ECLI:CZ:NSS:2019:9.AFS.446.2017:33
sp. zn. 9 Afs 446/2017 - 33
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka a soudců
JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Pavla Molka v právní věci žalobkyně: VAŠSTAV, s.r.o.,
se sídlem Staňkova 103/18, Brno, zast. JUDr. Pavlem Dvorským, advokátem se sídlem
nám. T. G. Masaryka 588, Zlín, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 21. 10. 2015,
č. j. 35702/15/5300-21442-707271, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Brně ze dne 6. 12. 2017, č. j. 62 Af 144/2015 - 57,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 6. 12. 2017, č. j. 62 Af 144/2015 - 57,
se z r uš uj e .
II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 21. 10. 2015, č. j. 35702/15/5300-21442-707271,
se zru š u je a věc se v r ací žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je p o v i n en zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení o žalobě a kasační
stížnosti v celkové výši 28 570 Kč k rukám jejího zástupce JUDr. Pavla Dvorského,
advokáta se sídlem nám. T. G. Masaryka 588, Zlín, do 30 dnů od právní moci tohoto
rozsudku.
IV. Žalovaný n em á p rá v o na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalobkyně (dále „stěžovatelka“) se kasační stížností domáhá zrušení v záhlaví označeného
rozsudku Krajského soudu v Brně, kterým byla zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí žalovaného
specifikovanému tamtéž. Žalovaný jím zamítl odvolání stěžovatelky a potvrdil dodatečné platební
výměry Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj ze dne 2. 7. 2013, č. j. 2694650/13/3003-24903-
711340, č. j. 2694830/13/3003-24903-711340, č. j. 2694908/13/3003-24903-711340
a č. j. 2694991/13/3003-24903-711340. Dodatečnými platebními výměry byla stěžovatelce
doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovacího období říjen 2007 až leden 2008 a předepsáno
související penále.
[2] Podstatou projednávané věci je otázka, zda před vyměřením daně došlo k uplynutí
prekluzivní lhůty k tomu stanovené, konkrétně zda se tato lhůta stavěla po dobu mezinárodního
dožádání.
[3] Krajský soud vyšel v napadeném rozsudku z následujících skutkových okolností.
Dne 27. 10. 2010 byla u stěžovatelky zahájena daňová kontrola na dani z přidané hodnoty
za zdaňovací období říjen 2007 až leden 2008, dne 2. 7. 2013 byly vydány dodatečné platební
výměry. Správce daně v rámci doplnění odvolacího řízení zaslal dne 7. 2. 2014 slovenským
daňovým úřadům žádosti o provedení výslechů svědků, poslední z odpovědí obdržel 5. 11. 2014.
Dne 25. 11. 2014 zaslal slovenským orgánům žádost o informace, odpověď na ni obdržel
4. 2. 2015. Žalobou napadené rozhodnutí o odvolání bylo stěžovatelce doručeno 23. 10. 2015.
[4] Z napadeného rozsudku je zřejmý názor krajského soudu, že prekluzivní lhůta se po dobu
mezinárodního dožádání stavěla a ke stanovení daně proto došlo včas. Výslovně se nicméně
vyjadřoval pouze k jedinému žalobnímu bodu, který stěžovatelka v souvislosti s prekluzí
uplatnila, a sice že žádosti o mezinárodní spolupráci byly účelové a nemohou vést ke stavění
prekluzivní lhůty. Vyhodnotil jej jako neopodstatněný.
II. Obsah kasační stížnosti, vyjádření žalovaného a repliky stěžovatelky
[5] Stěžovatelka v kasační stížnosti nově namítá, že krajský soud nezákonně aplikoval §148
odst. 4 písm. f) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„daňový řád“), kde je stavění prekluzivní lhůty po dobu mezinárodního dožádání upraveno. Toto
ustanovení bylo do daňového řádu vloženo s účinností od 1. 1. 2014 a vzhledem k absenci
odpovídajících přechodných ustanovení se nepoužije na běh prekluzivních lhůt započatých
před 31. 12. 2013, jak judikoval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 9. 11. 2017,
č. j. 10 Afs 206/2017 - 39, publ. pod č. 3677/2018 Sb. NSS. Vzhledem k tomu, že mezinárodní
dožádání nepřerušilo běh prekluzivní lhůty, tato lhůta skončila 31. 12. 2014 a rozhodnutí
žalovaného z 21. 10. 2015 je nezákonné.
