ECLI:CZ:NSS:2009:9.AFS.88.2008:99
sp. zn. 9 Afs 88/2008 - 99
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Daniely
Zemanové a soudců JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Radana Malíka v právní věci
žalobkyně: L. P., zastoupená Mgr. Ing. Danielem Keprtou, advokátem se sídlem Masná
10, Ostrava, proti žalovanému: Celní ředitelství Ostrava, se sídlem Náměstí Svatopluka
Čecha 8, Ostrava, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 6. 2007, č. j. 5393/06-1401-21,
ve věci spotřební daně z tabákových výrobků, o kasační stížnosti žalobkyně proti
rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 23. 4. 2008, č. j. 22 Ca 275/2007 - 46,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 23. 4. 2008,
č. j. 22 Ca 275/2007 - 46, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížností napadla v záhlaví označený
pravomocný rozsudek Krajského soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“), kterým byla
zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 6. 2007, č. j. 5393/06-1401-
21; tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí Celního
úřadu Ostrava – platební výměr č. 3156-04/06-1463-024 ze dne 4. 5. 2006, kterým byla
stěžovatelce vyměřena spotřební daň z tabákových výrobků ve výši 166 320 Kč,
a to v návaznosti na kontrolu vozidla VW Transporter provedenou pracovníky Celního
úřadu Šumperk (ve dnech 2. 2. 2006 a 16. 2. 2006). V jejím rámci byla zjištěna přeprava
tabákových výrobků značky GOLEM EXTRA SMĚS, u nichž došlo k zajištění
a k odebrání vzorku, který byl podroben odbornému posouzení (viz odborný posudek
ze dne 21. 4. 2006, sp. zn. PH0496/06, zpracovaný celně technickou laboratoří
Generálního ředitelství cel). V této souvislosti tedy zahájil místně příslušný správce daně –
Celní úřad Ostrava (dále jen „celní úřad“ nebo „správce daně“) vyměřovací řízení a poté,
kdy stěžovatelku bezúspěšně vyzval (dne 19. 4. 2006, č. j. 3156-02/06-1463-024) k podání
daňového přiznání ke spotřební dani, vyměřil ji spotřební daň z tabákových výrobků
ve shora uvedené výši.
Napadeným rozsudkem krajský soud shledal žalobu nedůvodnou a podle §78
odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „s. ř. s.“), ji zamítl.
Předně přitom poukázal na to, že stěžovatelka poprvé až v replice k vyjádření
žalovaného ze dne 16. 4. 2008 namítla rozpor definice „ostatního tabáku“ podle §101
odst. 3 zákona o spotřebních daních se směrnicí Rady 95/59/ES a porušen í zásady
dvojinstančnosti daňového řízení; nic jí přitom nebránilo, aby tyto námitky uplatnila již
v samotné žalobě. S ohledem na dispoziční a koncentrační zásadu, kterou je ovládáno
správní soudnictví (viz §71 odst. 2 v návaznosti na §72 odst. 1 s. ř. s .) se proto krajský
soud nemohl těmito nově uplatněnými žalobními body zabývat. I přesto však nad rámec
k námitce rozporu definice „ostatního tabáku“ podle §101 odst. 3 zákona o spotřebních
daních se směrnicí 95/59/ES uvedl, že celní orgány v projednávané věci předmětné zboží
nekvalifikovaly jako „ostatní tabák“, ale jako „tabák ke kouření“.
V návaznosti na obsah dalších (celkem 16) žalobních námitek se krajský soud
nejprve zabýval procesněprávní a posléze hmotněprávní rovinou projednávané věci.
K procesním námitkám krajský soud uvedl, že je nutno přisvědčit stěžovatelce,
že celní úřad vydal výzvu k podání daňového přiznání a poté i platební výměr bez
relevantních podkladů, které by prokazovaly, že předmětné zboží je tabákovým výrobkem
podléhajícím spotřební dani. Odborný posudek celně technické laboratoře Generálního
ředitelství cel ze dne 21. 4. 2006 byl totiž celnímu úřadu postoupen až dne 5. 6. 2006,
tj. až po vydání platebního výměru ze dne 4. 5. 2006, a celní úřad sám připustil,
že vycházel pouze z interních stanovisek vydaných nadřízenými orgány, a to Generálním
ředitelstvím cel pod č. j. 2005/1988/23, č. j. 2005/3496/23 a č. j. 2005/4386/23,
které však nelze považovat za důkaz ani pramen práva. Tato pochybení celního úřadu
ovšem podle názoru krajského soudu nemohla mít za následek nezákonné rozhodnutí
ve věci samé, neboť žalovaný odvolací orgán tato procesní pochybení celního úřadu
v rámci odvolacího řízení napravil tím, že stěžovatelce dal po shromáždění všech
podkladů možnost, aby se k nim mohla vyjádřit, což také učinila, zejména podáním ze dne
13. 12. 2006. Stěžovatelka tedy měla možnost vyjádřit se ke skutkové i právní stránce věci,
tj. mohla efektivně bránit svá práva a oprávněné zájmy, a to v souladu se základními
zásadami daňového řízení.
Rovněž samotná skutečnost, že stěžovatelce byla platebním výměrem vyměřena
spotřební daň, aniž by u ní byla provedena daňová kontrola podle §16 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o správě daní a poplatků“), nemohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
Ze zákona o správě daní a poplatků nevyplývá, že by k vyměření daně platebním
výměrem nebo doměřené daně dodatečným platebním výměrem mohlo dojít pouze
na základě výsledků daňové kontroly. Dle krajského soudu se jedná pouze o jeden
z možných podkladů pro případné vydání rozhodnutí v daňovém řízení, tj. platebního
výměru nebo dodatečného platebního výměru.
Pokud jde o odkaz stěžovatelky na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
19. 3. 2008, sp. zn. 9 Afs 137/2007, tento není dle názoru krajského soudu případný.
Nejvyšší správní soud sice v tomto rozsudku v souladu s předcházejícím rozsudkem téhož
soudu pod sp. zn. 1 Afs 60/2005, publikovaným pod č. 938/2006 Sb. NSS, konstatoval,
že daň nelze vyměřit pouze na základě výsledků získaných při vyhledávací činnosti (§30
zákona o správě daní a poplatků) a při místním šetření (§15 zákona o správě daní
a poplatků). Současně však zdůraznil, že vyvodit závěr o unesení či neunesení důkazního
břemena a následně pak i závěr o existenci daňové povinnosti lze jen tehdy, pokud byl
ze strany státní moci veden řádný proces (řádné důkazní řízení), a to při zachování všech
práv, která jsou zákonem garantována. Z toho krajský soud dovodil, že ve vyměřovacím
řízení se musí daňové orgány řídit základními zásadami daňového řízení a pravidly
při dokazovaní, které jsou zakotveny v §2 a §31 zákona o správě daní a poplatků,
a že řádné důkazní řízení lze vést v rámci vyměřovacího řízení i bez toho, aby bylo nutné
zahájit a provést daňovou kontrolu. Je přitom nepochybné, že postup, který celní úřad
jako správce daně v souzené věci zvolil, takové požadavky nesplňoval, avšak žalovaný
v rámci odvolacího řízení v souladu s ustanovením §50 odst. 3 zákona o správě daní
a poplatků tyto vady odstranil.
