ECLI:CZ:NSS:2018:9.AFS.60.2018:37
sp. zn. 9 Afs 60/2018 - 37
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Barbary Pořízkové
a soudců JUDr. Tomáše Rychlého a JUDr. Radana Malíka v právní věci žalobkyně: RAMI
TRADE & INDUSTRY s.r.o., se sídlem Blatnička 169, Blatnička, zast. Mgr. Ing. Michalem
Hebkým, advokátem se sídlem Osiková 137/33, Brno, proti žalovanému: Finanční úřad
pro Jihomoravský kraj, se sídlem náměstí Svobody 98/4, Brno, ve věci ochrany před
nezákonným zásahem žalovaného, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti usnesení
Krajského soudu v Brně ze dne 10. 1. 2018, č. j. 31 A 228/2017 - 150,
takto:
Usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 10. 1. 2018, č. j. 31 A 228/2017 - 150, se zru š u j e
a věc se v ra cí tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalobkyně podala ke Krajskému soudu v Brně (dále jen „krajský soud“) žalobu,
kterou se domáhala ochrany před nezákonným zásahem žalovaného. Ten se týkal nezpřístupnění
určitých písemností v daňovém řízení. Písemnosti byly podkladem pro dodatečné vyměření daně
z přidané hodnoty za vybraná zdaňovací období roku 2012 a roku 2013. Žaloba obsahovala tři
žalobní návrhy.
[2] Žalobní návrhy zněly
takto:(1) ponechání písemností včetně všech příloh
ve vyhledávací části spisu (následuje specifikace čísla spisu a příloh – pozn. soudu) bylo dle §87
zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„s. ř. s.“), nezákonným zásahem, (2) neposkytnutí písemností včetně všech příloh ve vyhledávací
části spisu (následuje specifikace čísla spisu a příloh – pozn. soudu) bylo dle §87 s. ř. s.
nezákonným zásahem a (3) žalovaný je povinen žalobkyni zpřístupnit písemnosti včetně všech
příloh (následuje specifikace příloh – pozn. soudu).
[3] Krajský soud nejprve usnesením ze dne 27. 7. 2017, č. j. 31 A 217/2017 - 187,
které nebylo odůvodněno vzhledem k §55 odst. 4 s. ř. s., rozhodl tak, že žaloba v části, ve které
se žalobkyně domáhá ochrany před nezákonným zásahem spočívajícím v neposkytnutí
písemností z vyhledávací části spisu (žalobní návrh 2), se vylučuje k samostatnému projednání.
Poté vydal usnesení specifikované v záhlaví, jímž žalobu o žalobním návrhu 2 odmítl.
[4] Žalobu o zbylých dvou žalobních návrzích odmítl usnesením ze dne 10. 1. 2018,
č. j. 31 A 217/2017 - 206.
[5] V napadeném usnesení nejprve citoval judikaturu Nejvyššího správního soudu týkající
se pravidel pro posuzování přípustnosti žalob na ochranu před nezákonným zásahem. Dále
konstatoval, že s ohledem na to, že ze správního spisu a také ze samotné žaloby zjistil,
že stěžovatelka podala proti platebním výměrům vydaným v rámci daňového řízení odvolání
a v rámci tohoto odvolacího řízení může uplatňovat veškeré námitky uvedené v žalobě
na ochranu před nezákonným zásahem, může se tak ochrany nebo nápravy domáhat jinými
právními prostředky.
II.Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalobce
[6] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) napadá v záhlaví specifikované usnesení kasační
stížností z důvodu dle §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s. Navrhuje jeho zrušení a vrácení věci
krajskému soudu k dalšímu řízení.
[7] Namítá, že napadené usnesení je nezákonné a nepřezkoumatelné. Je totiž naprosto
textově shodné (vyjma čísla jednacího v záhlaví každé strany) s usnesením ze dne 10. 1. 2018,
č. j. 31 A 217/2017 - 206, jímž krajský soud odmítl žalobu o nárocích uplatněných v žalobě pod
body (1) a (3). Není z něj tedy patrné, jak v nyní projednávané věci soud rozhodl. Krajský soud
vůbec nezohlednil, že žalobní návrh 2 vyloučil k samostatnému projednání. V důsledku tohoto
pochybení krajský soud de facto v téže věci rozhodl dvakrát.
