ECLI:CZ:NSS:2018:9.AFS.160.2017:67
sp. zn. 9 Afs 160/2017-67
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Mikeše, Ph.D.,
a soudců JUDr. Michala Mazance a JUDr. Miloslava Výborného v právní věci žalobkyně:
ASTON – služby v ekologii, s.r.o., se sídlem Novomlýnská 1373/5, Praha 1, zast. Mgr. Janou
Hrdličkovou, advokátkou se sídlem Muchova 223/9, Praha 6, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutím Finančního
ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 9. 10. 2012, čj. 13294/12-1300-107071, ze dne
12. 12. 2012, čj. 18508/12-1200-107333, a ze dne 14. 12. 2012, čj. 18907/12-1200-107333,
v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne
19. 4. 2017, čj. 7 Af 19/2012-86,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalobkyni (dále „stěžovatelka“) byla doměřena daň z přidané hodnoty za období červen
2006 – prosinec 2007 a daň z příjmů právnických osob za roky 2006 a 2007 rozhodnutími
Finančního úřadu pro Prahu 1 (dále jen „správce daně“). Rozhodnutí týkající se daně z přidané
hodnoty byla žalovaným potvrzena a odvolání stěžovatelky zamítnuta. Rozhodnutí týkající
se daně z příjmů právnických osob Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu (pozn. NSS:
nabytím účinnosti zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, zaniklo Finanční
ředitelství pro hlavní město Prahu a na jeho místo v pozici žalovaného nastoupilo Odvolací
finanční ředitelství, pro zjednodušení budou oba správní orgány označovány jako „žalovaný“)
částečně změnil ve výši vyměřené daně a penále. Oba správní orgány dospěly k názoru,
že žalobkyně obdržela od společností EFFECT 99, s.r.o. (dále jen „EFFECT 99“)
a ORRESANT, s.r.o. (dále jen ORRESANT ) bezdůvodně předražená plnění, a tedy
neoprávněně zvýšila svůj nárok na odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu a zároveň snížila
základ daně z příjmů. Podanou žalobu Městský soud v Praze (dále jen „městský soud“) dle §78
odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „s. ř. s.“), jako nedůvodnou zamítl. Proti tomuto rozsudku brojí stěžovatelka podanou
kasační stížností.
[2] Městský soud v napadeném rozsudku uvedl, že napadené rozhodnutí splňuje kritéria
přezkoumatelnosti. Žalovaný postupoval tak, že zjistil náklady zprostředkovatelských společností
a cenu, která byla za dané plnění účtována stěžovatelce. Z toho dospěl k násobku navýšení ceny,
z čehož vyvodil závěr ohledně adekvátnosti stěžovatelce účtovaných cen. Tento postup
je přezkoumatelný. Stěžovatelka nemohla nabýt legitimní očekávání, i když jiný správce daně
u jiné společnosti akceptoval plnění, které u stěžovatelky byla posouzena jako účelová. Žalovaný
v napadeném rozhodnutí popsal, z jakého důvodu neprovedl všechny jí navržené důkazy. Tento
postup považoval městský soud za správný. Je zřejmé, že i stěžovatelka v podaných odvoláních
namítala, že cena, kterou hradila zprostředkovatelům, byla adekvátní. Nemohlo tak pro ni být
překvapivé, že žalovaný sice nakonec považoval za prokázané uskutečnění i některých plnění,
které se dle zprávy o daňové kontroly neuskutečnila, ale následně zkoumal adekvátnost jejich
ceny. Námitky týkající se J. Š. považoval městský soud za nesrozumitelné.
