ECLI:CZ:NSS:2012:9.AFS.43.2012:32
sp. zn. 9 Afs 43/2012 - 32
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň JUDr. Barbary Pořízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní věci žalobkyně: L. P.,
zastoupená Mgr. Ing. Danielem Keprtou, advokátem se sídlem Dlouhá 6, Ostrava, proti
žalovanému: Celní ředitelství Ostrava, se sídlem Náměstí Svatopluka Čecha 8, Ostrava, proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 6. 2007, č. j. 5393/06-1401-21, ve věci spotřební daně
z tabákových výrobků, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě
ze dne 28. 3. 2012, č. j. 22 Af 36/2010 - 299,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížností napadla v záhlaví označený
pravomocný rozsudek Krajského soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“), kterým byla
zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 6. 2007, č. j. 5393/06-1401-21;
tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí Celního úřadu
Ostrava – platební výměr č. 3156-04/06-1463-024 ze dne 4. 5. 2006, kterým byla stěžovatelce
vyměřena spotřební daň z tabákových výrobků ve výši 166 320 Kč, a to v návaznosti na kontrolu
vozidla VW Transporter provedenou pracovníky Celního úřadu Šumperk (ve dnech 2. 2. 2006
a 16. 2. 2006). V jejím rámci byla zjištěna přeprava tabákových výrobků značky GOLEM EXTRA
SMĚS (dále také „Golem“ či „Golem Extra Směs“), u nichž došlo k zajištění a k odebrání
vzorku, který byl podroben odbornému posouzení (viz odborný posudek ze dne 21. 4. 2006,
sp. zn. PH0496/06, zpracovaný celně technickou laboratoří Generálního ředitelství cel, dále také
„CTL“). V této souvislosti tedy zahájil místně příslušný správce daně – Celní úřad Ostrava (dále
jen „celní úřad“ nebo „správce daně“) vyměřovací řízení a poté, kdy stěžovatelku bezúspěšně
vyzval (dne 19. 4. 2006, č. j. 3156-02/06-1463-024) k podání daňového přiznání ke spotřební
dani, vyměřil jí spotřební daň z tabákových výrobků ve shora uvedené výši.
Napadeným rozsudkem krajský soud shledal žalobu nedůvodnou a podle §78 odst. 7
zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„s. ř. s.“), ji zamítl.
V odůvodnění rozsudku krajský soud uvedl, že v dané věci již rozhoduje po třetí.
V pořadí první rozsudek ze dne 23. 4. 2008, č. j. 22 Ca 275/2007 - 46, kterým krajský soud
žalobu zamítl, byl ke kasační stížnosti stěžovatelky rozsudkem Nejvyššího správního soudu (dále
také jen „NSS“) ze dne 26. 6. 2009, č. j. 9 Afs 88/2008 - 99 (všechna zde uvedená rozhodnutí
NSS jsou dostupná na www.nssoud.cz), zrušen a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení. Jakkoli
se totiž v citovaném rozhodnutí Nejvyšší správní soud ztotožnil s úvahami a závěry krajského
soudu ohledně většiny žalobních námitek (bodů), dospěl k závěru, že kasační stížnost je částečně
důvodná, a to ve vztahu k námitce týkající se nezákonného postupu při zajištění zboží
stěžovatelky a jejího vypořádání ze strany krajského soudu. Ten se danou námitkou vůbec
nezabýval a uvedl, že stěžovatelka byla poučena o možnosti podat odvolání proti rozhodnutí
o zajištění zboží, a proto tyto námitky měla uplatnit u Celního úřadu Šumperk, který provedl
kontrolu a zajištění zboží, nikoliv v rámci daňového řízení o vyměření spotřební daně. Následně
pak mohla proti rozhodnutí odvolacího orgánu brojit žalobou.
Kasační soud naopak dospěl k závěru, že proti rozhodnutí o zajištění zboží dle
ustanovení §115 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění účinném za posuzované
období (dále jen „zákon o spotřebních daních“), je odvolání nepřípustné a krajský soud se proto
bude muset zabývat povahou tohoto rozhodnutí z hlediska jeho případného soudního přezkumu.
Pokud by totiž takové rozhodnutí bylo ze soudního přezkumu pro jeho předběžnost vyloučeno
[§70 písm. b) s. ř. s. ], pak by musela být stěžovatelce poskytnuta ochrana v rámci přezkumu
finálního správního aktu, tj. v rámci přezkumu projednávané věci.
Krajský soud poté znovu ve věci rozhodl a to rozsudkem ze dne 5. 10. 2009,
č. j. 22 Ca 275/2007 - 130. Dle jeho závěru sice ze zákona není možné proti rozhodnutí
o zajištění zboží dle ustanovení §115 zákona o spotřebních daních (dále také předběžné
opatření“) podat odvolání, pokud však celní úřad stěžovatelku o takové možnosti v rozhodnutí
poučil, pak stěžovatelka měla tuto možnost využít a odvolání podat. Neučinila-li tak, nemůže
správní soud její námitky proti tomuto rozhodnutí věcně přezkoumat a to vzhledem
k subsidiaritě soudního přezkumu ve správním soudnictví.