[8] Připomíná, že bez ohledu na jí uváděné tři petity v žalobě je z jejího obsahu zcela zřejmé,
že se ve skutečnosti domáhala ochrany proti dvěma zásahům správce daně, a to i) ponechání
či nepřeřazení požadovaných písemností ve vyhledávací části spisu bylo dle §87 s. ř. s.
nezákonným zásahem a ii) ochrany proti trvajícímu zásahu v podobě neposkytnutí písemností,
žádala, aby soud rozhodl, že žalovaný je povinen písemnosti, včetně všech souvisejících příloh
zpřístupnit. Odkázala na rozsudek NSS ze dne 8. 11. 2017, č. j. 9 Afs 200/2017 - 40, ve věci
Elektra PV. O žalobních petitech spočívajících v neposkytnutí/nezpřístupnění písemností mělo
být rozhodováno současně, neboť se jedná o trvající znepřístupnění požadovaných písemností.
[9] U deklaratorní žaloby není podmínkou její přípustnosti vyčerpání jiných opravných
prostředků (§85 s. ř. s., věta za středníkem), přesto tak stěžovatelka učinila (podala stížnost
a žádost o prošetření postupu vyřízení stížnosti dle §261 zákona č. 280/2006 Sb., daňového
řádu, ve znění účinném pro posuzovaný případ). Odkázala na rozsudek rozšířeného senátu
ze dne 5. 12. 2017, č. j. 1 Afs 58/2017 - 42, věc Hopr Trade, který sjednotil dosud rozpornou
judikaturu a nadále nepodmiňuje podání jak deklaratorní, tak zápůrčí žaloby vyčerpáním stížností
dle §261 daňového řádu. Výslovně odkazuje na jeho bod 53, ve kterém rozšířený senát zdůraznil,
že „[d]ojde-li v důsledku jeho sjednocovací činnosti k judikatornímu odklonu, nelze nově přijatý názor zásadně
aplikovat zpětně, pokud by v důsledku této změny účastníci řízení, resp. soukromé subjekty, jednající v důvěře
ve stávající judikaturu, ztratili přístup k soudu (srov. též rozsudek ze dne 28. 7. 2009,
č. j. 2 As 34/2009 - 65).“ Za jiný opravný prostředek dle jejího názoru nelze považovat ani žalobu
dle §65 s. ř. s. proti konečnému rozhodnutí ve věci.
[10] Stěžovatelka obsáhle cituje z rozsudku NSS ze dne 17. 1. 2018, č. j. 9 Afs 85/2016 - 51,
dle kterého může „[o]depření práva nahlížet do spisu v určitých případech samo o sobě zasáhnout do práv
daňového subjektu. Půjde o případy, ve kterých bude daňovému subjektu v rozporu se zákonem znemožněno
nahlížet do podstatné části daňového spisu, což má za důsledek zásah do práva na spravedlivý proces, event.
o případy, kdy správce daně opakovaně a hrubě poruší pravidla pro zpřístupnění daňového spisu.“
[11] Navrhuje napadené usnesení zrušit a věc vrátit krajskému soudu k dalšímu řízení.
[12] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že krajský soud dostatečně a přesvědčivě
ozřejmil, jaké důvody ho vedly k odmítnutí žaloby, a dodal, že i on se s napadeným usnesením
plně ztotožňuje.
III.Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[13] Soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační stížnost byla
podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná, a stěžovatelka je
zastoupena advokátem dle §105 odst. 2 s. ř. s. Poté přezkoumal napadené usnesení krajského
soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, ověřil, zda netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru,
že kasační stížnost je důvodná.
[14] Na úvod NSS předesílá, že o zbylých dvou žalobních návrzích (1 a 3) již rozhodl
rozsudkem ze dne 31. 5. 2018, č. j. 9 Afs 59/2018 - 37. Ze závěrů v něm obsažených soud
vychází i v nyní posuzované věci.
[15] Z obsahu žaloby NSS ověřil, že stěžovatelka se domáhala jednak deklarace, že ponechání
(1), neposkytnutí (2) požadovaných písemností včetně všech příloh ve vyhledávací části spisu
nejpozději ke dni projednání zprávy o daňové kontrole bylo dle §87 zákona s. ř. s. nezákonným
zásahem, a dále se domáhala, aby soud uložil žalovanému povinnost jí požadované písemnosti
včetně všech příloh zpřístupnit (3). Předmětem nyní projednávané věci je žalobní návrh 2.