[3] Stěžovatelka v žalobě nezpochybnila výši plateb plynoucích od ní zprostředkovatelům ani
plateb, které zprostředkovatelé uhradili svým subdodavatelům. Je tedy nesporné, že zaplatila
společnostem ORRESANT a EFFECT 99 nejméně desetinásobnou cenu oproti nákladům,
které na poskytnuté služby vynaložily tyto společnosti. Stěžovatelka nijak neprokázala,
že by přidaná hodnota zprostředkovatelských společností odůvodňovala několikanásobné
navýšení cen poskytovaných služeb, které byly standardní a logisticky nenáročné. Tyto služby byly
provedeny pouze jediným zaměstnancem společnosti ORRESANT, M. H. Po jeho přechodu ke
společnosti EFFECT 99 pak stěžovatelka začala spolupracovat právě s touto společností, opět
výhradně prostřednictvím pana H. Žalovaný neměl povinnost zcela přesně určit, od jaké částky
již byla poskytnutá plnění předražená. Cílem těchto transakcí nebyl zisk, který je běžným účelem
podnikání, ale zisk plynoucí z neoprávněného daňového zvýhodnění subjektů v řetězci.
[4] Žalovaný dostatečně vyvrátil též tvrzení stěžovatelky, že byla daného řetězce
nevýhodných transakcí účastna nevědomě. Jednatel stěžovatelky byl minimálně v jednom
obchodním případě jednatelem subdodavatele zprostředkovatelské společnosti. Navíc jednatel,
jakožto funkcionář pohybující se v odvětví sportu, musel vědět, že pronájem reklamních ploch
na sportovištích je řádově méně nákladný, jelikož řada propagačních akcí byla spojena
se sportovišti. Některé případy byly předražené natolik, že nebylo třeba žádných zvláštních
znalostí k tomu, aby si byl vědom jejich předraženosti.
[5] Závěry žalovaného jsou dále podpořeny i zjištěním o personálních vazbách mezi
společnostmi a stěžovatelkou. Její jednatel působil ve sportovním spolku, kde byl činný i pan H.
Dané občanské sdružení navíc sídlilo na stejné adrese jako obě dvě zprostředkovatelské
společnosti EFFECT 99 a ORRESANT. Podpůrný význam má i skutečnost, že tyto dvě
společnosti nechávaly fiktivně účtovat obdržená plnění od dalších, nekontaktních společností za
podstatně vyšší ceny.
[6] Dále se městský soud vyjádřil ke konkrétním proplaceným službám; u všech dospěl
k závěru, že byly buď předražené, nebo se vůbec neuskutečnily. Analýzou uvedených indicií soud
dospěl k závěru, že stěžovatelka byla součástí řetězce transakcí, jejichž hlavním účelem bylo
daňové zvýhodnění.
II. Obsah kasační stížnosti, vyjádření žalovaného a replika stěžovatelky
[7] Stěžovatelka napadla rozsudek městského soudu kasační stížností, jejíž důvody podřadila
pod §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
[8] Namítala, že městský soud aproboval postup žalovaného, který považoval vynaložené
výdaje za přemrštěné, aniž by zjišťoval reálné tržní ceny takových poskytnutých služeb. Tato
rozhodnutí jsou tak nepřezkoumatelná.
[9] Rozporované komplexní služby byly provedeny kvalitně a na vysoké úrovni a měly
pro stěžovatelku přínos. Žalovaný se však soustředil pouze na dílčí služby. Neúplně zkoumal
prováděné činnosti a jejich rozsah. Hlavním účelem poskytnutých služeb rozhodně nebylo získání
daňového zvýhodnění. Žalovaný neprovedl navrhované důkazy, které by prokázaly,
že poskytnutá plnění byla pro stěžovatelku přínosná. V následujících letech naopak rostl
stěžovatelce obrat i zisk, což jednoznačně prokazuje, že náklady byly vynaloženy účelně. Správce
daně ani žalovaný se nezabývali její argumentací týkající se účinku poskytnutých služeb
na potenciální zákazníky.