Nejvyšší správní soud napadený rozsudek opětovně zrušil a věc vrátil krajskému soudu
k dalšímu řízení. Dle názoru Nejvyššího správního soudu byl krajský soud povinen vypořádat
námitky stěžovatelky vztahující se k rozhodnutí o předběžném opatření. Skutečnost,
že stěžovatelka neuposlechla či nevyužila nesprávného poučení celního úřadu o možnosti podat
odvolání a odvolání nepodala, nemůže být přičítána k její tíži. Jestliže proti takovému rozhodnutí
nelze ze zákona odvolání podat, stěžovatelka má právo domáhat se přezkumu zákonnosti
takového rozhodnutí v řízení o žalobě proti finálnímu rozhodnutí a to bez ohledu na případná
procesní pochybení celního úřadu. Dále kasační soud neaproboval závěr krajského soudu,
že žalovaný uspokojivým a věrohodným způsobem prokázal, že při praktické zkoušce v jednací
síni byl použit vzorek tabáku Golem zajištěný u stěžovatelky. Předmětem praktické zkoušky
provedené během jednání krajského soudu bylo sice zboží stěžovatelky, nicméně zboží zajištěné
v jiný den, než část zboží, které je předmětem přezkumu v projednávané věci, a proto nemohlo
být bez dalšího konstatováno, že výsledky zkoušky provedené v jednací síni mohou obstát
(srovnej rozsudek NSS ze dne 29. 4. 2010, č. j. 9 Afs 117/2009 - 130).
Nejvyšší správní soud v tomto ohledu odkázal na svůj rozsudek ze dne 28. 8. 2009,
č. j. 7 Afs 86/2009 - 125, z něhož vyplývá, že shora uvedený postup krajského soudu je účelný
a racionální za situace, kdy by byla zkouška (hoření a kouření) demonstrována na vzorku
zajištěném u stěžovatelky. Pokud tomu tak ovšem není, není provedení zkoušky a využití jejích
závěrů vyloučeno, avšak je podmíněno splněním toho, aby bylo ze soudního spisu zřejmé, jaký
výrobek byl k provedení důkazu použit, včetně zaprotokolování, případně obrazového zachycení
jeho názvu, složení, čísla šarže, roku výroby apod. Dále musí být zřejmé, zda daný výrobek, byť
by měl značku „Golem směs extra“, byl vyroben za stejných výrobních podmínek, a tudíž
jeho vlastnosti by byly stejné jako vlastnosti výrobků zajištěných u stěžovatelky. Shodnost názvu
a výrobce ještě nutně neznamená shodné vlastnosti, neboť výrobní podmínky, jejichž součástí
je dávkování a poměr jednotlivých složek výrobku, způsob výroby, původ surovin aj. se mohou
měnit v průběhu času, přičemž název zboží se nemění.
Krajský soud v nyní posuzovaném rozhodnutí zamítl veškeré žalobní námitky, které již
byly s konečnou platností vypořádány v předcházejících zrušujících rozhodnutích NSS. Námitky,
které stěžovatelka uplatnila po zákonem stanovené dvouměsíční lhůtě s ohledem na dispoziční
a koncentrační zásadu, kterou je ovládáno správní soudnictví, zamítl bez věcného projednání.
Jednalo se o námitky, které stěžovatelka poprvé uplatnila v replice k vyjádření žalovaného dne
16. 4. 2008 (definice „ostatního tabáku“), dále o námitky poprvé uplatněné ve vyjádření ze dne
1. 10. 2009 (nezákonné opatření znaleckého posudku Státní zemědělské a potravinářské inspekce
ze dne 31. 5. 2006 a nepřípustnost vyměření daně z důvodu nepřehledné a neurčité právní
úpravy) a konečně o námitky poprvé uplatněné v podání ze dne 29. 12. 2012 (dvojí zdanění téhož
zboží, změna správní praxe, rozdílný postup žalovaného v obdobných případech).
Ztotožnil se s námitkou stěžovatelky, dle které celní orgány pochybily, když rozhodly
o zajištění zboží dle ustanovení §115 zákona o spotřebních daních na místo ustanovení §42
uvedeného zákona. Postup stanovený v ustanovení §115 zákona o spotřebních daních lze užít
jen za situace, kdy u daňového subjektu byla řádně zahájena daňová kontrola, zatímco postup dle
ustanovení §42 téhož zákona je aplikovatelný i bez předchozího zahájení daňové kontroly.
Poškodily přitom i práva stěžovatelky jako účastnice daňového řízení, pokud jí ani
prostřednictvím kontrolované osoby neumožnily přítomnost při odběru vzorků a nepředaly
jí referenční vzorek. Tímto postupem založily závažné pochybnosti o autenticitě odebraného
vzorku, když tvrzení celních orgánů o této skutečnosti nelze prakticky ověřit.
I přes výše uvedené však neměl krajský soud žádné pochyby o shodě vlastností
testovaných produktů se zbožím stěžovatelky, a to zejména po doplnění dokazování provedením
výslechu svědků Ing. D. H. a Ing. P. C. Z výpovědí svědků vyplývá, že při zkoumání vzorků
zboží Golem Extra Směs v letech 2000-2007 vždy šlo o vzorky, které byly po celou dobu velmi
podobné až totožné. Stejně tak podle protokolů o zajištění zboží stěžovatelky jak z 2. 2. 2006, tak
z 16. 2. 2006, vyplývá, že bylo zajištěno zboží Golem Extra Směs. Stěžovatelka sama tuto
skutečnost v žádné z fází správního ani soudního řízení nezpochybnila.
Podmínkou doměření spotřební daně přitom není předchozí zajištění zboží, ale zjištění
existence tohoto zboží. Pochybení celních orgánů tak nebyla žádným způsobem způsobilá
ovlivnit zákonnost vyměření spotřební daně.
Při praktické zkoušce v soudní síni byl použit vzorek tabáku Golem, zajištěný
u stěžovatelky dne 16. 2. 2006 (viz žádost žalovaného o zajištění vzorku ze dne 8. 4. 2008).
