ECLI:CZ:NSS:2014:9.AFS.72.2012:76
sp. zn. 9 Afs 72/2012 - 76
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka a soudců
JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., v právní věci žalobkyně: J. M., zast. Mgr.
MUDr. Janou Kollrossovou, advokátkou se sídlem nám. Republiky 28, Plzeň, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finančního
ředitelství v Plzni ze dne 10. 12. 2009, č. j. 9239/09-1500-403121, v řízení o kasační stížnosti
žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 31. 8. 2012, č. j. 30 Af 14/2010 - 65,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 31. 8. 2012, č. j. 30 Af 14/2010 - 65,
se zru š u j e.
II. Rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 10. 12. 2009, č. j. 9239/09-1500-403121,
se zru š u je a věc se v rac í žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení.
IV. Žalovaný je po v i ne n zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení o žalobě a o kasační
stížnosti v celkové výši 15 712 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku
k rukám zástupkyně žalobkyně Mgr. MUDr. Jany Kollrossové, advokátky se sídlem
nám. Republiky 28, Plzeň.
Odůvodnění:
I. Průběh řízení
Finanční úřad v Plzni dne 23. 10. 2008 předvolal žalobkyni (dále jen „stěžovatelku“) ve věci
prodeje nemovitosti v roce 2004. Na ústním jednání dne 20. 11. 2008 oprávněná úřední osoba
stěžovatelku upozornila, že v jejím případě převod spoluvlastnického podílu nemovitosti nesplňuje
podmínky pro osvobození od daně z příjmů fyzických osob a vyzvala ji tak k podání přiznání k této
dani. Stěžovatelka tuto výtku uznala a uvedla, že si toho doposud nebyla vědoma. Dne 2. 12. 2008
stěžovatelka podala řádné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2004, přiznanou
daňovou povinnost uhradila dne 4. 12. 2008.
Podáním ze dne 27. 2. 2009 a 12. 3. 2009 stěžovatelka požádala o přezkoumání vyměřené
daně za zdaňovací období 2004 z důvodu prekluze daňové povinnosti dle nálezu Ústavního soudu
ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, publ. pod č. 36 sv. 7 SbNU. Finanční ředitelství v Plzni
svým rozhodnutím ze dne 22. 4. 2009, č. j. 3357/09-1100-400276, nepovolilo přezkoumání
rozhodnutí o vyměření daně, neboť dospělo k závěru, že nový názor Ústavního soudu není
důvodem pro použití mimořádných opravných prostředků.
Dne 14. 5. 2009 stěžovatelka požádala správce daně o vrácení přeplatku daně, neboť její
daňová povinnost dle nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07 zanikla. Finanční úřad v Plzni
v samostatném sdělení ze dne 22. 5. 2009 neuznal námitku prekluze daňové povinnosti
stěžovatelky. Odvolal se na existenci rozhodnutí, jímž byla stěžovatelce vyměřena daň. Toto
rozhodnutí nebylo odstraněno pomocí řádných opravných prostředků a Finanční ředitelství v Plzni
nepřistoupilo k jeho přezkoumání. Rozhodnutí na daň z příjmů stěžovatelky za rok 2004 je tak
pravomocné a pro finanční úřad závazné. Vlastní žádost o vrácení přeplatku Finanční úřad v Plzni
zamítl rozhodnutím ze dne 17. 7. 2009, č. j. 259765/09/138513402944, neboť ke dni žádosti
neměla stěžovatelka na svém osobním daňovém účtu evidovaný přeplatek a ten nevznikl ani
ve lhůtě 60 dnů. Proti tomuto rozhodnutí se stěžovatelka odvolala.
Finanční ředitelství v Plzni rozhodnutím ze dne 10. 12. 2009, č. j. 9239/09-1500-403121,
odvolání stěžovatelky zamítlo. Daň byla stěžovatelce řádně vyměřena a stěžovatelka tuto daň
uhradila, na jejím osobním daňovém účtu tak nemůže být evidován přeplatek. K otázce případné
prekluze daňové povinnosti finanční ředitelství konstatovalo, že předmětem odvolacího řízení
je přezkoumání rozhodnutí o přeplatku, nikoli hodnocení rozhodnutí o vyměření daně. Závěrem
finanční ředitelství odkázalo na tzv. časový test pro osvobození od daně, podle něhož se lhůta
pro vyměření daně pozastavuje po dobu, po kterou se hodnotí splnění podmínek pro osvobození
od daně. Proti tomuto rozhodnutí stěžovatelka podala žalobu ke Krajskému soudu v Plzni.
Krajský soud svým rozsudkem ze dne 31. 8. 2012, č. j. 30 Af 14/2010 - 65, žalobu
stěžovatelky zamítl. Krajský soud vyšel z toho, že správce daně nemůže zohlednit prekluzivní lhůtu
pro vyměření daně v řízení o žádosti o vrácení přeplatku. Prekluzivní lhůta byla posouzena v rámci
vyměřovacího řízení a stěžovatelka vydané rozhodnutí nenapadla. Úkolem správce daně bylo
posoudit, zda je na osobním daňovém účtu evidován přeplatek, který může být vrácen. Žádný
takový přeplatek evidován nebyl, s čímž se krajský soud ztotožnil. Nad rámec rozhodovacích
důvodů pak krajský soud také uvedl, že pro použití závěrů nálezu Ústavního soudu sp. zn.
I. ÚS 1611/07 nebylo v případě stěžovatelky místo, neboť nález byl vyhlášen až po podání
daňového přiznání.
Proti tomuto rozhodnutí krajského soudu nyní stěžovatelka brojí kasační stížností.
II. Obsah kasační stížnosti
Stěžovatelka ve včasné kasační stížnosti uplatnila důvod podle §103 odst. 1 písm. a) zákona
č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.); namítla
tedy nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem.
Stěžovatelka předně uvedla, že vznik přeplatku na jejím osobním daňovém účtu úzce souvisí
s posouzením toho, zda finanční úřad postupoval při vyměření daně zákonným způsobem. V řízení
stěžovatelka jednala v dobré víře ve správnost pokynů správce daně, který si prověřování toho,
zda má být vyměřena daň, ponechal až na samý konec prekluzivní lhůty. Podle stěžovatelky byla
daň vyměřena po uplynutí prekluzivní lhůty, její vyměření a uhrazení je tak v rozporu se zákonem.
Protože daňová povinnost zanikla, je třeba na její uhrazení hledět jako na daňový přeplatek.
Ve vztahu k samotnému plynutí prekluzivní lhůty pro vyměření daně a uplatnění závěrů
nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07 stěžovatelka připomněla, že její daňová povinnost
zanikla uplynutím dne 31. 12. 2007. Na základě nesprávného poučení správce daně podala daňové
přiznání a následně i daň uhradila, avšak až poté, co její daňová povinnost zanikla. Tehdejší výklad
plynutí lhůty (tj. výklad, podle něhož lhůta pro vyměření daně uběhla až 31. 12. 2008) je od počátku
nesprávný, nelze se tedy na něj odvolávat a užívat ho v neprospěch daňových subjektů. V opačném
případě by byla ochrana poskytována veřejnoprávnímu subjektu, který je v postavení profesionála
a silnější strany oproti daňovým subjektům. Dále stěžovatelka odkázala na judikaturu Nejvyššího
soudu, podle níž je v případě tzv. judikatorních obratů třeba aplikovat nový právní názor zásadně
na všechna probíhající řízení. Protože v jejím případě nebyla daň vyměřena pravomocně, závěry
nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07 se tak nepochybně uplatní.
Závěrem stěžovatelka odkázala na postup finančních orgánů v případě jejího bratra, který
je skutkově totožný. V jeho případě však správce daně dospěl k opačnému závěru, tedy že daňová
povinnost zanikla a zaplacenou daň vrátil jako přeplatek.
Z těchto důvodů stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu
zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení, případně aby zrušil též rozhodnutí Finančního ředitelství
v Plzni ze dne 10. 12. 2009.
III. Vyjádření ke kasační stížnosti
Finanční ředitelství v Plzni se ve svém vyjádření ztotožnilo s argumentací uvedenou
v odůvodnění napadeného rozsudku, dále odkázalo na své vyjádření k žalobě a na odůvodnění
svého rozhodnutí ze dne 10. 12. 2009. Dále finanční ředitelství s odkazem na ústavně zaručenou
rovnost účastníků soudního řízení požádalo o náhradu nákladů řízení ve výši 64,60 Kč, které
vznikly zaplacením poštovního poplatku za zaslání správních spisů Nejvyššímu správnímu soudu.
IV. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž
je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
Kasační stížnost je důvodná.
Uplatněné stížní námitky lze rozdělit do dvou okruhů. Prvním z nich je otázka, zda
se na věc stěžovatelky uplatní nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07, tedy zda právo státu
vyměřit daň zaniklo plynutím času podle §47 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Druhý okruh
se zabývá tím, zda má v řízení o žádosti o vrácení přeplatku význam řešit otázku případné prekluze,
a jak se do tohoto řízení promítne diskriminační postup správce daně tvrzený stěžovatelkou.
Nejvyšší správní soud se těmito okruhy námitek zabýval v nastíněném pořadí.
Posouzení dopadů nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07 na případ stěžovatelky
je problémem temporálních účinků změny judikatury, tedy posouzení toho, na jaké případy
lze aplikovat právní názor, na jehož základě dochází ke změně dosavadní judikatury. Pro oblast
soudního rozhodování platí, že nalézání práva je zásadně pouze výkladem a zpřesňováním stávající
právní úpravy. Z povahy věci tak plyne, že soudní rozhodnutí působí zpětně, neboť se zpravidla
vyjadřuje k jednání v minulosti a k tomuto minulému jednání provádí výklad zákona, který
platí od jeho přijetí. Ke změně judikatury dochází v situacích, kdy je soud přesvědčen o tom,
že předchozí judikatura byla založena na nesprávném výkladu práva. Nový, správný výklad
se až na výjimky uplatní bezprostředně na souzený případ, v němž ke změně dosavadního
právního názoru došlo, již probíhající případy, a také na všechny budoucí případy, jež mají skutkový
základ v minulosti (tzv. incidentní retrospektivita). Zároveň však platí, že samotná změna
judikatury není důvodem pro použití mimořádných opravných prostředků proti pravomocným
rozhodnutím, pokud jsou tyto podány jen z důvodu změny judikatury (srov. již rozhodnutí
NSS ČSR sp. zn. 15043/37, publ. jako Boh. F 8766/37; nález ÚS ze dne 12. 12. 2013,
sp. zn. III. ÚS 3221/11).
V nynější věci nedošlo ke změně právního názoru v průběhu řízení před soudem,
ale ve vyměřovacím řízení před správcem daně. Podle stěžovatelky se již v tomto řízení měl uplatnit
nový právní názor Ústavního soudu. Podle žalovaného i krajského soudu se nový právní názor na
vyměřovací řízení nepoužije, neboť k řádnému vyměření daně došlo ještě před vyhlášením
příslušného nálezu.
S tímto závěrem nelze souhlasit. Z judikatury Nejvyššího správního soudu jednoznačně
plyne, že daň je nutno ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat
daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla
povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat, vyměřit či doměřit pravomocně. Nestačí tedy, když
je v uvedené prekluzivní lhůtě vydáno pouze nepravomocné rozhodnutí o vyměření či doměření
daně (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2006, č. j. 5 Afs 42/2004 - 61,
publ. pod č. 954/2006 Sb. NSS).
Rozhodnutí o vyměření daně je v právní moci, nelze-li proti němu uplatnit řádný opravný
prostředek (§32 odst. 12 zákona o správě daní a poplatků). V právní moci je tedy i doručené
rozhodnutí, u kterého již uplynula lhůta pro podání řádného opravného prostředku. Řádný opravný
prostředek – odvolání – lze podat ve lhůtě třiceti dnů ode dne, který následuje po doručení
rozhodnutí, proti němuž odvolání směřuje (§48 odst. 5 téhož zákona).
Ve věci stěžovatelky byla daň vyměřena postupem dle §46 odst. 5 zákona o správě daní
a poplatků. V takovém případě se za den vyměření daně a současně za den doručení rozhodnutí
o vyměření daně považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání nebo hlášení, a bylo-li
daňové přiznání nebo hlášení podáno opožděně, den, kdy došlo správci daně. Jak bylo popsáno
výše, stěžovatelka podala daňové přiznání dne 2. 12. 2008. Lhůta pro podání odvolání začala běžet
dne 4. 12. 2008 a skončila uplynutím dne 2. 1. 2009 (§48 odst. 5 ve spojení s §14 odst. 6 zákona
o správě daní a poplatků), takže rozhodnutí tak nabylo právní moci tímto dnem.
Ze shora uvedeného vyplývá, že da ňová povinnost stěžovatelky nebyla v době, kdy byl
vyhlášen nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07, vyměřena pravomocně, pokud byla skutečně
vyměřena postupem dle §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Nový náhled na počítání
prekluzivní lhůty se tak mohl uplatnit již v řízení o vyměření daně, neboť platí, že právní názor
obsažený v odůvodnění rozhodnutí Ústavního soudu (jeho nosných důvodech), má-li obecnou
povahu, je závazný při řešení typově shodných případů (srov. usnesení ÚS ze dne 14. 10. 2002,
sp. zn. II. ÚS 355/02, publ. pod č. 35 sv. 28 SbNU, a tam citovanou judikaturu). Není tedy správný
názor krajského soudu a finančního ředitelství, že daňová povinnost stěžovatelky byla řádně
vyměřena. Právě naopak, než rozhodnutí nabylo právní moci, vyšlo najevo, že vyměřená daň
je prekludována a právo státu na její vyměření a vybrání zaniklo. Za takové situace bylo na místě
rozhodnutí zrušit, neboť „v případě prekluze nemá plnění dlužníka po uplynutí prekluzivní lhůty zákonnou
oporu a pro věřitele znamená bezdůvodné obohacení. […] Podle čl. 11 odst. 5 Listiny lze daně a poplatky ukládat
jen na základě zákona. Podle čl. 4 odst. 1 Listiny lze povinnosti ukládat jen na základě zákona a v jeho mezích.
V daném případě tento zákon omezuje dobu, v níž je možné daň vyměřit, a po jejím uplynutí činí takový postup
protiprávním.“ (srov. nález Ústavního soudu ze dne 2. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 816/07, publ. pod č. 39
sv. 52 SbNU). Pro úplnost soud uvádí, že v případě, že by ke dni vyhlášení nálezu
sp. zn. I. ÚS 1611/07 nebyl postup dle §46 odts. 5 zákona o správě daní a poplatků uplatněn, bylo
na místě řízení o podaném přiznání zastavit, tak jak tomu bylo u bratra stěžovatelky.
Druhý okruh námitek stěžovatelky směřuje proti nerovnému přístupu finančních orgánů,
které jí upřely právo na ochranu jejího vlastnictví, když jí nevrátily daň, kterou zaplatila po prekluzi
její daňové povinnosti.
Zásadu rovnosti v právech podle článku 1 Listiny základních práv a svobod, vyhlášené
usnesením předsednictva České národní rady č. 2/1993 Sb. jako součást ústavního pořádku
České republiky (dále jen „Listina“), a konkretizovanou v článku 3 Listiny je třeba posoudit
v návaznosti na čl. 26 Mezinárodního paktu o občanských a politických právech (publ. pod vyhl.
č. 120/1976 Sb.), který stanoví, že všichni jsou si před zákonem rovni a mají právo na stejnou
ochranu zákona bez jakékoli diskriminace. Rovnost jako kategorie relativní vyžaduje odstranění
neodůvodněných rozdílů. Zásadě rovnosti v právech je proto třeba rozumět tak, že právní
rozlišování v přístupu k určitým právům nesmí být projevem libovůle (srov. nález Ústavního soudu
ze dne 21. 1. 2003, sp. zn. Pl. ÚS 15/02, publ. pod č. 11 sv. 29 SbNU, 40/2003 Sb.).
V posuzovaném případě stěžovatelka nabyla společně se svým bratrem nemovitost jako
dědictví po matce. Důvodem pro podání daňového přiznání byla výzva finančního úřadu, podle
níž stěžovatelka nepřiznala a neodvedla daň z příjmu, který získala převodem spoluvlastnického
podílu k této nemovitosti. Jak stěžovatelka, tak i její bratr byli finančním úřadem upozorněni na to,
že tento příjem není osvobozen od daně z příjmů (stěžovatelka 20. 11. 2008 Finanční úřadem
v Plzni, její bratr 2. 12. 2008 Finančním úřadem Plzeň – sever). Stěžovatelka podala daňové přiznání
dne 2. 12. 2008, její bratr dne 5. 12. 2008. Finanční úřad Plzeň – sever svým rozhodnutím ze dne
2. 2. 2009, č. j. 7466/09/145910/1947, vyměřovací řízení bratra stěžovatelky pro marné uplynutí
tříleté prekluzivní lhůty zastavil a jeho žádosti o vrácení přeplatku ze dne 9. 2. 2009 zcela vyhověl.
Oproti tomu Finanční úřad v Plzni vyměřovací řízení stěžovatelky nezastavil, platbu stěžovatelky
zaevidoval na její osobní účet s tím, že již došlo k vyměření daně postupem dle §46 odst. 5 zákona
o správě daní a poplatků, a žádost o přeplatek zamítl. Stěžovatelka tak na rozdíl od svého bratra
úspěšná nebyla.
Jak plyne ze spisu, Finanční ředitelství v Plzni nepovažovalo tento postup finančních orgánů
za nerovný, neboť byl způsoben rozdílnou rychlostí při vedení řízení u Finančního úřadu v Plzni
a Finančního úřadu Plzeň – sever, a tím způsobenými rozdíly. Takovému závěru Nejvyšší správní
soud nemůže přisvědčit. Předmětem daně byl v případě stěžovatelky i jejího bratra příjem z prodeje
jedné a té samé nemovitosti v roce 2004. Oba sourozenci byli vyzváni finančními úřady těsně
před koncem roku 2008, aby tento svůj příjem přiznali a odvedli z něj daň. Stěžovatelka podala
své daňové přiznání o pouhé tři dny dříve, než její bratr, vyměřovací řízení ani jednoho
ze sourozenců nemohlo být skončeno pravomocným rozhodnutím dříve, než byl vyhlášen nález
Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07. V případě obou sourozenců tedy daň nebyla pravomocně
vyměřena v prekluzivní lhůtě, která uplynula dne 31. 12. 2007. Obecně formulované vysvětlení
rozdílnou rychlostí postupu finančních orgánů nemůže zpochybnit popsaný průběh řízení, ze
kterého je zřetelné, že oba sourozenci byli ve zcela srovnatelné situaci.
Zásada rovnosti si žádá, aby ve srovnatelných případech státní orgány přistupovaly
k jednotlivci – nositeli ústavně zaručených základních práv a svobod – srovnatelným způsobem.
V případě stěžovatelky lze nerovnost spatřovat v tom, že finanční orgány jí odmítly vrátit platbu
prekludované daně, přestože jejímu bratru platbu prekludované daně vrátily. Bez přesvědčivého
ospravedlnění takovým postupem odnímají ústavně chráněné dobro jednomu subjektu oproti
subjektu druhému, přestože se oba subjekty nacházely v procesně srovnatelné situaci.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že daňová povinnost stěžovatelky zanikla
a že s ní finanční orgány jednaly nerovným způsobem. Musel se ovšem také zabývat tím, jaký vliv
mají tato zjištění na tu skutečnost, že rozhodnutí nabylo právní moci a nebylo následně zrušeno.
Naskýtá se tak otázka, zda má pro posouzení kasační stížnosti význam, že finanční orgány ve svém
přístupu ke stěžovatelce pochybily, nebo zda je v souladu se zásadou presumpce správnosti aktů
vydaných orgány veřejné správy významné toliko to, že toto rozhodnutí bylo vydáno a nebylo
následně zrušeno. Nejvyšší správní soud má za to, že s ohledem na konkrétní skutkové okolnosti
měl postup správních orgánů za následek vydání nezákonného rozhodnutí.
Na tomto místě je podstatné zmínit, že v projednávané věci jde o vertikální vztah mezi
jednotlivcem a státem, ve kterém stěžovatelka podala své daňové přiznání na základě výzvy
finančního úřadu. Nález Ústavního soudu, který změnil výklad počítání prekluzivní lhůty, jakkoliv
mohl být překvapivý pro obě strany tohoto vztahu, nemůže jít k tíži stěžovatelky. Je to totiž stát
reprezentovaný orgány finanční správy, kdo ve věci nesprávně počítal prekluzivní lhůtu
v neprospěch stěžovatelky a na základě toho ji pozdě vyzval k podání daňového přiznání.
Finanční ředitelství v Plzni ve svém rozhodnutí poukázalo na právní moc rozhodnutí
o vyměřené dani a uvedlo, že stěžovatelka proti němu mohla podat odvolání, pokud s ním
nesouhlasila. Taková námitka však nebere v úvahu konkrétní okolnosti případu. Stěžovatelka
jednala s důvěrou ve správnost výzvy státního orgánu a skutečnost, že její daňová povinnost
je prekludována, vyšla najevo až po podání daňového přiznání, ale ještě před nabytím právní moci
rozhodnutí o vyměřené dani. Stěžovatelka zjevně neměla dostatečný časový prostor na adekvátní
právní reakci, tedy zohlednění nejnovějšího rozhodnutí Ústavního soudu a podání odvolání proti
rozhodnutí o vyměřené dani. Nelze jí tak vytýkat, že v takové situaci odvolání nepodala (srov. nález
ÚS ze dne 12. 12. 2013, sp. zn. III. ÚS 3221/11). Z průběhu řízení je naopak zřejmé,
že stěžovatelka správce daně upozornila na nezákonnost jeho postupu hned, jak se o této
nezákonnosti dozvěděla.
Jednou ze základních povinností správce daně je i povinnost dbát na zachování práv
a právem chráněných zájmů daňových subjektů (§2 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků). Mezi
tyto chráněné zájmy patří též rovnost v právech, ochrana vlastnictví a ochrana důvěry jednotlivce
v právo (součást principu právního státu), tedy ústavně chráněné hodnoty. Stejně tak tato práva
musí brát v úvahu i soudy, neboť dle čl. 4 Ústavy jsou základní práva a svobody
pod ochranou soudní moci. V demokratickém právním státě totiž nemůže být zájem státu
na vybrání daně samoúčelný, ale musí v konečném důsledku respektovat základní ústavní příkazy.
Jak opakovaně Nejvyšší správní soud připomíná, z ústavního principu výkonu státní moci jako
služby občanům (čl. 2 odst. 3 Ústavy) plyne, že občané tu nejsou pro stát, ale právě naopak: stát
je tu pro občany a z jejich vůle (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 11. 2012,
č. j. 2 Ans 13/2012 - 14). Ve věci stěžovatelky tedy bylo na místě, aby orgány, na něž se s důvěrou
obracela, zohlednily konkrétní skutkové okolnosti jejího příběhu při ústavně souladném výkladu
právních předpisů.
V posuzovaném případě nebylo povinnosti chránit práva stěžovatelky učiněno zadost.
Finanční orgány stěžovatelku vyzvaly k přiznání prekludované daně, platbu této daně od ní přijaly,
a ačkoliv daňová povinnost nebyla vyměřena pravomocně, k prekluzi práva nepřihlédly a odmítly
jí uhrazenou částku vydat jako přeplatek s tím, že pravomocné rozhodnutí nebylo zrušeno.
Opomněly však, že zrušení rozhodnutí samy v přezkumném řízení odmítly a stěžovatelce, jednající
s důvěrou ve výzvu finančního úřadu, časový sled okolností de facto znemožnil odvolání podat.
Finanční orgány naopak tento časový sled nesprávně (viz výše) použily jako vysvětlení, proč daňová
povinnost prekludována nebyla, a krajský soud toto zdůvodnění akceptoval.
Jak plyne z judikatury Ústavního soudu, orgány veřejné moci nesmí volit přehnaně
formalistický postup za použití v podstatě sofistikovaného odůvodňování zřejmé nespravedlnosti.
Soudy tak nejsou absolutně vázány doslovným zněním zákona, nýbrž se od něj smí a musí odchýlit,
pokud to vyžaduje účel zákona, historie jeho vzniku, systematická souvislost nebo
některý z principů, jež mají svůj základ v ústavně konformním právním řádu jako významovém
celku, a že povinnost soudů nalézat právo neznamená pouze vyhledávat přímé a výslovné pokyny
v zákonném textu, ale též povinnost zjišťovat a formulovat, co je konkrétním právem i tam, kde jde
o interpretaci abstraktních norem a ústavních zásad (srov. např. nález dne 4. 2. 1997,
sp. zn. Pl. ÚS 21/96, publ. pod č. 13 sv. 7 SbNU, 63/1997 Sb., nebo nález ze dne 3. 2. 1999,
sp. zn. Pl. ÚS 19/98, publ. pod č. 19 sv. 13 SbNU, 38/1999 Sb.). Při výkladu a aplikaci právních
předpisů nelze pomíjet jejich účel a smysl, který není možné hledat jen ve slovech a větách toho
kterého předpisu, ve kterém je třeba vždy nalézat i principy uznávané demokratickými právními
státy (nález ze dne 16. 11. 2010, sp. zn. II. ÚS 1648/10, publ. pod č. 226 sv. 59 SbNU).
Již bylo řečeno, že stěžovatelce nelze klást k tíži, že se proti vyměření daně nebránila
a nepodala odvolání. Stejně tak Nejvyšší správní soud popsal, jakým způsobem finanční orgány
porušily ústavně zaručená práva stěžovatelky plynoucí z čl. 1 ve spojení s čl. 11 odst. 5 Listiny
a z čl. 1 odst. 1 Ústavy. Popsaná kumulace neústavních zásahů do práv stěžovatelky
se při posouzení kasační stížnosti musí projevit tak, že k právní moci rozhodnutí ze dne 2. 12. 2008
nelze přihlédnout, byť nebylo napadeno opravnými prostředky. Opačný závěr by byl pouhým
ospravedlňováním toho, proč důsledky nezákonného postupu státu musí nést stěžovatelka.
Vyzvaly-li správní orgány stěžovatelku k přiznání a úhradě prekludované daně, k prekluzi
práva samy z úřední povinnosti nepřihlédly, ačkoliv tak v dosud neskončeném vyměřovacím řízení
byly povinny učinit, stěžovatelkou uhrazená částka je daňovým přeplatkem.
Lze tedy uzavřít, že veřejná moc nesmí s jednotlivci ve srovnatelných situacích zacházet
odlišně, stejně tak jako nesmí zasahovat do vlastnických práv tam, kde jí to zákon nedovoluje.
V projednávaném případě finanční orgány vyzvaly stěžovatelku a jejího bratra k placení
prekludované daně, tj. daně, na kterou stát ztratil právo. Po zaplacení požadované daně však tyto
orgány přistupovaly ke stěžovatelce zásadně odlišným způsobem, neboť daň pocházející ze stejné
kauzy jejímu bratrovi vrátily z důvodu prekluze a jí nikoli, přestože o její vrácení žádala. Jednáním
státních orgánů tak byla porušena ústavně zaručená práva stěžovatelky. Jakkoliv se finanční orgány
a krajský soud odvolávají na znění příslušných ustanovení zákona o správě daní a poplatků,
z judikatury Ústavního soudu plyne, že samotný text zákona musí při výkladu práva v jednotlivém
případě ustoupit tehdy, pokud by se příčil hodnotám ústavního řádu České republiky. Taková
situace nastala právě ve věci stěžovatelky, neboť ojedinělá kumulace pochybení státních orgánů
dosáhla protiústavní intenzity.
V. Závěr
Nejvyšší správní soud z uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační stížnost stěžovatelky
proti rozsudku krajského soudu je důvodná, a proto tento rozsudek zrušil (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Protože již v řízení před krajským soudem byly důvody pro zrušení rozhodnutí Finančního
ředitelství v Plzni, rozhodl Nejvyšší správní soud tak, že za použití ustanovení §110 odst. 2 písm. a)
s. ř. s. zrušil i toto rozhodnutí a věc se vrátil žalovanému k dalšímu řízení. V tomto řízení bude
na žalovaném, aby v mezích vysloveného právního závěru kasačního soudu vydal rozhodnutí, které
bude odpovídat zákonu. Zruší-li Nejvyšší správní soud i rozhodnutí správního orgánu a vrátí-li
mu věc k dalšímu řízení, je tento správní orgán vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším
správním soudem ve zrušovacím rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s. ve spojení s §78 odst. 5 s. ř. s.).
Pro úplnost Nejvyšší správní soud konstatuje, že ke dni 1. 1. 2013 nabyl účinnosti zákon
č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů. Dle §7 písm. a)
tohoto zákona Odvolací finanční ředitelství vykonává působnost správního orgánu nejblíže
nadřízeného finančním úřadům. Je to Odvolací finanční ředitelství, které nově rozhoduje
o odvoláních proti rozhodnutím finančních úřadů, o nichž dříve rozhodovala finanční ředitelství.
Na Odvolací finanční ředitelství tak v tomto řízení o kasační stížnosti přešlo postavení žalovaného,
které do 31. 12. 2012 svědčilo Finančnímu ředitelství v Plzni.
Protože Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu a současně zrušil
i rozhodnutí správního orgánu dle §110 odst. 2 s. ř. s., je povinen rozhodnout kromě nákladů řízení
o kasační stížnosti i o nákladech řízení, které předcházelo zrušenému rozhodnutí krajského soudu
(§110 odst. 3, věta druhá, s. ř. s.). Náklady řízení o žalobě a náklady řízení o kasační stížnosti tvoří
v tomto případě jeden celek a Nejvyšší správní soud rozhodne o jejich náhradě jediným
výrokem vycházejícím z §60 s. ř. s. (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
19. 11. 2008, č. j. 1 As 61/2008 - 98).
Žalovaný ve věci úspěch neměl, náhrada nákladů řízení mu proto nenáleží. Stěžovatelka
měla ve věci plný úspěch, proto jí Nejvyšší správní soud dle §60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120
s. ř. s., přiznal náhradu nákladů řízení proti žalovanému. Tyto náklady řízení jsou tvořeny částkou
7 000 Kč za soudní poplatky (soudní poplatek za žalobu ve správním soudnictví proti rozhodnutí
správního orgánu ve výši 2 000 Kč a soudní poplatek za kasační stížnosti ve výši 5 000 Kč).
Zástupkyně stěžovatelky v řízení o žalobě učinila ve věci celkem dva úkony právní služby, kterými
jsou převzetí a příprava zastoupení a písemné podání ve věci samé – žaloby, tedy úkony ve smyslu
§11 odst. 1 písm. a) a d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů
za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění účinném do 31. 12. 2012. Za každý úkon
právní služby v dané věci náleží mimosmluvní odměna ve výši 2 100 Kč [§9 odst. 3 písm. f)
ve spojení s §7 bodem 5. advokátního tarifu], která se zvyšuje o 300 Kč paušální náhrady hotových
výdajů dle §13 odst. 3 advokátního tarifu. Náhrada nákladů za řízení před krajským soudem tak činí
4 800 Kč. V řízení o kasační stížnosti zástupkyně stěžovatelky učinila ve věci celkem jeden úkon
právní služby, kterým je písemné podání soudu ve věci samé – kasační stížnosti, tedy úkon právní
služby v hodnotě 2 100 Kč ve smyslu §11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu. Taktéž jí náleží
náhrada hotových výdajů ve výši 300 Kč. Náhrada nákladů za řízení před Nejvyšším správním
soudem tak činí 2 400 Kč.
Náhrada nákladů řízení před krajským soudem a před Nejvyšším správním soudem tak činí
7 000 Kč za soudní poplatky a 8 712 Kč (4 800 Kč za žalobní řízení, 2 400 Kč za kasační řízení,
to vše zvýšeno o 21 %, neboť zástupkyně stěžovatelky je plátkyní daně z přidané hodnoty), celkem
tedy 15 712 Kč. Tuto částku je povinen žalovaný uhradit k rukám zástupkyně stěžovatelky
Mgr. MUDr. Jany Kollrossové, advokátky se sídlem nám. Republiky 28, Plzeň. Náhrada nákladů
řízení je splatná ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. února 2014
JUDr. Radan Malík
předseda senátu