[16] Krajský soud se povahou vytýkaného jednání vůbec nezabýval, žalobu označil
bez jakéhokoliv bližšího odůvodnění za zápůrčí, aniž by své úvahy blíže rozvinul a po vyloučení
projednávané věci k samostatnému projednání dvěma zcela obsahově shodnými usneseními
žalobu bez dalšího odmítl (viz odstavce [3] a [4] shora). Jeho odůvodnění spočívá v jedné větě,
a to, že totožné argumenty uplatnila stěžovatelka v odvolání proti dodatečným platebním
výměrům, čímž se tak může ochrany nebo nápravy domáhat jinými právními prostředky.
Rozhodnutí krajského soudu proto není způsobilé věcného přezkumu.
[17] Otázkou přezkoumatelnosti rozhodnutí správních soudů se Nejvyšší správní soud zabýval
ve své judikatuře již dříve. Bylo tomu tak např. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Azs 47/2003 - 130, v němž uvedl, že za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost
lze považovat také ta rozhodnutí, ze kterých „[n]elze seznat, o jaké věci bylo rozhodováno či jak bylo
rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných než žalobních důvodů (pokud by se nejednalo o případ
zákonem předpokládaného přezkumu mimo rámec žalobních námitek), jejichž výrok je v rozporu s odůvodněním,
která neobsahují vůbec právní závěry vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejichž důvody nejsou
ve vztahu k výroku jednoznačné.“ Nepřezkoumatelnost usnesení krajského soudu spočívá v jeho
věcném odůvodnění.
[18] Je pravdou, že konstantní judikatura z §85 s. ř. s. dovozuje, že žaloba na ochranu před
nezákonným zásahem je pouze subsidiárním prostředkem ochrany, a to buď vůči právním
prostředkům dostupným u správních orgánů (viz např. usnesení rozšířeného senátu ze dne
31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, č. 735/2006 Sb. NSS, věc Lesy Vyšší Brod), nebo vůči jiným
druhům žalob dostupným ve správním soudnictví (viz např. rozsudek ze dne 4. 8. 2005,
č. j. 2 Aps 3/2004 - 42, č. 720/2005 Sb. NSS, pokud jde o žalobu proti rozhodnutí,
nebo rozsudek ze dne 20. 7. 2011, čj. 1 Aps 1/2011 - 101, věc F plus H, pokud jde o žalobu
na ochranu proti nečinnosti). K otázce vztahu mezi žalobou proti rozhodnutí dle §65 s. ř. s.
a žalobou na ochranu před nezákonným zásahem dle §82 s. ř. s. NSS uvedl, že „[p]římo žalovat
nezákonný zásah je proto možno jen tehdy, pakliže ochrana jinými právními prostředky není možná. Vztah obou
zmíněných žalobních typů tak lze označit za primát žaloby proti rozhodnutí, kdy sekundární možnost podání
úspěšné žaloby proti nezákonnému zásahu nastupuje teprve tehdy, pokud žaloba proti rozhodnutí nepřipadá
v úvahu, a to ani po „zprocesnění“ zásahu jinými právními prostředky ve smyslu ustanovení §85 s. ř. s.“
(rozsudek ze dne 4. 8. 2005, č. j. 2 Aps 3/2004 - 42, č. 720/2005 Sb. NSS).
[19] Podle okolností však může být nejen zahájení, ale i provádění daňové kontroly
nezákonným zásahem, proti kterému je možné brojit zásahovou žalobou dle §82 a násl. s. ř. s.
(usnesení rozšířeného senátu v již citované věci Lesy Vyšší Brod). NSS v této souvislosti také
judikoval, že ne každá nezákonnost při provádění daňové kontroly představuje nezákonný zásah
(rozsudek ze dne 31. 7. 2006, č. j. 8 Aps 2/2006 - 95). „Zásahová žaloba tedy chrání „proti jakýmkoliv
jiným aktům či úkonům veřejné správy směřujícím proti jednotlivci, které jsou způsobilé zasáhnout sféru jeho práv
a povinností a které nejsou pouhými procesními úkony technicky zajišťujícími průběh řízení“ (usnesení
rozšířeného senátu ze dne 16. 11. 2010, č. j. 7 Aps 3/2008 - 98, č. 2206/2011 Sb. NSS,
věc Olomoucký kraj, bod 20).