Krajský soud nemá o totožných vlastnostech zboží zajištěného u stěžovatelky dne 16. 2. 2006
se zbožím zajištěným u stěžovatelky dne 2. 2. 2006 žádné pochybnosti. Z dokladů předložených
samotnou stěžovatelkou, a to z dodacího listu č. l. 03/2006, faktury č. 2006005 a výdajového
pokladního dokladu ze dne 18. 1. 2006, je zcela evidentní, že zboží pochází z téže zásilky, aniž
by bylo jakkoli jednotlivě tříděno či rozdělováno. Jedná se o zboží shodně balené, se shodným
názvem, od téhož dodavatele.
Krajský soud odkázal na předcházející zrušující rozsudek kasačního soudu, jakož i na jiná
jeho rozhodnutí (např. rozsudek ze dne 28. 8. 2009, č. j. 7 Afs 86/2009 - 125, či rozsudek ze dne
12. 5. 2010, č. j. 1 Afs 71/2009 - 113), dle kterých je nutno prokázat shodu zkoumaných
či testovacích vzorků se zajištěným zboží. To se v projednávané věci prokázalo výslechy shora
uvedených svědků. V průběhu let 2000-2007 byly testovány desítky vzorků tabáku Golem Extra
Směs, které nevykazovaly žádné zásadní rozdíly.
Krajský soud v této souvislosti připomněl, že obě strany (vyjma celně technické
laboratoře) argumentovaly odbornými posudky, které byly vypracovány na základě analýz
prováděných na vzorcích zajištěných u jiných subjektů než u stěžovatelky. Vždy se však jednalo
o druhově stejné zboží, prodávané pod obchodním názvem Golem Extra Směs, pocházející
od stejného dodavatele a to společnosti L.T.B.C. spol. s r. o. Všichni zpracovatelé těchto posudků
také shodně popsali vzhled tohoto tabáku (nepravidelné zlomky odřapíkovaných a vyžilovaných
tabákových listů různé šířky a délky).
Námitku týkající se nevěrohodnosti svědka, konkrétně Ing. D. H., spočívající
ve skutečnosti, že tento svědek jako pracovník celně technické laboratoře posoudil v jiných
věcech vzorky zboží jako tabákový odpad ve smyslu ustanovení §101 odst. 3 zákona
o spotřebních daních, krajský soud zamítl. Stěžovatelka nenamítala, že by svědek vzorky zaměnil,
nesprávně s nimi manipuloval, tj. nenamítala nesprávnost popisu událostí. Napadala pouze
podřazení zjištěného skutkového stavu pod příslušné ustanovení právního předpisu, tj. de facto
právní vyhodnocení věci. K takové otázce se však výslech svědka nevztahoval.
Krajský soud tedy dospěl k závěru, že celní orgány se při zajištění zboží dopustily
procesních pochybení, nicméně uvedená pochybení neměla a ani nemohla mít vliv na zákonnost
napadeného rozhodnutí. Je nepochybné, že stěžovatelce byla vyměřena spotřební daň z tabáku
Golem Extra Směs, tento tabák spotřební dani podléhá a stěžovatelka v rozhodné době
nedoložila, že by uvedené zboží zdaněno bylo.
V kasační stížnosti stěžovatelka namítá, že krajský soud nevypořádal její námitku, dle
které nezákonný postup celního úřadu vedl k nezákonnosti stanovení daně. Je přesvědčena,
že v právním státě není přípustné stanovení daně, které je založeno na jednoznačně nezákonném
postupu správního orgánu.
Je totiž nepochybné, že tím, že celní úřad zajistil stěžovatelce zboží dle ustanovení §115
odst. 3 zákona o spotřebních daních, byl povinen postupovat podle ustanovení §15 odst. 7
zákona o správě daní a poplatků. Celní úřad měl povinnost specifikovat stěžovatelce
své pochybnosti o předmětu zajištění a stanovit jí přiměřenou lhůtu k odstranění těchto
pochybností. Takto však nepostupoval, čímž nepřípustně zasáhl do stěžovatelčina ústavního
práva zakotveného v čl. 11 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“). Státní moc lze
uplatňovat jen v případech a mezích stanoveným zákonem.
Pochybení celních orgánů mohlo a mělo vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí.
Je zcela nepopiratelné, že svědek Ing. D. H. z GŘC vydával nepravdivé posudky (s nepravdivým
závěrem, že předmět hodnocení vykazuje charakter tabákového odpadu, byť v případě odlišném
od stěžovatelky), na jejichž základě orgány celní správy vydávaly nezákonná rozhodnutí. Celní
orgány na základě posudku tohoto svědka doměřily stěžovatelce daň, přičemž o odběru
zkoumaných vzorků stěžovatelka nevěděla a nebyla mu přítomna.
Subjekt dotčený jednotlivými úkony celních orgánů má velmi omezené možnosti,
jak prokázat jejich nezákonnost, a to zvlášť za situace, kdy se tuto nezákonnost snaží celní správa
utajit či zakrýt. V projednávané věci je zřejmé, že celní orgány postupovaly v rozporu s vlastními
pravidly, a to při absenci legitimních důvodů pro takový postup. Dle přesvědčení stěžovatelky
je nerozhodné, co je uvedeno v dokladech, kterými si celní orgány opatřily vzorky,
resp. co je samotnými celními orgány tvrzeno ex post, jestliže celní orgány postupovaly vůči
stěžovatelce nepřezkoumatelným způsobem. Platí, že tvrzení žalovaného o tom, že dokazování
(jak posudek CTL, tak zkouška kouření před soudem) bylo provedeno autentickým zbožím
(zajištěným Celním úřadem Šumperk), je postaveno toliko na tvrzení celních orgánů, které nelze
žádným způsobem ověřit. Je nutné si uvědomit, že od okamžiku zajištění zboží bylo zboží zcela
a beze zbytku v dispozici celních orgánů a nikdo mimo okruh pracovníků těchto orgánů neví
a ani vědět nemůže, zda pro účely laboratorního zkoumání nedošlo k záměně se zbožím jiným.