V této souvislosti krajský soud dále poznamenal, že případné nedostatky
předkládací zprávy (zpracované celním úřadem a adresované žalovanému spolu
s odvoláním, za účelem jeho dalšího posouzení) nemohou nic změnit na tom, že odvolací
orgán je podle §50 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků povinen přezkoumat
odvoláním napadené rozhodnutí v rozsahu požadovaném v odvolání, přitom může
výsledky daňového řízení doplňovat, odstraňovat vady řízení, anebo toto doplnění nebo
odstranění vad uložit správci daně. Za této situace tedy nemohou mít případné nedostatky
předkládací zprávy, stejně jako skutečnost, že se žalovaný v napadeném rozhodnutí
případně nevypořádal s odvolacími námitkami, které se týkaly obsahu předkládací zprávy,
vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí o věci samé. Proto také , pokud celní úřad
v předkládací zprávě mylně označil interní pravidla Generálního ředitelství cel
za pomůcky, nemění to nic na skutečnosti, že v projednávané věci byla stanovena
spotřební daň dokazováním a žalovaný v odvolacím řízení správně postupoval podle §50
odst. 6 zákona o správě daní a poplatků, nikoli podle §50 odst. 5 zákona o správě daní
a poplatků. Spotřební daň bylo možno stanovit přesně a spornou byla pouze otázka, zda
předmětné zboží je tabákem ke kouření podléhajícím spotřební dani či nikoliv.
Námitkami proti zajištění zboží se krajský soud blíže nezabýval, neboť uvedl,
že stěžovatelka byla poučena o možnosti odvolání proti rozhodnutí o zajištění zboží,
a proto tyto námitky měla uplatnit u Celního úřadu Šumperk, který provedl kontrolu
a zajištění zboží, nikoliv v rámci daňového řízení o vyměření spotřební daně.
V návaznosti na hmotněprávní námitky týkající se toho, zda předmětné zboží
je skutečně tabákem ke kouření podléhajícím spotřební dani či nikoliv, krajský soud
považoval za vhodné doplnit dokazování praktickou zkouškou naplnění tabáku
do cigaretové dutinky a následným vykouřením takto zhotovené cigarety. Z dosavadního
dokazování totiž nebylo postaveno najisto, zda uvedený tabák lze kouřit při naplnění
do cigaretových dutinek, což je jeden z běžných způsobů spotřeby tabáku ke kouření.
Ohledně této skutečnosti proti sobě stál odborný posudek celně technické laboratoře
Generálního ředitelství cel, doplněný znaleckým posudkem Státní zemědělské
a potravinářské inspekce, na straně jed né a stanovisko znalce Ing. Jinocha na straně druhé.
Námitkami zpochybňujícími odbornost zpracovatelů jednotlivých odborných
posudků se krajský soud nezabýval, neboť všichni dospěli po skutkové str ánce ke stejným
závěrům s výjimkou skutečnosti, zda uvedený tabák lze vykouřit při naplnění
do cigaretových dutinek, což bylo ověřeno právě provedenou praktickou zkouškou.
Praktickou zkoušku provedl při jednání soudu zaměstnanec celně technické
laboratoře, který použil vzorek tabáku GOLEM EXTRA SMĚS zajištěný u stěžovatelky,
jenž s využitím pístové plničky dutinek Garant, tj. stejného typu plničky, který použila
celně technická laboratoř při vypracování odborného posudku ze dne 21. 4. 2006, naplnil
vzorek předmětného tabáku do cigaretové dutinky, a to bez jakéhokoliv zpracování.
Takto zhotovenou cigaretu následně vykouřil, přičemž cigareta hořela i při přerušení tahu,
pouze jednou došlo v důsledku vypadnutí popelu k zhasnutí cigarety. Krajský soud tedy
vzal na základě provedené zkoušky, která vyvrací závěry znalce Ing. Jinocha, jednoznačně
za prokázáno, že tabák GOLEM EXTRA SMĚS je možné kouřit (je způsobilý
ke kouření) bez dalšího zpracování. Jako nepodstatné v tomto směru označil námitky
stěžovatelky, že osoba provádějící zkoušku kouř „nešlukovala“ a neodklepávala popel
z cigarety do popelníku.
Pro závěr, že tabák GOLEM EXTRA SMĚS je tabákovým odpadem ve smyslu
§101 odst. 3 písm. c) bod 2. zákona o spotřebních daních dle názoru krajského soudu,
chybí ve správním spise jakýkoliv podklad, neboť ani celně technická laboratoř
v odborném posudku ze dne 21. 4. 2006 žádným způsobem nezdůvodnila, na základě
čeho dovodila, že se má jednat o „tabákový zbytek (odpad)“, tj. vedlejší produkt při jiném
zpracování tabáku. Proto se krajský soud přiklonil k závěru, že se jedná o jinak dělený
tabák, který splňuje všechny charakteristiky ustanovení v §101 odst. 3 písm. c) bod. 1
zákona o spotřebních daních. Tato skutečnost však nemá vliv na zákonnost napadeného
rozhodnutí žalovaného, neboť u obou kategorií tabáku ke kouření („tabákového odpadu“
i „jinak děleného tabáku“) je stejná sazba spotřební daně. Současně krajský soud
poznamenal, že s ohledem na znění §101 odst. 3 písm. c) bod 1. zákona o spotřebních
daních není pro posouzení otázky, zda tabák GOLEM EXTRA SMĚS je tabákem
ke kouření, významný deklarovaný účel použití (v daném případě vykuřování skleníků),
nýbrž skutečnost, zda je (objektivně) způsobilý ke kouření bez dalšího průmyslového
zpracování.
Závěrem krajský soud konstatoval, že na zákonnost napadeného rozhodnutí
neměla vliv ani skutečnost, že vzorky ze zajištěného zboží byly odebrány bez vědomí
a účasti stěžovatelky, které nebyl předán ani referenční vzorek. S výjimkou posudku celně
technické laboratoře totiž obě strany jinak argumentovaly odbornými posudky, které byly
vypracovány na základě analýz prováděných na vzorcích zboží zajištěných u jiných
subjektů než u stěžovatelky, vždy se však jednalo o druhově stejné zboží prodávané pod
obchodním názvem GOLEM EXTRA SMĚS, pocházející od stejného dodavatele,
a to společnosti L.T. B. C., spol. s r. o.
V kasační stížnosti uplatnila stěžovatelka důvody obsažené v ustanovení §103
odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s., jejichž naplnění spatřuje v následujících skutečnostech, jenž
lze – při respektování jejich vzájemné provázanosti – rozdělit do následujících bloků
obsahujících jednotlivé stížní námitky.
1) Jako první stěžovatelka namítla nesprávnost posouzení právní otázky krajským
soudem, pokud v napadeném rozsudku je s odkazem na §71 a §72 s. ř. s. uvedeno,
že se krajský soud nemohl zabývat žalobními body, které stěžovatelka zcela nově uplatnila
až v replice k vyjádření žalovaného ze dne 16. 4. 2008. Tato replika totiž v kontextu
postupů uplatněných vůči stěžovatelce celními orgány a v kontextu žalobních námitek,
v souladu s §74 odst. 1 s. ř. s., reagovala na sdělení žalovaného, prezentovaná v rámci
jeho vyjádření k žalobě. Po stěžovatelce proto dle jejího názoru nelze spravedlivě
požadovat, aby se již v rámci žaloby vyjadřovala k něčemu, co jí ještě není známo.
2) Stěžovatelka se dále domnívá, že nezákonnost postupu celního úřadu
rozhodujícího v I. stupni byla takového rozsahu, že ji již nebylo možno napravit žádným
postupem odvolacího orgánu (ani odstraněním vad prvostupňového řízení, ani doplněním
dokazování). S odkazem na §50 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků tvrdí,
že žalovaný byl povinen přezkoumat odvoláním napadené rozhodnutí, tj. platební výměr,
namísto toho však zcela a bezezbytku suploval činnost prvoinstančního správce daně,
přičemž své rozhodnutí vydávala za přezkum platebního výměru. Neuplatnil přitom vůči
stěžovatelce institut vytýkacího řízení (§43 zákona o správě daní a poplatků), ani institut
řádného dokazování (výzvou dle §31 zákona o správě daní a poplatků), ani daňovou
kontrolu (§16 zákona o správě daní a poplatků). Vynechání daňové kontroly považuje
stěžovatelka za zcela účelové, neboť celní orgány ani nemínily prostřednictvím řádného
dokazování zjistit náležitě skutkový stav, když o tom, jak na předmětnou tabákovou
surovinu nahlížet (tedy hodnotit ji rovnou jako tabákový výrobek, bylo nelegitimně
„rozhodnuto“ již Generálním ředitelstvím cel – prostřednictvím tzv. stanovisek.
Ta vznikla na základě „dohody“ vrcholných služebních funkcionářů Celní správy České
republiky z dubna roku 2005, byla „odsouhlasena“ vedením Generálního ředitelství cel
a následně distribuována podřízeným celním úřadům, které dle těchto stanovisek ve velké
míře (nikoliv všechny) postupovaly. Zápis o této dohodě je dle s těžovatelky v dispozici
celní správy a v této souvislosti proto požádala Nejvyšší správní soud, aby žalovanému
uložil tento zápis pro účely kasační stížnosti předložit.
V tomto ohledu se stěžovatelce jeví jako případný odkaz na rozsudek Nejvyššího
správního soudu pod sp. zn. 9 Afs 137/2007, protože před uložením daňové povinnosti
stěžovatelce nebyl ze strany celních orgánů dodržen zákonný proces, při kterém by ji byla
garantována její procesní práva; z citovaného rozsudku je totiž zřejmé, že kontrolované
osoby – potencionální plátci spotřební daně, se teprve po provedeném důkazním řízení
v závislosti na kontrolních zjištěních stanou či naopak nestanou plátci spotřební daně.
Pokud jde o doplňování daňového řízení v rámci řízení odvolacího, nelze
ho připustit tehdy, jestliže by se mělo týkat rozsáhlého okruhu skutečností významných
pro řádné stanovení daňové povinnosti, kterými se prvoinstanční správce daně nezabýval.
K tomu však v daném případě došlo, z čehož stěžovatelka dovozuje, že rozhodnutí
žalovaného je ve svých důsledcích protiprávním aktem vydaným pouze v jediném stupni.
Dle právního názoru stěžovatelky tak krajský soud nedodržel právní kontinuitu,
založenou na principu zákonnosti a dvojinstančnosti daňového řízení, když shledal
platební výměr v souladu se zákonem. Správnost platebního výměru byla validována
rozhodnutím žalovaného, ačkoliv věděl, že platební výměr byl vydán v rozporu
se zákonem.
3) Dle tvrzení stěžovatelky jí navržené podklady nebyly co do jejich obsahu
konfrontovány s podklady, jež opatřil žalovaný, a byly pouze účelově odmítnuty.
Jako účelové v této souvislosti namítá odmítnutí znaleckého posudku soudního znalce
94/2005 a odborných stanovisek soudního znalce 2005/03, 2005/04, 2005/05
a laboratorního posudku č. j. 0324-8/KJ/05, jež se vztahují ke zboží stejných vlastností
a charakteristik, jako bylo zboží, zajištěné stěžovatelce Celním úřadem Šumperk. Žalovaný
tedy dle jejího názoru relevantně nekonfrontoval skutková zjištění a právní závěry
v kontextu obsahu daňového spisu, což krajský soud ponechal bez povšimnutí. Poukázala
přitom na to, že celně technická laboratoř Generálního ředitelství cel neměla a dosud
nemá znalecké oprávnění k posuzování tabákových výrobků. Její „odborné“ posudky tak
nemají rovnocennou důkazní hodnotu a žalo vaný neprovedl řádné dokazování.
Současně stěžovatelka poukázala předkládací zprávu, která dle jejího názoru
dokládá nezákonnosti postupu správce daně, jakož i to, že v daném případě byla daň
uložena podle pomůcek, nikoli na základě dokazování. Domnívá se, že tvrzení správce
daně obsažené v předkládací zprávě, dle něhož byl základ daně zjištěn podle pomůcek,
není chybou v psaní, ale z pohledu celního úřadu logickým vyústěním jím uplatněného
postupu následujícího stanoviska Generálního ředitelství cel. Žalovaný byl proto povinen
přezkoumávat zákonnost užití pomůcek ve smyslu §50 odst. 5 zákona o správě daní
a poplatků.
4) Dále stěžovatelka v doplnění kasační stížnosti napadla nesprávné posouzení
charakteru a kvalifikaci předmětné tabákové suroviny, kterou krajský soud zhodnotil jako
jinak dělený tabák ve smyslu §101 odst. 3 písm. c) bod 1) zákona o spotřebních daních.
Na základě popisu jednotlivých fází úpravy tabákové rostliny (příprava a zpracování),
které nelze zaměňovat a slučovat, přitom konstatuje, že je nezbytné rozlišovat mezi
producentem tabáku a výrobcem tabákových výrobků. Dále konstatuje, že v případě jinak
děleného tabáku ve smyslu čl. 5 odst. 1 směrnice 59/95/ES, resp. §101 odst. 3 písm. c)
bod 1 zákona o spotřebních daních se jedná již o z pracovaný tabák, což vyplývá
ze závazného dokumentu evropského práva, a sice z vysvětlivky ke kombinované
nomenklatuře Evropských společenství (2008/C 133/01, kapitola 2401). Jako
nepřípadnou a nesouladnou se skutečností proto stěžovatelka považuje interpr etaci
krajského soudu, dle které jsou částice listů, pocházející z procesu odžilování (úpravy
z fáze „přípravy“ tabáku) svými vlastnostmi stejné s tabákovým výrobkem, který
je označován jako tabák ke kouření, jinak dělený a kvalifikovaný ve smyslu výše
citovaných ustanovení směrnice a zákona o spotřebních daních. Vychází přitom dle svého
vyjádření z doložitelného faktu, že autentické zboží, které je předmětem sporu,
je surovým, odžíleným tabákem typu Flue Cured Virginia, do kterého prokazatelně nebylo
zasaženo žádným technologickým vstupem zpracování, a že toto zboží bylo
a je obchodováno na území Evropského společenství jako zboží kapitoly 2401 – surový
nezpracovaný tabák – nezatížené spotřební daní.
5) Ve vztahu k rozhodnutí Celního úřadu Šumperk o zajiš tění zboží stěžovatelka
poznamenala, že se jedná o rozhodnutí, které je samotnými celními orgány, ale i ustálenou
judikaturou Nejvyššího správního soudu, vydáváno za opatření předběžné povahy,
a jako takové je ve smyslu §70 písm. b) s. ř. s. vyloučeno ze soudního přezkumu. Bylo
tedy dle názoru stěžovatelky povinností krajského soudu se uplatněnou žalobní námitkou
zabývat, protože rozhodnutí o zajištění by nemohlo být předmětem samostatného
soudního přezkumu a jeho nezákonnost, resp. nezákonnost postupu cel ních orgánů
při zajištění jejího majetku stěžovatelka namítala od počátku.
V návaznosti na postup celních orgánů při zajištění zboží stěžovatelka poukázala
rovněž na to, že vzorky zboží byly odebrány bez jejího vědomí a bez její přítomnosti. Tím
nebylo umožněno uplatnit procesní práva stěžovatelky, která neakceptuje autenticitu
vzorku, o němž je celními orgány tvrzeno, že byl odebrán z e zboží, jež je předmětem
sporu. Tvrzení, že se jedná o autentické zboží, je založeno pouze na tvrzení celních
orgánů, které zcela proti stěžovatelce jednají protiprávně s cílem zdanit předmětné zboží
„za každou cenu“, bez ohledu na právní předpisy. Ani žalovaný ani krajský soud námitku
přitom námitku stěžovatelky, dle které celními orgány deklarovaný vzorek zboží byl
proveden bez jejího vědomí a přítomnosti, relevantně nevypořádaly.
Z tohoto titulu také stěžovatelka napadá demonstraci kouření provedenou během
jednání v soudní síni dne 23. 4. 2008 a současně poukazuje na nekonzistentní postup
krajského soudu, který na jedné straně ponechal bez povšimnutí stěžovatelkou namítaný
posudek celně technické laboratoře PH0110F (vztahující se ke zboží Golem směs Extra
a osvědčující nezpůsobilost ke kouření této tabákové suroviny), aniž by bylo zjišťováno,
zda se jedná či nikoliv o zboží svými vlastnostmi stejné jako zboží zajištěné stěžovatelce;
na druhé straně přitom akceptuje v případě posudků Státní zemědělské a potravinářské
inspekce a Ing. Jinocha (což je dle stěžovatelky samo o sobě správné), že zkoumané zboží,
k němuž se tyto dva posudky vztahují, nebylo odebráno přímo od stěžovatelky.
S ohledem na shora uvedené skutečnosti stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní
soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření k předložené kasační stížnosti odmítl závěry
stěžovatelky ohledně nezákonnosti svého procesního postupu a poznamenal, že odvolací
orgán je povinen zhodnotit, zda provedené dokazování je dostatečné. Jestliže shodně jako
v předmětném případě vycházel celní úřad ze stavu zajištěných tabákových výrobků
a interních stanovisek nadřízených orgánů k těmto tabákovým výrobkům, nelze než uvést,
že zde bylo nutno doplnit další důkaz. Tím byl bezpochyby výsledek odborného
posouzení celně technické laboratoře při Generálním řed itelství cel, který byl celnímu
úřadu doručen až následně po vydání platebního výměru. Ostatně tomuto výkladu dle
žalovaného svědčí i judikatura Nejvyššího správního soudu, konkrétně rozsudek ze dne
2. 2. 2006, č. j. 2 Afs 111/2005 - 74, který se zabývá otázkou dokazování na úrovni
odvolacího orgánu a dále pak otázkou stanovení daně podle pomůcek ve vztahu
k odvolacímu řízení.
V této souvislosti žalovaný rovněž uvedl, že ve sledovaném případě není pochyb,
že daň byla stanovena dokazováním. Názor stěžovatelky, že tomu tak nebylo, považuje
za zmatečný, s oporou pouze ve formulaci předkládací zprávy a nikoli ve faktickém
postupu za strany celního úřadu či žalovaného.
K odmítnutí znaleckého posudku Ing. Jinocha žalovaný poznamenal, že není
sporné to, že jmenovaný znalec uvedl nepravdivé informace o laboratoři provádějící
zkoušky, pokud ji neoprávněně označil za laboratoř akreditovanou pro potřeby zkoumání
tabáku. Nicméně žalovaný dle svého vyjádření zajistil další důkazy svědčící možnosti
spotřebovat předmětný tabák kouřením a završil tento důkazní stav i navrženým
a úspěšným provedením zkoušky kouření před soudem. K porušení zásady součinnosti
s účastníkem řízení přitom dle jeho názoru nedošlo, neboť nedostatek součinnosti
ze strany celního úřadu odstranil a dal stěžovatelce možnost uplatnit její procesní práva
během řízení.
Závěrem, k tvrzení stěžovatelky, že se jedná o surový, odžilněný tabák typu Flue
Cured Virginia, do něhož údajně nebylo prokazatelně zasaženo žádným technologickým
vstupem zpracování, dodal následující:
Žalovaný ani celní úřad netvrdil, že bylo prokázáno zpracování surového tabáku
na straně stěžovatelky. Celní orgány neoznačily stěžovatelku jako plátce daně
pro realizovanou výrobu vybraných výrobků. V této souvislosti žalovaný odkázal
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 6. 2005, č. j. 5 Afs 161/2004 - 66,
který se zabýval posouzením úpravy surového tabáku u shodného tabákového výrobku
s tím, že se zde jasně definuje rozdíl mezi tabákovou surovinou dodávanou k dalšímu
zpracování, např. v žocích o váze 80 kg, a finálním výrobkem v balení pro maloobchodní
prodej. Tvrzení stěžovatelky, že nebylo provedeno na tabákové surovině žádné
zpracování, je tak podle názoru žalovaného zavádějící, protože tímto popírá vlastní
výrobu u svého dodavatele L. T. B. C., kdy deklarovaným výrobkem je tabák
na vykuřování skleníků. Je totiž nepochybné, že subjekt, který zpracuje tabákovou
surovinu do podoby finálního výrobku údajně k „vykuřování skleníků“, provedl
zpracování tabáku a takto vyrobený výrobek distribuoval jako výrobek od původně
dovezené suroviny odlišný. Dle žalovaného tak byly naplněny podmínky výroby
tabákových výrobků, surový tabák byl zpracován a je z hlediska posouzení předmětu daně
nepodstatné v kolika fázích a u kolika zpracovatelů. Odkázal přitom na ustanovení §2
písm. e) zákona č. 587/1992 Sb. o spotřebních daních, podle něhož je výrobou vybraných
výrobků proces, při kterém vybraný výrobek vznikne nebo dozná změn ve své podstatě
či ve vnější úpravě. Z této dikce vycházel dle žalovaného i Ústavní soud v nálezu
sp. zn. ÚS 157/97, jenž pojmu výroba přikládá širší význam: „... nejde jen o samostatný
technologický proces vzniku výrobku, při němž dochází ke změně jeho vnitřních vlastností, ale též
o postup, kdy finální produkt je odlišný od produktu původního jen v důsledku své vnější úpravy, změny.
Vnější úpravou může být nepochybně i jeho nové pojmenování, jež signalizuje jeho nové určení, jež
je rozdílné od určení výrobku původního.“
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační
stížnost přípustná, stěžovatelka je zastoupena advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.). Poté
přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci
uplatněných důvodů (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.), ověřil při tom, zda napadený rozsudek
netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.),
a dospěl k závěru, že kasační stížnost je částečně důvodná.
Stěžovatelka uvedla důvody kasační stížnosti podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d)
s. ř. s., jejichž naplnění specifikovala v obsahu kasační stížnosti, z něhož Nejvyšší správní
soud vycházel a v návaznosti na jednotlivé shora strukturované námitky stěžovatelky
uvádí následující:
Ad 1) První námitka směřuje proti postupu krajského soudu, jenž s odkazem
na §71 odst. 2 v návaznosti na §72 odst. 1 s. ř. s. uvedl, že se nemohl zabývat namítaným
rozporem definice „ostatního tabáku“ podle §101 odst. 3 zákona o spotřebních daních
se směrnicí Rady 95/59/ES ani porušením zásady dvojinstančnosti daňového řízení,
neboť se jedná o nově uplatněné žalobní body, které nebyly uplatněny v žalobě.
Pokud jde o část námitky směřující do nesprávné implementace výše uvedené
směrnice, je nutno konstatovat, že stěžovatelce nic nebránilo tuto námitku uplatnit
v zákonem stanovené lhůtě. Pokud totiž stěžovatelka v žalobě sama vymezila jako
předmět sporu otázku, zda: „ odřepíkovaný tabák FCV (Flue Cured Virginia), zakoupený
žalobkyní pod obchodním názvem GOLEM SMĚS EXTRA ve 150 g baleních, má či nemá
charakter tabákových výrobků ve smyslu ustanovení §101 zák. č. 353/2003 Sb., podléhající povinnosti
značení tabákovou nálepkou ve smyslu ustanovení §114 zák. č. 353/2003 Sb., a tudíž spotřební dani
(citace ze strany 1 a 2 žaloby), pak ji nic nebránilo vyjádřit se také k zákonnému vymezení
kategorie „ostatní tabák“ definovaném v §101 z pohledu komunitárního práva, případně
k jí tvrzené nesprávné implementaci příslušné směrnice a v tomto důsledku i vyloučení
jejího zboží z kategorie „ostatní tabák“ .
Práva na soudní ochranu je nezbytné se domáhat stanoveným způsobem (čl. 36
Listiny základních práv a svobod), přičemž omezení práva na rozšíření žaloby podle
současné právní úpravy (§71 odst. 2 s. ř. s.) je interpretovatelné v ústavních mezích.
Ústavní soud se danou problematikou zabýval v řadě svých rozhodnutí, a to jak ve vztahu
k předchozí právní úpravě správního soudnictví, která je obsahově prakticky shodná
s právní úpravou současnou (§250h odst. 1 zákona č. 99/1963 Sb., občanského soudního
řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2002, např. rozhodnutí pod sp. zn. I. ÚS 164/97,
Pl. ÚS 12/99, III. ÚS 631/99 či II. ÚS 392/01), tak ve vztahu k současné právní úpravě
(např. II. ÚS 529/05 a I. ÚS 531/05), a opakovaně potvrdil, že žalobce sice může měnit
rozsah, v jakém rozhodnutí správního orgánu napadá a uvádět příslušné důvody
(tzv. žalobní body), avšak rozšiřovat je může pouze do konce lhůty stanovené zákonem
pro podání žaloby. Zmeškání lhůty nelze prominout, a proto není možné po jejím
uplynutí vznášet v průběhu řízení další výhrady proti správnímu rozhodnutí.
To znamená, že k žalobním bodům, které byly uplatněny později, soud nemůže
přihlížet. S ohledem na skutečnost, ž e nesprávná implementace příslušné směrnice byla
krajskému soudu namítána až podáním ze dne 16. 4. 2008, doručeném krajskému soudu
dne 17. 4. 2008; jedná se o nepřípustný žalobní bod a krajský soud se jeho nevypořádáním
nedopustil nezákonného postupu. Dále je nutno konstatovat, že spotřební daň nebyla
stěžovatelce doměřena z důvodu zařazení předmětného zboží do kategorie „ostatní
tabák“.
Na druhou stranu je však třeba také upozornit žalovaného, že povinností
správních orgánů je opatřit své rozhodnutí řádným odůvodněním, jenž nelze nahra zovat
ani vyjádřením k žalobě ani vyjádřením ke kasační stížnosti (srov. např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 9. 2003, č. j. 1 A 629/2002 – 25, publikovaný pod
č. 73/2004 Sb. NSS, veškerá zde citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou
dostupná na www.nssoud.cz).
Stěžovatelka dále krajskému soudu vytýká, že se nevypořádal s její námitkou,
týkající se porušení zásady dvojinstančnosti neboli dvoustupňového řízení. Kasační soud
nesdílí v této otázce závěr krajského soudu, dle něhož námitka byla podána opožděně.
Zmíněná zásada totiž vyjadřuje obecné oprávnění účastníků řízení napadnout rozhodnutí
správního orgánu prvního stupně řádným opravným prostředkem a jako taková byla
implicitně zahrnuta v rámci opakovaných výtek vůči postupu žalovaného odvolacího
orgánu, jenž řízení proběhlé před celním úřadem významně doplňoval a odstraňoval jeho
vady. Za dané situace by tedy pominutí této námitky představovalo přepjatý formalismus
při posuzování náležitostí žaloby ve správním soudnictví neodpovídající principu
materiálního právního státu (srov. např. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 12. 10. 2004, č. j. 5 Afs 16/2003 - 56, publikované pod
č. 534/2005 Sb. NSS, www.nssoud.cz).
V tomto kontextu je nutno posuzovat také napadený rozsudek krajského soudu,
který se s namítaným porušením zásady dvojinstančnosti v zásadě vypořádal, pokud
konstatoval, že žalovaný odvolací orgán procesní pochybení celního úřadu napravil
a postupoval v souladu s §50 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků – blíže ad) 2. Také
tuto druhou část námitky lze tedy uzavřít s tím, že krajský soud ve stěžovatelkou
namítaném ohledu žádným způsobem nepochybil.
Ad 2) Další námitky již směřují do postupu žalovaného odvolacího orgánu;
stěžovatelka nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že tento mohl zhojit nezákonný
postup celního úřadu, neboť jeho činnost bezezbytku nahrazoval a nedodržel tak dle
stěžovatelky právní kontinuitu založenou na principu zákonnosti a dvojinstančnosti
daňového řízení.
Tyto námitky nejsou důvodné. Skutečnost, že žalovaný odvolací orgán
z procesních důvodů nezrušil napadené rozhodnutí a nevedl nové řízení tak, jak
stěžovatelka de facto požaduje, nevede sama o sobě k závěru nezákonného postupu
žalovaného, a to i přesto, že vyměření spotřební daně probíhalo mimo rámec daňové
kontroly a stěžovatelka do vydání nepravomocného platebního výměru nebyla pří tomna
celé řadě úkonů.
Správní orgány se nemohou nikterak zprostit své povinnosti jednat při správě daně
v daňovém řízení v souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy, jež
je zakotvena v §2 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Pro to také v daňovém řízení
odvolací orgán není vázán jen návrhy odvolatele, ale může v případě, kdy vyjdou
v průběhu odvolacího řízení najevo skutečnosti odvolatelem sice neuplatněné, ale mající
podstatný vliv na výrok rozhodnutí, k těmto při svém rozhodování přihlédnout. Dále je
oprávněn daňové řízení doplňovat a odstraňovat vady řízení, to může činit odvolací orgán
sám nebo prostřednictvím správce daně prvního stupně (§50 odst. 3 zákona o správě
daní a poplatků). Stav, kdy dokazování za účasti daňového subjektu probíhá
až v odvolacím řízení, jistě není žádoucí, pro souzenou věc je však podstatné, zda tato
skutečnost zasáhla do stěžovatelčiných práv takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit
zákonnost rozhodnutí o vyměření daně.
Vzhledem k tomu, že zákon o spr ávě daní a poplatků nestanoví, kdy je na místě,
aby řízení doplnil sám odvolací orgán a kdy tak má učinit prostřednictvím správce daně
prvního stupně, je na jeho úvaze, kterou možnost zvolí, vždy se tak musí ovšem dít
v rámci odvolacího řízení. Z toho lze dovodit, že postup odvolacího orgánu, kdy sám
odstraní vady prvostupňového řízení, doplní dokazování a odvolání zamítne , není
v rozporu se zákonem, a to bez ohledu na to, o jak rozsáhlé doplnění řízení se jedná.
Podstatné totiž je, že i při doplnění řízení musí být respektováno právo daňového
subjektu na součinnost, přestože toto právo bude zpravidla lépe zajištěno při doplnění
řízení v dosahu daňového subjektu, tedy u správce daně prvního stupně, nelze říci,
že pokud se tak nestalo, jednal odvolací orgán v rozporu se zákonem a zásadou
dvojinstančnosti daňového řízení.
Rozhodnutím odvolacího orgánu o odvolání proti platebnímu výměru daňové
řízení končí a vady odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu správce daně prvního
stupně v řízení, které vydání rozhodnutí předcházelo, musí být odstraněny v rámci
odvolacího řízení. Je totiž vyloučeno, aby po zrušení platebního výměru správce daně
prvního stupně pokračoval v daňovém řízení a o dani znovu rozhodl. Vady odvoláním
napadeného rozhodnutí či postupu v řízení, které jeho vydání předcházelo, proto odstraní
správce daně prvního stupně autoremedurou (§49 odst. 1 zákona o správě daní poplatků)
nebo odvolací orgán postupem podle §50 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků
(srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyš šího správního soudu ze dne 14. 4. 2009,
č. j. 8 Afs 15/2007 – 75).
V projednávané věci bylo postupováno dle §50 odst. 3 zákona o správě daní
a poplatků a z hlediska postavení stěžovatelky považuje zdejší soud za podstatné,
že žalovaným odvolacím orgánem bylo respektováno její právo na součinnost
a stěžovatelka mohla tudíž plně uplatnit svá procesní práva. Za dané situace proto není
opodstatněné dovolávat se rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 3. 20 08, pod
sp. zn. 9 Afs 137/2007. Ze správního spisu je totiž zřejmé, že celý postup správce daně
směřoval ke kontrole zdanění skladovaných vybraných výrobků a přestože z jeho strany
došlo k závažným pochybením, v návaznosti na postup žalovaného odvolacího orgánu
(v jehož rámci se stěžovatelka seznámila se spisovým materiálem, vyjádřila k provedeným
důkazům, opakovaně své odvolání doplnila atd.) nelze říci, že by stěžovatelka byla krácena
na svých právech garantovaných zákonem, zejména pak na právu kvalifikované obrany
tak, jako tomu bylo v případě shora citovaného rozsudku. Ostatně stěžovatelka ani žádné
konkrétní procesní právo, které by v jejím případě bylo porušeno, neuvedla, neboť
opakovaně poukazovala pouze na pochybení ze strany celního úřadu, která však byla,
jak správně uvedl krajský soud, zhojena postupem odvolacího orgánu, jenž provedl řádné
dokazování vycházejíc přitom z toho, že základním procesním předpisem je zákon
o správě daní a poplatků, podle kterého celní orgány při správě daní postupují, ledaže by
sám zákon o spotřebních daních stanovil jinak (viz §138 zákona o spotřebních daních,
který výslovně stanoví, že v řízení ve věcech upravených tímto zákonem se postupuje
podle zvláštního právního předpisu upravujícího správu daní, pokud tento z ákon
nestanoví jinak).
Ad 3) Ve věci stěžovatelkou namítaného odmítnutí jí předložených podkladů
(znaleckého posudku Ing. Jinocha a jeho odborných stanovisek ), je nutno konstatovat,
že žalovaný odůvodnil nepřihlédnutí k tomuto důkazu jednak tím, že Ing. Jinoch není
soudním znalcem pro tabák, který je samostatným znaleckým oborem, ale soudním
znalcem v oboru potravinářství a chemie a dále pak tím, že si opatřil dostatek důkazů,
tj. odborný posudek ze dne 21. 4. 2006, sp. zn. PH0496/06, zpracovaný celně technickou
laboratoří Generálního ředitelství cel, doplněný znaleckým posudkem Státní zemědělské
a potravinářské inspekce, které potvrzovaly zákonnost zdanění vybraného výrobku.
Nejvyšší správní soud připomíná zásadu volného hodnocení důkazů (§2 odst. 3
zákona o správě daní a poplatků), dle které nejsou s tanovena pravidla, pokud jde o míru
důkazů potřebných k prokázání dokazované skutečnosti a není stanovena důkazní síla
(věrohodnost) každého důkazního prostředku. Na druhou stranu se však správní orgány
nemohou vyhnout své povinnosti náležitě zjistit skutkový stav bezdůvodným odmítáním
navrhovaných důkazních prostředků. Správce daně je proto povinen zhodnotit všechny
navržené důkazní prostředky a to podle svého volného uvážení, rozhodnout které důkazy
provede, náležitě odůvodnit z jakého důvodu určité důkazy neprovede a provedené
důkazy vyhodnotit a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné
souvislosti, přičemž současně přihlédne ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo.
Z odůvodnění rozhodnutí pak musí být jednoznačné, zda a jaké všechny důkazy byly
provedeny, jak byly hodnoceny a proč byly některé odmítnuty (srov. např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2007, č. j. 7 Afs 130/2006 - 75,
www.nssoud.cz).
V souzené věci je nesporné, že všichni zpracovatelé odborných posudků se shodli
na popisu vzhledu tabáku GOLEM EXTRA SMĚS (nepravidelné zlomky
odřepíkovaných a vyžilovaných tabákových listů různé šířky a délky) a dále na tom,
že tento tabák nelze kouřit při ručním ubalení do cigaretového papírku a při naplnění
do lulky. Mezi zpracovateli jednotlivých odborných posudků však byl spor, zda lze
uvedený tabák kouřit při naplnění do cigaretových dutinek, a tento spor byl řešen
doplněním dokazování v soudní síni, a to praktickou zkouškou naplně ní tabáku
do cigaretové dutinky a následným vykouřením takto zhotovené cigarety. Dokazování
tedy bylo provedeno přímo před krajským soudem při ústním jednání, a sice provedením
praktické zkoušky ze strany zaměstnance celně technické laboratoře Generálního
ředitelství cel (obrazový záznam provedené zkoušky kasační soud shlédl), jež prokázala,
že tabák GOLEM EXTRA SMĚS je způsobilý ke kouření bez dalšího zpracování.
Stěžovatelka po celou dobu řízení namítala zejména procesněprávní námitky, k údajně
nesprávnému zařazení tabáku mezi vybrané výrobky uváděla, že se jednoznačně nejedná
o tabákový odpad ani o tabák způsobilý ke kouření. Krajský soud stěžovatelce přisvědčil
v tom smyslu, že pro zařazení předmětného zboží mezi tabákový odpad chybí
ve spisovém materiálu relevantní podklady, nicméně tvrzení stěžovatelky, že se jedná
o tabák nezpůsobilý ke kouření bylo jednoznačně vyvráceno. Neustále se opakující
námitky stěžovatelky o odmítnutí závěrů vycházejících ze stanoviska Ing. Jinocha
jako důkazních prostředků prokazujících, že se jedná o tabák nezpůsobilý ke kouření,
tak nejsou pro věc relevantní.
K namítanému postavení celně technické laboratoře Generálního ředitelství cel
zdejší soud považuje za vhodné připomenout, že smyslem zřízení sítě celně technických
laboratoří je právě zajišťování odborných analýz pro účely celního (daňového) řízení
a podstatná je tedy jejich náležitá odborná (technická a personální) vybavenost, jen
stěžovatelka neúspěšně zpochybňuje.
Zákon č. 36/1967 Sb., o znalcích a tlumočnících, ve znění pozdějších předpisů,
totiž v §21 odst. 1 stanoví, že jsou -li v určitém oboru ústavy nebo jiná pracoviště
specializovány na znaleckou činnost, jsou státní orgány povinny vyžadovat posudky
především od nich; dle odst. 3 téhož ustanovení pak seznam tě chto ústavů a jiných
pracovišť vede ministerstvo spravedlnosti (www.justice.cz), které jako znalecký ústav
eviduje rovněž Generální ředitelství cel s rozsahem znaleckého oprávnění mimo jiné
i pro laboratorní zkoumání a analýzu potravin, lihu, tabáku a surovin pro jejich výrobu.
Lze tedy uzavřít, že posudky vypracované celně technickou laboratoří Generálního
ředitelství cel lze považovat za standardní důkazní prostředky, o čemž ostatně svědčí
i judikatura Nejvyššího správního soudu (viz rozsudek ze dne 24. 10. 2007,
č. j. 1 Afs 42/2007 – 55, publikovaný pod č. 1493/2008 Sb. NSS).
Námitka poukazující na předkládací zprávu a na to, že v daném případě byla
stanovena daň užitím pomůcek, je nepřípadná a zcela vyvrácena, neboť ze spisu,
z napadeného rozhodnutí, jakož i ze závěrů krajského soudu je nepochybné, že daň byla
stanovena dokazováním. O tom svědčí i d ůkazní návrhy předkládané ze strany samotné
stěžovatelky, jakož i její námitky týkající se nesprávného hodnocení důkazních prostředků
správními orgány i krajským soudem.
Ad 4) Další námitkou stěžovatelka brojí proti nesprávnému posouzení charakteru
a kvalifikaci předmětné tabákové suroviny. V této souvislosti je vhodné připomenout,
že s ohledem na to, že posuzované zboží splňovalo všechny charakteristiky stanovené
v §101 odst. 3 písm. c) bod 1) zákona o spotřebních daních, nemělo dle závěru soudu
nesprávné zařazení posuzovaného zboží jako tabákový odpad, žádný vliv na doměření
spotřební daně.
Stěžovatelka vychází z toho, že jí zabavené zboží představuje surový nezpracovaný
tabák, tj. zboží nezatížené spotřební daní. Tuto argumentaci považuje Nejvyšší správní
soud za zcela účelovou, neboť je reakcí na dokazování provedené před krajským soudem.
Stěžovatelka v žádné z fází předmětného řízení totiž nic takového netvrdila, tvrdila vždy
obecně, že nejde o tabák ve smyslu ustanovení §101 zákona o spotřebních daních,
konkrétně pak pouze to, že jde o výrobek, který není tabákovým odpadem a dále pak,
že jde o výrobek, který není způsobilý ke kouření. Pokud jde o vlastní dokazování
prováděné před soudem, stěžovatelka namítala, že se neprokázalo, že jde o tabákový
odpad, při absurdní argumentaci lze kouřit vše (proto také navrhovala jako důkaz
demonstrativní zkoušku „kouření čaje“). K vlastní zkoušce namítala jednak autenticitu
použitého vzorku a dále to, že dutinky a plnička, které mají být použity ke zkoušce nebyly
v rozhodné době na trhu prodávány , případně, že osoba provádějící zkoušku nešlukovala
či neodklepávala popel do popelníku. V žádné ze svých námitek tedy netvrdila, že jde
o surový nezpracovaný tabák.
Mimo výše uvedené Nejvyšší správní soud pro úplnost připomíná, že otázkou
zpracování, resp. posouzení „výroby“ se již zabýval např. ve svém rozsudku ze dne
24. 6. 2005, č. j. 5 Afs 161/2004 – 66, publikovaném pod č. 1050/2007 Sb. NSS, v němž
vyslovil, že „pokud žalobce nakoupenou surovinu dále přesíval, třídil, rozvažoval, balil a konečný
produkt označil názvem, který předurčoval jeho účel použití, zhotovoval předmět – výrobek určený
k odbytu, tedy vyráběl.“.
V uvedeném případě se sice jednalo o věc skutkově odlišnou (naplnění podmínek
pro registraci plátce ke spotřebním daním z tabákových výrobků) a vztahující
se k předchozí právní úpravě (zákonu č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních), nicméně
výchozí premisy citovaného rozsudku lze užít i pro nyní projednávanou věc .
Podle §3 písm. s) zákona o spotřebních daních se výrobou rozumí proces,
při kterém:
1. vybraný výrobek vznikne,
2. z vybraného výrobku, který je předmětem daně, vznikne vybraný výrobek, který
je jiným předmětem daně,
3. z minerálního oleje, který je uvedený pod jedním kódem nomenklatury, vznikne
minerální olej, který je uveden pod jiným kódem nomenklatury.
Z této legální definice je patrné, že výrobou se rozumí proces, kdy daný výrobek
vznikne a v tomto ohledu nelze pominout postup na straně dodavatele stěžovatelky, jenž
zpracoval tabákovou surovinu do podoby finálního výrobku určeného pro maloobchodní
prodej (s deklarovaným použitím pro vykuřování skleníků). Není proto sporu o tom,
že se jedná o výrobek odlišný od původního zboží – tabákové suroviny a tvrzení
stěžovatelky, že na tabákové surovině nebylo provedeno žádné zpracování, nemůže
obstát.
Poslední kasační námitkou je v žalobě namítaný nezákonný postup při zajištění
zboží stěžovatelky a jeho vypořádání ze strany krajského soudu. Ze správního spisu
kasační soud ověřil, že k zajištění předmětného zboží (GOLEM – extra směs) došlo
na základě dvou různých rozhodnutí Celního úřadu Šumperk, a sice:
- rozhodnutí o předběžném opatření ze dne 2. 2. 2006, č. j. 887/06-0962-03-01,
vydaného podle §115 odst. 1 zákona o spotřebních daních v návaznosti na §115
odst. 3 téhož zákona s tím, že při provádění kontroly zaměřené na značení
tabákových výrobků bylo dne 2. 2. 2006 zjištěno skladování, resp. přeprava
(ve voze VW Transporter) shora uvedeného zboží bez tabákové nálepky a existuje
tak důvodné podezření, že došlo k porušení §114 odst. 2 zákona o spotřebních
daních;
- rozhodnutí o zajištění vybraných výrobků ze dne 17. 2. 2006, č. j. 1206/06-0962-
25, vydaného podle §42 odst. 1 písm. c) zákona o spotřebních daních s tím,
že v rámci místního šetření bylo dne 16. 2. 2006 při kontrole přepravy vybraných
výrobků (ve voze VW Transporter) zjištěno, že tyto výrobky byly dopravovány
spolu s doklady o prodeji, ve kterých byly uvedeny nesprávné a nepravdivé údaje.
Tyto skutečnosti považuje Nejvyšší správní soud za velmi podstatné, a to jak
s ohledem na závěry krajského soudu, tak s ohledem na argumentaci zvolenou
stěžovatelkou, které je třeba dát za pravdu v tom, že se je dná o rozhodnutí předběžné
povahy (srov. k tomu kritéria formulovaná Nejvyšším správním soudem v jeho rozsudku
ze dne 29. 3. 2006, č. j. 2 Afs 183/2005 - 64), u nichž je obecně přípustná jejich výluka
z přezkumu ve správním soudnictví ve smyslu §70 písm. b) s. ř. s. (srov. nález Ústavního
soudu ze dne 3. 11. 1999, sp. zn. Pl. ÚS 8/99, zveřejněný pod č. 153 ve svazku č. 16
Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu).
V případě rozhodnutí o zajištění podle §42 zákona o spotřebních daních však
zákonodárce tento typ rozhodnutí výslovně podrobil soudnímu přezkumu, stanovil
oprávnění kontrolované osoby podat odvolání a následně dát „podnět k soudnímu
přezkoumání“ (§42 odst. 6 zákona o spotřebních daních). Rozhodnutí o zajištění
vybraných výrobků nebo dopravního prostředku podle §42 zákona o spotřebních daních
tedy není vyloučeno z přezkumu ve správním soudnictví. Dle rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 14. 6. 2006, č. j. 2 Afs 198/2005 – 88, publikovaný pod
č. 1536/2008 Sb. NSS: „Vzhledem k tomu, že zák. o spotř. d. je v tomto případě lex specialis
k s. ř. s. a jedná se o předpis stejné právní síly, bude na místě dát přednost jeho textu, který soudní
přezkum v daném konkrétním případě zakotvuje. Dalším argumentem pro použití úpravy z zák.
o spotř. d. je, že vzhledem k jeho pozdějšímu datu účinnosti je zák. o spotř. d. ve vztahu k s. ř. s. lex
posterior. Jakkoli se tedy zákonodárcem zvolené řešení s výslovným připuštěním soudního přezkumu
v situaci, kdy se to může zdát ve srovnání s jinými obdobnými instituty (§15 odst. 7 d. ř., §134 odst. 3
zák. o spotř. d.) neobvyklé, je povinností soudu tento zákon respektovat, zvláště s ohledem na zásadu,
že v případě pochybností je zapotřebí jakékoli výluky ze soudního přezkumu interpretovat restriktivně,
tj. ve prospěch soudního přezkumu; jiný přístup by ve svých důsledcích mohl být odepřením spravedlnosti –
denegatio iustitiae.“
Ve vztahu k rozhodnutí Celního úřadu Šumperk ze dne 17. 2. 2006 o zajištění
vybraných výrobků je tedy udržitelný závěr krajského soudu, který se námitkami proti
zajištění zboží blíže nezabýval s tím, že proti rozhodnutí o zajištění měla stěžovatelka
uplatnit odvolání u Celního úřadu Šumperk (s případnou možností samostatného
soudního přezkumu - viz výše). V případě rozhodnutí Celního úřadu Šumperk ze dne
2. 2. 2006 o předběžném opatření dle ustanovení §115 zákona o spotřebních daních
tomu tak ovšem není; jedná se totiž o jiný právní institut, byť jeho smysl a účel lze obecně
spatřovat rovněž v zajištění průběhu a účelu řízení.
Předběžné opatření představuje prozatímní prostředek, který se uplatní v situacích,
kdy zajištění účelu řízení vyžaduje ještě před vydáním rozhodnutí ve věci rychlé a účinné
řešení, kterým se účastníkům uloží, aby něco vykonali, něčeho se zdrželi či něco strpěli,
nebo jím lze nařídit zajištění věcí, které mají být zničeny nebo učiněny nepotřebnými,
anebo jichž je třeba k provedení důkazů. Jde tedy o procesní institut, který má zajistit, aby
nedošlo ke zmaření účelu řízení před vydáním rozhodnutí ve věci samé, a jehož aplikace
má v kontextu zákona o spotřebních daních své specifické místo jednak v rámci kontroly
značení tabákových výrobků [část druhá (zvláštní ustanovení), hlava V. (daň z tabákových
výrobků), §115], a dále v rámci kontroly dodržování zákazu prodeje lihovin a tabákových
výrobků [část třetí (omezení prodeje lihovin a tabákových výrobků), §134]. Naproti tomu
institut zajištění vybraných výrobků, popřípadě i dopravního prostředku, který
je dopravuje, je v zákoně o spotřebních daní upraven v části první (obecná ustanovení),
§42, a jako takový představuje univerzální procesní institut, jenž lze uplatnit při naplnění
zákonem předpokládaných podmínek u všech vybraných výrobků, tedy nejen
u tabákových výrobků a lihovin, ale také u minerálních olejů, piva, vína a meziproduktů.
Přestože je tedy s ohledem na §138 zákona o spotřebních daních základním
procesním předpisem zákon o správě daní a poplatků, ve vztahu k oprávnění provést
kontrolu značení tabákových výrobků má zákon o spotřebních daních samostatnou
úpravu stanovenou v §115, kterou je třeba navíc odlišit od úpravy stanovené v §42 cit.
zákona. Z této distinkce mezi oběma procesními instituty v rámci zákona o spotřebních
daních je nutno vycházet a respektovat ji i při zvažování případných možností ochrany
práv dotčeného subjektu, což ovšem krajský soud neučinil. Z tohoto pohledu tedy jeho
rozhodnutí nemůže obstát a s ohledem na výše uvedené bude nutné posoudit, zda
se v případě rozhodnutí, kterým byly stěžovatelce podle §115 odst. 3 zákona
o spotřebních daních zajištěny neznačené tabákové výrobky, jedná o rozhodnutí
předběžné povahy, které je dle §70 písm. b) s. ř. s. ze soudního přezkumu vyloučeno.
Pokud by tomu tak bylo, je nutno stěžovatelce poskytnout ochranu v rámci
přezkoumávání zákonnosti finálního správního aktu, tj. rozhodnutí ve věci samé, kterým
je platební výměr, resp. rozhodnutí žalovaného odvolacího orgánu, a vypořádat její
námitky.
Jinými slovy, námitky stěžovatelky proti zajištění zboží formou rozhodnutí
o předběžném opatření nelze vypořádat tak, jako to učinil krajský soud, aniž by přitom
bylo postaveno najisto, že se jedná o takové rozhodnutí, které je samostatně
přezkoumatelné ve správním soudnictví, a že se proti danému rozhodnutí stěžovatelka
skutečně měla možnost efektivně bránit.
Pro úplnost je třeba poznamenat, že nastolená otázka dosud nebyla judikaturou
Nejvyššího správního soudu řešena a v tomto ohledu tedy nelze posouzení předjímat,
nicméně dle dostupných informací zdejšího soudu byla tato otázka již judikována
v usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 29. 5. 2008, č. j. 29 Ca 140/2006 – 33, dle
kterého: „Žalobcem bylo napadeno rozhodnutí žalovaného, kterým byly podle ustanovení §115 odst. 3
zákona o SPD (pozn. – zákona o spotřební dani) zajištěny neznačené tabákové výrobky. Podle věty
první citovaného ustanovení, pokud jsou při provádění kontroly podle odstavce 2 zjištěny neznačené
tabákové výrobky, vydá kontrolní orgán rozhodnutí o předběžném opatření, ve kterém stanoví zajištění
těchto výrobků. Již ze samotného znění tohoto ustanovení (rozhodnutí o předběžném opatření) je zřejmý
předběžný charakter rozhodnutí o zajištění zboží. Předběžný charakter rozhodnutí je pak zřejmý
i z dalších ustanovení tohoto zákona (např. ustanovení §135d odst. 1), z nichž vyplývá, že pokud
dochází k zajištění zboží, následuje rozhodnutí o jeho propadnutí či zabrání. Podle ustanovení §70
písm. b) zák. č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„s. ř. s.“), ze soudního přezkoumání jsou vyloučeny úkony správního org ánu předběžné povahy. Dle
názoru soudu, vydá-li správní orgán při provádění kontroly podle ustanovení §115 zákona o SPD
rozhodnutí o předběžném opatření, ve kterém stanoví zajištění tabákových výrobků, jedná se o rozhodnutí
předběžné povahy, u něhož platí kompetenční výluka podle shora citovaného ustanovení §70 písm. b)
s. ř. s.“
Pro úplnost kasační soud uvádí, že se nezabýval námitkami týkajícími se autenticity
vzorku použitého při dokazování, přestože se jistě v obecné rovině lze ztotožnit
se závěry, které k této námitce uvedl krajský soud, jenž považoval za podstatné,
že se jednalo o druhově stejné zboží prodávané pod obchodním názvem GOLEM
EXTRA SMĚS (viz poslední strana rozsudku). Bez uzavření námitek směřujících
do nezákonného zajištění zboží, však nelze o této otázce učinit jednoznačný závěr.
S ohledem na výše vyslovené závěry byla kasační stížnost shledána částečně
důvodnou – ad 5), a proto Nejvyšší správní soud podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s.
napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věci mu vrátil k dalšímu řízení, v němž
je tento soud podle odst. 3 citovaného ustanovení vázán právním názorem vysloveným
v tomto rozsudku.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. června 2009
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu