ECLI:CZ:NSS:2011:9.AFS.23.2010:60
sp. zn. 9 Afs 23/2010 - 60
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci žalobkyně:
SCANDISYSTEM s.r.o., se sídlem Klášterec nad Orlicí 120, zastoupené JUDr. Petrem
Nuckollsem, advokátem se sídlem Barcalova 2, Ústí nad Orlicí, proti žalovanému:
Finanční ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové,
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 6. 2009, č. j. 3914/09-1300-603995, ve věci
dodatečného vyměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období srpen, září a prosinec
roku 2005, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci
Králové ze dne 26. 2. 2010, č. j. 31 Ca 59/2009 - 30,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) domáhá
zrušení shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové (dále jen „krajský
soud“), kterým byla zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci
Králové (dále jen „žalovaný“) ze dne 18. 6. 2009, č. j. 3914/09-1300-603995. Tímto
rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání stěžovatelky proti rozhodnutím Finančního úřadu
v Žamberku (dále jen „správce daně“) ze dne 5. 12. 2008, č. j. 59726/08/275922606519,
č. j. 59727/08/275922606519 a č. j. 59730/08/275922606519, tj. dodatečným platebním
výměrům, kterými byla stěžovatelce dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období srpen 2005 ve výši 512 540 Kč, září 2005 ve výši 37 939 Kč
a prosinec 2005 ve výši 351 357 Kč.
Stěžovatelka v kasační stížnosti uplatňuje kasační důvody uvedené v §103 odst. 1
písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „s. ř. s.“), tj. nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní
otázky krajským soudem a dále nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí spočívající
v nesrozumitelnosti.
Konkrétně stěžovatelka uvádí, že samotné zahájení daňové kontroly není
úkonem způsobilým přerušit běh prekluzivní lhůty k vyměření či doměření daně.
Má za to, že daňová kontrola může prolomit prekluzivní lhůtu ve smyslu §47 odst. 2
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„zákon o správě daní a poplatků“), pouze pokud je jejím účelem dodatečné vyměření
daně. O tom musí být zároveň daňový subjekt zpraven, včetně důvodů tohoto
dodatečného vyměření (§43 zákona o správě daní a poplatků). Daňový subjekt o tomto
účelu daňové kontroly může být zpraven při zahájení, ale i kdykoli během ní. V jejím
případě však k žádnému sdělení správce daně o tom, že účelem daňové kontroly
je dodatečné vyměření daně, natož pak důvodů tohoto vyměření, nedošlo. Krajský soud
však přesto zahájení daňové kontroly považoval za úkon ve smyslu §47 odst. 2
citovaného zákona. Z výše uvedeného však podle stěžovatelky vyplývá, že tuto právní
otázku posoudil krajský soud nesprávně a zatížil tak své rozhodnutí nezákonností.
Nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku spočívající v jeho nesrozumitelnosti
stěžovatelka spatřuje v tom, že krajský soud uvedl, že pro určení povahy elektrické
a kanalizační přípojky je nerozhodné, zda lze takové stavby považovat za příslušenství
či součást věci hlavní z pohledu občanského práva nebo stavebního práva, přesto
v napadeném rozsudku vycházel z rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 4. 11. 2003,
sp. zn. 22 Cdo 1308/2003, který řeší problematiku kanalizačních přípojek právě
jako stavby ve smyslu občanského práva. Stěžovatelka v této souvislosti namítá, že navíc
dané rozhodnutí Nejvyššího soudu řeší pouze problematiku přípojek kanalizačních,
a proto z něj nelze činit závěry ohledně přípojek elektrických.
V souvislosti s otázkou povahy předmětných přípojek z hlediska zařazení
či nezařazení do kategorie předmětů, na něž se vztahuje snížená sazba daně z přidané
hodnoty (dále též „DPH“), krajský soud dále nesprávně uvedl, že do této kategorie podle
§48 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění platném
pro předmětná zdaňovací období (dále jen „zákon o DPH“), nelze začlenit
nic, co vybočuje z půdorysu domu či bytu. Stěžovatelka je naopak názoru, že jako součást
mohou být do bytu či domu zabudovány nebo zamontovány konstrukce, stroje i zařízení
tak, že z půdorysu domu nebo bytu vybočují, a přesto na ně lze sníženou sazbu
DPH uplatnit. Jako součást lze do domu či bytu zamontovat či zabudovat elektrické
přípojky, kanalizační přípojky a čističku odpadních vod. Stěžovatelka má za to, že v ýklad
krajského soudu, který omezuje pojem „součást“ v zákoně o DPH , a tím i uplatnění
snížené sazby na základě hranic půdorysu bytu či domu, by byl použitelný pouze
v případě, že by ho takto výslovně zákon o DPH upravoval. Nemá-li být dle krajského
soudu na místě použití občanskoprávního institutu „součásti věci“, potom také není
na místě nejednoznačný pojem „součást“ v zákoně o DPH vykládat v neprospěch
daňových subjektů. Pokud by byl výklad krajského soudu správný, potom by podle
stěžovatelky uplatnění snížené sazby zcela záviselo pouze na technickém provedení
připojení předmětných přípojek a čističky. Vyložil -li krajský soud otázku součásti domu
v souvislosti s hranicemi půdorysu domu, posoudil tak nesprávně právní otázku a zatížil
svůj rozsudek nezákonností.
Poslední námitka se týká výkladu ustanovení §75 odst. 1 zákona o DPH.
Stěžovatelka nesouhlasí s tvrzením krajského soudu, že kritériem pro vznik práva
na uplatnění odpočtu daně je účel přijatého plnění, úmysl s přijatým plněním naložit
určitým způsobem a stav, který nastane až po uplatnění práva na odpočet daně. Naopak
se domnívá, že z hlediska zásady objektivity je nutno posuzovat kritérium pro uplatnění
odpočtu daně vždy jen ke dni uplatnění odpočtu daně. Má totiž za to, že v případě, že by
se situace posuzovala způsobem navrženým krajským soudem a kritéria pro uplatnění
odpočtu by se posuzovala na základě budoucího osudu přijatého plnění, který však plátci
v okamžiku uplatnění odpočtu nemůže být objektivně znám, potom by šlo nikoli
o objektivní, nýbrž o subjektivní posouzení, tj. posuzoval by se vnitřní psychický vztah
plátce k přijatému plnění v okamžiku uplatnění odpočtu daně. V tom stěžovatelka
spatřuje rozpor se zásadou objektivity. Stěžovatelka dává krajskému soudu za pravdu
pouze v tom ohledu, že §75 odst. 1 zákona o DPH obsahuje slovo „použít“ v budoucím
čase a že toto ustanovení má jednoznačně na mysli stav, který nastane v budoucnu, tedy
po přijetí zdanitelného plnění. Nicméně s ohledem na zásadu objektivity to nemůže
znamenat až tak dalekou budoucnost, tj. budoucnost po uplynutí práva na odpočet daně.