[6] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti upozorňuje, že z odůvodnění napadeného
rozsudku neplyne, že by se soud odvolával na §148 odst. 4 písm. f) daňového řádu. Na podkladě
podané žaloby se soud zabýval otázkou, zda byly úkony spojené s mezinárodním dožádáním
pouze účelové a zda tedy mohly vést k přerušení prekluzivní lhůty. Dospěl k závěru, že účelové
nebyly, s čímž se žalovaný ztotožňuje. Dále uvádí, že v době rozhodování nebyl obeznámen
s pozdějšími závěry Nejvyššího správního soudu přijatými ve věci sp. zn. 10 Afs 206/2017
a postupoval v souladu s tehdejší správní praxí. Navrhuje zamítnutí kasační stížnosti.
[7] Stěžovatelka v reakci na vyjádření žalovaného upřesňuje, že krajský soud se výslovně
neodvolal na citované ustanovení, je nicméně zřejmé, že jej aplikoval. Je pravda, že v žalobě
výslovně namítala pouze účelovost úkonů správce daně, správní soudy však k prekluzi přihlížejí
z úřední povinnosti a napadený rozsudek je z důvodu jejího nezohlednění nezákonný. Poukaz
žalovaného na dřívější správní praxi považuje za nepřípadný; jeho praxe byla od počátku
nezákonná.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[8] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že byla
podána včas, osobou k tomu oprávněnou, směřuje proti rozhodnutí, proti němuž je podání
kasační stížnosti přípustné, z důvodů, které zákon připouští, a stěžovatelka je zastoupena
advokátem [§102 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „s. ř. s.“)]. Poté přistoupil k přezkumu rozsudku krajského soudu v rozsahu
kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů. Ověřil také, zda netrpí vadami, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[9] Dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
[10] Jak již bylo uvedeno, podstatou projednávané věci je otázka, zda došlo k marnému
uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Vzhledem k tomu, že se jedná o problematiku,
kterou správní soudy zkoumají z úřední povinnosti (srovnej např. nález Ústavního soudu ze dne
1. 7. 2008, sp. zn. III. ÚS 1420/07), Nejvyšší správní soud přezkoumal závěr krajského soudu
v plném rozsahu. Zohlednil tak i ty námitky, které stěžovatelka poprvé vznesla až v kasační
stížnosti. Byť by obecně byly nepřípustné podle §104 odst. 4 s. ř. s., z výše uvedeného plyne,
že se jedná o důvody, ke kterým by byl povinen přihlédnout, i kdyby je stěžovatelka nenamítala.
[11] V nynější věci je nesporný skutkový stav a Nejvyšší správní soud proto zohlednil shodné
skutkové okolnosti jako krajský soud, shrnuté v bodě [3] tohoto rozsudku.
[12] Vzhledem k tomu, že jde o běh prekluzivní lhůty, která započala běžet před účinností
daňového řádu (tj. před 1. 1. 2011), soud předně vycházel z přechodného ustanovení v §264
odst. 4 daňového řádu. Vyplývají z něho následující pravidla. Zaprvé, počátek běhu prekluzivní
lhůty se posuzuje podle dosavadních předpisů. Zadruhé, délka lhůty se do 31. 12. 2010 posuzuje
podle dosavadních předpisů a od 1. 1. 2011 podle daňového řádu. Zatřetí, účinky právních
skutečností, které mají vliv na běh lhůty a nastaly do 31. 12. 2010, se posuzují podle dosavadních
právních předpisů. U skutečností, které nastaly od 1. 1. 2011, se postupuje podle daňového řádu.
Začtvrté, účinky právních skutečností, které podle daňového řádu nově zakládají stavění lhůty,
se posuzují od 1. 1. 2011 podle daňového řádu i v případě, že nastaly již dříve.
[13] Počátek prekluzivní lhůty a její délka do 31. 12. 2010 se řídila §47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění v době rozhodné. Podle jeho odst. 1 nelze daň vyměřit
ani doměřit, či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla
povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla
povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. Lhůta pro vyměření daně pro jednotlivá zdaňovací
období tedy měla původně skončit 31. 10. 2010, 30. 11. 2010, 31. 12. 2010 a 31. 1. 2011. Dne
27. 10. 2010 však byla u stěžovatelky zahájena daňová kontrola, což je úkon směřující k vyměření
daně nebo jejímu dodatečnému stanovení ve smyslu §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků,
v důsledku kterého běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven.
