností či podezření o zkrácení daňové povinnosti. Nelze
jej tedy považovat za úkon směřující k vyměření daně způsobující přerušení běhu
prekluzivní lhůty. Na základě těchto závěrů pak nezbývá než konstatovat, že pokud
správce daně vyměřil pravomocně daňovou povinnost k dani z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 2005 až k datu 4. 3. 2009, učinil tak po vypršení tříleté lhůty
stanovené pro její vyměření. Krajský soud uvedl, že neseznal, že by tato lhůta
byla ve smyslu §47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. přerušena. Vzhledem k uvedenému
je nepochybné, že za takový úkon nelze považovat protokol o zahájení daňové kontroly.
Ze spisu dále nevyplynulo, že by správce daně či žalovaný učinil další úkony,
které by přerušení prekluzivní lhůty mohly způsobit. Krajský soud konstatoval, že naopak
zjistil, že další úkony se odvíjely od nezákonně zahájené kontroly a směřovaly pouze
k projednání výsledku kontrolního zjištění.
Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační stížnosti jsa vázán rozsahem a důvody
kasační stížnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.). Nejvyšší správní soud dospěl k závěru,
že kasační stížnost je důvodná.
Krajský soud odkazem na právní závěry Ústavního soudu uvedené v jeho nálezu
ze dne 18. 11. 2008, sp.zn. I. ÚS 1835/07 (rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná
na http://nalus.usoud.cz), dospěl k závěru, že pokud protokol o zahájení daňové kontroly
neobsahuje sdělení konkrétních skutečností či podezření o zkrácení daňové povinnosti,
nelze jej považovat za úkon přerušující běh prekluzivní lhůty podle §47 odst. 2 zákona
č. 337/1992 Sb., tj. úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení.
Obecným posouzením úkonů správce daně a žalovaného krajský soud současně dospěl
k závěru, že pokud se jednotlivé úkony správních orgánů odvíjejí od nezákonně zahájené
kontroly a směřují pouze k projednání výsledku kontrolního jednání, nelze je považovat
za úkony ve smyslu §47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb.
Nejvyšší správní soud se se závěry krajského soudu neztotožňuje.
Otázkou, zda existence konkrétních pochybností či podezření o správnosti
přiznané daně je nutnou podmínkou pro zahájení daňové kontroly, jak ji formuloval
Ústavní soud ve svém nálezu ve věci sp. zn. I. ÚS 1835/07, se Nejvyšší správní soud
zabýval především ve svém rozhodnutí ze dne 26. 10. 2009, č. j. 8 Afs 46/2009 - 46,
publikovaném pod č. 1983/2010 Sb. NSS, a v rozsudku ze dne 3. 12. 2009,
č. j. 2 Aps 2/2009 - 52, publikovaném pod č. 2000/2010 Sb. NSS (všechna rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz). Nejvyšší správní soud
i v této věci zcela zastává názory vyslovené v těchto rozhodnutích a na obsah těchto
rozhodnutí odkazuje.
V rozsudku ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009 – 52, Nejvyšší správní soud
především uvedl, že „platí, že právní názor, obsažený v odůvodnění rozhodnutí
Ústavního soudu a mající precedenční dopady, je obecně závazný při řešení
typově shodných případů, tj. i nad rámec konkrétní rozhodované věci. Pro tento závěr
svědčí zejména princip rovnosti v právech a princip předvídatelnosti rozhodování orgánů
veřejné moci. Z těchto principů totiž plyne právo každého na stejné rozhodování
v typově obdobných případech, což současně vylučuje libovůli při aplikaci práva“.
Z rozhodovací praxe Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu nicméně
zároveň plyne, že ústavní kautela závaznosti právního názoru obsaženého v nálezu
Ústavního soudu pro posouzení skutkově obdobných případů neplatí bezvýjimečně.
Ústavní soud tak např. v odůvodnění nálezu ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05,
konstatoval, že „(o)becný soud je povinen respektovat vyložené a aplikované nosné právní pravidlo
(rozhodovací důvod), o něž se opíral výrok nálezu Ústavního soudu, při rozhodování následujících
skutkově obdobných případů. Postup obecného soudu, jenž právní názor v nálezu vyjádřený odmítne
respektovat, není v rozporu s čl. 89 odst. 2 Ústavy, pokud je z opodstatněných a důkladně vysvětlených
důvodů přesvědčen o tom, že je nutno právní závěry prezentované Ústavním soudem revidovat. Důvodem
ospravedlňujícím takový postup však nejsou pouhá tvrzení obecného soudu, že právní názory Ústavního
soudu jsou argumentačně zpochybnitelné, že judikatura Ústavního soudu je v připodobnitelných věcech
nekonzistentní a že je respektuhodná jen tehdy, naznačuje-li podrobně další rozhodovací praxi.
Reflektování ústavněprávních výkladů Ústavního soudu nemůže záviset na tom, zda jsou orgány veřejné
moci subjektivně přesvědčeny o jeho správnosti a dostatečné přesvědčivosti. Obecné soudy musí zajistit
užitím interpretačních principů rozumnou aplikaci nálezů Ústavního soudu i v případě, že jeho
judikatura není zcela jednotná a konzistentní, přičemž nalézání konzistentní linie v ústavní judikatuře
musí být činěno v dobré víře.“ Ústavní soud dovodil, že „samotná polemika Nejvyššího správního
soudu s ústavněprávním výkladem Ústavního soudu…“ a jeho nereflektování v napadeném
rozsudku nemohou být považovány bez dalšího za odmítnutí respektovat Ústavní soud
nebo dokonce za porušení článku 89 odst. 2 Ústavy.
Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 14. 9. 2005, č. j. 2 Afs 180/2004 - 44,
konstatoval, že „setrvalou a vnitřně nerozpornou judikaturu Ústavního soudu nelze vnímat jako
naroveň postavenou právním předpisům (zákonům), nýbrž jako závazná interpretační vodítka
při rozhodování ve skutkově a právně obdobných věcech, od nichž je sice možný odklon, to však pouze
ve výjimečných a racionálně odůvodněných případech…“. Těmi mohou být dle Nejvyššího
správního soudu výjimečné případy, „a to např. … pokud by došlo ke změně právní úpravy; tato
judikatura by byla vnitřně nesourodá a nepředstavovala by proto tzv. ustálenou (konstantní) judikaturu;
nevypořádávala by se dostatečně se všemi možnými a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi
a zároveň by bylo z obsahu takovéhoto rozhodnutí a z konkrétních okolností věci patrno, že k tomuto
nevypořádání nedošlo záměrně, nýbrž v důsledku opomenutí anebo by došlo k zásadní změně
společenských či ekonomických poměrů, což by obecný soud ve svém rozhodnutí přesvědčivě odůvodnil“.
Lze tak učinit dílčí závěr, že krajský soud i Nejvyšší správní soud nemusí
mechanicky převzít právní názor obsažený v citovaném nálezu Ústavního soudu
sp. zn. I. ÚS 1835/07; to však pouze za naplnění některé ze shora naznačených
podmínek. Jinak řečeno obecné soudy nesmí opomenout ústavní dimenzi věci
a relevantní ústavněprávní výklady Ústavního soudu a musí nabídnout opodstatněné
a důkladně vysvětlené důvody, proč se od právního názoru Ústavního soudu odchýlil.
Při tom jsou vedeny úvahou, prezentovanou již v rozsudku sp. zn. 2 Afs 79/2008,
podle níž „z ústavních norem plyne toliko cíl a nikoliv nutně i jediná cesta k tomuto cíli vedoucí. Jinak
řečeno, úkolem Ústavního soudu v rovině ústavního pořádku je garantovat, aby v těchto případech
nedocházelo k jevu označovanému jako denegatio iustitiae; úkolem správních soudů je pak podrobně
vyargumentovat, které z možných řešení soudní ochrany je nejen ústavně konformní, nýbrž také
nejefektivnější a nejracionálnější.“
Rozhodovací praxe Ústavního soudu týkající se institutu daňové kontroly
zdůrazňuje ústavněprávní mantinely, v nichž jsou daňové orgány povinny pohybovat
se v souladu s článkem 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Ústavní soud
opakovaně judikoval, že „této ústavní kautele odpovídá subjektivní právo jednotlivce na všeobecnou
ochranu svobodné sféry osoby. Z tohoto úhlu pohledu se jedná o "sběrné" či generální právo na autonomii
osob, které logicky reaguje na nemožnost předvídat při formulování základních práv všechny v budoucnu
se vyskytující zásahy do svobodného prostoru osoby. Do oblasti svobodné sféry jednotlivce pak spadá
i právo jednotlivce na takzvané informační sebeurčení. Jen osoba sama je oprávněna rozhodnout o tom,
jaké údaje o sobě poskytne včetně údajů o své pracovní, ekonomické či podnikatelské aktivitě, pokud
zákon neukládá v tomto směru osobě povinnost tak, jak to předvídá čl. 4 odst. 1 Listiny. Přesněji řečeno
čl. 4 odst. 1 Listiny působí komplementárně ve vztahu k čl. 2 odst. 2 Listiny v tom smyslu, že zpřesňuje
dopad ustanovení čl. 2 odst. 2 na individuální osoby“ (nález ze dne 21. 4. 2009,
sp. zn. II. ÚS 703/06, www.nalus.usoud.cz). Ústavní soud zdůraznil, že „(v) podmínkách
materiálního právního státu je navíc nezbytné toto ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom smyslu,
že orgán veřejné moci je oprávněn uplatnit vůči jednotlivci zákonem konstituovanou pravomoc jakýmkoliv
způsobem, nýbrž je třeba jej vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veřejné moci při výkonu
své pravomoci co nejvíce respektoval ochranu základních práv jednotlivce, v daném případě autonomní
sféru jednotlivce, jejíž součástí je též shora uvedená tzv. informační autonomie jednotlivce“ (srov. nález
ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, tamtéž).
K otázce střetu zájmů na stanovení a výběru daní a na ochraně autonomní sféry
jednotlivce Ústavní soud dovodil, že se „daňové řízení a jednotlivá dílčí oprávnění svěřená správci
daně v průběhu daňového řízení ocitají mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru daní na straně jedné
a ochranou autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Tento ústavněprávní rozměr má ostatně svůj
odraz přímo v normách jednoduchého práva, a to v §2 odst. 1 daňového řádu, podle něhož jednají správci
daně v řízení o daních tak, že chrání zájmy státu, avšak dbají přitom na zachování práv a právem
chráněných zájmů daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení. Je přesto
povinností správce daně při uplatňování jednotlivých procesních institutů postupovat v souladu s principem
proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci
nepřiměřeným a v důsledku porušujícím právo na informační autonomii jednotlivce. Pokud správce daně
tyto ústavněprávní a vlastně též zákonné mantinely nerespektuje, je ústavní povinností správních
soudů, aby jednotlivci poskytly ochranu jeho základnímu právu (čl. 4 Ústavy ČR)“ (shora cit. nález
sp. zn. II. ÚS 703/06).
Tyto ústavní mantinely postupu orgánů veřejné moci v rámci daňového řízení
nalezly odraz v bohaté rozhodovací praxi Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu
týkající se institutu daňové kontroly. V tomto směru je třeba vycházet ze skutečnosti,
že daňová kontrola je institutem upraveným v části první daňového řádu, tedy institutem
obecným, který může najít svého uplatnění v různých fázích daňového řízení. Z ustálené
rozhodovací praxe soudů přitom plyne, že daňová kontrola není samostatným
řízením, ani samostatnou fází daňového řízení (srov. např. nález Ústavního soudu
ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02, www.nalus.usoud.cz, nebo usnesení rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, sp. zn. 2 Afs 144/2004,
in: č. 735/2006 Sb. NSS). Jedná se o úkon správce daně, resp. soubor úkonů,
jímž dle §16 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb. „pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje
daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu nebo
na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. Daňová kontrola se provádí v rozsahu
nezbytně nutném pro dosažení účelu podle tohoto zákona.“ Tímto účelem je podle §2 odst. 2
uvedeného zákona „stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy“.
Kontrola je ukončena sepsáním a podepsáním zprávy, tedy souboru relevantních
poznatků, které vyplynuly z daňové kontroly. Tato zpráva není rozhodnutím, na jejím
základě ještě nejsou daňovému subjektu ukládány povinnosti nebo přiznávána práva
ve smyslu §32 daňového řádu. Zpráva je pouhým podkladem pro případné vydání
rozhodnutí v daňovém řízení. „Daňová kontrola je tedy svou povahou procesem kontrolním
a nikoliv rozhodovacím“ (viz citované usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu sp. zn. 2 Afs 144/2004, v němž byl převzat právní názor vyslovený Ústavním
soudem v nálezu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02). Pro úplnost lze dodat,
že dle ustanovení §1 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. se správou daně rozumí mj. právo
kontrolovat splnění daňových povinností ve stanovené výši a době.
Tento výklad pojmu daňové kontroly je plně v souladu s obecným významem
termínu kontroly. Ten v teorii správního práva označuje postup orgánu veřejné moci,
který zjišťuje a eventuelně posuzuje plnění povinností adresáty veřejné správy.
Pojmovými znaky takových kontrol bývá možnost zahájení na základě podnětu či ex officio,
zákonem upravený postup zahájení, regulace práv a povinností kontrolujících pracovníků
i kontrolovaných subjektů, stanovení sankcí pro porušení takových povinností, oprávnění
kontrolovaného subjektu podat námitky proti kontrole apod. Takový charakter vykazuje
celá řada institutů, jež zvláštní předpisy správního práva označují jako kontrolu, např.
kontrola prováděná Českou obchodní inspekcí, Státní zemědělskou a potravinářskou
inspekcí aj. Podstatným znakem takové kontroly je mj. možnost jejího namátkového
provedení, tedy provedení za situace, kdy kontrolující osoba a priori nedisponuje
(konkrétním) podezřením, že kontrolovaný subjekt neplní řádně své povinnosti (podobně
viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2009, sp. zn. 8 Afs 46/2009).
Daňová kontrola se nijak nevymyká takto chápanému pojmu kontroly.
Jde o institut s mimořádně podstatným preventivním významem, což ostatně naznačuje
i úmysl zákonodárce zachycený v důvodové zprávě k zákona č. 337/1992 Sb. (tisk č. 691,
ČNR 1990 - 1992, www.psp.cz). Podle ní „nedílnou součástí správy daní je daňová kontrola,
jejímž cílem je na místě ověřit údaje rozhodné pro stanovení daňové povinnosti ve správné výši. Jde o jeden
z rozhodujících právních institutů k dosažení cíle řízení a k omezení daňových úniků.“ Samotný
zákonodárce tak poukazuje na podstatu institutu, kterou spatřuje v preventivním
přezkoumání či ověření splnění daňové povinnosti daňovým subjektem.
Právě existence konkrétních pochybností je jednou ze skutečností, která odlišuje
daňovou kontrolu od vytýkacího řízení dle ustanovení §43 daňového řádu. Existence
konkrétních pochybností o správnosti či pravdivosti daňového přiznání a jejich sdělení
daňovému subjektu jsou pojmově spjaty právě s vytýkacím řízením. Nejvyšší správní soud
v tomto směru poukazuje v kontextu systematického výkladu daňového řádu na právní
závěry vyslovené v disentním stanovisku k citovanému nálezu Ústavního soudu
sp. zn. I. ÚS 1835/07, podle kterého „(o)ba instituty přitom slouží zcela odlišnému účelu,
což se nutně projevuje také v předpokladech pro jejich použití a v náležitostech kladených na procesní
úkon správce daně, jimiž se postup podle obou ustanovení začíná. Daňová kontrola slouží ke zjištění
nebo prověření daňového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení daně. Zjištění
nebo prověření rozhodných okolností přitom vůbec neznamená, že správce daně má podezření o zkrácení
daňové povinnosti; může jít o nahodilé prověření toho, zda daň byla stanovena správně, či nikoliv.
Na situaci, kdy takové pochybnosti vyvstanou, nedopadá §16 odst. 1, ale §43 odst. 1 daňového řádu,
v němž je upraveno vytýkací řízení. (…) Vzhledem k tomu, že zákonným předpokladem daňové
kontroly není existence pochybností o správnosti stanovení daně, nelze po správci daně ani požadovat,
aby v protokolu o zahájení daňové kontroly jakékoliv pochybnosti uváděl. Většinový názor
tím, že existenci "podezření" a jeho sdělení v protokolu o zahájení daňové kontroly vyžaduje, přisuzuje
daňové kontrole funkci vytýkacího řízení, a v konečném důsledku tak podstatně - v rozporu s jejím
účelem - omezuje prostor pro uplatnění daňové kontroly.“
Nejvyšší správní soud je rovněž přesvědčen, že daňová kontrola nemůže být
nazírána ani jako forma trestního obvinění dle čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských
práv a základních svobod. Účelem daňové kontroly není samo o sobě posouzení viny
daňového subjektu či jeho usvědčení z daňového deliktu, ale pouhá (preventivní) kontrola
plnění jeho daňové povinnosti. Z odlišného stanoviska lze opět citovat, že „(u)platnění
veřejné moci v trestním řízení a při daňové kontrole má podstatně odlišnou povahu a obsah, jejím
předmětem je zcela něco jiného a diametrálně rozdílné je také postavení orgánů, které ji uplatňují, a těch,
vůči nimž směřuje. Právě úvaha o presumpci viny (předpokladu, že každý daňový subjekt svou daňovou
povinnost zkrátil, a proto je možné jeho daňovou povinnost prověřit; viz bod 32 nálezu), je jednoznačným
dokladem toho, k čemu takové povrchní připodobnění vede. Správce daně tím, že přistoupí k daňové
kontrole, v žádném případě nepředjímá, že daňový subjekt, u nějž probíhá kontrola, zkrátil svou
daňovou povinnost…správce daně pouze prověřuje, zda kontrolovaný daňový subjekt si daň stanovil
správně. Možnost takové kontroly je přitom nutno chápat v souvislosti s celkovou koncepcí daňového
řízení, jež je založeno na tom, že je to daňový subjekt, kdo daň sám přiznává. Proto také musí správce
daně být oprávněn v rámci daňové kontroly prověřit, zda daňový subjekt sám svou daň stanovil správně,
či nikoliv.“
Nejvyšší správní soud ve své rozhodovací praxi plně respektuje ústavní kautely
postupu správních orgánů v daňovém řízení. V daňovém řízení se nutně střetává veřejný
zájem na stanovení a výběru daní na straně jedné a zájem na ochraně autonomní sféry
jednotlivce na straně druhé. Tento střet je, obdobně jako v jiných případech, třeba řešit
prostřednictvím testu proporcionality. Omezení osobní sféry jednotlivce spočívající
v oprávnění správce daně realizovat daňovou kontrolu tak musí sledovat legitimní cíl a být
ve vztahu k tomuto cíli vhodné, potřebné a přiměřené. Legitimním cílem je veřejný zájem
státu na řádném stanovení a výběru daní zakotvený v ustanovení §2 odst. 2 daňového
řádu. Zákonodárce byl při zakotvení daňových kontrol v právním řádu České republiky
veden zjevným a zcela legitimním úmyslem omezit daňové úniky. Daňová kontrola je jako
taková jednoznačně způsobilá k tomu, aby k dosažení tohoto cíle napomáhala,
protože slouží k ověření splnění daňové povinnosti daňových subjektů. Naplnění hlediska
potřebnosti Nejvyšší správní soud shledal v tom, že v případě daňové kontroly
jde o relativně šetrný z možných způsobů dotčení autonomní sféry jednotlivce,
a to s ohledem na široký katalog oprávnění, jimiž daňový subjekt v rámci daňové kontroly
disponuje, a jejich reálnou a efektivní ochranu nejen v daňovém řízení, ale zejména
v případném soudním řízení správním. Zde Nejvyšší správní soud opět odkazuje na svoji
bohatou judikaturu, kterou definoval přísné standardy kladené na ochranu práv daňových
subjektů v rámci daňové kontroly, včetně možnosti bránit se této kontrole již v jejím
průběhu cestou žaloby na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu
(srov. např. usnesení rozšířeného senátu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110,
rozsudek ze dne 8. 2. 2006, č. j. 1 Afs 32/2005 - 44, rozsudek ze dne 29. 3. 2006,
č. j. 1 Afs 55/2005 - 92, nebo rozsudek ze dne 14. 3. 2007, č. j. 2 Aps 3/2006 – 53).
Jinak řečeno Nejvyšší správní soud plně respektuje precedenční povahu judikatury
Ústavního soudu, nicméně toto respektování nelze zaměňovat s mechanickým přebíráním
jeho právních názorů. Takto nazíráno je z obsahu citovaného nálezu Ústavního soudu
sp. zn. I. ÚS 1835/07 patrno, že se v něm Ústavní soud vůbec nevypořádal právě
s citovanou judikaturou zdejšího soudu, který vypracoval velmi podrobný mechanismus
procesních prostředků k ochraně proti případné svévoli při zahájení a v průběhu daňové
kontroly: možnost podat námitky a povinnost správce daně rozhodnout o nich v určité
lhůtě; obrana proti daňové kontrole jako proti nezákonnému zásahu a z toho plynoucí
možnost správního soudu vyslovit zákaz pokračovat v porušování práva daňového
subjektu (§87 odst. 2 s. ř. s.), tj. fakticky zakázat pokračovat v daňové kontrole a přikázat
obnovit stav před zásahem (např. stanovit povinnost vrátit zabavené účetnictví
či jiné dokumenty); neúčinnost zahájení daňové kontroly, pokud byla zahájena toliko
formálně a nikoliv reálně. Nejvyšší správní soud má za to, že tato řešení, která v minulosti
nabídl, představují dostatečně účinný mechanismus proti případné svévoli ze strany
správce daně v průběhu provádění daňové kontroly.
Zdejší soud tedy plně respektuje a sdílí cíl, který sledoval Ústavní soud v nálezu
sp. zn. I. ÚS 1835/07: ochrana před svévolí správce daně a minimalizace jeho zásahů
do autonomní sféry daňového subjektu. Pouze má za to, že ke stejnému cíli lze dospět
i jinými prostředky, než volil Ústavní soud v citovaném nálezu, a za situace, kdy v něm
Ústavní soud explicitně nevyvrátil, že k efektivnímu dosažení ochrany stejných ústavně
zaručených práv dostatečně neslouží prostředky plynoucí z ustálené judikatury Nejvyššího
správního soudu, nastává situace popsaná v odůvodnění tohoto rozsudku: citovaný nález
Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 se dostatečně nevypořádává se všemi možnými
a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi a zároveň z něj není patrno,
že by tak činil záměrně. Za této situace se Nejvyšší správní soud může od předmětného
právního názoru Ústavního soudu odchýlit.“ Toliko citace důležitých pasáží z rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009 – 52.
V nyní souzené věci krajský soud pochybil, když v pouhém neuvedení konkrétních
skutečností či podezření o zkrácení daňové povinnosti v protokole o zahájení daňové
kontroly spatřoval nezákonnost provedení daňové kontroly s konečným důsledkem
prekluze práva doměřit daň. Je tomu tak především proto, jak naznačil Nejvyšší správní
soud shora, že provedení tzv. namátkové kontroly není samo o sobě protizákonné. Není
tudíž možné pouze na základě konstatování, že protokol o zahájení daňové kontroly
neobsahuje uvedení konkrétních skutečností či podezření o zkrácení daňové povinnosti,
dospět k závěru, že daňová kontrola není způsobilá být úkonem, který přerušuje běh
prekluzivní lhůty stanovené k doměření daně.
Nejvyšší správní soud se zcela ztotožňuje se stěžovatelem v tom, že se krajský
soud nezabýval konkrétními okolnostmi, které byly dány v případě žalobce, ani ustálenou
judikaturou upravující standardy kladené na ochranu práv daňových subjektů v rámci
daňové kontroly, jak je Nejvyšší správní soud zmínil již shora. Ústavní soud v nálezu
ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, v jím souzeném případě pod bodem
35 například uvedl, že zvolený den zahájení kontroly je sám o sobě přinejmenším podezřelý, pokud
se jednalo o pátek těsně před Vánocemi a vlastně deset dní před koncem prekluzivní lhůty. V případě
žalobce nebyl protokol o zahájení daňové kontroly sepsán těsně před koncem prekluzivní
lhůty. Jak vyplývá z obsahu správního spisu, protokol o zahájení daňové kontroly týkající
se daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2005 byl sepsán
dne 3. 10. 2006. Stalo se tak zcela v rámci lhůty pro vyměření daně podle §47 zákona
č. 337/1992 Sb. Daňové přiznání žalobce podal dne 29. 6. 2006, jak vyplývá z otisku
úřední razítka na přiznání žalobce k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období
roku 2005. Protokol o zahájení daňové kontroly tak byl sepsán po třech měsících
a 4 dnech od podání daňového přiznání. Nelze tudíž vůbec hovořit o tom, že by snad
sepis protokolu měl sloužit toliko k prodloužení lhůty pro vyměření daně. V případě
žalobce se taktéž nejednalo o formální zahájení daňové kontroly, jak jej definoval Nejvyšší
správní soud například v rozsudku ze dne 17. 2. 2006, č. j. 8 Afs 7/2005 - 96.
Již při zahájení daňové kontroly byly od žalobce vyžádány na straně třetí protokolu
specifikované účetní doklady, správce daně tudíž již dnem 3. 10. 2006 přistoupil
k faktickému provádění daňové kontroly.
Pokud žalobce v žalobě namítal, že nemůže z protokolu ani jiného dokumentu ze spisu
vedeného správcem daně dovodit, že správcem daně byly jednoznačně formulovány a daňovému subjektu
sděleny a objektivně zachyceny v protokolu o zahájení kontroly nebo jiném dokumentu důvody
a podezření, pro které je daňová kontrola zahajována, je nutné k jeho námitce uvést,
že z protokolu o ústním jednání ze dne 12. 5. 2008 vyplývá, že žalobce byl seznámen
se zprávou o daňové kontrole, která byla v jednom vyhotovení předána k rukám
jeho zástupce. Ve zprávě o daňové kontrole správce daně podrobně popsal svá kontrolní
zjištění. Nejpozději tímto okamžikem tak správce daně žalobci sdělil konkrétní
skutečnosti či podezření o zkrácení daňové povinnosti. Jak však vyplývá z obsahu zprávy
o daňové kontrole, stalo se tak s největší pravděpodobností mnohem dříve, což dokladují
správcem daně zmíněné jednotlivé úkony činěné v průběhu daňové kontroly, které však
vzhledem k současné neúplnosti spisového materiálu správních orgánů předloženého
krajským soudem Nejvyššímu správnímu soudu k rozhodnutí o kasační stížnosti nelze
blíže popsat. Těmito potencionálními úkony jsou především ústní jednání dne 2. 1. 2007,
výzva správce daně ze dne 20. 3. 2007 a stanovisko správce daně ze dne 16. 8. 2007.
Nelze tudíž bez dalšího dospět k závěru, že by snad žalobce v průběhu daňového řízení
vůbec neznal konkrétní skutečnosti či podezření o zkrácení daňové povinnosti. Ostatně
obsah výzvy správce daně ze dne 20. 3. 2007 žalobce částečně citoval v žalobě pod bodem
V. odst. 2. Dlužno podotknout, že všechny tyto úkony byly učiněny, na rozdíl od věci
souzené Ústavním soudem, dokonce ve lhůtě pro doměření daně podle §47 odst. 1
zákona č. 337/1992 Sb.
Se zprávou o daňové kontrole byl žalobce seznámen dne 12. 5. 2008, dodatečný
platební výměr byl vydán dne 16. 6. 2008 a žalobou napadené rozhodnutí bylo žalobci
doručeno dne 4. 3. 2009. K doměření daně tudíž došlo zcela ve lhůtě stanovené
v §47 zákona č. 337/1992 Sb. Podle §47 odst. 2 uvedeného zákona byl běh lhůty
přerušen okamžikem zahájení daňové kontroly dne 3. 10. 2006, tudíž lhůta pro doměření
daně byla prodloužena do 31. 12. 2009. Krajský soud pochybil, když dospěl k závěru,
že pokud protokol o zahájení daňové kontroly neobsahuje sdělení konkrétních
skutečností či podezření o zkrácení daňové povinnosti, nelze jej považovat za úkon
přerušující běh prekluzivní lhůty podle §47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. Krajský soud
nebyl oprávněn konstatovat prekluzi práva doměřit daň, stejně tak jako nebyl oprávněn
se věcně na podkladě konkrétních okolností případu žalobce nevypořádat s jednotlivými
žalobními body žalobce.
Nejvyšší správní soud ze všech shora uvedených důvodů dospěl k závěru,
že kasační stížnost je důvodná, a proto podle §110 odst. 1 s. ř. s. napadený rozsudek
krajského soudu zrušil z důvodu nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní
otázky soudem v předcházejícím řízení [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.], a věc mu vrátil
k dalšímu řízení. Podle §110 odst. 3 s. ř. s. je krajský soud v dalším řízení vázán právním
názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím rozsudku. O věci soud
rozhodl bez jednání postupem podle §109 odst. 1 s. ř. s., neboť neshledal důvod
pro nařízení jednání.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Hradci
Králové v novém rozhodnutí (ust. §110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. dubna 2010
JUDr. Radan Malík
předseda senátu