[10] Neexistuje právní norma, která by stanovila, jaká má být za předmětné služby sjednána
cena. Stěžovatelka ani nebyla povinna posuzovat přiměřenost cen sjednaných za jednotlivá plnění
s cenami obvyklými. Postupovala v dobré víře, že se ceny nijak významně neliší od cen běžně
účtovaných na trhu. Nesouhlasí s názorem soudu, že nebylo nutné určovat cenu, která by byla
ještě akceptovatelná. Cena má být stanovena srovnáním cen sjednávaných obvykle v daném místě
a čase za srovnatelných podmínek jinými subjekty. Správce daně může učinit úsudek
o přemrštěnosti cen, avšak nemůže tak učinit bez bližšího vysvětlení a odpovídajícího
dokazování. Informace o nákladech dodavatele nejsou běžně dostupné, stěžovatelka proto
neměla možnost provést podobné porovnání cen jako správní orgány.
[11] Žalovaný neprokázal, že došlo k daňovému zvýhodnění, a pokud ano, že by se jednalo
o hlavní účel transakce. Je zřejmé, že obchodní společnosti často obchodují se subjekty, které
znají. Z osobní účasti takových osob na obchodech nemůže být dovozeno, že se jedná o daňový
podvod.
[12] Rozhodnutí žalovaného jsou překvapivá, jelikož žalovaný se po celou dobu správního
řízení tvářil, že rozporuje samotnou existenci uskutečněných obchodů, nikoliv pouze výši jejich
cen.
[13] Stěžovatelka nevěděla, že společnosti EFFECT 99 a ORRESANT neplnily své daňové
povinnosti. Pokud k tomuto chování docházelo, stěžovatelka byla pouze nevědomým účastníkem
tohoto řetězce. Správce daně neunesl důkazní břemeno ve vztahu k prokázání, že stěžovatelka
věděla, nebo měla a mohla vědět, že uplatňované plnění bylo součástí podvodu.
[14] Stěžovatelka popírá personální vazby mezi jejím jednatelem a panem H. Stejné sídlo
spolku a společnosti ORRESANT o personálních vazbách nic nevypovídá. Tato společnost měla
na daném sídle navíc pouze provozovnu. Toto tvrzení bylo možné dokázat navrhovaným
výslechem pana H.
[15] Městský soud pominul judikaturu Nejvyššího správního soudu, dle které nárok
na odpočet daně z přidané hodnoty nelze upřít současně z toho důvodu, že pro jeho uplatnění
nejsou naplněny zákonné podmínky a současně proto, že příjemce plnění měl a mohl vědět,
že se podílí na podvodu. Městský soud se tak měl zabývat především otázkou, zda napadená
rozhodnutí žalovaného jsou odůvodněna dostatečně, a zda z nich je zřejmé, z jakého důvodu
odmítá správce daně přiznat stěžovatelce nárok na odpočet daně z přidané hodnoty. Správce
daně se nedostatečně vypořádal s otázkou, zda je tímto důvodem nevědomá účast stěžovatelky
na daňovém podvodu, nebo zneužití práva. Mezi těmito důvody existuje rozdíl. Jakékoliv úvahy
na toto téma však v napadeném rozhodnutí chybí. Pokud by správce daně konstatoval, že došlo
ke zneužití práva, byl by povinen stanovit daň tak, aby odpovídala stavu, jaký by nastal, kdyby
ke zneužití nedošlo, jak plyne z rozsudku Soudního dvora Evropské unie ze dne 22. 12. 2010,
ve věci č. C-103/09, Weald Leasing. Pokud správce daně za zneužití považuje nadhodnocenou
cenu za plnění na vstupu, pak naprosto chybí ponížení na cenu běžnou.
[16] Obdobné platí i ve vztahu k dani z příjmů právnických osob. Dle judikatury Nejvyššího
správního soudu v případě, že správce daně doměří poplatníkovi příjmy, musí mu uznat alespoň
určitou část výdajů minimálně nutných na pořízení daných zdanitelných plnění. Skutečná výše
těchto esenciálních výdajů však nebyla spolehlivě prokázána. Jinými slovy žalovaný měl
minimálně určit adekvátní cenu přijatých služeb a tu ponechat v daňově uznatelných nákladech.
[17] Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném ke dni vydání
napadeného rozhodnutí (dále jen „zákon o DPH“), neobsahoval žádné ustanovení, které
by umožnilo správci daně zpochybnit základ daně z důvodu jeho neobvykle vysoké ceny oproti
běžné tržní ceně. Tento zákon až s účinností od 1. 10. 2010 stanoví v §36a, že základem daně
při uskutečnění zdanitelného plnění mezi spojenými osobami je v určitých případech cena
obvyklá. Obdobně zákon o DPH v §109 od 1. 10. 2010 reaguje na situaci, kdy poskytovatel
zdanitelného plnění neodvede daň a současně plnění poskytne bez ekonomického opodstatnění
za cenu zcela zjevně odchylnou od ceny obvyklé. Ani tak ovšem není možné příjemci plnění upřít
nárok na odpočet DPH, splňuje-li k tomu zákonem stanovené hmotněprávní podmínky.
[18] Stěžovatelka Nejvyššímu správnímu soudu doložila přehled svých nových zákazníků
za období 2008 – 2011, přehled investic a přehled obratu za období 2005 – 2011, jež měly
prokázat, že v následujících letech prosperovala a uskutečněné transakce měly ekonomicky
pozitivní dopad.
[19] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že z důkazních prostředků nijak neplyne,
že by služby poskytované stěžovatelce byly nadstandardní kvality. Podstatné pro posouzení
neobvyklého uspořádání obchodních transakcí byly osobní vztahy mezi jednatelem stěžovatelky
a panem H. Daňové zvýhodnění nelze chápat pouze jako neuhrazenou daň. Stěžovatelka byla
zaviněně součástí řetězce obchodních transakcí, jejichž hlavním účelem bylo neoprávněné daňové
zvýhodnění. Nesouhlasí s námitkou o nepřezkoumatelnosti napadených rozhodnutí. Stěžovatelka
opakovaně akceptovala ceny poskytovaných služeb několikanásobně vyšší než ceny, za které byly
běžně na trhu poskytovány, aniž by toto chování zdůvodnila. Cenou obvyklou se rozumí taková
cena, která by byla dosažena při prodeji stejné nebo obdobné věci v obvyklém obchodním styku.
Z povahy věci tak ani v zákoně přesná hranice pro cenu nepřiměřenou nelze ustanovit, neboť
tato cena se odvíjí od situace na trhu. Stěžovatelka nemohla být v dobré víře, a byl jí tak odepřen
nárok na odpočet DPH a rovněž doměřena daň z příjmů právnických osob na základě §23 odst.
10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném ke dni vydání napadeného
rozhodnutí. Žalovaný nesporoval, že deklarované služby skutečně proběhly, hlavním účel ovšem
nebyl ekonomický, ale bylo jím daňové zvýhodnění. K námitce, že nárok na odpočet DPH nelze
upřít současně z toho důvodu, že pro jeho uplatnění nejsou naplněny zákonné podmínky a
současně proto, že příjemce plnění měl a mohl vědět, že se podílí na podvodu na DPH, žalovaný
uvedl, že z celého napadeného rozhodnutí je zřejmé, že došlo ke zneužití práva, což také
stěžovatelka v kasační stížnosti sporuje.