K zamezení takových spekulací má vést právě striktní dodržování procesních pravidel
při odběru vzorků a existence referenčních vzorků v dispozici kontrolované osoby, což však celní
orgány v případě stěžovatelky nezabezpečily. Na tom nemůže nic změnit skutečnost, že obě
zajištěné zásilky zboží mohly pocházet z jedné dodávky či svědectví, že popis a složení tabáku
Golem byl v rozhodném období vždy téměř shodný. Je nutno si uvědomit, že každý případ
manipulace se zajištěným zbožím je zcela jedinečný. Po stěžovatelce nelze spravedlivě požadovat,
aby prokazovala jednotlivé nezákonnosti páchané celními orgány a jejich konkrétní důvody
či motivaci, vzhledem k tomu, jak uzavřeným systémem celní správa zcela neodůvodněně je.
Generální ředitelství cel, Řízení celně technických laboratoří, prostřednictvím svých
zaměstnanců (Ing. D. H. jistě není jedinou osobou odpovědnou za vznik nepravdivých posudků,
na základě kterých byly jednotlivcům celními orgány protiprávně ukládány povinnosti), vydává ve
vztahu k tabáku nepravdivé posudky a v tomto kontextu nelze stanovení daně na základě
takových podkladů považovat za souladné s ústavními kautelami zakotvenými v čl. 1 odst. 1
Ústavy, resp. v čl. 2 odst. 2, čl. 4 odst. 1, a čl. 11 a čl. 36 odst. 1 Listiny.
V kasačních námitkách obsažených pod body 3) až 5) stěžovatelka brojí proti závěrům,
které již byly kasačním soudem vypořádány v předcházejících řízeních.
V závěru kasační stížnosti stěžovatelka namítá, že krajský soud se nezabýval jejími
námitkami, které sice uplatnila po zákonem stanovené lhůtě pro podání žaloby, avšak z důvodu,
že namítané okolnosti jí nebyly v době podání žaloby známy. Jedná se o námitku dvojího zdanění
stejného zboží, a to jednak u stěžovatelky a dále u jejího dodavatele, dále namítá rozdílný přístup
žalovaného resp. změnu správní praxe v přístupu ke zdaňování uvedeného zboží, který zakládá
diskriminaci. Brojí také proti nevypořádání námitky napadající nezákonné opatření znaleckého
posudku.
Žalovaný se k podané kasační stížnosti nevyjádřil.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační
stížnost přípustná, a stěžovatelka je zastoupena advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.). Poté
přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci
uplatněných důvodů (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.), ověřil při tom, zda napadený rozsudek netrpí
vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.), a dospěl
k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
S ohledem na skutečnost, že projednávaná věc je předmětem kasačního přezkumu poté,
co byl rozsudek krajského soudu Nejvyšším správním soudem již dvakrát zrušen, vyjádří
se kasační soud k rozsahu, ve kterém je přípustné kasační stížnost v nyní projednávané věci
přezkoumávat.
Zruší-li Nejvyšší správní soud podle §110 odst. 1 s. ř. s. rozsudek krajského soudu
a vrátí-li mu věc k dalšímu řízení, zaváže jej současně podle §110 odst. 4 s. ř. s. svým právním
názorem pro další postup či rozhodnutí. Závazným právním názorem se podle §110 odst. 4
s. ř. s. rozumí ve zrušujícím rozsudku vyjádřený závěr o aplikaci a interpretaci práva, které bylo
nebo mělo být užito v rozhodované věci a jímž se soud zabýval ke kasačním námitkám, nebo
jímž se zabýval nad jejich rámec v mezích ustanovení §109 odst. 3 a 4 s. ř. s. Podle nálezu
Ústavního soudu ze dne 8. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 136/05, zajišťuje toto ustanovení,
aby se Nejvyšší správní soud nemusel zabývat znovu věcí, u které již jedenkrát svůj právní názor
vyslovil, a to v situaci, kdy se tímto právním názorem krajský soud řídil.
Ze zákazu opakované kasační stížnosti judikatura Ústavního soudu a Nejvyššího
správního soudu dovodila nad rámec doslovného znění §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. výjimky,
jejichž respektování znamená dodržení smyslu a účelu rozhodování Nejvyššího správního soudu.
Dospěla k závěru, že toto ustanovení nelze vztáhnout zejména na případy, kdy Nejvyšší správní
soud vytýká nižšímu správnímu soudu procesní pochybení nebo nedostatečně zjištěný skutkový
stav, případně nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí. Ve vztahu k opomenuté žalobní námitce
je uvedenou výjimku nutno vnímat tak, že námitky opakované kasační stížnosti musí směřovat
k právní otázce v první kasační stížnosti neřešené proto, že – zejména pro vadný procesní postup
nebo vadu obsahu rozhodnutí krajského soudu – řešena být nemohla.