Stěžovatelka je názoru, že takovou budoucnost má na mysli a ž ustanovení §78 zákona
o DPH. Krajský soud tuto právní otázku neposoudil správně a napadený rozsudek trpí
nezákonností rovněž z tohoto důvodu. Ve světle všech výše uvedených důvodů
stěžovatelka navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu
zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvádí, že se p lně ztotožňuje
s odůvodněním krajského soudu, ve kterém bylo uvedeno, že elektrické a kanalizační
přípojky nelze považovat za součást stavby. Ve vztahu k námitce týkající se §75 odst. 1
zákona o DPH konstatuje, že stěžovatelka od počátku věděla, jakým způsobem přijatá
zdanitelná plnění (nakoupené pozemky) použije, resp. věděla, že přijatá zdanitelná plnění
použije k plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně podle §56 odst. 3
zákona o DPH. V žádném případě tak nemohlo dojít ke změně účelu použití ve smyslu
§78 odst. 8 téhož zákona, neboť účel použití byl stěžovatelce od počátku znám
a prodejem vystavěných rodinných domů včetně pozemků došlo i k jeho naplnění.
K námitce prekluze opět odkazuje na odůvodnění napadeného rozsudku, v němž krajský
soud dospěl k závěru, že námitka prekluze je nedůvodná. V dalším odkázal na své
rozhodnutí ze dne 18. 6. 2009, č. j. 3914/09-1300-603995. Navrhuje, aby byla kasační
stížnost zamítnuta.
Ze správního spisu vyplynuly následující rozhodné skutečnosti. Dne 22. 10. 2007
byla u stěžovatelky protokolem o ústním jednání, č. j. 52886/07/275930/7757,
zahájena daňová kontrola mimo jiné na daň z přidané hodnoty za rok 2005, přičemž
správce daně od stěžovatelky převzal potřebné účetní a jiné doklady. Následně dne
28. 1. 2008 a 28. 8. 2008 proběhla se stěžovatelkou ústní jednání (protokol
č. j. 3175/08/275930/7234 a č. j. 47891/08/275930/7234). Dne 12. 9. 2008 byla
se stěžovatelkou při ústním jednání (protokol č. j. 49112/08/275930/7757) projednána
zpráva o daňové kontrole č. j. 49111/08/275930/7757. Stěžovatelka při jednání uvedla,
že své vyjádření k výsledkům daňové kontroly zašle v písemné podobě do 30. 9. 2008.
Dne 4. 12. 2008 byla daňová kontrola uzavřena, přičemž výsledkem daňové kontroly
je zpráva o ní z téhož dne, č. j. 49111/08/275930/7757, do které správce daně zapracoval
i písemné vyjádření stěžovatelky k výsledkům daňové kontroly. Na základě
výsledků daňové kontroly byly správcem daně dne 5. 12. 2008 vydány dodatečné
platební výměry č. j. 59726/08/275922606519, č. j. 59727/08/275922606519
a č. j. 59730/08/275922606519 za zdaňovací období srpen, září a prosinec roku 2005,
jimiž byla stěžovatelce dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty v celkové výši
901 836 Kč. Ze zprávy o daňové kontrole vyplývá, že v září a prosinci vydala stěžovatelka
daňové doklady, v nichž uplatnila sníženou sazbu za stavbu rodinných domů podle
smlouvy o dílo, přičemž do ceny za dílo, která byla účtována se sníženou sazbou, byla
zahrnuta rovněž cena bez DPH za zhotovení kanalizace, elektrické přípojky a čističky
odpadních vod (dále též jen „čistička“). Z ustanovení §48 odst. 2 zákona o DPH však
podle správce daně vyplývá, že přípojky a čističku nelze považovat za součást stavby,
a proto na ně nelze uplatnit sníženou sazbu daně, přestože jsou pro účely převodu
považovány za příslušenství stavby hlavní. Správce daně uvedl, že základní sazbě daně
podléhá výstavba, rekonstrukce, modernizace, oprava a údržba staveb, které se nacházejí
mimo dům, jako např. právě přípojky, kanalizace a čističky. Vycházel přitom především
z §120 a §121 zákona č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „občanský zákoník“), které rozlišují pojmy součást věci a příslušenství
věci. Za příslušenství stavby je nutno považovat drobné a jednoduché stavby plnící
doplňkovou funkci ke stavbě hlavní. V této souvislosti odkázal na §139b zákona
č. 50/1976 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „stavební zákon“), který stanoví, že za jednoduchou stavbu
lze považovat přípojky na veřejné rozvodné sítě a kanalizaci. Za drobnou stavbou je pak
možno považovat podzemní stavby, pokud jejich zastavěná plocha nepřesahuje 16 m2
a hloubka 3 m , což splňuje čistička odpadních vod. Předmětné přípojky a čističku proto
nelze považovat za součást stavby, a proto při jejich výstavbě stěžovatelce vznikla
povinnost uplatnit daň na výstupu v základní sazbě daně ve smyslu §47 odst. 5 zákona
o DPH a taktéž jí vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit. Správce daně stěžovatelce
doměřil daň v základní sazbě za obě tato zdaňovací období.
Dále je ze zprávy patrno, že na stěžovatelku byly v srpnu roku 2005 převedeny
pozemky od společnosti ZAJÍMAVÁ PLOCHA s.r.o., přičemž stěžovatelka u těchto
přijatých zdanitelných plnění uplatnila odpočet daně v plné výši v daném zdaňovacím
období, přestože účelem koupě a záměrem stěžovatelky bylo na těchto pozemcích
vystavět rezidenční rodinné domy, což vyplývá nejen z kupních smluv uzavřených mezi
stěžovatelkou a společností ZAJÍMAVÁ PLOCHA s.r.o., ale i ze stavebních povolení,
rezervačních smluv o prodeji rodinných domků konečným uživatelům a v neposlední řadě
z výpovědi zástupce stěžovatelky ze dne 28. 8. 2008, č. j. 47891/08/275930/7234, v níž
potvrdil, že předmětné pozemky stěžovatelka zakoupila za účelem výstavby montovaných
dřevostaveb, které byly následně prodány konečným uživatelům. Správce daně učinil
závěr, že stěžovatelka neměla nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění
souvisejících s nákupem pozemků, neboť při následném prodeji těchto pozemků
se ve skutečnosti jednalo o osvobozené plnění bez nároku na odpočet daně podle §56
odst. 3 zákona o DPH . Stěžovatelka tak porušila §75 odst. 1 citovaného zákona, podle
kterého nemá plátce nárok na uplatnění odpočtu daně u přijatých zdanitelných plnění,
která použije k uskutečnění plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně.
Správce daně proto stěžovatelce doměřil neoprávněně uplatněný odpočet daně v základní
sazbě za předmětné zdaňovací období.
Proti všem třem dodatečným platebním výměrům stěžovatelka podala odvolání,
v němž vyjádřila nesouhlas se závěry správce daně o nemožnosti uplatnění snížené sazby
na elektrickou a kanalizační přípojku a čističku, neboť tyto nejsou součástí stavby
ve smyslu §48 odst. 2 zákona o DPH. Má za to, že nebylo správcem daně nijak
odůvodněno, že by dům oddělením kanalizační a elektrické přípojky a čističky nebyl
znehodnocen, a tedy že nebylo odůvodněno, proč nejsou výše jmenované předměty
součástí domu.
Rovněž stěžovatelka nesouhlasila s výkladem správce daně, který se týkal
ustanovení §75 odst. 1 zákona o DPH a namítala, že nárok na uplatnění odpočtu daně
je nutno plátci přiznat ve všech případech, kdy přijaté plnění nebylo v okamžiku uplatnění
odpočtu daně dosud použito k uskutečnění plnění osvobozených od daně bez nároku
na odpočet daně. Při aplikaci citovaného ustanovení nelze zkoumat volní stránku věci,
tj. zda plátce v okamžiku uplatnění odpočtu daně měl vůli v budoucnu použít přijaté
plnění k uskutečnění plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně. Plátce
daně totiž v době uplatnění nároku na odpočet daně nemůže vědět, zda přijatá zdanitelná
plnění budou či nebudou využita pro plnění podle §72 odst. 2 téhož zákona. Výklad
předmětného ustanovení správcem daně považuje stěžovatelka v rozporu se zásadou
objektivity garantovanou právem Evropských společenství. Stěžovatelka v odvolání
rovněž uvedla, že pokud v okamžiku aplikace §75 odst. 1 zákona o DPH dosud přijatá
zdanitelná plnění nebyla použita k uskutečnění plnění osvobozených od daně bez nároku
na odpočet daně a k takovému použití, k převodu pozemků, dojde teprve v budoucnu,
jde podle §78 odst. 8 téhož zákona o změnu použití. To neznamená, že by plátce daně
nějakým způsobem zpětně dodatečně pozbyl nárok na uplatnění odpočtu daně podle §75
odst. 1 citovaného zákona, který již předtím využil, nýbrž nastupuje institut úpravy daně
podle §78 odst. 3 a 4 zákona o DPH, z něhož jsou však pozemky vyloučeny ve smyslu
§78 odst. 2 téhož zákona. V daném případě v okamžiku uplatnění odpočtu daně nebylo
přijaté zdanitelné plnění dosud použito k uskutečnění plnění osvobozených od daně
bez nároku na odpočet daně. Proto nárok na odpočet daně v daném případě existoval
a pokud jej stěžovatelka využila, neporušila žádná zákonná ustanovení.
Žalovaný odvolání proti předmětným dodatečným platebním výměrům spojil
do jednoho řízení. Potvrdil rozhodnutí správce daně a v plném rozsahu se ztotožnil s jeho
argumentací, z níž vyplývá, že stavby v podobě elektrické přípojky, kanalizace a čističky
jsou příslušenstvím stavby, nikoli její součástí. Stejně tak se ztotožnil se závěry týkajícími
se výkladu §75 odst. 1 zákona o DPH. Žalovaný uvedl, že ze znění citovaného
ustanovení vyplývá, že pro posouzení věci je rozhodující, zda daňový subjekt přijatá
zdanitelná plnění použije k uskutečnění plnění osvobozených od daně bez nároku
na odpočet daně, nikoli skutečnost, zda je k plnění osvobozenému od daně bez nároku
na odpočet daně použil v tomtéž zdaňovacím období, jak se domnívá stěžovatelka.
V daném případě pak bylo použití přijatého zdanitelného plnění k plnění osvobozenému
od daně bez nároku na odpočet daně prokázáno na základě několika důkazních
prostředků (kupní smlouvy na předmětné pozemky, stavební povolení na výstavbu
rodinných domů, smlouvy o zprostředkování prodeje nemovitostí, uzavřené rezervační
smlouvy, doklady o nákupu stavebního materiálu a prací, prohlášení stěžovatelky
zaznamenané v protokole o ústním jednání č. j. 47891/08/275930/7234, ve kterém
potvrdila, že pozemky byly nakoupeny za účelem výstavby rodinných domků
a následného prodeje konečným uživatelům). Žalovaný uvedl, že bylo prokázáno,
že stěžovatelka věděla, jakým způsobem budou nakoupené pozemky dále použity,
tj. že budou využity na výstavbu r odinných domů, které budou následně prodány
konečným uživatelům. Z dikce §56 odst. 3 a §51 zákona o DPH vyplývá, že převod
předmětných pozemků s vystavěnými domy je nutno považovat za plnění osvobozená
od daně bez nároku na odpočet daně, a proto stěžovat elka nebyla oprávněna při koupi
těchto pozemků uplatnit odpočet daně. Pokud tak učinila , porušila tím §75 odst. 1 téhož
zákona. V žádném případě nemohlo v daném případě dojít ke změně účelu použití,
neboť účel použití byl od počátku znám a prodejem vystavěných rodinných domů včetně
pozemků došlo k jeho naplnění. Žalovaný odvolání stěžovatelky zamítl.
Proti tomuto rozhodnutí podala stěžovatelka žalobu ke krajskému soudu,
v níž rozvedla argumentaci na podporu svého tvrzení, že předmětné přípojky a čistička
jsou součástí stavby hlavní, nikoli jejím příslušenstvím. Má za to, že stavební předpisy
nejsou způsobilé k doložení, že elektrické a kanalizační přípojky a čistička odpadních vod
jsou v konkrétním případě příslušenstvím stavby. Zdůrazňuje, že vyjmenované předměty
neplní k domu pouze doplňkovou funkci a nelze je od domu oddělit, aniž by se tím dům
znehodnotil. Ve vztahu k výkladu §75 odst. 1 zákona o DPH především namít ala, že toto
ustanovení je nutno vykládat na základě kritérií objektivních a nikoli subjektivních,
tj. na základě existence či neexistence budoucího záměru, resp. na základě volní stránky
daňového subjektu či vnitřního psychického vztahu daňového subjektu ke zdanitelnému
plnění. Stěžovatelka rovněž odmítla závěr žalovaného o tom, že v daném případě
nemohlo dojít ke změně účelu použití přijatelných zdanitelných plnění. Uvedla, že §78
zákona o DPH plně dopadá na předmětný případ, neboť toto ustanovení se užije
na situace, kdy plátce při pořízení majetku uplatní nárok na odpočet daně a majetek
použije pro účely, pro které nárok na odpočet daně nemá. Právě k takové situaci v právě
posuzované věci podle stěžovatelky došlo. Během jednání před krajským soudem
zástupce stěžovatelky nad rámec žaloby namítl prekluzi práva daň z přidané hodnoty
za předmětná zdaňovací období vyměřit či doměřit.
Krajský soud se nejdříve zabýval otázkou prekluze. Dospěl k závěru, že tato
námitka je nedůvodná. Prekluzivní lhůta byla totiž řádně přerušena zahájením daňové
kontroly dne 22. 10. 2007, přičemž předmětem daňové kontroly byla daň z příjmů a daň
z přidané hodnoty za jednotlivá zdaňovací období roku 2005. Z daného vyplývá,
že správce daně mohl realizovat své právo vyměřit daň z přidané hodnoty za jednotlivá
zdaňovací období roku 2005 až do konce roku 2010.
Za nedůvodnou považoval krajský soud rovněž námitku týkající se povahy
elektrické a kanalizační přípojky a čističky ve vztahu k domu jako ke stavbě hlavní. Uvedl,
že předmětné stavby jsou samostatnými stavbami a pro takové stavby nepřipouští zákon
o DPH při jejich dodání možnost uplatnění snížené sazby. Krajský soud dále uvedl, že má
za to, že ve smyslu §48 odst. 2 zákona o DPH do kategorie snížené sazby nelze začlenit
nic, co by vybočovalo z půdorysu domu či bytu a co by jako součást do nich nebylo
zabudováno či zamontováno. Uvedl, že čistě na základě výkladu §48 odst. 2 citovaného
zákona lze dospět k závěru, že předmětné přípojky a čistička nemohou být součástí domu ,
neboť do něj nejsou zabudovány či zamontovány, a není příhodné se při jeho výkladu
podpůrně dovolávat institutů občanskoprávních či stavebněprávních. Samotné použití
pojmu „součást“ v §48 odst. 2 zákona o DPH ješt ě podle krajského soudu neznamená,
že tímto pojmem měl zákonodárce na mysli právě institut „součást věci“ podle §120
občanského zákoníku. Polemiku o tom, zda se v daném případě jedná o součást
nebo příslušenství, považuje za nepřípadnou.
Námitce týkající se oprávněnosti uplatnění odpočtu daně krajský soud taktéž
nepřisvědčil. Zcela se ztotožnil se závěry žalovaného, že ze správního spisu
je nepochybně prokázáno, že si stěžovatelka již při uplatnění nároku na odpočet daně
při koupi pozemků byla vědoma toho, že je kupuje za účelem, aby na nich následně
vystavěla rodinné domy a prodala je konečným uživatelům. Stěžovatelka si tedy byla plně
vědoma, že přijatá zdanitelná plnění použije k uskutečnění plnění osvobozených od daně
ve smyslu §56 odst. 3 zákona o DPH, a proto neoprávněně a v rozporu s §75 odst. 1
téhož zákona při koupi předmětných pozemků uplatnila nárok na odpočet daně.
Proti rozhodnutí krajského soudu podala stěžovatelka výše specifikovanou kasační
stížnost.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského
soudu z důvodů v této stížnosti uplatněných a dospěl k závěru, že kasační stížnost není
důvodná.
Nejdříve se Nejvyšší správní soud zabýval námitkou prekluze, v níž stěžovatelka
uvedla, že zahájení daňové kontroly v daném případě nemohlo způsobit přerušení běhu
prekluzivní lhůty k vyměření či doměření daně ve smyslu §47 odst. 2 zákona o správě
daní a poplatků, neboť k tomu může dojít pouze pokud je jejím účelem dodatečné
vyměření daně, o čemž musí být daňový subjekt zpraven. V daném případě však
k žádnému sdělení správce daně o tom, že účelem daňové kontroly je dodatečné vyměření
daně, natož pak důvodů tohoto vyměření, nedošlo.
Podle §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků pokud tento nebo zvláštní zákon
nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let
od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž
vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.
Dle odstavce druhého téhož ustanovení byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon
směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku,
v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti
let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení,
nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo
hlášení podat.
Z ustanovení §16 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků vyplývá, že daňovou
kontrolou pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné
pro správné stanovení daně u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly
nejvhodnější. Daňová kontrola se provádí v rozsahu nezbytně nutném pro dosažení účelu podle tohoto
zákona.
Daňová kontrola je institutem, který opravňuje správce daně vykonávat kontrolu
nad jemu svěřenou činností vymezenou v §1 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků,
kterou je především činnost stanovení a vybírání daně. Je obecným institutem
upraveným v části první zákona o správě daní a poplatků, který může najít svého
uplatnění v různých fázích daňového řízení. Přitom z ustálené rozhodovací praxe soudů
vyplývá, že daňová kontrola není samostatným řízením, ani samostatnou fází daňového
řízení (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02,
http://nalus.usoud.cz, nebo usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, publikované pod č. 735/2006 Sb. NSS,
všechna rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz ).
Z povahy věci však vyplývá, že správce daně zpravidla k uplatnění tohoto institutu
přistoupí až ve fázi skončení zdaňovacího období a rovněž až po uplynutí lhůty k podání
daňového přiznání. Jedná se totiž o úkon správce daně, resp. soubor úkonů, jímž správce
daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné
stanovení daně, přičemž se daňová kontrola provádí v rozsahu nezbytně nutném
pro dosažení účelu podle zákona o správě daní a poplatků. Tímto účelem je podle §2
odst. 2 zákona o správě daní a poplatků stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové
příjmy. Daňová kontrola je zahájena dnem, kdy je daňový subjekt, příp. jeho zástupce,
vyrozuměn o prvním faktickém úkonu, který správce daně vůči daňovému subjektu
ve věci daňové kontroly učinil. Ukončena je sepsáním a podepsáním zprávy, tedy souboru
relevantních poznatků, které vyplynuly z daňové kontroly. Přestože tato zpráva není
rozhodnutím a na jejím základě ještě nejsou daňovému subjektu ukládány povinnosti
nebo přiznávána práva ve smyslu §32 zákona o správě daní a poplatků, je nutno
konstatovat, že je nezbytným podkladem pro případné následné vydání rozhodnutí
správce daně v daňovém řízení. Dojde-li správce daně na základě daňové kontroly
k závěru, že kontrolovaný daňový subjekt nesplnil řádně své daňové povinnosti,
je oprávněn v takovém případě vydat rozhodnutí, kterými daňovému subjektu dodatečně
jeho daňovou povinnost vyměří. Z daného vyplývá, že úkony správce daně, které činí
v rámci daňové kontroly, mohou vyústit v dodatečné vyměření daně. V takovém případě
je potom nutno úkon správce daně, kterým daňovou kontrolu zahajuje, považovat obecně
za úkon směřující k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení, tj. za úkon
způsobilý ve smyslu §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků přerušit běh prekluzivní
lhůty pro vyměření daně. Tento závěr potvrzuje rovněž ustálená judikatura Nejvyššího
správního soudu. V rozsudku ze dne 21. 4. 2005, č. j. 2 Afs 69/2004 - 52, publikovaném
pod č. 634/2005 Sb. NSS, Nejvyšší správní soud uvedl, že „za úkon směřující k vyměření daně
nebo k jejímu dodatečnému stanovení, který určuje nový běh prekluzivní tříleté lhůty k vyměření
či doměření daně, je nutno ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu (zákona o správě daní
a poplatků - pozn. Nejvyššího správního soudu) považovat daňovou kontrolu jako jeden celek.
Byla-li tedy správcem daně před uplynutím lhůty stanovené v ustanovení §47 odst. 1 daňového řádu
zahájena daňová kontrola, běží tříletá lhůta k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení
od konce roku, v němž byl daňový subjekt o jejím zahájení zpraven (pro úplnost je nutno upřesnit,
že daňová kontrola je zahájena dnem, kdy správce daně začne fakticky prověřovat daňový základ nebo
jiné okolnosti rozhodné pro stanovení daně)“. Rovněž v rozsudku Nejvyššího správního soudu
ze dne 17. 2. 2006, č. j. 8 Afs 7/2005 - 96, publikovaném pod č. 1480/2008 Sb. NSS,
bylo uvedeno, že „úkon přerušující běh prekluzivní lhůty (§47 odst. 2 daňového řádu) musí směřovat
k vyměření daně či jejímu dodatečnému stanovení a daňový subjekt musí být o tomto úkonu zpraven.
Zejména z druhé podmínky je zjevné, že se musí jednat o úkon učiněný vůči daňovému subjektu,
tj. o úkon správce daně. Daňová kontrola podle §16 daňového řádu je (tak jako v posuzované věci)
nepochybně úkonem směřujícím k vyměření daně ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu.“
Lze tedy uzavřít, že zahájení daňové kontroly je úkonem, který přerušuje prek luzivní lhůtu
pro vyměření či doměření daně ve smyslu §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků.
Nejvyšší správní soud pro úplnost dodává, že za takový úkonem není možno
považovat pouhé formální zahájení daňové kontroly správcem daně, aniž by při jejím
zahájení projevil faktickou vůli skutečně daňovou kontrolu provádět. V naposledy
citovaném rozsudku Nejvyššího správního soudu byl vyjádřen závěr, že formální sepis
protokolu o zahájení daňové kontroly za úkon směřující k vyměření daně a přerušující běh
prekluzivní lhůty ve smyslu §47 odst. 2 cit ovaného zákona považovat nelze, provedl-li
správce daně první faktický úkon daňové kontroly deset měsíců po jejím formálním
zahájení a více než čtyři měsíce po datu, kdy měla uplynout prekluzivní lhůta pro možné
doměření daně. V právě posuzovaném případě však byla daňová kontrola u stěžovatelky
zahájena dne 22. 10. 2007 protokolem o ústním jednání č. j. 52886/07/275930/7757,
přičemž z protokolu vyplývá, že správce daně zároveň od stěžovatelky převzal potřebné
účetní a jiné doklady. Následně dne 28. 1. 2008 proběhla se stěžovatelkou ústní
jednání (protokol č. j. 3175/08/275930/7234). Daňová kontrola byla uzavřena dne
4. 12. 2008, přičemž výsledkem daňové kontroly je zpráva o ní z téhož dne
č. j. 49111/08/275930/7757. Na základě výsledků daňové kontroly byly správcem daně
dne 5. 12. 2008 vydány dodatečné platební výměry č. j. 59726/08/275922606519,
č. j. 59727/08/275922606519 a č. j. 59730/08/275922606519 za zdaňovací období srpen,
září a prosinec roku 2005, jimiž byla stěžovatelce dodatečně vyměřena daň z přidané
hodnoty za předmětná zdaňovací období v celkové výši 901 836 Kč.
Z právě uvedeného je patrno, že správce daně řádně daňovou kontrolu zahájil,
přičemž Nejvyšší správní soud nemá pochyb o tom, že její zahájení protokolem o ústním
jednání ze dne 22. 10. 2007, č. j. 52886/07/275930/7757, je nutno ve světle výše
uvedeného považovat za úkon, který je způsobilý přerušit běh tříleté prekluzivní lhůty
k vyměření či doměření daně. Přitom o jejím zahájení byla stěžovatelka řádně zpravena.
Původní prekluzivní lhůta pro vyměření či doměření daně z přidané hodnoty
pro předmětná zdaňovací období (srpen, září, prosinec 2005) končila až v roce 2008,
a proto byla-li daňová kontrola zahájena již v roce 2007, byla zahájena v rámci běhu
předmětné prekluzivní lhůty a její běh přerušila. Nová prekluzivní lhůta proto končila dne
31. 12. 2010, přičemž daň z přidané hodnoty byla za předmětná zdaňovací období
stěžovatelce pravomocně doměřena rozhodnutím žalovaného již dne 18. 6. 2009.
Na závěr k této námitce zdejší soud uvádí, že z ustanovení §47 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků vyplývá, že přerušit běh prekluzivní lhůty je způsobilý úkon,
který směřuje k vyměření nebo doměření daně, o němž je daňový subjekt zpraven.
Z daného je tedy patrno, že pro to, aby nastaly účinky předmětného ustanovení , je nutno,
aby správce daně učinil úkon, který směřuje k vyměření či doměření daně,
a aby o takovém úkonu byl daňový subjekt zpraven. Z tohoto ustanovení však nelze
dovodit, že by byl správce daně při zpravení daňového subjektu o takovém úkonu
zároveň povinen ho informovat také o tom, že předmětný úkon směřuje konkrétně
k dodatečnému vyměření daně a z jakých důvodů. Takovou povinnost nelze
ani při extenzívním výkladu předmětného ustanovení dovodit. Pro případ, že tato námitka
stěžovatelky měla vyjadřovat zpochybnění daňové kontroly pro neuvedení důvodů jejího
zahájení, resp. nesdělení konkrétních pochybností , na jejichž základě byla správcem daně
daňová kontrola zahájena, zdejší soud uvádí, že daňovou kontrolu je nutno považovat
za preventivní nástroj, jehož předmětem je přezkoumání či ověření splnění daňové
povinnosti daňovým subjektem. Jejím podstatným znakem je možnost jejího
namátkového provedení, tj. správce daně nemusí a priori disponovat podezřením,
že kontrolovaný subjekt neplní řádně své povinnosti Tyto znaky jsou typické
pro jakékoliv kontroly prováděné v oblasti veřejné správy (k tomu srovnej rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2009, č. j. 8 Afs 46/2009 - 46, publikovaný
pod č. 1983/2010 Sb. NSS, a zejména pak rozsudek ze dne 3. 12. 2009,
č. j. 2 Aps 2/2009 - 52, publikovaný pod č. 2000/2010 Sb. NSS). Lze tedy uzavřít,
že správce daně není povinen při sdělení o zahájení daňové kontroly rovněž informovat
daňový subjekt o tom, že účelem zahájení je konkrétně doměření daně a z jakých důvodů.
Pro to, aby zahájení daňové kontroly mělo účinky předpokládané v §47 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků, je však podstatné, aby správce daně daňovou kontrolu nejen
formálně zahájil, ale rovněž učinil faktické úkony směřující k vyměření nebo doměření
daně, resp. učinil konkrétní kontrolní úkony, jako např. v daném případě, kdy si správce
daně při zahájení kontroly rovněž od stěžovatelky vyžádal podklady, které se staly jejím
předmětem. Ve světle všech výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud považuje
námitku prekluze za nedůvodnou.
Následně se Nejvyšší správní soud zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti
rozsudku krajského soudu z důvodu jeho nesrozumitelnosti. K danému zdejší soud
nejdříve uvádí, že má-li jakékoli rozhodnutí krajského soudu projít testem
přezkoumatelnosti, je třeba, aby se ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. jednalo
o rozhodnutí srozumitelné a opřené o dostatek důvodů. V čem lze spatřovat
tyto jednotlivé atributy testu přezkoumatelnosti, však soudní řád správní nestanoví,
a proto je třeba vycházet především z toho, co vytvořila dosavadní judikatura správních
soudů. „Za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
lze považovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné náležitosti, z nichž nelze
seznat, o jaké věci bylo rozhodováno či jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných než
žalobních důvodů (pokud by se nejednalo o případ zákonem předpokládaného přezkumu mimo rámec
žalobních námitek), jejichž výrok je v rozporu s odůvodněním, která neobsahují vůbec právní závěry
vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu k výroku
jednoznačné.“ (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Azs 47/2003 - 130, publikovaný pod č. 244/2004 Sb. NSS). Podle rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, publikovaného
pod č. 133/2004 Sb. NSS, „lze za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost obecně považovat takové
rozhodnutí soudu, z jehož výroku nelze zjistit, jak vlastně soud ve věci rozhodl, tj. zda žalobu zamítl,
odmítl nebo jí vyhověl, případně jehož výrok je vnitřně rozporný. Pod tento pojem spadají i případy,
kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odůvodnění, kdo jsou účastníci řízení a kdo byl rozhodnutím
zavázán.“ Stěžovatelka v kasační stížnosti namítá nepřezkoumatelnost napadeného
rozhodnutí krajského soudu z důvodu jeho nesrozumitelnosti, kterou spatřuje v tom,
že krajský soud nejdříve uvedl, že v daném případě je nerozhodné, zda stavby přípojek
a čističky lze nebo nelze považovat za příslušenství či součást věci hlavní z pohledu
občanskoprávního či stavebněprávního, a přitom při svých závěrech vycházel
z rozhodnutí Nejvyššího soudu, a rovněž z důvodu, že krajský soud učinil závěry z tohoto
rozsudku Nejvyššího soudu, které se však týkaly pouze přípojek kanalizačních, nikoli
přípojek elektrických. Přestože se může argumentace krajského soudu jevit v podání
stěžovatelky nekonzistentní, Nejvyšší správní soud neshledal, že by kasační stížností
napadené rozhodnutí krajského soudu trpělo nesrozumitelností ve smyslu výše
uvedeného. Nejvyšší správní soud totiž zjistil, že v daném případě lze jednoznačně
rozeznat, co je výrok a co odůvodnění, jak bylo rozhodnuto a o jaké věci, kdo jsou
účastníci řízení, kdo byl rozhodnutím zavázán, apod. Námitku nepřezkoumatelnosti
spočívající v nesrozumitelnosti proto nepovažuje za důvodnou.
Podle §109 odst. 3 s. ř. s. je Nejvyšší správní soud povinen
se nepřezkoumatelností krajského soudu zabývat i z moci úřední. Vzhledem k tomu,
že zdejší soud neshledal napadený rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelným
pro jeho nesrozumitelnost, přezkoumal rozsudek krajského soudu rovněž v ohledu,
zda netrpí nepřezkoumatelností spočívající v nedostatku důvodů. Z rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, publikovaného
pod č. 133/2004 Sb. NSS vyplývá, že „nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je založena
na nedostatku důvodů skutkových, nikoliv na dílčích nedostatcích odůvodnění soudního rozhodnutí.
Musí se přitom jednat o vady skutkových zjištění, o něž soud opírá své rozhodovací důvody. Za takové
vady lze považovat případy, kdy soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované,
případně zjištěné v rozporu se zákonem, anebo případy, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy
byly v řízení provedeny.“ V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005,
č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, publikovaném pod č. 689/2005 Sb. NSS bylo uvedeno, že „není-li
z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní
argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné
nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. zejména tehdy, jde -li o právní argumentaci, na níž je postaven základ
žaloby. Soud, který se vypořádává s takovou argumentací, ji nemůže jen p ro nesprávnost odmítnout,
ale musí také uvést, v čem konkrétně její nesprávnost spočívá.“ Nejvyšší správní soud shledal,
že krajský soud při svém rozhodování vycházel ze skutečností vyplývajících ze správního
spisu a rovněž jakým způsobem se se žalobními námitkami stěžovatelky vypořádal.
Proto zdejší soud nedospěl k závěru, že by v daném případě bylo nezbytné zrušit
napadený rozsudek z důvodů jeho nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů.
Nejvyšší správní soud tak nepřezkoumatelnost z důvodů nesrozumitelnosti
ani nepřezkoumatelnost spočívající v nedostatku důvodů neshledal.
Nejvyšší správní soud proto přistoupil k věcnému přezkoumání napadeného
rozsudku krajského soudu v mezích kasačních námitek. Nejdříve se zabýval námitkou
týkající se povahy elektrických a kanalizačních přípojek a čističky odpadních vod
ve vztahu k domu ve smyslu §48 odst. 2 zákona o DPH. Z kasační stížnosti stěžovatelky
je patrno, že má za to, že předmětné přípojky a čističku je nutno považovat za součást
domu, neboť jsou ve smyslu cit ovaného ustanovení do něj napevno zabudované
a zamontované, a proto podléhají jako celek s bytovým domem snížené sazbě DPH.
Naopak jak žalovaný, tak krajský soud jsou názoru, že takový závěr není správný. Krajský
soud dospěl k tomu, že zákon o dani z přida né hodnoty v §48 odst. 2 jednoznačně
určuje, u jakých kategorií zdanitelných plnění a za jakých podmínek může být uplatněna
snížená sazba daně. Přípojky ani čističku za součást domu ve smyslu §48 odst. 2 zákona
o DPH nepovažuje. Navíc přípojky jsou stavbami samostatnými, proto nemohou být
součástí domu, a stejně jako čistička odpadních vod vybočují z hranic půdorysu domu,
a proto nemohou snížené sazbě jako celek s domem podléhat. Nejvyšší správní soud
se ztotožnil se závěry krajského soudu, že v předmětném případě nelze na předmětné
přípojky a čističku odpadních vod sníženou sazbu daně aplikovat. Vycházel při tom
z následujících úvah.
Podle §48 odst. 2 zákona o DPH u dodání bytového domu, rodinného domu a bytu,
a to i nedokončených, včetně stavebních a montážních prací spojených s jejich výstavbou, rekonstrukcí,
modernizací a opravami včetně konstrukcí, materiálů, strojů a zařízení, které se do nich jako jejich
součást montážními a stavebními pracemi zabudují nebo zamontují, se uplatní snížená sazba daně.
Snížená sazba daně se neuplatní u stavebních a montážních prací spojených s rekonstrukcí, modernizací
a opravami výhradně nebytových prostor bytových domů a rodinných domů.
Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s názorem krajského soudu, že sám zákon
o dani z přidané hodnoty v citovaném ustanovení určuje, u jakých kategorií zdanitelných
plnění a za jakých konkrétních podmínek může být uplatněna snížená sazba daně.
Ve vztahu ke konstrukcím, materiálu, strojům či zařízením, aby podléhaly stejně jako dům
snížené sazbě DPH, citované ustanovení uvádí, že musí být do tohoto domu zabudovány
či zamontovány jako jejich součást. Jinými slovy musí být zamontovány či zabudovány
přímo do domu, následkem čehož se stanou jeho součástí. To znamená, že budou tvořit
zpravidla jeho vnitřní vybavení. Těmto podmínkám odpovídají např. takové konstrukce,
materiály, stroje či zařízení jako jsou vnitřní odpadové šachty, vnitřní rozvody
elektroinstalace, vnitřní rozvody studené a teplé vody, ale i zabudovaná kuchyňská linka,
vestavěné skříně, klimatizační zařízení, výtahy, kotle, radiátory a další.
V nyní projednávané věci bylo tedy nutno posoudit, zda lze předmětné elektrické
a kanalizační přípojky, jakož i čističku odpadních vod, považovat za konstrukci, materiál,
stroj či zařízení ve výše uvedeném smyslu §48 odst. 2 zákona o DPH. Zdejší soud
má za to, že se v daném případě bude jednat nejspíše o zařízení, a proto následně bude
odkazovat již jen na zařízení ve výše uvedeném smyslu. Po posouzení věci dospěl
Nejvyšší správní soud k závěru, že uvedená zařízení musí být z povahy věci s bytovým
domem jistým způsobem pevně spojena, neznamená to však samo o sobě, že jsou do nich
jako jejich součást zabudovány. Stěžovatelka neprokázala, ani nic v tomto smyslu
netvrdila, že by předmětná zařízení byla do stavby domu zabudována či zamontována
a tvořila tak její vnitřní součást ve výše uvedeném smyslu citovaného ustanovení. Přitom
z povahy předmětných zařízení vyplývá, že jejich přímé zabudování do bytového domu
není obvyklé. Stěžovatelka v kasační stížnosti pouze podotkla, že jako součást mohou být
do domu i bytu zabudovány i zamontovány elektrická přípojka, kanalizační přípojka
i čistička odpadních vod, a že z obecné zkušenosti je známo, že závisí pouze
na technických okolnostech. K technickému provedení v daném případě však nic
konkrétního, co by prokazovalo splnění kritérií §48 odst. 2 zákona o DPH, nepředestřela,
a tím neunesla důkazní břemeno ohledně povahy předmětných zařízení v tomto
konkrétním případě.
Navzdory právě uvedenému se Nejvyšší správní soud neztotožňuje s dílčím
závěrem krajského soudu, který uvedl, že do kategorie součásti bytového domu
nelze začlenit nic, co by vybočovalo z půdorysu tohoto domu. Zdejší soud
má za to, že přestože tento závěr bude ve většině případů posouzení součástí domů
naplněn, nelze jej zcela zobecnit, jak učinil krajský soud. Uvedený závěr totiž z dikce
zákona nevyplývá, a proto by znamenal nepřípustný extenzivní výklad tohoto zákonného
ustanovení. Nelze totiž vyloučit skutečnost, že by určitá věc byla zabudována
či zamontována do domu takovým způsobem, že by bylo nutno ji za jeho součást
považovat, a zároveň by vybočovala v nějaké části z jeho půdorysu. V tomto ohledu
je proto zdejší soud nucen tento právní závěr krajského soudu korigovat. Je však třeba
zdůraznit, že tento dílčí závěr neměl vliv na správnost výroku přezkoumávaného
rozsudku. Krajský soud totiž zhodnotil podstatu sporu správně a nepochybil, když žalobu
správně zamítl, přičemž je patrno, o jaké důvody své rozhodnutí opřel. Proto Nejvyšší
správní soud nepřistoupil ke zrušení napadeného rozsudku pro nesprávné posouzení
právní otázky. Takový postup je přitom zcela v souladu s ustálenou judikaturou
Nejvyššího správního soudu, kdy např. v rozsudku ze dne 26. 10. 2005,
č. j. 2 Afs 23/2005 - 93, publikovaném pod č. 781/2006 Sb. NSS, či v rozsudku ze dne
19. 1. 2006, č. j. 2 Afs 100/2005 - 106, vyslovil názor, že pokud je výrok rozhodnutí
krajského soudu věcně správný, lze právním názorem vysloveným v rozsudku Nejvyššího
správního soudu korigovat dílčí nesprávné závěry krajského soudu bez toho,
aby rozhodnutí krajského soudu bylo zrušeno, nicméně pouze v případě, že závěry
krajského soudu jsou sice nesprávné, avšak přezkoumatelné.
V návaznosti na dané Nejvyšší správní soud rovněž přisvědčil závěru krajského
soudu, že skutečnost, zda se jedná o součást domu nebo jeho příslušenství ve smyslu
občanskoprávním, není pro posouzení dané věci zásadní, neboť jak bylo již uvedeno,
při posouzení otázky, zda jsou či nejsou předmětné přípojky a čistička součástí bytového
domu, je v daném případě možno vycházet pouze z dikce zákona o DPH. Pokud krajský
soud odkázal ve svém odůvodnění na judikaturu Nejvyššího soudu, konkrétně na jeho
rozsudek ze dne 4. 11. 2003, sp. zn. 22 Cdo 1308/2003, ze kterého vyplývá, že kanalizační
přípojky je nutno považovat za samostatné stavby, neshledává zdejší soud ani na tomto
postupu pochybení, které by mělo vliv na zákonnost rozhodnutí. Toto konstatování
lze považovat za pouhé doplnění výše uvedeného závěru, které sice není pro posouze ní
právě projednávané otázky rozhodné, nicméně z něj vyplývá, že z pohledu
soukromoprávního je nutno kanalizační přípojky považovat za stavby samostatné, a jako
takové za věci samostatné, které nemohou být součástí věci jiné. Stěžovatelce
lze přisvědčit pouze v tom, že krajský soud pochybil, když závěry o samostatné stavbě
vztáhl rovněž k přípojkám elektrickým, přestože Nejvyšší soud se ve zmiňovaném
rozsudku explicitně vyslovil jen k přípojkám kanalizačním. Takové zobecnění bez dalšího
vysvětlení Nejvyšší správní soud neshledává správným. Nicméně ani toto pochybení nelze
považovat za pochybení takového charakteru, že by mělo vliv na zákonnost rozhodnutí
krajského soudu. Nejvyšší správní soud opakuje, že za podstatné je totiž nutno v daném
případě považovat to, že předmětné elektrické přípojky, jakož i kanalizační přípojky
a čističku odpadních vod, nelze podle §48 odst. 2 zákona o DPH považovat za součást
předmětného domu z výše uvedených důvodů.
Následně se zdejší soud zabýval zbývající námitkou, která se týká výkladu
ustanovení §75 odst. 1 zákona o DPH . Stěžovatelka nesouhlasí s tvrzením krajského
soudu, že kritériem pro vznik práva na uplatnění odpočtu daně je účel přijatého plnění,
úmysl s přijatým plněním naložit určitým způsobem a stav, který nastane až po uplatnění
práva na odpočet daně.
Podle §75 odst. 1 zákona o DPH nárok na uplatnění odpočtu daně nemá plátce u přijatých
zdanitelných plnění, která použije k uskutečnění plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet
daně uvedených v §51, a to včetně uskutečnění plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně
v rámci své ekonomické činnosti s místem plnění mimo tuzemsko, pokud tento zákon nestanoví jinak
[§72 odst. 2 písm. d)].
Podle §51 odst. 1 písm. e) téhož zákona při splnění podmínek stanovených v §52 až 62
je od daně bez nároku na odpočet daně osvobozen převod a nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových
prostor, nájem dalších zařízení (§56).
Ustanovení §56 odst. 3 téhož zákona stanoví, že převod pozemků, včetně finančního
pronájmu, je osvobozen od daně, s výjimkou převodu stavebních pozemků. Stavebním pozemkem
se pro účely tohoto zákona rozumí nezastavěný pozemek, na kterém může b ýt podle stavebního povolení
provedena stavba spojená se zemí pevným základem. Nezastavěným pozemkem se rozumí pozemek,
na kterém není stavba jako věc.
V nyní posuzovaném případě stěžovatelka uplatnila nárok na odpočet daně
při nákupu pozemků od společnosti ZAJÍMAVÁ PLOCHA s. r. o., přičemž na těchto
pozemcích vystavěla tři domy s bytovými jednotkami. Tyto pozemky s vystavěnými domy
následně v jiném zdaňovacím období prodala konečným uživatelům. Stěžovatelka
má za to, že nárok na odpočet daně uplatnila oprávněně, neboť z hlediska zásady
objektivity je nutno posuzovat kritérium pro uplatnění odpočtu daně vždy jen ke dni
uplatnění odpočtu daně. Má za to, že přestože §75 odst. 1 zákona o DPH obsahuje slovo
„použít“ v budoucím čase, s ohledem na zásadu objektivity to nemůže znamenat
až tak dalekou budoucnost, tj. budoucnost po uplynutí práva na odpočet daně . Je názoru,
že takovou budoucnost má na mysli až ustanovení §78 zákona o DPH. Krajský soud
naopak v odůvodnění uvedl, že ze skutkových zjištění je nepochybné, že stěžovatelka
již při zakoupení pozemků od společnosti ZAJÍMAVÁ PLOCHA s. r. o. zamýšlela
na předmětných pozemcích vystavět rodinné domy, a proto již od počátku věděla,
že přijatá zdanitelná plnění použije k uskutečnění plnění osvobozených od daně. Nebyla
tedy ve smyslu §75 odst. 1 zákona o DPH oprávněna nárok na odpočet daně ve fázi
nákupu předmětných pozemků uplatnit, neboť věděla, že přijatá zdanitelná plnění
následně použije k uskutečnění plnění osvobozených od daně, jak se ostatně také stalo.
Nejvyšší správní soud se plně ztotožňuje se závěry krajského soudu. Stejně
jako on dospěl k závěru, že v daném případě není pochyb o tom, že stěžovatelka
od počátku zamýšlela, že přijaté zdanitelné plnění použije k uskutečnění plnění
osvobozeného od daně. Tento její počáteční záměr dokazují mimo jiné např. kupní
smlouvy na předmětné pozemky, v nichž bylo uvedeno, že účelem jejich
prodeje je rezidenční výstavba bytových domů, dále stavební povolení, smlouvy
o zprostředkování prodeje nemovitosti a v neposlední řadě rovněž výpověď zástupce
stěžovatelky zaznamenaná v protokolu o ústním jednání ze dne 28. 8. 2008,
č. j. 47891/08/275930/7234, v němž na dotaz, za jakým účelem předmětné pozemky
nakoupila, uvedl, že „tyto pozemky byly nakoupeny za účelem výstavby montovaných
dřevostaveb (trojdomů), které byly následně prodány konečným uživatelům“. Nejvyšší
správní soud podotýká, že správce daně a krajský soud byly oprávněni hodnotit její záměr
a úmysl v okamžiku uplatnění daňového odpočtu, přestože k jeho uskutečnění došlo
až po té, kdy uplatnila tento nárok na odpočet daně. Bylo totiž zcela zřejmé,
že stěžovatelka od počátku zamýšlela s přijatým zdanitelným plněním naložit výše
uvedeným způsobem, jak vyplývá z uvedených důkazů. Stěžovatelka navíc tyto
skutečnosti nijakým způsobem nevyvracela, místo toho jen namítala, že takový postup
hodnocení záměru daňového subje ktu do daleké budoucnosti je v rozporu se zásadou
objektivy. Nejvyšší správní soud má však za to, že v daném případě k žádnému porušení
zákona ani zásady objektivity nedošlo. Z výše uvedeného je zcela jednoznačně patrno,
že podmínky pro aplikaci §75 odst. 1 zákon o DPH byly splněny již při neoprávněném
uplatnění odpočtu daně, když byl úmysl stěžovatelky uskutečnit zdanitelné plnění
bez nároku na odpočet jasně znám již v době nakoupení předmětných pozemků
od společnosti ZAJÍMAVÁ PLOCHA s. r. o. Navíc je nutno podotknout, že prodejem
vystavěných rodinných domů včetně pozemků došlo také k jeho realizaci.
Proto stěžovatelka nebyla podle citovaného ustanovení oprávněna nárok na odpočet daně
u těchto přijatých plnění uplatnit. Na tom nic nemění ani skutečnost, že k faktickému
uskutečnění záměru nedošlo k okamžiku uplatnění nároku na odpočet daně, k čemuž
směřuje argumentace stěžovatelky. Nejvyšší správní soud má totiž za to, že i v takovém
případě jsou daňové subjekty povinny předmětnému ustanovení dostát. V opačném
případě by toto ustanovení zcela postrádalo smysl, neboť daňové subjekty
by s uskutečněním plnění osvobozeným bez nároku na odpočet daně vždy vyčkaly až na
uplynutí okamžiku, ke kterému je nutno nárok na odpočet daně za přijatá zdanitelná
plnění uplatnit, a tento nárok by pak bez dalšího uplatňovaly. Ve světle právě
předestřeného Nejvyšší správní soud neshledal ani tuto námitku důvodnou.
S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud dospěl k závěru,
že stěžovatelkou uplatněné kasační námitky nejsou ve vztahu k napadenému rozsudku
krajského soudu důvodné. Protože v řízení nebyly shledány ani jiné nedostatky, ke kterým
Nejvyšší správní soud podle §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. přihlíží z úřední povinnosti, kasační
stížnost byla v souladu s §110 odst. 1, větou poslední, s. ř. s. zamítnuta. O věci přitom
rozhodl bez jednání postupem podle §109 odst. 1 s. ř. s., podle kterého o kasační
stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1, větu první, s. ř. s.,
ve spojení s §120 s. ř. s., podle kterého nestanoví -li tento zákon jinak, má účastník, který
měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně
vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Stěžovatelka v soudním řízení
úspěch neměla, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Správnímu orgánu podle
obsahu spisu žádné náklady řízení nevznikly, proto soud rozhodl tak, že žádný z účastníků
nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 9. června 2011
JUDr. Radan Malík
předseda senátu