[20] Stěžovatelka v replice k vyjádření žalovaného uvedla, že správní orgány neprokázaly
jakékoliv personální propojení mezi ní a jejími dodavateli, je nutné je tak považovat za běžné
obchodní vztahy. Žalovaný ve vyjádření naprosto rezignoval na argumentaci, že v případě,
kdy je konstatováno zneužití práva, má být výsledkem daňového řízení nastolení stavu, jaký
by nastal, kdyby ke zneužití práva nedošlo.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[21] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační
stížnost byla podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná,
a stěžovatelka je zastoupena advokátkou ve smyslu §105 odst. 2 s. ř. s. Poté přezkoumal
napadený rozsudek městského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů,
ověřil, zda netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3
a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[22] Soud se zabýval nejprve přípustností některých uplatněných námitek. Dle §104 odst. 4 s. ř. s.
nejsou přípustné ty námitky, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí
má být přezkoumáváno, ač tak učinit mohl. Stěžovatelka v žalobě nevznesla námitky
rekapitulované zde v poslední větě odst. [9] a dále v odstavcích [15], [16] a [17], tedy konkrétně,
že v dalších letech stěžovatelce rostl obrat i zisk, nutnosti uznání jako daňově uznatelných
alespoň běžných cen, zda se měla dopustit účasti na daňovém podvodu nebo zneužití práva
a neexistencí právní opory v rozhodném období pro doměření DPH z důvodu předražené
dodávky. Tyto námitky tak nejsou přípustné.
[23] Dle §109 odst. 9 s. ř. s. Nejvyšší správní soud nepřihlédne ke skutkovým novotám, které
byly uplatněny poté, co bylo vydáno napadené rozhodnutí. Stěžovatelka nově až v kasační
stížnosti soudu předložila přehled svých nových zákazníků, investic a obratu. Dle daného
ustanovení k nim kasační soud nepřihlíží.
[24] Dále se soud zabýval namítanou nepřezkoumatelností. Nepřezkoumatelnost rozhodnutí
je vadou rozhodnutí, ke které jsou správní soudy povinny přihlížet i bez námitky, tedy z úřední
povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.). Vlastní přezkum rozhodnutí soudu je možný pouze
za předpokladu, že napadené rozhodnutí splňuje kritéria přezkoumatelnosti, tedy že se jedná
o rozhodnutí srozumitelné, které je opřeno o dostatek relevantních důvodů, z nichž je zřejmé,
proč městský soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí.
[25] Stěžovatelka namítala, že městský soud aproboval postup žalovaného, který považoval
vynaložené výdaje za přemrštěné, aniž by zjišťoval reálné tržní ceny takových poskytnutých
služeb. Tato rozhodnutí jsou dle jejího názoru nepřezkoumatelná. Nejvyšší správní soud s tímto
posouzení stěžovatelky nesouhlasí. Žalovaný, stejně jako městský soud, uvedli, že přidaná
hodnota dodavatelů, resp. zprostředkovatelů, stěžovatelky nebyla natolik výrazná,
aby to odůvodnilo několikanásobné navýšení ceny. Taková úvaha je zcela přezkoumatelná.
Zároveň, jak je uvedeno dále, nebylo v posuzovaném případě nezákonné, pokud správní orgány
neuvedly výši tržních cen.
[26] Zásadní projednatelnou a přípustnou kasační námitkou bylo, zda ceny, které
si stěžovatelka sjednávala se svými zprostředkovateli, byly adekvátní. Stěžovatelka namítala,
že služby byly náročné, byly provedeny kvalitně a na vysoké úrovni. Neměla zároveň žádnou
povinnost cenu obvyklou zjišťovat.
[27] V prvé řadě je nutné uvést, že stěžovatelka žádným způsobem nesporuje závěry
žalovaného týkající se zjištěných skutkových okolností, tedy zejména ceny, kterou platila
za poskytované služby.
[28] Obdobnou věcí se zabýval Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 28. 1. 2014,
čj. 8 Afs 43/2013-52: „Sama okolnost, že daňový subjekt zaplatil za poskytnuté plnění vysokou cenu, ještě
nezakládá správci daně oprávnění neuznat stěžovateli nárok na odpočet. Takový postup byl na místě až poté,
co daňový subjekt k výzvě finančních orgánů uspokojivě nedoložil a neprokázal, že pro vynaložení tak značné
částky existovaly racionální důvody. Pokud daňový subjekt zaplatil za televizní reklamu více než dvacetkrát vyšší
částku, než jaká vyplývala z ceníků zvolené televizní stanice, aniž by měl pro tento postup přiléhavé ekonomické
vysvětlení, lze oprávněně uvažovat, že cílem takového jednání nebyla propagace formou televizní reklamy,
ale jiné důvody.“ Obdobně viz i rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 8. 2014,
čj. 6 Afs 60/2014-56, nebo ze dne 27. 11. 2014, čj. 9 Afs 47/2014-74.
[29] Lze uvést, že v posuzovaném případě stěžovatelka měla možnost vyjádřit se a prokázat
ekonomický význam poskytnutých plnění. Toto důkazní břemeno však neunesla. V kasační
stížnosti opakovaně uváděla, že provedené práce byly kvalitní a na vysoké úrovni. Nejvyšší
správní soud souhlasí s tím, že by bylo více průkazné, pokud by správce daně, případně žalovaný,
poměřovali cenu, kterou bylo možné získat od jiných subjektů nabízejících obdobné služby,
s cenou, kterou stěžovatelka platila svým dodavatelům. Nicméně i porovnání stěžovatelkou
uhrazených částek a cen, které její dodavatelé fakturovali svým subdodavatelům, dává správním
orgánům a soudům dostatečnou informaci. Při posuzování standardnosti cen je v takovém
případě samozřejmě nutné počítat i s marží a náklady zprostředkovatelských společností. Není
však potřeba trvat na konkrétním vyčíslení přidané hodnoty zprostředkovatelů, pokud
je uhrazená cena tak zjevně nadhodnocená, že ji nelze odůvodnit jiným způsobem než snahou
o zkrácení daně.
[30] V posuzovaném případě byla výše uvedená kritéria naplněna. Stěžovatelka nedokázala
racionálně vysvětlit, z jakého důvodu jsou uskutečněná plnění mnohonásobně dražší než
to, co hradili její dodavatelé subdodavatelům. Příkladmo lze uvést náklady na občerstvení
a zajištění prostoru na prezentaci na valné hromadě České asociace odpadového hospodářství,
které se zúčastnilo 6 osob, s přímými náklady dodavatele ve výši 1 260 Kč, za kterou ovšem
stěžovatelka dodavateli zaplatila částku 170 000 Kč. Za reklamní předměty pořízené
zprostředkovatelem od společnosti ABAK tiskárna s.r.o. za 30 022 Kč byla stěžovatelka ochotná
zaplatit 600 000 Kč. Za školení pro zaměstnance stěžovatelky, za kterou zprostředkovatelská
společnost zaplatila za pronájem prostor a občerstvení 4 041,84 Kč, bylo stěžovatelkou uhrazeno
315 000 Kč. Zajištění prezentace na charitativní akci dětského domova Radetín a za prezentaci
na plese Krajského fotbalového svazu v celkových nákladech 10 000 Kč bylo stěžovatelkou
uhrazeno jejímu dodavateli 180 000 Kč. Soud se ztotožňuje s podrobně odůvodněnými závěry
žalovaného a městského soudu, že i při započtení nezbytných personálních a materiálních
nákladů dodavatele stěžovatelky i jeho přiměřeného zisku je evidentní, že ceny fakturované
stěžovatelce byly zcela nepřiměřeně nadhodnoceny. Stěžovatelka ani neprokázala, že by její
dodavatelé poskytli výraznou přidanou hodnotu k plnění, které bylo poskytnuto reálně
subdodavateli. Žalovaný naopak poukázal na důkazy prokazující zcela běžnou kvalitu plnění.
Stěžovatelka je nijak konkrétně nerozporuje a sama ani nevysvětluje, v čem by měla tvrzená
vysoká kvalita služeb spočívat.
[31] K námitce, že žádný právní předpis nenařizuje, za jakou cenu může stěžovatelka
nakupovat služby, lze odkázat na již citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu
sp. zn. 6 Afs 60/2014: „Stěžovatelka uvedla, že i kdyby neprovedla vůbec žádné šetření ohledně tržních
cen za vysílací čas, nemůže jí to být kladeno k tíži, neboť takovou povinnost žádný zákon neukládá. Nejvyšší
správní soud v tomto ohledu odkazuje na předchozí odstavce pojednávající o důkazním břemeni prokázání
racionálních důvodů pro vynaložení nákladů vyšších, než je cena obvyklá mezi osobami v běžných obchodních
vztazích. Stěžovatelčina argumentace o tom, že postih prodeje zboží či služeb se ziskem je popřením základních
principů kapitalistického podnikání, není příhodná. Takové principy ani krajský soud ani správce daně
nerozporoval. Finanční úřad vydal dodatečný platební výměr nikoliv proto, že byla navýšena cena prodané služby,
nýbrž proto, že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno prokázání racionálních důvodů pro koupi
za mnohonásobně vyšší cenu, než je cena na trhu obvyklá v nedeformovaných vztazích, které nesla v důsledku
zpochybnění účelu deklarovaných obchodních operací v rámci zmíněného řetězce.“
[32] V kasační stížnosti stěžovatelka odkazovala na rozsudek Soudního dvora Evropské unie
ze dne 21. 2. 2006, ve věci č. C-255/02, Halifax (dále jen „rozsudek Halifax“), ze kterého mělo
plynout, že pro závěr o zneužití práva je nutné naplnění podmínky získání daňového zvýhodnění
a že hlavním účelem dotčených plnění bylo získání daňového zvýhodnění. Tímto rozsudkem
se zevrubně zabýval Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 23. 8. 2006, čj. 2 Afs 178/2005-64,
ve kterém uvedl, že k závěru o zneužití práva lze dospět pouze, pokud „přiznání práva by bylo
v rozporu se smyslem a účelem příslušných ustanovení“ a „relevantní hospodářská činnost nemá žádné jiné
objektivní vysvětlení než získání nároku vůči správci daně“. K druhé podmínce soud doplnil: „Nejvyšší
správní soud má za to, že „hlavním účelem“ transakce ve smyslu uvedeném v judikátu Halifax je takový její účel,
který ve srovnání s případnými jinými dalšími jejími účely je natolik neporovnatelně významnější, že tyto ostatní
účely ve své podstatě zastiňuje a zásadně marginalizuje, takže od nich lze při zkoumání hospodářského smyslu
dotyčné transakce odhlédnout.“ Není tedy pravdivé tvrzení stěžovatelky, že podmínky dle rozsudku
Halifax nebyly v právě projednávané věci naplněny, jelikož účelem provedených transakcí bylo
i uskutečnění samotných prezenčních akcí stěžovatelky. Není tedy nutné, aby daňové zvýhodnění
bylo jediným účelem, jak stěžovatelka tvrdí, ale aby bylo účelem hlavním. Vzhledem k výši
neodůvodněného nadhodnocení cen je tato podmínka, stanovená v rozsudku Halifax, splněna.
[33] Nejvyšší správní soud nesouhlasí s názorem, že žalovaný neunesl důkazní břemeno
ve vztahu k prokázání toho, že stěžovatelka věděla nebo vědět měla a mohla, že uplatňované
plnění bylo součástí podvodu. Žalovaný dostatečně popsal, že výše uvedené zakázky byly
předražené takovým způsobem, že i průměrný daňový subjekt bez speciálních znalostí měl vědět,
že uskutečňované platby jsou přemrštěné. Jednatel stěžovatelky byl navíc funkcionář několika
osob pohybujících se v oblasti sportu. Poskytované služby byly často spojeny se sportovišti
či sportovními akcemi, jednatel stěžovatelky tak musel vědět, že pronájem reklamních ploch
na sportovištích je řádově méně nákladný, než kolik jí bylo účtováno jejími zprostředkovateli.
Zároveň, jak uvedl žalovaný v napadeném rozhodnutí, jednatel stěžovatelky byl i jednatelem
společnosti PAVI s.r.o, která se podle vlastního propagačního katalogu věnuje nabízení reklamní
a propagační činnosti.
[34] Nejvyšší správní soud v obecné rovině se stěžovatelkou souhlasí, že personální vazby
mezi obchodními partnery nemusí samy o sobě znamenat účast na daňovém podvodu. Rozhodný
impulz k uzavření obchodní smlouvy nebývá často pouze požadovaná cena za tuto službu,
ale celkový dojem z obchodního partnera, ať se jedná o vystupování jeho zaměstnanců,
prezentování společnosti, pověst v daném obchodním odvětví, doporučení od známých a další.
V případě, že je subjekt spokojen s celkovým průběhem obchodního vztahu, není
nepředstavitelné, že s tímto obchodním partnerem bude chtít ve spoluprácí pokračovat.
Skutečnost, že stěžovatelka vyhledávala služby pana H. tak sama o sobě není pro posouzení o
účasti na daňovém podvodu stěžejní. Takto však nebyla vedena ani úvaha žalovaného. Jednalo se
pouze o argumentaci podporující úvodní východisko, že s ohledem na míru předražení služeb
dodavatelů stěžovatelka o účasti na daňovém podvodu věděla nebo alespoň vědět měla a mohla.
Nejvyšší správní soud neshledává takovou úvahu nezákonnou. Lze nepochybně považovat
minimálně za zvláštní, že stěžovatelka trvá právě na spolupráci s konkrétní fyzickou osobou, aniž
by konkrétně uvedla, v čem spočívají její kvality (kromě obecného poukazu na jeho
profesionalitu), a zároveň oba zaměstnavatelé této fyzické osoby dodávali stěžovatelce shodně
předražená plnění, aniž by se to promítalo to mimořádných odměn ve prospěch pana H.
[35] Kasační soud souhlasí s názorem městského soudu, že napadené rozhodnutí nebylo
překvapivé. Z průběhu daňové kontroly muselo být stěžovatelce zřejmé, že bude posuzována
i adekvátnost cen, nikoliv pouze samotné uskutečnění plnění (např. v protokole ze dne
23. 9. 2011, čj. 180547/11/110933305925, o seznámení daňového subjektu s výsledky
kontrolního zjištění, který zhruba o měsíc předcházel projednání a předání zprávy o daňové
kontrole, je na několika místech uvedena úvaha správce daně o výrazném nadhodnocení
poskytnutých plnění). I kdyby však o tomto možném posouzení nevěděla před vydáním
rozhodnutí správce daně, měla následně možnost tento názor rozporovat v odvolání, jelikož
řízení před správním orgánem I. stupně a odvolacím orgánem tvoří jeden celek (viz rozsudek
ze dne 28. 12. 2007, č. j. 4 As 48/2007-80, ze dne 31. 10. 2014, čj. 6 As 161/2013-25, nebo
ze dne 27. 2. 2013, čj. 6 Ads 134/2012-47). Což ostatně udělala. Tato námitka tak není důvodná.
IV. Závěr
[36] Nejvyšší správní soud kasačním námitkám nepřisvědčil, proto kasační stížnost podle
§110 odst. 1 věty poslední s. ř. s. zamítl.
[37] Výroky o náhradě nákladů řízení se opírají o §60 odst. 1 větu první s. ř. s. ve spojení
s §120 s. ř. s. Stěžovatelka v soudním řízení úspěch neměla, proto dle uvedených ustanovení
nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, který by jinak měl právo na náhradu nákladů
řízení, nevznikly v řízení žádné náklady nad rámec jeho úřední povinnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 21. srpna 2018
JUDr. Petr Mikeš, Ph.D.
předseda senátu