Lze tedy shrnout, že ustanovení §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. limituje přípustnost kasační
stížnosti ve vztahu k otázkám již dříve v téže věci Nejvyšším správním soudem závazně
posouzeným. Jinými slovy – přípustnost podané kasační stížnosti je omezena na důvody, které
Nejvyšší správní soud v téže věci dosud nevyřešil.
Skutečnost, že žalobní námitky uplatněné v replice k vyjádření žalovaného dne
16. 4. 2008, ve vyjádření ze dne 1. 10. 2009 a v podání ze dne 29. 2. 2012 jsou námitkami
uplatněnými po uplynutí zákonem stanovené lhůty, nerozporuje ani sama stěžovatelka. Domnívá
se však, že vzhledem k tomu, že v době lhůty pro podání žaloby nevěděla o okolnostech dvojího
zdanění a nezákonném opatření znaleckého posudku SZPI, neboť dle jejího kasačního tvrzení
celní správa tyto skutečnosti zatajovala, měl krajský soud tyto námitky věcně projednat.
Jak již kasační soud uvedl ve svém prvním zrušujícím rozsudku v této věci, práva
na soudní ochranu je nezbytné se domáhat stanoveným způsobem (čl. 36 Listiny základních práv
a svobod), přičemž omezení práva na rozšíření žaloby podle současné právní úpravy (§71 odst. 2
s. ř. s.) je interpretovatelné v ústavních mezích. Ústavní soud se danou problematikou zabýval
v řadě svých rozhodnutí, a to jak ve vztahu k předchozí právní úpravě správního soudnictví, která
je obsahově prakticky shodná s právní úpravou současnou (§250h odst. 1 zákona č. 99/1963 Sb.,
občanského soudního řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2002, např. rozhodnutí pod
sp. zn. I. ÚS 164/97, Pl. ÚS 12/99, III. ÚS 631/99 či II. ÚS 392/01), tak ve vztahu k současné
právní úpravě (např. II. ÚS 529/05 a I. ÚS 531/05), a opakovaně potvrdil, že žalobce sice může
měnit rozsah, v jakém rozhodnutí správního orgánu napadá, a uvádět příslušné důvody
(tzv. žalobní body), avšak rozšiřovat je může pouze do konce lhůty stanovené zákonem
pro podání žaloby. Zmeškání lhůty nelze prominout, a proto není možné po jejím uplynutí
vznášet v průběhu řízení další výhrady proti správnímu rozhodnutí.
Určitou výjimkou z výše uvedených zásad jsou pak takové případy, kdy se žalobce bude
po uplynutí zákonem stanovené lhůty pro podání žaloby dovolávat skutečností, které nově
vyvstaly teprve z průběhu dokazování prováděného soudem či půjde o případy tzv. judikatorních
odklonů, kdy určitá právní otázka byla setrvale judikována určitým způsobem, nicméně
v průběhu času (tzn. po podání žaloby) dojde k zásadní změně výkladu stejného problému.
Takové skutečnosti však stěžovatelka ve svých pozdě uplatněných námitkách neuváděla.
Otázka včasnosti námitky týkající se nezákonně získaného posudku SZPI již byla vyřešena
v předcházejícím soudním řízení a není přípustná. Kasační soud proto pouze připomíná,
že o existenci posudku SZPI stěžovatelka ke dni podání žaloby věděla, neboť byla žalovaným
vyzvána dne 31. 10. 2006 k nahlédnutí do spisu právě s ohledem na existenci uvedeného
posudku, o jehož kopii také požádala (viz její podání ze dne 30. 11. 2006, založené ve správním
spisu). Žalobou napadené rozhodnutí jí bylo doručeno až dne 11. 6. 2007.
Námitku stěžovatelky, že své pochybnosti o nezákonném „dvojím“ přístupu celní správy
ke zdaňování posuzované komodity ke dni podání žaloby nemohla uplatnit, kasační soud nesídlí.
Ve správním spisu je založeno podání stěžovatelky ze dne 23. 1. 2007, kterým se stěžovatelka
dotazuje žalovaného na skutečnost, zda je ve stejné věci vedeno souběžné řízení s jinými
subjekty, přičemž návrh na provedení šetření u jiných subjektů stěžovatelka následně uplatnila
jako odvolací důvod v doplnění svého odvolání ze dne 24. 1. 2007. Téměř obdobný návrh
na dokazování uplatnila stěžovatelka u krajského soudu dne 29. 2. 2012, tj. při třetím
projednávání věci, téměř 5 let po uplynutí lhůty pro podání žaloby. Požadovala, aby se soud
žalovaného dotázal na důvody jeho postupu v případě nevyměření daně z tabákových výrobků
za daňové období let 2004 a 2005 u prvotních distributorů, v případě pozitivní odpovědi
(vyměření daně v uvedených případech) požadovala sdělení konkrétních skutečností. K dotazu
krajského soudu na upřesnění tohoto návrhu k dokazování uplatnila stěžovatelka námitku
dvojího zdanění a diskriminace. Na místo, aby stěžovatelka své námitky či pochybnosti
o rozdílném přístupu celních orgánů vůči jiným subjektům uplatnila v zákonem stanovené lhůtě
pro podání žaloby, uplatnila tyto své námitky téměř 5 let po uplynutí této lhůty, a to navíc bez
jakékoli spojitosti se žalobou napadeným rozhodnutím.
Kasační soud má z uvedených důvodů za to, že stěžovatelka měla a mohla uvedené
námitky uplatnit v zákonem stanovené lhůtě pro podání žaloby a krajský soud nikterak
nepochybil, pokud tyto námitky označil za opožděné a věcně je neprojednal.
Projednatelnými námitkami v nyní souzené věci jsou proto pouze námitky napadající
nesprávné vypořádání žalobních námitek směřujících do nezákonného postupu celních orgánů
při zajištění zboží, kterému stěžovatelka nebyla přítomna, a s tím související autenticita vzorku,
který byl podroben dokazování před krajským soudem, jakož i námitky napadající nevěrohodnost
vyslechnutých svědků.
Podstatou předmětu sporu je tak otázka, zda nesprávně zvolený procesní postup celních
orgánů při zajištění zboží dle ustanovení §115 zákona o spotřebních daních, včetně vad při
odběru vzorků, měl či mohl mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí o vyměření daně.
Předně je nutno připomenout, že krajský soud přisvědčil namítanému nezákonnému
procesnímu postupu při zajištění zboží, neztotožnil se však s důsledky, které stěžovatelka
z tohoto postupu dovozovala. Nesouhlas stěžovatelky se závěrem krajského soudu nečiní úvahu
krajského soudu nepřezkoumatelnou. S hodnocením krajského soudu, dle kterého i přes procesní
pochybení celních orgánů neexistují žádné pochybnosti o zákonnosti vyměřené spotřební daně,
se kasační soud ztotožňuje. Ve věci bylo prokázáno, že zboží, ze kterého byla stěžovatelce
vyměřena spotřební daň, byl tabák Golem Extra Směs. Ostatně stěžovatelka ani nikdy netvrdila,
že jí bylo zabaveno jiné zboží, než tabák Golem Extra Směs. Dále bylo přímo při jednání před
krajským soudem prokázáno, že se jedná o tabák způsobilý ke kouření, tj. tabák podléhající
spotřební dani.
Obecnou námitku, že jakýkoliv nezákonný postup celních orgánů musí mít v právním
státě za následek nezákonnost finálního rozhodnutí, kasační soud nesdílí. Jakkoliv je jakýkoliv
nezákonný postup správců daně či správních orgánů obecně nežádoucí, sám o sobě ještě
neznamená, že rozhodnutí vydané na základě nezákonného či vadného postupu musí vždy nutně
být také nezákonné. Aby mohl mít nezákonný postup resp. procesní vady, kterých se správní
orgány dopustily, vliv na zákonnost konečného rozhodnutí, musí tyto vady dosahovat určité
intenzity, která je způsobilá negativně zasáhnout do postavení daňového subjektu.
Tvrzení stěžovatelky, dle kterého je rozhodnutí o vyměření daně nezákonné, neboť není
zřejmé, jaké vzorky zboží byly podrobeny testování (ať už v CTL či v jednací síni před krajským
soudem), není důvodné.
Jak již kasační soud uvedl ve svém předcházejícím zrušujícím rozsudku, nepřítomnost
stěžovatelky u odběru vzorků by mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí pouze
za předpokladu, že by bylo zpochybněno, že zboží zajištěné u stěžovatelky nebylo druhově
stejným zbožím, prodávaným pod obchodním názvem Golem Extra Směs.
Ze spisového materiálu kasační soud proto ověřil, zda stěžovatelka v dosavadním řízení
tvrdila, že zboží, které jí bylo zajištěno, není druhově stejným zbožím, prodávaným
pod obchodním názvem Golem Extra Směs. Kasační soud tedy ověřoval, co konkrétně ve vztahu
k procesním pochybením celních orgánů v průběhu dosavadního řízení stěžovatelka namítala.
Je skutečností, že stěžovatelka od samého počátku brojila proti postupu celních orgánů
při zajištění zboží, přičemž v této souvislosti zejména obecně namítala porušení základních zásad
daňového řízení, jakož i příslušných ustanovení Listiny. Celý postup označila
za nepřezkoumatelný. Její žaloba však byla postavena na tom, že celní orgány v postavení správce
daně neunesly důkazní břemeno na nich ležící, jestliže neprokázaly, že dotčené zboží je vybraným
výrobkem dle ustanovení §101 zákona o spotřebních daních. Jádro sporu dle žalobního tvrzení
(strana 2 žaloby) spočívalo v tom, zda odřepíkovaný tabák FCV (Flue Cured Virginia) zakoupený
stěžovatelkou pod obchodním názvem Golem Extra Směs ve 150 g baleních má či nemá
charakter tabákových výrobků ve smyslu ustanovení §101 zákona o spotřebních daních.
Stěžovatelka tvrdila, že dotčené zboží není ani tabákem způsobilým ke kouření, ani tabákovým
odpadem, a proto nebyly celní orgány oprávněny uvedené zboží zajistit a následně vyměřit
spotřební daň. Jinými slovy sama stěžovatelka v žalobě uvedla, že zboží, ze kterého jí byla
následně vyměřena spotřební daň, je odřepíkovaný tabák FCV (Flue Cured Virginia) zakoupený
stěžovatelkou pod obchodním názvem Golem Extra Směs ve 150 g baleních.
Pokud jde o další namítaná procesní pochybení, pak na straně 3 žaloby (bod IV. žaloby)
stěžovatelka namítala, že jí byla vyměřena daň, aniž by vůči ní proběhla kontrola dle ustanovení
§16 zákona o správě daní a poplatků, čímž jí byla upřena řada procesních práv s institutem
kontroly spojených. Na straně 4 žaloby (bod V. žaloby) stěžovatelka namítala, že jí byla daň
vyměřena podle pomůcek, pod bodem VI. žaloby pak napadala postup Celně technické
laboratoře (dále také „CTL“) z důvodu neexistence akreditace zkušebních metod. Postupy CTL,
na které se celní orgány při vyměření spotřební daně odvolávaly, označila za irelevantní, účelové
a zmanipulované. Tyto námitky již byly vypořádány oběma soudy v předcházejících řízeních.
Je skutečností, že v této souvislosti stěžovatelka uvedla, že předmětné vzorky jí byly odebrány
bez jejího vědomí a účasti a při odběru jí nebyl předán referenční vzorek. Tento postup označila
za netransparentní a nepřezkoumatelný, nicméně okolnost, že by jí bylo zabaveno zboží, které
se svými vlastnostmi vymykalo standardnímu balení tabáku Golem, ani náznakem nezmínila.
Další procesní námitky jsou uvedeny pod bodem VIII. žaloby, kde je opět napaden
postup celních orgánů při zajištění zboží. Opětovně zde není ani náznak tvrzení,
že by stěžovatelce bylo zabaveno jiné zboží než zboží, které bylo následně testováno v CTL
či v řízení před krajským soudem. Stěžovatelka pouze namítala, že jí nebyla celními orgány
při zajištění zboží uložena lhůta k odstranění pochybností ohledně zajištěného zboží. Ustanovení
§115 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, které bylo celními orgány při zajištění předmětné
tabákové suroviny v jejím majetku deklarováno, stanovuje, že pokud je kontrolní činnost součástí
kontroly prováděné v rámci správy daní, uplatní se postup pro zajištění věci při správě daní.
Obligatorní postup je pak uveden v ustanovení §15 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků,
který celní orgány nedodržely. Tyto námitky jsou předmětem posuzování v nyní projednávané
věci.
Kasační soud ověřil, že stěžovatelka v žádné fázi řízení nenamítla, že by zboží, které bylo
u ní ve dnech 2. 2. 2006 a 16. 2. 2006 zajištěno, není buď tabákem Golem Extra Směs, nebo sice
je tabákem Golem Extra Směs, avšak tabákem vykazujícím odlišné vlastnosti než tabák pod tímto
označením běžně dostupný na trhu. Ve svých žalobních tvrzeních naopak vždy uváděla, že jí byla
vyměřena daň ze zboží, kterým je odřepíkovaný tabák FCV, zakoupený stěžovatelkou pod
obchodním názvem Golem Extra Směs ve 150 g baleních.
Tato žalobní tvrzení pak odpovídají podkladům založeným ve spisu. Kasační soud
ze spisu ověřil, že z Protokolu o zajištění dle ustanovení §115 zákona o spotřebních daních,
sepsaného Celním úřadem Šumperk dne 2. 2. 2006, vyplývá, že stěžovatelce bylo zajištěno zboží
označené jako Tabák Golem Extra, v množství 1120 ks v jednotkovém balení á 150 g,
přepravované ve vozidle VW Transporter. Jako kopie nabývacích dokladů byl stěžovatelkou
předložen výdajový pokladní doklad bez čísla, dodací list č. l. 03/2006, faktura č. 2006005.
Skutečnost, že se jednalo o tabák Golem, vyplývá nejen z okolnosti, že tento protokol
stěžovatelka vlastnoručně podepsala, ale také z jejího vlastního tvrzení uvedeného na straně 3
tohoto protokolu.
Ve spisu je dále založeno rozhodnutí o předběžném opatření ze dne 2. 2. 2006,
č .j. 887/06-0962-03-01, o zajištění shora popsaného zboží.
Dále je ve spisu založen protokol o zajištění dle ustanovení §42 zákona o spotřebních
daních sepsaný Celním úřadem Šumperk dne 16. 2. 2006. Z jeho obsahu vyplývá, že na silnici
I/44 směr Mikulovice bylo zajištěno 420 ks zboží, označeného jako Golem Extra á 150 g,
patřícího stěžovatelce. Jako kopie nabývacích dokladů byly panem L. Č. předloženy následující
doklady: výdajový pokladní doklad ze dne 18. 1. 2006 na částku celkem 166 600 Kč, dodací list č
l. 03/2006, faktura č. 2006005.
Ve spisu je založeno rozhodnutí o zajištění shora popsaných vybraných výrobků
stěžovatelky ze dne 17. 2. 2006.
Ve spisu je založen Protokol o odběru vzorku ze dne 28. 2. 2006, dle kterého byl
ze zajištěného zboží stěžovatelky, označeného jako Golem směs extra, nezpracovaná surovina
FCV, neupravená ke kouření, odebrán vzorek 3x4 jednotkového balení á 150 g, pro drobný
prodej, určený k přímé spotřebě. Jako přiložená dokumentace je uveden Dodací list L03/2006
a Faktura 4. 2006005. Dále je zde uvedeno, že zboží bylo umístěno v nakládacím prostoru VW
Transporter. Zboží bylo zabezpečeno celní páskou a plombou č. 0911/217.
Výše uvedený popis pak odpovídá popisu zboží testovaného v CTL. Z obsahu protokolu
o zkoušce v CLT ze dne 21. 4. 2006 je zřejmé, že bylo testováno originální balení pro drobný
prodej, sáček svařený z čirého bezbarvého plastu rozměrů cca 160 mm x 265 mm, 8 originálních
balení bylo dodáno ve dvou plastových sáčcích se strunovým uzávěrem, které byly zabezpečeny
celní páskou a plombou č. 0911/217, včetně fotodokumentace, originální balení beze stop
poškození či nepovolené manipulace.
Kasační soud dále ověřil, že stěžovatelka se dne 23. 6. 2006 dostavila spolu s panem P. K.,
zástupcem dodavatele předmětného zboží, tj. společnosti L.T.B.C. spol. s r. o., na Celní úřad
Šumperk. Z protokolu ze dne 23. 6. 2006, sepsaného Celním úřadem Šumperk se stěžovatelkou,
za přítomnosti pana P. K., mimo jiné vyplývá, že stěžovatelce bylo v oba shora uvedené dny
zajištěno zboží Golem Směs Extra, odřapíkovaný tabák, tabák (flue-cured), sušený teplým
vzduchem. Stěžovatelka k tomuto zboží předložila fakturu č. 2006005 ze dne 18. 1. 2006, která
dle jejího vlastního tvrzení pokrývá oba případy zajištěného zboží. Pravost dokladu potvrdil také
zástupce dodavatele. Dále stěžovatelka uvedla, že uvedené zboží prodává od roku 2002, přičemž
její obchodní aktivity byly v minulosti podrobeny kontrole celních orgánů a spotřební daň
z tohoto zboží jí nikdy nebyla vyměřena. Na žádnou změnu v postupu nebyla správcem daně
upozorněna. Dle jejího názoru se nejedná o zboží, které by bylo předmětem spotřební daně.
Námitky, které zpochybňují totožnost odebraných vzorků se zbožím zajištěným
u stěžovatelky, se tedy objevují až v reakci na předcházející rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu, a to v obecné rovině.
Kasační soud má za to, že z hlediska jakékoliv případné manipulace se vzorkem či vzorky
je v projednávané věci podstatná skutečnost, že sama stěžovatelka nikdy nezpochybnila, že by
nemělo jít o tabák Golem Extra Směs. Stěžovatelka jak ve fázi, kdy byla účastníkem řízení před
celními orgány, tak ve fázi, kdy byla účastníkem řízení před soudem, nikdy netvrdila, že zboží
jí zabavené není tabákem Golem, případně, že sice o tabák označený obchodním názvem Golem
jde, ale u ní zajištěné zboží vykazovalo jiné vlastnosti než běžně dostupný tabák stejného
označení, případně že zboží zajištěné dne 2. 2. 2006 a zboží zajištěné dne 16. 2. 2006 se navzájem
lišilo. Naopak svými tvrzeními totožnost svého zboží s druhově stejným zbožím, označeným
obchodním názvem Golem Extra Směs, běžně dostupným na trhu, přímo sama potvrdila.
Do protokolu uvedla, že zboží zajištěné dne 2. 2. 2006, jakož i zboží zajištěné dne 16. 2. 2006,
se týkalo stejné dodávky, od stejného dodavatele s tím, že stejný druh zboží od tohoto dodavatele
nakupuje cca od roku 2002. Pravdivost tohoto tvrzení potvrdil i zástupce dodavatele tohoto
zboží pan K.
Výše uvedená tvrzení pak korespondují jak s doklady doloženými stěžovatelkou, tak
s listinami správních orgánů založenými ve spisu. Z důkazů provedených před krajským soudem
navíc vyplývají další podstatné skutečnosti podporující závěr, že tabák, označený obchodním
názvem Golem Extra Směs, běžně dostupný na trhu, vykazuje relevantní vlastnosti shodné.
Z doplněného dokazování před krajským soudem je patrné, že svědek Ing. D. H. za CTL uvedl,
že s testováním tabáku Golem se setkává zhruba od roku 2004, v prvních letech to byly stovky
případů, nyní jsou to již jen desítky. Za tu dobu se nesetkal, že by mezi testovanými výrobky byly
velké rozdíly, po výměně plničky v roce 2005 všechny vzorky testovaných tabáků Golem bez
ohledu na místo zajištění bylo možno bez dalších úprav kouřit. Obdobně svědek Ing. P. C. jako
vedoucí laboratoře, která je součástí Státní zemědělské a potravinářské inspekce, uvedl,
že pokaždé, když jeho laboratoř prováděla zkoušku u tabáku Golem, došla ke stejnému závěru.
Zpochybnění věrohodnosti těchto tvrzení pouhým odkazem na to, že Ing. H. vydával
ohledně posuzování tabáku v jiných věcech nepravdivé posudky, nemůže obstát. Svědek byl
dotazován na to, zda zkoumané vzorky tabáku Golem vykazovaly nějaké rozdíly. Stěžovatelka
žádné konkrétní argumenty, které by zpochybňovaly shodnost vlastností tohoto tabáku,
nenabídla. Naopak v souzené věci je nesporné, že všichni zpracovatelé odborných posudků
se shodli na popisu vzhledu tabáku Golem Extra Směs (nepravidelné zlomky odřepíkovaných
a vyžilovaných tabákových listů různé šířky a délky). Ostatně také stěžovatelka v průběhu řízení
argumentovala posudkem, který byl zpracován na tento druh tabáku, avšak nikoli ve vlastnictví
stěžovatelky.
Z takto ověřeného skutkového stavu nelze přisvědčit stěžovatelce, že procesní pochybení
celních orgánů při zajištění zboží mohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí o vyměření spotřební
daně. Na základě toho tedy byla kasační stížnost shledána nedůvodnou a Nejvyšší správní soud
ji podle §110 odst. 1, věty poslední, s. ř. s. zamítl.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s.,
neboť neúspěšné stěžovatelce náhrada nákladů řízení nepřísluší a žalovanému náklady řízení nad
rámec jeho činnosti nevznikly. Proto Nejvyšší správní soud rozhodl o náhradě nákladů řízení
o kasační stížnosti tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. října 2012
JUDr. Radan Malík
předseda senátu