[20] V rozhodnutí ze dne 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014 - 55, věc ALGON PLUS, rozšířený
senát shrnul, že prostřednictvím žaloby na ochranu před nezákonným zásahem nelze podrobovat
testu zákonnosti jednotlivé procesní úkony správního orgánu, které zpravidla směřují k vydání
rozhodnutí a samy o sobě nepředstavují zásah do práv účastníka řízení. Současně však rozšířený
senát připustil, že daňový subjekt je zásahovou žalobou oprávněn „[b]rojit proti konkrétním úkonům
správce daně v rámci kontroly, zejména proti konkrétním excesům ze zákonných mezí při zásazích do soukromé
sféry daňového subjektu, například při zjišťování skutečností a zajišťování důkazů v podnikatelských prostorách,
event. obydlí daňového subjektu postupem podle §86 odst. 4 ve spojení s §81 odst. 1 daňového řádu. Konečně
je daňový subjekt oprávněn zásahovou žalobou brojit proti nezákonné nečinnosti správce daně při kontrole“
(viz bod 42 uvedeného usnesení).
[21] Jakkoliv zásahová žaloba v obecné rovině nemá „štěpit“ jednotlivé úkony správního
či daňového řízení do desítek či stovek různých zásahů, závisí její přípustnost na kontextu
případu, tj. stavu řízení, délce jeho trvání a konkrétnímu postupu správce daně (viz rozsudek
sp. zn. 9 Afs 85/2016).
[22] Nejvyšší správní soud ve své judikatuře opakovaně připustil, že jak žaloba proti
nezákonnému zásahu spočívajícím v neposkytnutí důkazních prostředků k určitému datu,
tak žaloba proti trvajícímu neposkytnutí důkazních prostředků, nemá vůči žalobě dle §65 s. ř. s.
proti konečnému meritornímu rozhodnutí vždy pouze subsidiární roli.
[23] Již v rozsudku ze dne 29. 12. 2011, č. j. 7 Aps 6/2011 - 132, věc Profidebt, NSS zdůraznil,
že od rozhodnutí, jímž se stanoví konkrétní rozsah daňového spisu, do něhož nelze nahlédnout,
tj. rozsah veřejné a neveřejné části daňového spisu, je nutné odlišit situace, kdy správce daně
bezdůvodně odmítá daňovému subjektu nahlédnout do celého daňového spisu, či jeho podstatné
části. Konstatoval, že „[o]mezení práva nahlížet do daňového spisu v takové intenzitě, že by znemožňovala
realizaci práva na spravedlivý proces, by bylo možno v některých případech kvalifikovat až jako nezákonný
zásah.“
[24] V rozsudku ve věci sp. zn. 9 Afs 200/2017 NSS rozlišuje mezi dvěma možnými formami
zásahu, tj. ponecháním požadované písemnosti k určitému datu v neveřejné části spisu,
a trvajícím znepřístupněním požadované písemnosti. NSS vysvětlil, že pozdější zpřístupnění
důkazu, než stanoví zákon, může být dle povahy věci v některých situacích pro daňový subjekt
z hlediska unesení jeho důkazního břemene klíčové: „V mezidobí totiž může dojít k úmrtí či zmizení
klíčových svědků, zániku obchodních partnerů či k jiným okolnostem rozhodným pro řádně vedené dokazování“
(tamtéž, bod 28).
[25] Odepření práva seznámit se s důkazy tedy může v určitých případech samo o sobě
zasáhnout do práv daňového subjektu. Půjde o případy, ve kterých bude daňovému
subjektu v rozporu se zákonem znemožněno nahlížet do podstatné části daňového spisu,
což má za důsledek zásah do práva na spravedlivý proces, event. o případy, kdy správce daně
opakovaně a hrubě poruší pravidla pro zpřístupnění daňového spisu. Správce daně v těchto
případech zasahuje do práva daňového subjektu na efektivní procesní obranu.
[26] Text napadeného usnesení krajský soud sice rozhojnil o odkazy na judikaturu Nejvyššího
správního soudu týkající se žalob proti nezákonnému zásahu, neuvedl však, jaké závěry
z ní plynou pro posuzovaný případ. Z jeho odůvodnění nelze seznat žádné konkrétní úvahy,
které by odmítnutí žaloby (žalob) umožnily ve shora uvedeném smyslu podrobit věcnému
přezkumu.
IV.Závěr a náklady řízení
[27] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná, proto napadený
rozsudek krajského soudu podle §110 odst. 1, věty první, s. ř. s. zrušil a vrátil mu věc k dalšímu
řízení. Krajský soud v něm bude vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku
(§110 odst. 4 s. ř. s.).
[28] V novém rozhodnutí ve věci krajský soud podle §110 odst. 3 s. ř. s. rozhodne i o náhradě
nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 7. června 2018
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu