ECLI:CZ:NSS:2007:9.AFS.116.2007
sp. zn. 9 Afs 116/2007 - 99
Spis 9 Afs 116/2007 byl spojen se spisem 9 Afs 114/2007 a pod touto spisovou značkou bylo rozhodnuto takto:
sp. zn. 9 Afs 114/2007 - 111
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň JUDr. Barbary Pořízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní věci stěžovatele
Celního ředitelství Praha, se sídlem v Praze 1, Washingtonova 7, za účasti společnosti E. I.
s.r.o., zastoupené JUDr. Šárkou Foltýnovou, advokátkou se sídlem v Praze 1, Dlouhá 16,
v řízení o kasačních stížnostech podaných proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 8.
3. 2007, č. j. 8 Ca 307/2005 - 75, rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 8. 3. 2007,
č. j. 8 Ca 308/2005 – 70, a rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 8. 3. 2007,
č. j. 8 Ca 309/2005 - 70,
takto:
I. Kasační stížnosti se zamítají .
II. Stěžovatel je povinen nahradit účastníku řízení do 30 dnů od právní moci
tohoto rozsudku náklady řízení o kasační stížnosti ve výši 5712 Kč k rukám
zástupkyně JUDr. Šárky Foltýnové, advokátky se sídlem v Praze 1, Dlouhá 16.
Odůvodnění:
Stěžovatel se včasnými kasačními stížnostmi domáhal zrušení shora
uvedených pravomocných rozsudků Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“),
kterými soud na základě žalob podaných společností E. I. s.r.o. (dále jen „ daňový subjekt“)
zrušil jím vydaná rozhodnutí, a to rozhodnutí ze dne 29. 8. 2005, č. j. 9080-3/05-21,
rozhodnutí ze dne 29. 8. 2005, č. j. 9080-2/05-21, rozhodnutí ze dne 29. 8. 2005, č. j. 9080-
5/05-21, a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Výše uvedenými rozhodnutími stěžovatele byla
zamítnuta odvolání daňového subjektu proti níže specifikovaným rozhodnutím Celního úřadu
Ruzyně – letiště Praha:
a) rozhodnutí Celního úřadu Ruzyně – letiště Praha ze dne 16. 4. 2003, č. j. 1416/03-1941/01-
F – dodatečnému platebnímu výměru zn. DŘ 68-6/03/DPV, kterým byl daňovému subjektu
předepsán celní dluh a penále v celkové výši 1 150 Kč. Z celkové částky pak celní dluh
představuje 958 Kč (clo ve výši 786 Kč a daň z přidané hodnoty ve výši 172 Kč), penále
předepsané podle ustanovení §267 odst. 4 zákona č. 13/1993 Sb., celního zákona, ve znění
zákona č. 1/2002 Sb. (dále jen „celní zákon účinný od 1. 7. 2002“) pak činí 192 Kč.
Předmětná pohledávka byla daňovému subjektu předepsána na základě zjištěných
nesprávných údajů v odstavci 33 celní deklarace evidenční číslo JCD 11944031-28142-1
ze dne 23. 11. 2001, které byly uvedeny v rozporu s Všeobecnými interpretačními
pravidly harmonizovaného systému uvedenými v příloze nařízení vlády č. 441/2000 Sb.,
kterými se vydává celní sazebník, a §105 zákona č. 13/1993 Sb., ve znění účinném
do 1. 7. 2002 (dále jen „celní zákon účinný do 1. 7. 2002“);
b) rozhodnutí Celního úřadu Ruzyně – letiště Praha ze dne 16. 4. 2003, č. j. 1416/03-1941/01-
E – dodatečnému platebnímu výměru zn. DŘ 68-5/03/DPV, kterým byl daňovému subjektu
předepsán celní dluh a penále v celkové výši 3867 Kč. Z celkové částky pak celní dluh
představuje 3 222 Kč (clo ve výši 2 641 Kč a daň z přidané hodnoty ve výši 581 Kč), penále
předepsané podle ustanovení §267 odst. 4 celního zákona účinného od 1. 7. 2002 pak činí
645 Kč. Předmětná pohledávka byla daňovému subjektu předepsána na základě zjištěných
nesprávných údajů v odstavci 33 celní deklarace evidenční číslo JCD 11944031-28141-9 ze
dne 23. 11. 2001, které byly uvedeny v rozporu s Všeobecnými interpretačními pravidly
harmonizovaného systému uvedenými v příloze nařízení vlády č. 441/2000 Sb., kterými se
vydává celní sazebník, a §105 celního zákona účinného do 1. 7. 2002;
c) rozhodnutí Celního úřadu Ruzyně – letiště Praha ze dne 16. 4. 2003, č. j. 1416/03-1941/01-
A – dodatečnému platebnímu výměru zn. DŘ 68-1/03/DPV, kterým byl daňovému subjektu
předepsán celní dluh a penále v celkové výši 67 962 Kč. Z celkové částky pak celní dluh
představuje 56 635 Kč (clo ve výši 46 422 Kč a daň z přidané hodnoty ve výši 10 213 Kč),
penále předepsané podle ustanovení §267 odst. 4 celního zákona účinného od 1. 7. 2002 pak
činí 11 327 Kč. Předmětná pohledávka byla daňovému subjektu předepsána na základě
zjištěných nesprávných údajů v odstavci 33 celní deklarace evidenční číslo JCD 11944031-
27299-7 ze dne 15. 11. 2001, které byly uvedeny v rozporu s Všeobecnými interpretačními
pravidly harmonizovaného systému uvedenými v příloze nařízení vlády č. 441/2000 Sb.,
kterými se vydává celní sazebník, a §105 celního zákona účinného do 1. 7. 2002.
Městský soud shledal žaloby z části důvodnými, a to ve věci namítané nesprávné
aplikace ustanovení §267 celního zákona účinného od 1. 7. 2002, když dovodil, že povinnost
platit celní dluh se řídí právním předpisem účinným v době vzniku celního dluhu.
V odůvodnění všech shora uvedených rozhodnutí konstatoval, že za období, kdy daňovému
subjektu vznikl celní dluh, tj. dne 15. 11. 2001 a dne 23. 11. 2001, kdy bylo dovážené zboží
propuštěno do režimu volného oběhu, nemohlo být citované ustanovení celního zákona
aplikováno, neboť v předmětném období nebylo součástí celního zákona. Aplikoval–li
stěžovatel ustanovení §267 zákona č. 1/2002 Sb., ze dne 5. 12. 2001, kterým se s účinností
od 1. 7. 2002 novelizoval celní zákon zpětně na výše uvedená období, jedná se dle závěrů
městského soudu o nepřípustnou retroaktivitu.
Stěžovatel v kasačních stížnostech namítá nezákonnost výše uvedených rozsudků
městského soudu, spočívající v nesprávném právním posouzení ustanovení §267 celního
zákona ve znění účinném od 1. 7. 2002, které soud nesprávně posoudil jako ustanovení
hmotněprávní povahy, zakládající právo celního úřadu dodatečně zaúčtovat částku cla,
která tvoří rozdíl mezi původně stanovenou částkou a částkou nově stanovenou.
Dle stěžovatele citované ustanovení představuje ucelenou právní úpravu zahrnující
jak procesní pravidla, tak hmotněprávní pravidla, která tvoří nedělitelný celek. Odstavec 1
citovaného ustanovení obsahuje procesní pravidla upravující postup celního úřadu
při dodatečném vyměření celního dluhu, které zahrnuje zaúčtování rozdílu mezi původně
a nově stanovenou částkou a jeho následné sdělení dlužníkovi ve formě dodatečného
platebního výměru. Z těchto důvodů bylo také ustanovení §267 odst. 1 celního zákona spolu
s ustanovením §32 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále také „zákon
o správě daní a poplatků“), uvedeno ve výroku výše uvedeného dodatečného platebního
výměru. Celní dluh představuje hmotněprávní povinnost osoby zaplatit příslušné dovozní clo
[§2 písm. i) celního zákona]. Tato povinnost vzniká již přijetím celního prohlášení
na propuštění dovezeného zboží do volného oběhu, které časově předchází samotnému
propuštění [§238 odst. 1 písm. a) a odst. 2 celního zákona účinného do 30. 6. 2002].
Dále platí, že celním dluhem není jakákoliv povinnost, ale pouze povinnost v zákonné výši
(viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 1. 2005, č. j. 5 Afs 73/2004 - 44,
www.nssoud.cz)
Celnímu dluhu coby hmotněprávní povinnosti dlužníka zaplatit clo pak odpovídá
právo clo vyměřit a následně vybrat, jež svědčí celnímu úřadu (§11 odst. 2 celního zákona,
ve znění účinném jak do 30. 6. 2002, tak i následně). S ohledem na výše uvedené znamená
vyměření cla jeho stanovení v zákonné výši a celní úřad byl proto oprávněn vyměřit clo
a daně až do zákonné výše, bez ohledu na to, že tak v důsledku chyby deklaranta neučinil
hned při propuštění zboží. Toto právo nebylo k datu dodatečného vyměření prekludováno.
Ustanovení §267 celního zákona považuje stěžovatel za ustanovení procesní, které mohlo být
bezezbytku aplikováno, neboť procesní pravidla jsou obecně považována za použitelná
na všechna řízení zahájená po jejich vstupu v účinnost. Na rozdíl od toho jsou hmotněprávní
pravidla v zásadě nepoužitelná na právní vztahy založené a existující před jejich vstupem
v účinnost.
S ohledem na výše uvedené stěžovatel navrhuje napadené rozsudky Městského soudu
v Praze zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení.
Daňový subjekt ve vyjádření ke kasačním stížnostem zdůraznil, že předpokladem
právní jistoty v oblasti aplikace práva je seznatelnost právní úpravy a předvídatelnost
právního rozhodnutí zachovávajícího právo.V dané věci byly právní vztahy založeny dnem,
kdy předmětné zboží bylo dovezeno do tuzemska a předloženo k propuštění do režimu
volného oběhu. V té době celní zákon žádný postup k doměření cla nestanovil a nestanovil
ani oprávnění celních orgánů předepsat daňovému subjektu penále ve výši 20 % z rozdílu
částky původně vyměřené a nově stanovené. Celní orgány byly povinny na základě
ustanovení §320 celního zákona účinného do 1. 7. 2002 postupovat podle zákona o správě
daní a poplatků při respektování §2 a §46 cit. zákona.
Odmítá-li stěžovatel námitku směřující do nezákonného předepsání penále ve smyslu
§267 odst. 4 celního zákona účinného od 1. 7. 2002 slovy „… stát má dostat vše co mu
náleží“, je zřejmé, že stěžovatel zákaz retroaktivity nerespektuje. Daňový subjekt dále
zdůraznil, že je s podivem, že stěžovatel neaplikoval další změny právní úpravy vyplývající
zejména z přistoupení České republiky k Evropské Unii a z toho, že pro Českou republiku
vstoupilo v platnost Nařízení rady (EHS) ze dne 12. 10. 1992, kterým se vydává celní kodex
Společenství. Ve smyslu bodu 2. čl. II. zákona č. 187/2004 Sb., přechodných a závěrečných
ustanovení, se řízení zahájená před účinností tohoto zákona s výjimkou řízení o celních
deliktech dokončí podle tohoto nového zákona. Ustanovení §127 odst. 4 omezilo právo
provádět následnou kontrolu po propuštění zboží do navrženého režimu na 3 roky od konce
roku, ve kterém vznikla povinnost zaplatit clo nebo daň, a ustanovení čl. 221 odst. 3 celního
kodexu omezilo právo vyměřit a sdělit clo dlužníkovi lhůtou tří let ode dne vzniku celního
dluhu. K datu, kdy uvedené normy vstoupily v platnost, měl stěžovatel řízení zastavit
a nepokračovat v provádění následné kontroly, kterou ukončil až dne 14. 5. 2005. Ze všech
výše uvedených důvodů navrhuje daňový subjekt kasační stížnosti jako nedůvodné zamítnout.
Usnesením Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 7. 2007, č. j. 9 Afs 114/2007 –
108, byla podle §39 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, v platném
znění (dále jen „s. ř. s.“), věc vedená u tohoto soudu pod sp. zn. 9 Afs 114/2007 (kasační
stížnost proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 8. 3. 2007, č. j. 8 Ca 307/2005 - 75),
spojena ke společnému projednání a rozhodnutí s věcí vedenou pod sp. zn. 9 Afs 115/2007
(kasační stížnost proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 8. 3. 2007, č. j. 8 Ca
308/2005 – 70) a s věcí vedenou pod sp. zn. 9 Afs 116/2007 (kasační stížnost proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 8. 3. 2007, č. j. 8 Ca 309/2005 – 70) s tím, že věc bude
nadále vedena pod sp. zn. 9 Afs 114/2007, a to zejména s ohledem na zásadu procesní
ekonomie, neboť jak předmět sporu, tak námitky uplatněné ve shora uvedených kasačních
stížnostech jsou obsahově shodné.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasačních stížností
a konstatoval, že kasační stížnosti jsou podány včas, jde o rozhodnutí, proti kterým jsou
kasační stížnosti přípustné, a za stěžovatele jedná osoba s vysokoškolským právnickým
vzděláním, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie (§105 odst. 2
s. ř. s.). Stěžovatel v kasačních stížnostech své důvody výslovně nepodřadil jednotlivým
zákonným ustanovením, z obsahu stížností je však zřejmé, že uplatňuje zákonné důvody
obsažené v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. a namítá tak ve všech kasačních
stížnostech nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky městským
soudem.
Nesprávné posouzení právní otázky může spočívat buď v tom, že soud
při svém rozhodování aplikoval na posuzovanou věc jiný právní předpis, než měl správně
použít, a pro toto pochybení je výrok soudu v rozporu s příslušným ustanovením
toho kterého právního předpisu, nebo v tom, že soudem byl sice aplikován správný právní
předpis, avšak tento byl nesprávně vyložen. O nesprávné posouzení právní otázky může jít
také tehdy, pokud by byl vyvozen nesprávný právní závěr z jinak správně zjištěného
skutkového stavu věci, nebo je sice učiněn správný právní závěr, ale v odůvodnění rozhodnutí
je nesprávně prezentován.
Po přezkoumání napadených rozsudků Městského soudu v Praze v rozsahu kasačních
stížností a uplatněných důvodů [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.] Nejvyšší správní soud dospěl
k závěru, že kasační stížnosti nejsou důvodné.
Předmětem sporu je v posuzovaných případech výklad ustanovení §267 celního
zákona ve znění účinném od 1. 7. 2002, respektive otázka, zda lze citované ustanovení
aplikovat i na právní vztahy vzniklé před jeho účinností, konkrétně na celní dluhy vzniklé
ke dni 15. 11. 2001 a 23. 11. 2001, když je nepochybné, že v uvedených obdobích citované
ustanovení neplatilo. Stěžovatel se domnívá, že ano, neboť dle jeho názoru jde o ustanovení
procesněprávní.
Ustanovení §267 celního zákona ve znění účinném od 1. 7. 2002 stanoví následující:
(1) Jestliže nebyla částka cla zapsána do evidence v souladu s ustanovením §265
a §266 nebo byla do evidence zapsána částka cla nižší, než jaká měla být vyměřena
podle platných právních předpisů, zapíše celní úřad dodatečně do evidence částku cla,
která má být zaplacena, nebo částku odpovídající rozdílu mezi původně vyměřenou částkou
cla a částkou cla nově stanovenou, a to dodatečným platebním výměrem. Dodatečnou částku
cla celní úřad zapíše do evidence do 2 pracovních dnů poté, kdy zjistil, že do evidence nebyla
zapsána částka cla odpovídající částce cla stanovené podle platných právních předpisů
a má k dispozici všechny podklady potřebné pro správné vyměření částky cla a může určit
dlužníka. Právní moc rozhodnutí o původním vyměření částky cla není jejímu dodatečnému
vyměření na překážku. Dodatečně vyměřená částka cla je splatná do 30 dnů ode dne doručení
platebního výměru. Ustanovení §266 platí obdobně.
(2) Vyplývá-li z výsledků kontroly prováděné celními orgány možnost odhalení
celního dluhu nebo částky cla vyšší, než je částka již zapsaná do evidence, ale celní orgány
nejsou schopny určit přesnou částku, která je podle právních předpisů dlužná, zapíše celní
úřad do evidence částku cla, která je z předmětného zboží pravděpodobně dlužná tak,
aby mohlo být dlužníkovi doručeno rozhodnutí o vyměření prozatímní částky cla
před uplynutím doby uvedené v §268. Zápis částky cla, která je pravděpodobně dlužná,
se považuje za neplatný, nemůže-li celní úřad do 3 let ode dne, kdy dlužníkovi doručil
rozhodnutí o vyměření prozatímní částky cla, určit přesnou částku cla.
(3) Celní úřad dodatečně částku cla do evidence nezapíše, jestliže
a) bylo uplatněno preferenční sazební zacházení v rámci sazební kvóty nebo jiné
opatření, pokud nárok na toto zacházení v době přijetí celního prohlášení skončil,
aniž by tato skutečnost byla zveřejněna před propuštěním předmětného zboží do volného
oběhu a deklarant jednal v dobré víře a splnil všechny povinnosti stanovené celními předpisy,
b) částka cla, která měla být vyměřena podle platných právních předpisů, nebyla do evidence
zapsána v důsledku pochybení celního úřadu, dlužník toto pochybení nemohl zjistit, jednal
v dobré víře a splnil všechny povinnosti stanovené celními předpisy a tato částka u jedné
osoby u jedné nebo více dovozních operací nepřesahuje 1 850 000 Kč; jedná-li se o více
operací, musí se jednat o případy vyplývající z jednoho pochybení celního úřadu. Přesahuje-li
částka cla 1 850 000 Kč, může ministerstvo povolit, aby tato částka nebyla zapsána
do evidence, nebo
c) částka dodatečně vyměřovaného cla je nižší než 400 Kč.
(4) Pokud je clo dodatečně vyměřováno proto, že původní částka cla byla vyměřena
na základě pozměněných nebo padělaných dokladů nebo nesprávných nebo nepravdivých
údajů, uloží celní úřad z rozdílu částky původně vyměřené a nově stanovené penále ve výši
20 %. Celní úřad však penále neuloží, byla-li takto stanovená částka cla vyměřena z podnětu
dlužníka.
Před vlastním posouzením předmětného ustanovení §267 celního zákona účinného
od 1. 7. 2002 považuje Nejvyšší správní soud za vhodné připomenout i právní úpravu,
relevantní pro posuzovaný případ, účinnou do 1. 7. 2002.
Dle §105 odst. 4 celního zákona ve znění účinném do 1. 7. 2002 je podání celního
prohlášení považováno za projev vůle deklaranta navrhnout předmětné zboží k propuštění
do příslušného režimu. Podáním celního prohlášení potvrzuje deklarant správnost údajů
v něm obsažených, pravost dokladů, kterými je doloženo a zavazuje se k plnění povinností,
vyplývajících z propuštění zboží do navrženého režimu. Dle ustanovení §32 vyhlášky
Ministerstva financí č. 135/1998 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení celního zákona,
ve znění ke dni 30. 6. 2002, pokud není touto vyhláškou stanoveno jinak, podává se písemné
celní prohlášení na tiskopise Jednotná celní deklarace, jehož vzor je uveden v přílohách č. 11
a 13 k této vyhlášce. Způsob uvádění údajů v Jednotné celní deklaraci a další náležitosti
související s podáváním celního prohlášení na těchto tiskopisech je uveden v části I přílohy
č. 16 k této vyhlášce, není-li v této vyhlášce stanoveno jinak. Celní prohlášení, které je činěno
písemnou formou na předepsaném tiskopise (JCD), je vždy podáváno celním deklarantem
nebo jeho zástupcem. V odst. 54 JCD činí deklarant prohlášení, které stvrzuje
svým podpisem, případně i otiskem razítka. Odstavec 173 uvedené přílohy č. 16 stanoví,
že při dovozu a při vývozu potvrzuje deklarant nebo jeho zástupce, že dovoz nebo vývoz
se uskutečňuje v souladu s platnými předpisy, že jím uvedené údaje jsou správné, připojené
doklady jsou pravé a zavazuje se k plnění povinností, vyplývajících z propuštění zboží
do navrženého režimu.
Podle §115 celního zákona, ve znění účinném do 1. 7. 2002, je celní úřad oprávněn
ověřovat správnost přijatých celních prohlášení. Za tímto účelem může kontrolovat celní
prohlášení, doklady vztahující se k celnímu prohlášení a doklady, jež je doprovázejí, případně
může požadovat, aby deklarant předložil doklady potvrzující správnost údajů uvedených
v celním prohlášení a kontrolovat zboží a za účelem podrobné kontroly nebo analýzy odebírat
vzorky. Žádná právní norma neukládá celním orgánům povinnost provádět kontrolu celního
prohlášení ihned při jeho přijetí. Naopak ustanovení §127 odst. 1 celního zákona ve znění
účinném do 1. 7. 2002 stanoví, že následná kontrola po propuštění zboží, prováděná
za účelem přesvědčení se o pravdivosti údajů uvedených v celním prohlášení, ve lhůtě
stanovené pro úschovu dokladů, se provádí podrobnou kontrolou obchodních dokladů
a jiných údajů vztahujících se k dovozním nebo vývozním operacím. Podle odst. 3 téhož
ustanovení nasvědčuje-li následná kontrola tomu, že zboží bylo propuštěno do navrženého
režimu na základě nesprávných nebo neúplných údajů, učiní celní orgány opatření nezbytná
k nápravě.
Pokud následně celní orgán jako správce daně po vyměření daně zjistí, že stanovená
povinnost je nesprávně nižší oproti zákonné daňové povinnosti, dodatečně daň vyměří ve výši
rozdílu mezi daní původně vyměřenou a daní stanovenou dodatečným platebním výměrem,
a takto dodatečně stanovenou daň současně předepíše (§320 celního zákona účinného
do 1. 7. 2002, §46 odst. 7 zákona č. 337/1992 sb., o správě daní a poplatků ve znění platném
pro posuzované období).
Je nepochybné, že celní zákon ve znění účinném do 1. 7. 2002 umožňoval celním
orgánům postupovat podle ustanovení §46 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků a doměřit
dlužné clo či daň. Neobsahoval však žádné ustanovení upravující oprávnění celního úřadu
uložit příslušnému subjektu penále v souvislosti s dodatečným vyměřením cla a daně. Zákon
v ustanovení §320 naopak aplikaci ustanovení §63 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků
vylučoval. Oprávnění předepsat penále nestanovil ani zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané
hodnoty, ve zněné účinném pro posuzované období, který naopak pro uplatnění daně
při dovozu odkazoval na použití celních předpisů.V ustanovení §293 pak celní zákon
ve znění účinném do 1. 7. 2002 výslovně stanovil, kdy dochází k porušení celních předpisů,
když podle §293 písm. d) cit. zákona celní předpisy poruší ten, kdo způsobí, že mu bylo
zboží propuštěno na základě nepravých, pozměněných nebo padělaných dokladů
nebo nesprávných nebo nepravdivých údajů. Podle §294 cit. zákona se zaviněné jednání,
které porušuje nebo ohrožuje zájem společnosti způsobem uvedeným v §293, nejde-li
o trestný čin, považuje za celní přestupek. Ustanovení §295 cit. zákona pak upravuje
oprávnění celních orgánů uložit za takové jednání napomenutí či pokutu.
S ohledem na vše výše uvedené lze uzavřít, že citované ustanovení §267 celního
zákona účinného od 1. 7. 2002 obsahuje jak pravidla, která jsou čistě procesní povahy,
upravující postup celního úřadu při dodatečném vyměření celního dluhu, které zahrnuje
zaúčtování rozdílu mezi původně a nově stanovenou částkou do evidence, tak pravidla povahy
hmotněprávní, a to ať už jde o oprávnění předepsat penále (včetně jeho výše) či stanovení
tříleté prekluzivní lhůty týkající se platnosti vyměření prozatímní částky cla.
Nejvyšší správní soud je proto přesvědčen, že aplikovat ustanovení §267 celního
zákona účinného od 1. 7. 2002 beze zbytku také na právní vztahy vzniklé před jeho účinností
nelze, neboť ohledně práv či povinností zasahujících do hmotněprávní sféry daňového
subjektu jsou celní orgány vázány právními předpisy platnými v době vzniku celního dluhu.
Opačný postup by byl v rozporu s principem právní jistoty a ochrany důvěry občanů v právo,
který v sobě zahrnuje i zákaz retroaktivity (zpětné účinnosti) právních norem, jenž je jedním
z esenciálních znaků právního státu (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 8. 6. 1995,
sp. zn. IV. ÚS 215/94, publikovaný pod č. 30 Sb. n. u. ÚS, sv. 3, str. 227, nález Ústavního
soudu ze dne 4. 2. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 21/96, publikovaný pod č. 63/1997 Sb. a pod č. 13
Sb. n. u. ÚS, sv. 7, str. 87, nález Ústavního soudu ze dne 12. 3. 2002, sp. zn. Pl. ÚS 33/01,
publikovaný pod č. 145/2002 Sb. a pod č. 25 Sb. n. u. ÚS, sv. 25, str. 215, a další).
Na tomto místě je vhodné zdůraznit, že výkladem čl. 217 až 232 Nařízení Rady (EHS)
č. 2913/92, jejichž transpozicí je také ustanovení §267 celního zákona účinného
od 1. 7. 2002, se zabýval i Evropský soudní dvůr, a to v rozsudku ze dne 23. 2. 2006, C-
201/04, Belgische Staat v. Molenbergnatie NV (body 31 až 35 odůvodnění).
Evropský soudní dvůr v tomto rozsudku úvodem zdůraznil, že podle ustálené
judikatury jsou procesní pravidla obecně považována za použitelná na všechny spory
probíhající v okamžiku jejich vstupu v účinnost, na rozdíl od hmotněprávních pravidel,
která jsou obvykle vykládána jako v zásadě nepoužitelná na situace existující
před jejich vstupem v účinnost [viz zejména rozsudky C - 212/80 až C - 217/80 ze dne
12. 11. 1981 Salumi bod 9; rozsudek ze dne 6. července 1993, CT Control (Rotterdam) a JCT
Benelux v. Komise, C-121/91 a C-122/91, Recueil, s. I-3873, bod 22; rozsudek ze dne
7. 9. 1999, De Haan, C-61/98, Recueil, s. I-5003, bod 13, a rozsudek ze dne 14. 11. 2002,
Ilumitrónica, C-251/00, Recueil, s. I-10433, bod 29]. Výjimku z tohoto pravidla lze odůvodnit
jen potřebou nahrazení dříve existujících vnitrostátních systémů novým systémem
Společenství s cílem dosáhnout soudržného a jednotného používání právní úpravy
Společenství.
Ve shora uvedené věci projednávané Evropským soudním dvorem, kde se položená
otázka týká výhradně časové použitelnosti celního kodexu, účinného od 1. 1. 1994 na vybrání
celního dluhu, který vznikl před 1. 1. 1994, tedy časové použitelnosti čl. 217 až 232 Nařízení
Rady (EHS) č. 2913/92, tedy ustanovení kapitoly 3 (Vybrání celního dluhu), hlavy VII (celní
dluh), která sestává z oddílu 1 (zaúčtování částky cla a její sdělení dlužníkovi čl. 217 až 221)
a oddílu 2 (Lhůty a postupy pro placení cla - čl. 222 až 232), výše uvedená výjimka
z pravidla výkladu nemůže být použita. Evropský soudní dvůr dospěl k jednoznačnému
závěru, že hmotněprávní pravidla a procesní pravidla je v daném případě třeba odlišit,
neboť účelem novelizované právní úpravy je převzetí a zároveň změna určitých aspektů dříve
existující právní úpravy Společenství. S ohledem na skutkové okolnosti sporu v původním
řízení, s nimiž se pojí celní dluh vzniklý před datem použitelnosti kodexu, v důsledku
toho přísluší, aby příslušný vnitrostátní soud vycházel jednak z hmotněprávních pravidel
obsažených v právní úpravě před uvedeným datem a jednak z procesních pravidel nově
obsažených v celním kodexu (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek De Haan, bod 14,
a rozsudek ze dne 13. 3. 2003, Nizozemsko v. Komise, C-156/00, Recueil, s. I-2527,
body 35 a 36).
K uvedené judikatuře Evropského soudního dvora Nejvyšší správní soud dodává,
že zákon č. 1/2002, kterým se mění zákon č. 13/1993 Sb., celní zákon, ve znění pozdějších
předpisů, byl přijat především z důvodu potřeby upravit a dopracovat některá ustanovení
stávajícího celního zákona a docílit tak plné slučitelnosti s právní úpravou Evropských
společenství. Podkladem pro vypracování textu, tedy včetně ustanovení §267, byl celní kodex
Evropských společenství, který byl vydán právě Nařízením Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne
12. 10. 1992. Jak vyplývá z důvodové zprávy vládního návrhu předmětného zákona,
navrhovaná novela celního zákona je kompatibilní s celní legislativou EU, tzn. s nařízením
č. 2913/92 a nařízením č. 2454/93. Je tedy zřejmé, že při koncipování návrhu tohoto zákona
byla hlavním inspiračním zdrojem právní úprava na úrovni práva Evropského společenství.
Jakkoli se tedy v případě projednávaném Nejvyšším správním soudem jedná o věc
skutkově spadající do doby předcházející vstupu České republiky do Evropské unie,
má Nejvyšší správní soud za to, že (obdobně jako tomu bylo ve věci rozhodnuté rozsudkem
tohoto soudu ze dne 29. 9. 2005, č. j. 2 Afs 92/2005 - 45, zveřejněném pod č. 741/2006 Sb.
NSS, www.nssoud.cz) i v případech, kdy se posuzují okolnosti, k nimž došlo před vstupem
České republiky do Evropské unie a rozhodným právem je právo tehdy účinné, je nutno
ustanovení českého právního předpisu, přijatého nepochybně za účelem sbližování českého
práva s právem Evropských společenství a majícího svůj předobraz v právní normě obsažené
v právu Evropských společenství, vykládat konformně s touto normou.
Správnost tohoto závěru potvrzuje mimo jiné i důvodová zpráva k zákonu
č. 1/2002 Sb., kde se v její zvláštní části k navrhovanému znění ustanovení §264 až §276
zákona (body 234 a 235 důvodové zprávy) výslovně uvádí, že úprava je v souladu s články
217 až 232 Nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 a články 857 a 858 Nařízení Komise (EHK).
Má-li být tedy ustanovení §267 celního zákona účinného od 1. 7. 2002 vyloženo
správně, pak je v takové situaci vždy zapotřebí vycházet z normativního textu zákona,
avšak při jeho interpretaci nelze zcela odhlížet od pravidel, která vyplývají z komunitárního
práva. Odchýlit se od takovéhoto výkladu je nezbytné teprve v případě, že pro to existují
zřejmé racionální důvody, kupříkladu dané českým zákonodárcem úmyslně zvolenou
odlišnou textací příslušné pasáže celního zákona či jeho jinak v obsahu zákona nepochybně
projevenou vůlí odlišnou od vůle projevené evropským normotvůrcem v odpovídající části
směrnice (obecně k „prozařování“ komunitárního práva do českého právního řádu v období
před vstupem České republiky do Evropské unie viz zejména nález Ústavního soudu ze dne
16. 10. 2001, sp. zn. Pl. ÚS 5/01, publikovaný pod č. 410/2001 Sb. a pod č. 149 Sb. n. u. ÚS,
sv. 24, str. 79).
Nadto je třeba připomenout, že nastíněný „evropský“ výklad §267 celního zákona
účinného od 1. 7. 2002 vychází z výše uvedeného principu právní jistoty a zákazu (pravé)
retroaktivity právních norem. Podstata právní jistoty spočívá mimo jiné v tom, že každý může
spoléhat na to, že ho stát postihne zákonem předvídanou sankcí za to, že porušil právní
předpis. Právní teorie i praxe činí přitom rozdíl mezi pravou a nepravou retroaktivitou,
přičemž je obecně akceptováno vymezení této distinkce právní doktrínou. Pro pravou
retroaktivitu platí, že lex posterior ruší (neuznává) právní účinky v době účinnosti legis
prioris, popřípadě vyvolává nebo spojuje práva a povinnosti subjektů s takovými
skutečnostmi, jež v době účinnost legis prioris neměly povahu právních skutečností.
V případě retroaktivity nepravé "nový zákon sice nezakládá právních následků
pro minulost, avšak buď povyšuje minulé skutečnosti za podmínku budoucího právního
následku (prostá výlučnost) nebo modifikuje pro budoucnost právní následky podle dřívějších
zákonů založené ...Nepravé zpětné působení zákona pouze znamená, že nový zákon zachycuje
(právně kvalifikuje) minulé skutečnosti nebo že se dotýká (modifikuje, ruší) existujících
právních následků, tj. na skutkové podstaty je založivší váže pro budoucnost jiná práva a jiné
povinnosti než zákonodárství dosavadní. Jde zde tudíž o zásah nového zákona jednak
do předchozích skutečností, jednak do tzv. práv nabytých." (A. Procházka, Retroaktivita
zákonů. In: Slovník veřejného práva. sv. III, Brno 1934, s. 800.).
V případech časového střetu staré a nové právní normy proto obecně platí,
že od účinnosti nové právní normy se i právní vztahy, vzniklé podle zrušené právní normy,
řídí právní normou novou (tzv. nepravá retroaktivita, která ve skutečnosti zpětnou účinností
zákona není). Naproti tomu vznik právních vztahů, existujících před nabytím účinnosti nové
právní normy, právní nároky, které z těchto vztahů vznikly, jakož i vykonané právní úkony,
se řídí zrušenou právní normou (důsledkem opačné interpretace střetu právních norem by byla
právě tzv. pravá retroaktivita). Aplikuje se tady tedy princip ochrany minulých právních
skutečností, zejména právních konání, což znamená, že hmotněprávní pravidla jsou v zásadě
nepoužitelná na právní vztahy založené a existující před jejich vstupem v účinnost s tím,
že procesní pravidla jsou považována za použitelná na všechna řízení zahájená
po jejich vstupu v účinnost.
Jak vyplývá z odůvodnění tohoto rozsudku, potřebu odchýlit se od uvedených závěrů
Nejvyšší správní soud v posuzovaném případě neshledal. Je nesporné, že posuzované
ustanovení obsahuje jak ustanovení procesní povahy, tak ustanovení hmotněprávní povahy.
Jestliže celní zákon ve svém původním znění účinném do 1. 7. 2002 zakotvil oprávnění
celních úřadů učinit opatření nezbytná k nápravě, bylo-li zjištěno, že zboží bylo propuštěno
do navrženého režimu na základě nesprávných nebo neúplných údajů, jakož i možnost uložit
za takové jednání určitou sankci, pak daňový subjekt do přijetí novely zákonem č. 1/2002 Sb.
mohl důvodně spoléhat na to, že při uvedení nepravdivých údajů v celní deklaraci ponese
pouze následky zakotvené v původní právní úpravě. Je nepochybné, že podle právní situace
v době, na kterou ustanovení §267 celního zákona aplikoval celní úřad i stěžovatel, nemohl
daňový subjekt předpokládat možnost retroaktivní změny. Pokud celní dluh vznikl před dnem
1. 7. 2002, je nutno vycházet z právní úpravy celního zákona platné a účinné v době vzniku
celního dluhu, i kdyby řízení o jeho vyměření bylo zahájeno po dni 1. 7. 2002.
Stěžovateli tak s ohledem na skutkové okolnosti sporů v původních řízeních,
s nimiž se pojí celní dluhy vzniklé před datem použitelnosti ustanovení §267 celního zákona
účinného od 1. 7. 2002, v důsledku toho přísluší, aby vycházel jednak z hmotněprávních
pravidel obsažených v právní úpravě před uvedeným datem a jednak z procesních pravidel
obsažených v tomto ustanovení. Celní orgány jsou při stanovení povinností vždy povinny
důsledně rozlišit, která zákonná ustanovení jsou oprávněny aplikovat zpětně, a tuto svoji
aplikaci také řádně odůvodnit. Jakkoliv městský soud vyloučil aplikaci ustanovení §267
celního zákona účinného od 1. 7. 2002 zcela, nemohlo mít toto pochybení vliv na zákonnost
jeho rozhodnutí, když stěžejním pro projednávanou věc bylo vyslovení nezákonnosti
napadených rozhodnutí Celního ředitelství Praha a k těmto závěrům městský soud při použití
citovaného ustanovení dospěl.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnosti nejsou důvodné, a proto je zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel, který nedosáhl v řízení procesního úspěchu, nemá právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti ze zákona (§60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s. ).
Je naopak povinen zaplatit úspěšnému účastníku řízení náhradu nákladů řízení o kasačních
stížnostech, a to do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku. Zástupkyně účastníka
předložila Nejvyššímu správnímu soudu přípisy obsahující vyčíslení nákladů řízení
o kasačních stížnostech v celkové výši 17 136 Kč, sestávající se: 1) z odměny ve výši
4200 Kč za dva úkony právní služby podle ustanovení §11 odst. 1 písm. a) a d) vyhlášky
č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb
(advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů, vztahující se ke každé z podaných kasačních
stížností, tedy z odměny za celkem 6 úkonů právní služby ve výši 12 600 Kč, 2) z náhrady
hotových výdajů ve výši 1800 Kč (za 6 úkonů právní služby po 300 Kč) podle §13 odst. 3
advokátního tarifu, 3) z částky ve výši 2736 Kč připadající na daň z přidané hodnoty v 19 %
sazbě (§14a odst. 1 advokátního tarifu).
Ve smyslu ustanovení §60 odst. 7 s. ř. s. může soud, jsou-li pro to důvody zvláštního
zřetele hodné, výjimečně rozhodnout, že se náhrada nákladů účastníkům nebo státu zcela
nebo zčásti nepřiznává. S ohledem na skutečnost, že v projednávaných případech byl předmět
sporu zcela shodný, o čemž mimo jiné svědčí i obsahově zcela identická písemná vyjádření
předložená k jednotlivým kasačním stížnostem, přiznal Nejvyšší správní soud úspěšnému
účastníku řízení náklady řízení pouze zčásti, tedy rozdílně od návrhu jeho zástupkyně,
a to ve výši 5712 Kč. Uvedená částka přísluší za 2 úkony právní služby zástupkyně účastníka
dle §11 odst. 1 písm. a) a d) advokátního tarifu. Odměna byla vypočtena dle §9 odst. 3
písm. f), ve spojení s §7 bod 5., advokátního tarifu tak, že za každý z úkonů činí odměna
2100 Kč a k němu náleží náhrada hotových výdajů ve výši 300 Kč podle §13 odst. 3
advokátního tarifu. Vzhledem k tomu, že zástupkyně je plátcem daně z přidané hodnoty,
což soudu osvědčila a požádala o přiznání této součásti odměny, byla k přiznané odměně
připočtena i příslušná daň z přidané hodnoty ve výši 19 %, tj. částka 912 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 4. října 2007
JUDr. Radan Malík
předseda senátu