Lhůta pro všechna zdaňovací období proto měla uplynout 31. 12. 2013 (podle §148
odst. daňového řádu činí lhůta pro stanovení daně taktéž tři roky). Dne 2. 7. 2013 byly vydány
dodatečné platební výměry, které byly následně stěžovatelce doručeny. Vzhledem k tomu,
že se tak stalo v intencích §148 odst. 2 písm. b) daňového řádu, tj. v posledních 12 měsících
před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k oznámení rozhodnutí o stanovení daně, lhůta
pro stanovení daně se podle tohoto ustanovení prodloužila o 1 rok, tj. do 31. 12. 2014.
[14] Žalobou napadené rozhodnutí bylo stěžovatelce doručeno 23. 10. 2015 a je tedy skutečně
zásadní, zda je správný závěr krajského soudu, že se prekluzivní lhůta stavěla (neběžela) po dobu
mezinárodního dožádání od 7. 2. 2014 do 5. 11. 2014 a od 25. 11. 2014 do 4. 2. 2015.
[15] Situace, kdy dochází ke stavění prekluzivní lhůty pro stanovení daně, upravuje §148
daňového řádu. V nynější věci je podstatný jeho odst. 4 písm. f), ve znění pozdějších předpisů,
respektive písm. e) tohoto ustanovení ve znění účinném od 1. 1. 2014. Podle něj [l]hůta
pro stanovení daně neběží po dobu ode dne odeslání žádosti o mezinárodní spolupráci při správě daní až do dne
obdržení odpovědi na tuto žádost nebo do dne odeslání oznámení o ukončení mezinárodní spolupráce při správě
daní v dané věci. Byť na něj krajský soud v napadeném rozsudku výslovně neodkázal, je zřejmé,
že jej aplikoval, neboť žádné jiné ustanovení při stavění prekluzivní lhůty ke stanovení daně
z přidané hodnoty nepřipadalo v rozhodné době v úvahu.
[16] Citované ustanovení bylo do daňového řádu vloženo zákonným opatřením Senátu
č. 344/2013 Sb. a při jeho aplikaci je proto třeba vycházet z jeho přechodných ustanovení,
nikoli z §264 odst. 4 daňového řádu zmíněného výše. Vzhledem k tomu, že zákonné opatření
neobsahuje přechodné ustanovení k běhu hmotněprávní lhůty (pouze procesní úpravu v čl. XXII
odst. 1), je třeba vycházet z obecných právních principů. tj. že nová hmotněprávní úprava
se aplikuje pouze na nové právní vztahy, nikoli na ty, které vznikly dříve (viz citovaný rozsudek
sp. zn. 10 Afs 206/2017). Stěžovatelčina námitka je tedy opodstatněná. Vzhledem k tomu,
že v její věci počala prekluzivní lhůta běžet před 31. 12. 2013, ustanovení §148 odst. 4 písm. f)
daňového řádu nebylo možné aplikovat, prekluzivní lhůta se po dobu mezinárodního dožádání
nestavěla a v této lhůtě nedošlo ke stanovení daně ve smyslu §148 odst. 1 daňového řádu.
[17] Nejvyšší správní soud pro úplnost dodává, že není podstatné, že citovaný rozsudek
sp. zn. 10 Afs 206/2017 byl vydán až po rozhodnutí žalovaného v nynější věci. Nejvyšší správní
soud v něm poprvé judikoval, že se §148 odst. 4 písm. f) daňového řádu nepoužije pro běh
prekluzivních lhůt započatých před 31. 12. 2013, uvedený závěr však plyne ze zákona, respektive
zákonného opatření Senátu. V takové situaci nelze polemizovat o případných intertemporálních
účincích judikatury. Stejně tak je nepodstatný poukaz na tehdejší správní praxi žalovaného.
I kdyby bylo prokázáno, že v rozhodné době taková praxe existovala, daňový subjekt
nepochybně má možnost dovolat se její nezákonnosti (nezákonná praxe, která je v nynější věci
k tíži daňového subjektu, žalovaného nezavazuje).
IV. Závěr a náklady řízení
[18] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná a napadený
rozsudek proto zrušil podle §110 odst. 1, věty první, s. ř. s.
[19] Dále zhodnotil, že již v řízení před krajským soudem byly dány důvody ke zrušení
napadeného rozhodnutí, jelikož bylo vydáno až po uplynutí lhůty pro stanovení daně podle §148
daňového řádu. S ohledem na povahu této vady, ke které správní soudy přihlíží z úřední
povinnosti, postupoval podle §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. a rozhodl též o zrušení rozhodnutí
žalovaného, jemuž věc vrátil k dalšímu řízení. Žalovaný v něm bude vázán právním názorem
Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§78 odst. 5 s. ř. s.).
[20] V případě, že Nejvyšší správní soud ruší rozsudek krajského soudu a současně ruší
i rozhodnutí správního orgánu, je povinen rozhodnout kromě nákladů řízení o kasační stížnosti
i o nákladech řízení, které předcházelo zrušenému rozhodnutí krajského soudu (§110 odst. 3,
věta druhá, s. ř. s.). Náklady řízení o žalobě a náklady řízení o kasační stížnosti tvoří v tomto
případě jeden celek a Nejvyšší správní soud rozhodne o jejich náhradě jediným výrokem
vycházejícím z §60 s. ř. s. (srovnej rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 11. 2008,
č. j. 1 As 61/2008 - 98).
[21] Stěžovatelka měla ve věci úspěch a podle §60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s. jí tak náleží
náhrada nákladů řízení vůči žalovanému, který úspěch neměl.
[22] Důvodně vynaložené náklady řízení před krajským soudem jsou tvořeny soudním
poplatkem za žalobu ve výši 3 000 Kč a dále odměnou a náhradou hotových výdajů zástupce
stěžovatelky dle vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů
za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů. Zástupce učinil
v řízení před krajským soudem tři úkony právní služby, a to (i.) převzetí a přípravu zastoupení
na základě smlouvy o poskytnutí právních služeb, (ii.) podání žaloby z 23. 12. 2015, (iii.) podání
repliky z 2. 6. 2016 [§11 odst. 1 písm. a) a d) advokátního tarifu]. Soud nepřiznal stěžovatelem
nárokovanou náhradu za úkon služby spočívající v další poradě s klientem přesahující jednu
hodinu [§11 odst. 1 písm. c) advokátního tarifu], protože její konání nebylo doloženo.
Výše odměny za jeden úkon právní služby činí 3 100 Kč [§7 bod 5. a §9 odst. 4 písm. d)
advokátního tarifu], paušální náhrada hotových výdajů zástupce za jeden úkon právní služby činí
300 Kč (§13 odst. 4 advokátního tarifu). Celková částka ve výši 10 200 Kč [3 x (3 100 Kč + 300
Kč)] se dále zvyšuje o daň z přidané hodnoty ve výši 2 142 Kč.
[23] Důvodně vynaložené náklady řízení před Nejvyšším správním soudem jsou tvořeny
soudním poplatkem za kasační stížnost ve výši 5 000 Kč a dále odměnou a náhradou hotových
výdajů zástupce stěžovatelky podle advokátního tarifu. Zástupce učinil v řízení před Nejvyšším
správním soudem dva úkony právní služby, a to (i.) podání kasační stížnosti z 19. 12. 2017
a (ii.) podání repliky ze 7. 2. 2018 [§11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu].
Výše odměny za jeden úkon právní služby činí 3 100 Kč [§7 bod 5. a §9 odst. 4 písm. d)
advokátního tarifu], paušální náhrada hotových výdajů zástupce za jeden úkon právní služby činí
300 Kč (§13 odst. 4 advokátního tarifu). Celková částka ve výši 6 800 Kč [2 x (3 100 Kč + 300
Kč)] se dále zvyšuje o daň z přidané hodnoty ve výši 1 428 Kč.
[24] Žalovaný je povinen stěžovatelce zaplatit náhradu nákladů řízení o žalobě a kasační
stížnosti v celkové výši 28 570 Kč (3 000 Kč + 10 200 Kč + 2 142 Kč + 5 000 Kč + 6 800 Kč
+ 1 428 Kč) k rukám jejího zástupce JUDr. Pavla Dvorského ve lhůtě 30 dnů od právní moci
tohoto rozsudku.
[25] Stěžovatel úspěch ve věci neměl, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení
(§60 odst. 1 s. ř. s. a contrario ve spojení s §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. dubna 2019
JUDr. Radan Malík
předseda senátu