ECLI:CZ:NS:2009:5.TDO.1070.2009.1
sp. zn. 5 Tdo 1070/2009
USNESENÍ
Nejvyšší soud České republiky rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 16. 9. 2009 o dovolání obviněného M. K., proti rozsudku Vrchního soudu v Praze ze dne 24. 4. 2009, sp. zn. 3 To 7/2009, který rozhodl jako soud odvolací v trestní věci vedené u Krajského soudu v Hradci Králové pod sp. zn. 6 T 2/2007, takto:
Podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. se dovolání obviněného M. K. odmítá .
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 15. 12. 2008, sp. zn. 6 T 2/2007, byl obviněný M. K. uznán vinným trestným činem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 1, 4 tr. zák., který spáchal tím, že od 1. 4. 2004 do 7. 3. 2006 v V. ani nikde jinde jako jediný jednatel společnosti F., s. r. o., se sídlem N., Ž., nesplnil zákonem stanovenou daňovou povinnost a nepodal daňové přiznání k dani z příjmu z právnických osob za společnost F., s. r. o., za zdaňovací období let 2003 a 2004, přičemž celková daňová povinnost byla vyčíslena na základě zrekonstruovaného účetnictví společnosti F., s. r. o., které od počátku roku 2003 řádně nevedl, a konkrétně za zdaňovací období roku 2003 zkrátil daň z příjmu právnických osob o částku 10.144.750,- Kč, v roce 2004 o částku 413.840,- Kč, a způsobil tak České republice, zastoupené Finančním úřadem v Vamberku, škodu ve výši 10.558.590,- Kč.
Za tento trestný čin byl obviněnému podle §148 odst. 4 tr. zák. uložen trest odnětí svobody v trvání 6 let, přičemž pro výkon tohoto trestu byl podle §39a odst. 3 tr. zák. zařazen do věznice s dozorem. Dále byl obviněnému uložen také trest zákazu činnosti spočívající v zákazu vykonávat činnost ve statutárním orgánu u všech forem obchodních společností ve smyslu obchodního zákoníku na dobu 7 let.
Vrchní soud v Praze, který rozhodoval jako soud odvolací o odvolání obviněného M. K., rozhodl rozsudkem ze dne 24. 4. 2009, sp. zn. 3 To 7/2009, tak, že podle §258 odst. 1 písm. b), d) tr. ř. napadený rozsudek v celém rozsahu zrušil a podle §259 odst. 3 tr. ř. znovu rozhodl tak, že uznal obviněného M. K. vinným trestným činem zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §125 odst. 1 tr. zák., kterého se dopustil tím, že jako jednatel společnosti F., s. r. o., se sídlem N., Ž., minimálně v letech 2003 a 2004 nesplnil povinnost uloženou mu v §§2, 4, 7, 8, 13 a dalších zákona o účetnictví č. 563/1991 Sb., neboť po tuto dobu nevedl ani jinak nezabezpečil vedení účetnictví firmy F., s. r. o., včetně toho, že v rámci tohoto jednání do účetnictví firmy nezavedl vydané a přijaté faktury za toto období, nevytvořil si tak zejména podmínky pro vypracování a podání daňových přiznání k dani z příjmu právnických osob za společnost F., s. r. o., za zdaňovací období let 2003 – 2004 a tímto jednáním znemožnil včasné a řádné vyměření daně, když daňová přiznání za tato období ani ve stanovené lhůtě či později nepodal.
Za tento trestný čin Vrchní soud v Praze uložil obviněnému M. K. podle §125 odst. 1 tr. zák. trest odnětí svobody v trvání 2 let a 6 měsíců, přičemž pro výkon tohoto trestu byl obviněný podle §39a odst. 3 tr. zák. zařazen do věznice s dozorem. Podle §49 odst. 1 tr. zák. byl dále obviněnému uložen i trest zákazu činnosti spočívající v zákazu vykonávat činnost ve statutárním orgánu u všech forem obchodních společností ve smyslu obchodního zákoníku na dobu 5 let.
Proti uvedenému rozsudku Vrchního soudu v Praze ze dne 24. 4. 2009, sp. zn. 3 To 7/2009, ve spojení s rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 15. 12. 2008, sp. zn. 6 T 2/2007, podal obviněný M. K. prostřednictvím obhájce JUDr. O. Ch. dovolání z důvodu uvedeného v §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., neboť je přesvědčen, že napadené rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku a jiném nesprávném hmotně právním posouzení. V podrobnostech dovolatel uvedl, že již během kontroly prováděné příslušným Finančním úřadem v Žamberku došlo ze strany tohoto k zásadnímu pochybení, a to ve způsobu výpočtu daňové povinnosti, která byla stanovena na základě pomůcek a to pouze příjmových faktur získaných na základě kontrol u osob spolupracujících v té době s obviněným. Další šetření například u orgánů celní správy či zahraničních partnerů obviněného nebylo ze strany Finančního úřadu prováděno. Není pravdou, že by obviněný v rámci prováděné kontroly za účetní období roku 2003 – 2004 nespolupracoval s příslušným Finančním úřadem. Jak plyne ze spisu, vedla účetnictví společnosti F., s. r. o., ještě v roce 2003 paní L. P. Ta však v tomto roce dohodu o vedení účetnictví vypověděla, neboť jí nebyla uhrazena stanovená odměna. Společnost F., s. r. o., byla ve finančních problémech a nemohla najít účetní firmu, která by účetnictví firmy dále vedla. Fakturaci v této době zajišťoval obviněný, který vzhledem ke svým znalostem vedení účetnictví a daňových předpisů byl nucen zajišťovat chod firmy po všech stránkách, neboť byl smluvně vázán ke svým obchodním partnerům. Na tyto skutečnosti obviněný také Finanční úřad upozorňoval s tím, že se jedná o rozsáhlou dokumentaci, která byla vrácena jmenovanou účetní v neuspořádaném stavu, ovšem Finanční úřad k této argumentaci vůbec nepřihlédl a daňovou povinnost doměřil tak, jak bylo uvedeno výše.
Dále dovolatel obsáhle popisuje celý průběh trestního řízení proti jeho osobě od podání trestního oznámení Finančním úřadem v Žamberku až po vydání dovoláním napadených rozhodnutí soudu první a druhé instance, a v této souvislosti konstatuje, že v přípravném řízení při domovní prohlídce byly zajištěny veškeré písemnosti včetně účetnictví a počítače se všemi záznamy. Nebyl však zhotoven přesný seznam věcí a zabavené listiny až mnohem později obviněný s policejní komisařkou čísloval.
Dále dovolatel vytkl nalézacímu soudu, že neuvěřil tvrzení obviněného, že nákladová faktura ze dne 29. 12. 2003 znějící na částku 47.133.029,- Kč, kterou vystavil Z. H., byla v předaném účetnictví při domovní prohlídce. Vzhledem k tomu, že orgány činnými v přípravném trestním řízení nebyl učiněn žádný záznam o tom, které doklady byly obviněným přivezeny s odůvodněním, že jde o krabice, s doklady, které zůstaly po domovní prohlídce v chodbě opomenuty, a policejní komisařkou byly odmítnuty, nelze vyvrátit tvrzení obviněného, že by nepředložil ty doklady, které následně s účetními doklady zabavenými při domovní prohlídce předložil soudu u hlavního líčení. Na předmětnou a výše uvedenou fakturu je proto třeba nahlížet jako na doklad, který byl veden řádně v účetnictví a vzhledem k tomu by byl závěr znaleckého posudku, kdyby mu byla tato faktura předložena zcela jiný.
Není pravdou, že by obviněný zcela vědomě nevedl účetní knihy, zápisy či jiné doklady sloužící k přehledu o stavu hospodaření a majetku nebo k jejich kontrole. Účetnictví předmětné společnosti bylo značného rozsahu (v objemu několika pytlů), což stvrzuje i znalec, který konstatuje vysokou náročnost jeho zpracování. Na základě výše uvedeného obviněný poukázal na nedostatek subjektivní stránky ze své strany, neboť celý průběh trestního řízení je založen pouze na domněnkách či předpokladu příslušných orgánů, avšak nikoli na jednoznačném prokázání viny obviněného.
V závěru dovolání obviněný M. K. navrhl, aby Nejvyšší soud v Brně vyhověl jeho dovolání a rozsudek KS v Hadci Králové, č. j. (správně sp. zn.) 6 T 2/2007, a rozsudek Vrchního soudu v Praze, č. j. (správně sp. zn.) 3 To 7/2009, zrušil a současně rozhodl o jeho propuštění z výkonu trestu odnětí svobody.
Státní zástupce Nejvyššího státního zastupitelství, jemuž bylo dovolání obviněného M. K. ve smyslu §265h odst. 2 tr. ř. doručeno, se k němu vyjádřil v tom smyslu, že při posouzení námitek dovolatele je nutné vycházet ze skutkových zjištění učiněných soudem druhého stupně. Podle nich byl obviněný povinen vést za společnost F., s. r. o., účetnictví, což však nezabezpečil, a to po velmi dlouhou dobu, v podstatě již od roku 2000. V roce 2002 se pokusil činit kroky k rekonstrukci účetnictví, o kterou požádal L. P., avšak neuhradil jí sjednané odměny, tudíž rekonstrukce provedena nebyla. Přesto obviněný dále podnikal a dále účetnictví nevedl(což v důsledku neprovedení rekonstrukce s ohledem na nutnost dodržení kontinuity účetnictví ani nebylo možné). Obviněný si přitom byl vědom tohoto stavu, avšak nic nedělal pro jeho nápravu, ač současně i věděl, že takto nejsou dány podmínky pro podávání věcně správných daňových přiznání, které tudíž nerealizoval a s finančním úřadem ani nespolupracoval. Popsané skutkové okolnosti je potom nutné právně posoudit jako nevedení dokladů ve smyslu §125 odst. 1 alinea první tr. zák. s důsledky zde popsanými, neboť obviněný zjevně rezignoval na své povinnosti, jež mu byly stanoveny zákonem o účetnictví, resp. s odkazem na obchodní zákoník, a dopustil se tak vysloveného trestného činu. Lze doplnit, že na zmíněných závěrech ničeho nemůže změnit existence několika „pytlů“ s účetními doklady, které není možné s účetnictvím ve smyslu zákonem vyslovených zásad ztotožnit.
Za těchto podmínek má státní zástupce Nejvyššího státního zastupitelství za to, že dovolání obviněného je zjevně neopodstatněné a navrhl je podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. odmítnout. Současně vyslovil souhlas, aby Nejvyšší soud České republiky učinil rozhodnutí za podmínek §265r odst. 1 písm. a) tr. ř. v neveřejném zasedání. Pro případ odlišného stanoviska Nejvyššího soudu České republiky rovněž státní zástupce souhlasil podle §265r odst. 1 písm. c) tr. ř. s tím, aby i jiné rozhodnutí bylo učiněno v neveřejném zasedání.
Nejvyšší soud České republiky (dále jen „Nejvyšší soud“) jako soud dovolací nejprve v souladu se zákonem zkoumal, zda není dán některý z důvodů pro odmítnutí dovolání podle §265i odst. 1 tr. ř., a na základě tohoto postupu shledal, že dovolání ve smyslu §265a odst. 1, 2 písm. h) tr. ř. je přípustné, bylo podáno osobou oprávněnou [§265d odst. 1 písm. b), odst. 2 tr. ř.], řádně a včas (§265e odst. 1, 2 tr. ř.) a splňuje náležitosti dovolání. Protože dovolání lze podat jen z důvodů taxativně vymezených v §265b tr. ř., Nejvyšší soud dále posuzoval, zda obviněným vznesené námitky naplňují jím tvrzený dovolací důvod, a shledal, že dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. byl uplatněn v souladu se zákonem vymezenými podmínkami. Následně se Nejvyšší soud zabýval důvodem odmítnutí dovolání podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř., tedy zda nejde o dovolání zjevně neopodstatněné.
Obviněný uplatnil dovolací důvod uvedený v ustanovení §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., v němž je stanoveno, že tento důvod dovolání je naplněn tehdy, jestliže rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotně právním posouzení. V rámci takto vymezeného dovolacího důvodu je možné namítat buď nesprávnost právního posouzení skutku, tj. mylnou právní kvalifikaci skutku, jak byl v původním řízení zjištěn, v souladu s příslušnými ustanoveními hmotného práva, anebo vadnost jiného hmotně právního posouzení. Z takto vymezeného dovolacího důvodu vyplývá, že důvodem dovolání ve smyslu tohoto ustanovení nemůže být samotné nesprávné skutkové zjištění, a to přesto, že právní posouzení (kvalifikace) skutku i jiné hmotně právní posouzení vždy navazují na skutková zjištění vyjádřená především ve skutkové větě výroku o vině napadeného rozsudku a blíže rozvedená v jeho odůvodnění. V rámci dovolání podaného z důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. je možné na skutkový stav poukázat pouze z hlediska, zda skutek nebo jiná okolnost skutkové povahy byly správně právně posouzeny, tj. zda jsou právně kvalifikovány v souladu s příslušnými ustanoveními hmotného práva. Z těchto důvodů nemohl Nejvyšší soud přihlížet k samotným skutkovým námitkám obviněného, zejména pokud měl obviněný za to, že není dostatečně zjištěný skutkový stav a že soud prvního stupně taktéž nepostupoval zcela v souladu s ustanovením §2 odst. 5 tr. ř. V této souvislosti je však nutné ještě poznamenat, že Nejvyšší soud je zásadně povinen vycházet ze skutkových zjištění soudu prvního stupně, případně doplněných nebo pozměněných odvolacím soudem. V návaznosti na tento skutkový stav pak zvažuje hmotně právní posouzení, přičemž samotné skutkové zjištění učiněné v napadených rozhodnutích nemůže změnit, a to jak na základě případného doplňování dokazování, tak i v závislosti na jiném hodnocení v předcházejícím řízení provedených důkazů. To vyplývá také z toho, že Nejvyšší soud v řízení o dovolání jako specifickém mimořádném opravném prostředku, který je zákonem určen k nápravě procesních a právních vad rozhodnutí vymezených v §265a tr. ř., není a ani nemůže být další (třetí) instancí přezkoumávající skutkový stav věci v celé šíři, neboť v takovém případě by se dostával do role soudu prvního stupně, který je z hlediska uspořádání zejména hlavního líčení soudem zákonem určeným a také nejlépe způsobilým ke zjištění skutkového stavu věci ve smyslu §2 odst. 5 tr. ř., popř. do pozice soudu projednávajícího řádný opravný prostředek, který může skutkový stav korigovat prostředky k tomu určenými zákonem (srov. §147 až §150 a §254 až §263 tr. ř., a taktéž přiměřeně např. i usnesení Ústavního soudu ve věcech sp. zn. I. ÚS 412/02, III. ÚS 732/02, III. ÚS 282/03 a II. ÚS 651/02). V té souvislosti je třeba zmínit, že je právem i povinností nalézacího soudu hodnotit důkazy v souladu s ustanovením §2 odst. 6 tr. ř., přičemž tento postup ve smyslu §254 tr. ř. přezkoumává odvolací soud, přičemž zásah Nejvyššího soudu jako dovolacího soudu do takového hodnocení přichází v úvahu jen v případě, že by skutková zjištění byla v extrémním nesouladu s právními závěry učiněnými v napadeném rozhodnutí (viz např. nález Ústavního soudu pod sp. zn. III. ÚS 84/94, Sbírka nálezů a usnesení ÚS, sv. 3, č. 34). Takový závěr však s ohledem na obsah obou citovaných rozsudků a jejich návaznost na provedené dokazování, které je zachyceno v Nejvyšším soudem přezkoumaném spisovém materiálu nelze učinit.
V rámci uplatněného dovolacího důvodu podle ustanovení §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. však obviněný M. K. vznesl jako jedinou právně relevantní námitku, spočívající v nedostatku subjektivní stránky v jeho jednání, konkrétně pak namítl, že není pravdou, že by účetnictví nevedl zcela vědomě, neboť celý průběh trestního řízení je založen pouze na domněnkách či předpokladu příslušných orgánů, avšak nikoli na jednoznačném prokázání viny obviněného. Proto nelze v jeho jednání spatřovat naplněnou subjektivní stránku trestného činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §125 odst. 1 tr. zák. Další námitky ohledně kontroly prováděné příslušným finančním úřadem, dále faktury ze dne 29. 12. 2003 a faktury ze dne 30. 12. 2003 atd. se již netýkají právní kvalifikace trestným činem zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §125 odst. 1 tr. zák. použité v napadeném rozsudku Vrchního soudu v Praze ze dne 24. 4. 2009, sp. zn. 3 To 7/2009, a proto se nevztahují k uplatněnému dovolacímu důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. vůči tomuto rozsudku, ale předcházejícímu odvolacím soudem zrušenému rozsudku soudu prvního stupně (viz bod III. dovolání).
Trestný čin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §125 odst. 1 tr. zák. spáchá ten, kdo nevede účetní knihy, zápisy nebo jiné doklady sloužící k přehledu o stavu hospodaření a majetku nebo k jejich kontrole, ač je k tomu podle zákona povinen, nebo kdo v takových účetních knihách, zápisech nebo jiných dokladech uvede nepravdivé nebo hrubě zkreslující údaje, nebo kdo takové účetní knihy, zápisy nebo jiné doklady zničí, poškodí, učiní neupotřebitelnými nebo zatají, a ohrozí tak majetková práva jiného nebo včasné a řádné vyměření daně. Tento trestný čin je trestným činem úmyslným. Podle §4 písm. a), b) tr. zák. je trestný čin spáchán úmyslně, pokud obviněný chtěl způsobem v tomto zákoně uvedeným porušit nebo ohrozit zájem chráněný tímto zákonem, nebo věděl, že svým jednáním může takové porušení nebo ohrožení způsobit, a pro případ, že je způsobí, byl s tím srozuměn.
Soud první instance sice jednání obviněného právně kvalifikoval jako trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 1, 4 tr. zák., avšak z odůvodnění jeho rozhodnutí vyplynulo, že provedl zcela správná a úplná skutková zjištění, z nichž posléze mohl vycházet soud odvolací, který uvedenou právní kvalifikaci jednání obviněného M. K. změnil a po zrušení napadeného rozsudku obviněného M. K. uznal vinným trestným činem zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §125 odst. 1 tr. zák. V odůvodnění svého rozsudku nalézací soud uvedl, že ve věci vyslechl kromě jiných svědky Z. H. a L. P., účetní, která uvedla, že měla zpracovat účetnictví společnosti F., s. r. o., za roky 2000 – 2002, avšak účetnictví neukončila, neboť jí nebylo za její práci zaplaceno, a doklady poté vrátila. Dále soud opatřil i listinné důkazy, například dotazem na Generální ředitelství cel v Praze, a to zejména ohledně předmětné faktury z prosince 2003. Ve věci byl též vypracován znalecký posudek z oboru ekonomiky – odvětví účetnictví a k rekonstrukci účetnictví společnosti F., s. r. o., byl takto přibrán znalec Ing. V. B. Na základě tohoto znaleckého posudku nalézací soud zjistil, že k dispozici byla pouze jedna sestava hlavní knihy, která byla zpracována k 31. 10. 2002, kde tato sestava má uvedeny počáteční stavy k 1. 1. 2002, neboli k 31. 12. 2001. Bylo zkoumáno, zda byla provedena roční účetní závěrka k 31. 12. 2001. Bylo zjištěno, že roční účetní závěrka provedena nebyla a zřejmě osoba, která účtovala rok 2001, nebyla až tak zdatnou profesionální účetní pracovnicí, protože už z prvního pohledu na zůstatky hlavní knihy vyplývá, že se dopustila účetních chyb při účtování o pohybech majetků a závazků. Součástí hlavní knihy byly zůstatky u účtu nákladů a výnosů, kde prakticky by tomu tak být nemělo, protože ty by se vynulovaly k datu roční účetní uzávěrky (k 31. 12. 2001). Bylo dále pokračováno v účtování, ale zaúčtování jednotlivých účetních případů v roce 2002 již nebylo k dispozici. Pokud mělo být hodnoceno účetnictví, zda je úplné a průkazné, bylo jasné, že účetnictví v roce 2002 muselo být vedeno, proč nebylo vedeno dál, to známé není, ale je jasné, že v roce 2001 ho nevedla osoba, která by byla odborně zdatná nebo seznámena naprosto s účetní problematikou a vedením podvojného účetnictví, protože si při zaúčtování pletla i účetní strany, na které má účtovat účetní případy, a na základě toho uzavřel znalec, že účetnictví je zmatečné. Nemohlo to dávat objektivní obraz o stavu majetku, pohledávek a závazků a samozřejmě také nemohlo podávat jakýkoli obraz o základu daně a výpočtu daní v roce 2001 a následně toto hodnocení se vztahuje i na další období, protože když nebylo řádně provedeno v roce 2001, nemohlo být provedeno ani v následném období. Znalec dále popsal, jak hodnotil stav hospodaření společnosti za roky 2003, 2004 u společnosti F. Ve vyjádření se snažil uvést všechny skutečnosti, které by byly hodnoceny jakoukoliv stranou proto, zda-li je to objektivní obraz o ekonomice firmy. Ze všech dostupných informací, včetně toho, co bylo dále zjištěno, se dá říci, že nebyl v nějakém rozdílu se zjištěním finančního úřadu, ale on přitom neměl možnost kopírovat jakékoli postupy finančního úřadu, protože je neznal, nevěděl ani, jak k nim finanční úřad dospěl, jak je vypočetl. Neměl ty podklady, které finanční úřad měl, takže nemohl postupovat tak, že by něco odškrtával a účtoval po někom, protože ty jeho postupy neznal. Ta shoda je tam jenom náhodná nebo je to matematická shoda, to neumí říci, protože vyčíslení finančního úřadu nezná, a to ani obsah toho, jak to vypočítávali. Z dokladů vyplývá, že společnost byla schopná hradit do 12. měsíce 2004, závazky z pojistného a záloh daní z příjmu ze závislé činnosti. K dotazu, zda z rekonstrukce účetnictví bylo možné dojít k závěru, že společnost F. má někde vázány značné objemy finančních prostředků nebo značné objemy pohonných hmot mimo republiku, znalec uvedl, že toto bral z pohledu, kdy je tam popsán - vztah s panem H. o jedné vydané faktuře, kde nepochopil, proč vydaná faktura od firmy F., není zatížena 22% DPH, a nepochopil ani, proč se jedná o fakturu ze zahraničního styku (fakturu teda o prodeji zboží ze zahraničí), protože v tom účetnictví nikde nenašel, kde to zboží je skladováno v zahraničí, prostě nic, žádný doklad o tom, který by zprůkaznil to, že to zboží je opravdu ze zahraničí, čili faktem je, že když rekonstrukci prováděl, tak vlastně zůstával nad některými těmi problematikami dost dlouho a pak se k nim začal chovat tak, jak by se k nim choval finanční úřad, tzn. že když tam nenašel tu průkaznost, tak dodělal i ten vztah obchodní o to, že tam doplnil pohledávku za 22% k té vydané faktuře, protože to musel zdanit. Jiná možnost nebyla. Z prohlášení policejní komisařky, založeném na č. l. 678-679 spisu, vyplynulo, že obžalovaný ji informoval, že při domovní prohlídce došlo u něho k přehlédnutí 3 krabic s účetnictvím (viz foto č. 5). Tyto dovezl a ona je přímo u auta zkontrolovala. Týkaly se společnosti F., ale před rokem 2000, a proto je odmítla, ani o tom nedělala záznam.
Nalézací soud k výše uvedenému dokazování uzavřel, že vzhledem k tomu, že orgány činnými v přípravném řízení nebyl učiněn žádný záznam o tom, jaké doklady byly obviněným přivezeny a následně i vyšetřovatelkou odmítnuty, aniž to podepsali vyšetřovatelka a obviněný, není možno vyvrátit tvrzení obviněného, že nepředložil ty doklady (jejich část), které následně s účetními doklady zabavenými při domovní prohlídce předal soudu u hlavního líčení. Podle soudu i znalecký posudek z oboru ekonomiky - odvětví účetnictví, kdy znalec dodané účetnictví obžalovaným zrekonstruoval, nezpochybnil předmětné účetní doklady, kdy znalec došel víceméně ke stejným závěrům, pokud jde o výši nezaplacené daně z příjmu právnických osob za společnost F. v letech 2003-2004, jako Finanční úřad v Žamberku. Pokud se obviněný hájil tím, že příčinou jeho trestního stíhání v dané věci je faktura ze dne 29. 12. 2003 za prodej zboží mimo ČR v hodnotě 47.133.029,--Kč, kterou vystavil svědku Z. H., pak nalézací soud konstatoval, že tomuto tvrzení obviněného neuvěřil, protože nic nenasvědčuje tomu, že by obviněný předmětnou fakturu policii vydával a zároveň ji nedostal ani zpět, když toto podle soudu podporuje i skutečnost, že ač obviněný tvrdil, že kopie této faktury by se měla nacházet buď na Celním úřadě v Brně, popřípadě v Ústí nad Orlicí, popřípadě být v archívu Generálního ředitelství cel (viz protokol na č. l. 776 spisu), žádná takováto faktura se přitom u těchto složek nenacházela (viz odpověď na č. l. 778 spisu). Doklad dodaný ke konci hlavního líčení obviněným (viz jeho kopie na č. l. 831 spisu), soud nepovažuje vzhledem k výše zmíněným skutečnostem za hodnověrný, a to i ve vztahu k tomu, že se tento doklad ze strany obviněného objevil v podstatě až po dvou letech od doby, kdy na něho byla podána obžaloba, neřkuli od doby, kdy bylo zahájeno trestní stíhání obviněného. Toto soud hodnotí i ve vztahu ke skladovému evidenčnímu listu doloženému obviněným. Podle soudu tedy z účetnictví obviněného nevyplývá, že by předmětné zboží, které bylo fakturováno panu H., bylo skladováno v zahraničí a není doklad, který by toto věrohodně prokazoval. Znalecký posudek zdokumentoval výsledky hospodaření společnosti F., s. r. o., byla v něm vyčíslena výše zkrácení daně z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2003 a 2004 v celkové částce 10.558.590,-- Kč.
Zejména na straně 17 odůvodnění svého rozhodnutí soud první instance uvedl, že jednání obviněného bylo spácháno úmyslně, kdy obviněný podle soudu věděl, že je zde příjem společnosti, který by měl být zdaněn, přesto z jeho strany nedošlo k podání daňového přiznání k dani z příjmu právnických osob za uvedená období.
Odvolací soud se k totožné námitce obviněného vyjádřil zejména na straně 7 až 9 odůvodnění svého usnesení, kde uvedl, že předesílá, že z výpovědi samotného obviněného vyplývá, že tento spatřuje závady pouze na straně druhé, kdy namítá, že při šetření žalované činnosti celá řada důkazů mohla být činností někoho jiného opatřena a různé informace od dalších subjektů získány, aniž by významnějším způsobem připustil jakýkoliv svůj podíl na tom, že je proti němu vedeno trestní stíhání. K tomu Vrchní soud v Praze však zdůraznil, že to byl právě obviněný, kdo řádně nespolupracoval s finančním úřadem, a ačkoli sliboval provedení nápravy a dodání patřičných dokumentů finančnímu úřadu i orgánům činným v trestním řízení, toto učinil až v závěru řízení před soudem, kdy předložil další dokumenty k využití pro vypracování nového znaleckého posudku po předchozí rekonstrukci účetnictví a před posledním hlavním líčením předložil i fakturu získanou od zahraniční firmy, kterou soud prvního stupně také z těchto důvodů nevzal za věrohodnou. Odvolací soud však také vzal v potaz skutečnost, že naposledy vypracovaný znalecký posudek je výsledkem rekonstruovaného účetnictví, jehož průkaznost pro roky 2002 – 2004 je limitována vlivy počátečních stavů roku 2001, které nemají podle znalce vypovídací schopnost a jejich správnost nelze popírat ani potvrdit. Soudní znalec při výslechu dne 21. 11. 2008 setrval na závěrech písemně vypracovaného posudku a na výši vypočtené zkrácené daně z příjmů právnických osob za roky 2003 a 2004. Současně však k námitce obviněného o nutné existenci výdajové faktury, přináležející k faktuře příjmové, uvedené v obžalobě, připomněl, že žádná taková faktura předložena nebyla, neví tedy, zda v účetnictví chybí. Potvrdil též, že účetnictví není úplné už jenom proto, že nejsou doloženy všechny výpisy bankovních účtů. Ohledně dokladů, předložených obviněným k potvrzení nákupu motorové nafty a tvořících výdajovou položku k faktuře příjmové ze dne 29. 12. 2003, kterými odvolací soud provedl důkaz, dospěl k závěru, že i za takového stavu nevěrohodnost předmětných listin nelze bez dalšího prověřování vyslovit. Dále odvolací soud shrnul, že svědkyně L. P. byla o rekonstrukci účetnictví za roky 2000 až 2002 požádána teprve až v roce 2002, a posléze konstatoval, že z provedených důkazů je zjevné, že obviněný M. K. nezabezpečil vedení řádného podvojného účetnictví, ke kterému byl povinen, a to po velmi dlouhou dobu. Účetnictví rekonstruoval v roce 2002 za roky 2000 až 2002, tedy za dobu, kdy měl vést průběžně účetní knihy a průběžně účtovat. Při pravidelném vedení účetnictví by pak nemohla vzniknout situace, kdy za jeho rekonstrukci měl vydávat poměrně velké částky a jeho obhajoba o insolventnosti z hlediska trestní odpovědnosti proto nemůže být relevantní. Podle odvolacího soudu totiž není možné tolerovat, že i přes nezdar s rekonstrukcí účetnictví za roky 2000 – 2002 dále podnikal, aniž by účetnictví vedl i v následujícím období, což ostatně ani z důvodů nedodržení kontinuity vedení účetnictví nebylo možné. Tohoto stavu si byl obviněný vědom a přitom nedělal nic k jeho nápravě, ačkoli věděl, že za takového stavu nejsou vytvořeny podmínky ani pro podávání věcně správných daňových přiznání a jiných zpráv k příslušným orgánům. Tímto naplnil podle odvolacího soudu obviněný zákonné znaky trestného činu podle §125 odst. 1 tr. zák. i po subjektivní stránce.
Nejvyšší soud se s těmito závěry obou soudů plně ztotožňuje a dále k tomu považuje za nutné uvést, že objektem trestného činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění je zájem na vedení a uchování řádného účetnictví a dalších dokladů sloužících k přehledu o stavu hospodaření a majetku, nebo k jejich kontrole. Je zde tedy chráněn zájem adresáta informace na její pravdivosti. Jak mimo jiné vyplývá ze zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění účinném v době spáchání činu, tato norma stanoví požadavky na rozsah a způsob vedení účetnictví (§1 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb.). Účetní jednotky jsou zejména povinny účtovat o stavu a pohybu svého majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv (§2 zákona č. 563/1991 Sb.) a jsou povinny inventarizovat majetek (§6 zákona č. 563/1991 Sb.). Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky (§7 zákona č. 563/1991 Sb.). Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví především správně, průkazně, srozumitelně, přehledně (§8 odst. 1 zákona č. 263/1991 Sb.). Účetní jednotky jsou povinny provádět účetní zápisy průběžně v účetním období po vyhotovení účetního dokladu takovým způsobem, který neohrozí splnění požadavků rovněž jiných právních předpisů. Účetní zápisy jsou účetní záznamy, jejichž obsah je určen ustanoveními tohoto zákona, která se týkají účetních knih. K účetnímu zápisu musí být připojen podpisový záznam osoby odpovědné za jeho provedení, není-li shodný s podpisovým záznamem osoby odpovědné za zaúčtování účetního případu. Účetní zápisy nesmějí účetní jednotky provádět mimo účetní knihy (§12 zákona č. 263/1991 Sb.). Účetní jednotky účtují, pokud tento zákon nestanoví jinak, v deníku (denících), v němž účetní zápisy uspořádají z hlediska časového (chronologicky) a jímž prokazují zaúčtování všech účetních případů v účetním období, v hlavní knize, v níž účetní zápisy uspořádají z hlediska věcného (systematicky), v knihách analytických účtů, v nichž podrobně rozvádějí účetní zápisy hlavní knihy, v knihách podrozvahových účtů, ve kterých se uvádějí účetní zápisy, které se neprovádějí v účetních knihách podle písmen a) a b). Hlavní kniha zahrnuje syntetické účty podle účtového rozvrhu, které obsahují minimálně tyto informace: zůstatky účtů ke dni, k němuž se otevírá hlavní kniha, souhrnné obraty strany Má dáti a Dal účtů, alespoň za kalendářní měsíc, zůstatky účtů ke dni, ke kterému se sestavuje účetní závěrka. Účetní jednotky nesmějí zřizovat účty mimo účtový rozvrh a účetní knihy (srov. §13 zákona č. 263/1991 Sb.). Inventarizací účetní jednotky zejména zjišťují skutečný stav veškerého majetku a závazků a ověřují, zda zjištěný skutečný stav odpovídá stavu majetku a závazků v účetnictví (§29 odst. 1 zákona č. 263/1991 Sb.). Z toho vyplývá, že za účetnictví nelze považovat pytle či šanony dokladů, pokud tyto nebyly řádně ve smyslu zákona č. 263/1991 Sb., o účetnictví, ve znění k období spáchání činu, uspořádány a pokud nebyly vedeny účetní knihy a nebyly v nich prováděny účetní zápisy tak, aby bylo prokázáno zaúčtování všech účetních případů v účetním období, nebyly prováděny účetní závěrky, inventarizace apod. Z tohoto hlediska je třeba hodnotit výpovědi obviněného M. K. v přípravném řízení i v hlavním líčení, pokud zde hovoří o „účetnictví“ (srov. např. č. l. 254, 260, 605 až 607, 616 až 619, 622 až 626, 802 až 807 atd. spisu).
Účetní knihy, zápisy nebo jiné doklady nevede ten, kdo si takové knihy nebo doklady vůbec neopatří nebo si je nevyhotoví, anebo si je sice opatří či vyhotoví, ale buď je vůbec nevyplňuje, tedy zápisy neprovádí, anebo je vyplňuje nedostatečně, takže nemají příslušné náležitosti a nedávají přehled o stavu hospodaření a majetku či nemohou sloužit k jejich kontrole, k čemuž došlo právě jednáním obviněného M. K. Nejvyšší soud k výše uvedenému shrnutí závěrů soudů obou instancí konstatuje, že z odůvodnění jejich rozhodnutí zcela jasně vyplynulo, že obviněný po dobu několika let účetnictví prakticky nevedl a až v roce 2002 se pokusil o jeho rekonstrukci. Vzhledem k tomu, že společnost neměla dostatek finančních prostředků na zaplacení účetní L. P. za tuto mimořádnou práci, rekonstrukce nebyla provedena. Přitom je třeba v souladu se závěrem odvolacího soudu zdůraznit, že obviněný byl v rozhodném období jako jediný jednatel společnosti F., s. r. o., odpovědný za náležité vedení účetnictví ve shora uvedeném smyslu, a proto měl od počátku zajišťovat, aby uvedená společnost shora uvedeným způsobem účtovala průběžně a následně při tomto správném a zákonu odpovídajícím vedení účetnictví, by později za několik let se nemusel pokoušet provádět rekonstrukci účetnictví, a to navíc v době, kdy společnost F., s. r. o., byla i z těchto důvodů v potížích, do kterých se dostala právě v důsledku uvedené činnosti obviněného. V souladu s tím je i výpověď svědkyně L. P., která správně obviněnému sdělila, že bez účetnictví z roku 2000 až 2002 nelze pokračovat ve vedení účetnictví za roky následující. Přitom uvedla, že když ji v polovině roku 2002 požádal obviněný M. K. o zpracování účetnictví firmy F., s. r. o., za roky 2000, 2001 a 2002, bylo účetnictví vedeno naposledy za rok 1999, kdy bylo podáno i přiznání k dani z příjmů právnických osob. Doklady převzala v krabicích nesetříděné, pouze ten rok 1999 kvůli nasazení počátečního zůstatku byl v šanonech nebo nějakých archivních krabicích. Pak zpracovávala podklady pro DPH a daňová přiznání, která obviněný předal na finanční úřad, dále silniční daň, a protože měl F. zaměstnance, tak i zúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti, ale protože se nedohodli na finančních otázkách, tak mu ty doklady předala zpět (viz č. l. 656 až 658 spisu). V souladu s tím je i výpověď svědkyně H. O. (č. l. 783 až 794 spisu). Na základě provedeného dokazování je třeba uzavřít, že obviněnému byla po celou rozhodnou dobu situace ohledně vedení účetnictví ve společnosti F., s. r. o., dobře známa, jak to vyplývá i z jeho výpovědi, na kterou již bylo shora poukázáno (i s odkazy na příslušná čísla listů spisu). Navíc nelze přehlédnout, že dostal další informace v tomto směru od L. P. Přes všechny tyto skutečnosti obviněný M. K. jak předcházející, tak následné průběžné vedení účetnictví po zmíněném pokusu o rekonstrukci účetnictví nejenže nezabezpečil, ale navíc za této situace pokračoval v podnikání a zcela tak ignoroval tyto své zákonné povinnosti, které úmyslně vůbec neplnil. Toto zjištění, které učinily oba soudy prvního i druhého stupně je v naprostém souladu se závěry znaleckého posudku z oboru ekonomika, účetní evidence ze dne 13. 6. 2008, zpracovaného znalcem Ing. V. B. (viz č. l. 731 spisu), jenž k tomu uvedl, že k dispozici byla pouze jedna sestava hlavní knihy, která byla zpracována k 31. 10. 2002, kde tato sestava má uvedeny počáteční stavy k 1. 1. 2002, neboli k 31. 12. 2001. Bylo zkoumáno, zda byla provedena roční účetní závěrka k 31. 12. 2001. Bylo zjištěno, že roční účetní závěrka k 31. 12. 2001 provedena nebyla, a proto účetnictví společnosti F., s. r. o., nebylo vedeno správně a průkazně již v období roku 2001 a společnost pokračovala v zaúčtování účetních případů ještě v části roku 2002 tak, aby byly zjistitelné údaje, jako podklady pro přiznání k dani z přidané hodnoty (viz výpověď svědkyně L. P.). Dále znalec konstatoval, že za období 2002 až 2004 chybí příjmové doklady, chyběly i některé výpisy z bankovních účtů atd. Znalci nebyla doložena vyplněná, podepsaná a odevzdaná přiznání k DPH za 8-11/2002, za celý rok 2003 a 2004. Nebylo prokázáno, že by existovaly inventury majetku a závazků k datům ročních závěrek, nebylo prokázáno, že byly podávány přiznání k daním jejich správcům za období 2002 až 2004 atd. (srov. zejména str. 3 až 9 znaleckého posudku). Všechny tyto skutečnosti byly obviněnému M. K. známé a pokud se vyhodnotí uvedené důkazy ve vzájemném souhrnu je zcela nesporné, že obviněný M. K., jak již správně uzavřely oba soudy, úmyslně, a to přinejmenším v nepřímém úmyslu ve smyslu §4 písm. b) tr. zák. nezabezpečil vedení, ale ani sám nevedl účetní knihy, zápisy, nebo jiné podklady sloužící k přehledu o stavu hospodaření a majetku nebo k jejich kontrole, ač k tomu byl podle zákona povinen, a ohrozil tak včasné a řádné vyměření daně z příjmu právnických osob. S ohledem na shora uvedené podrobně oběma soudy zhodnocené důkazy nelze souhlasit s obviněným, že závěr o subjektivní stránce trestného činu je „založen pouze na domněnkách či předpokladu příslušných orgánů, avšak nikoli na jednoznačném prokázání viny obviněného“, když je tomu zcela naopak, neboť závěr odvolacího soudu v napadeném rozsudku v návaznosti na skutkové závěry soudu nalézacího je založen na odpovědném a vyčerpávajícím hodnocení všech provedených důkazů. Provedeným dokazováním tak byla vyvrácena obhajoba obviněného, že se z jeho strany nejednalo o úmyslné jednání, když naopak ze všech provedených důkazů při jejich náležitém zhodnocení vyplývá, že vědomě nevedl ani jinak nezabezpečil vedení účetnictví společnosti F., s. r. o., a v návaznosti na to ani nepodal daňová přiznání k dani z příjmu právnických osob za společnost F., s. r. o., za zdaňovací období let 2003 – 2004, čímž v nepřímém úmyslu ohrozil včasné a řádné vyměření daně, neboť s tím byl srozuměn. Vzhledem k těmto skutečnostem o jeho zavinění ve formě úmyslu nepřímého ve smyslu §4 písm. b) tr. zák. nevznikají pochybnosti.
Pro úplnost je pak třeba ještě dodat, že závěr odvolacího soudu o vině obviněného trestným činem zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §125 odst. 1 tr. zák., kterým ve značném rozsahu vyhověl odvolání obviněného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 15. 12. 2008, sp. zn. 6 T 2/2007, nelze považovat ani za překvapivý pro uplatnění obhajoby obviněného, neboť dokazování soudu prvního stupně bylo od počátku vedeno i z hlediska závěru uvedeného v žalobním návrhu obžaloby státního zástupce Krajského státního zastupitelství v Hradci Králové ze dne 30. 1. 2007, sp. zn. 2 KZV 9/2006, že účetnictví společnosti F., s. r. o., nejméně od počátku roku 2003 řádně nevedl (viz č. l. 571 spisu). Obviněný byl k této otázce podrobně vyslýchán a obsáhle se k tomu i v průběhu celého trestního řízení opakovaně vyjadřoval a mohl a také uplatnil v tomto směru svou obhajobu (srov. zejména č. l. 254, 260, 605 až 607, 616 až 619, 622 až 626, 802 až 807 spisu), která však byla provedeným dokazováním ohledně nevedení účetnictví zcela vyvrácena. Možnost tohoto právního posouzení alternativně navrhl státní zástupce již ve svém závěrečném návrhu v hlavním líčení před soudem prvního stupně (viz č. l. 853 ve spojení s č. l. 837 spisu) a obviněný se k této možnosti, byť velmi stručně, vyjádřil i ve svém odvolání (č. l. 880 spisu). Pokud pak v návaznosti na to odvolací soud jednání obviněného M. K. právně posoudil na základě bezpečně a spolehlivě zjištěného skutkového stavu a shora uvedených právních závěrů jako trestný čin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §125 odst. 1 tr. zák., nelze v tomto postupu, a to i s přihlédnutím k výrazně mírnější povaze a společenské nebezpečnosti tohoto trestného činu, spatřovat žádné pochybení.
S námitkami ohledně postupu orgánů činných v přípravném řízení, které nelze podřadit pod dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., se náležitě vypořádaly již oba nižší soudy, a proto je možno odkázat na odůvodnění rozsudků nalézacího soudu (str. 13 až 16) a odvolacího soudu (str. 6 až 9). Pokud obviněný v dovolání ještě poukazoval „na neuvěřitelnou rozdílnost jednotlivých orgánů“ (str. 5 předposlední odstavec dovolání), spíše měl zřejmě na mysli rozdílnost jejich rozhodnutí, nelze ani s touto námitkou souhlasit, neboť nalézací soud se v zásadě ztotožnil se skutkovým stavem a s právní kvalifikací uvedenou v obžalobě (č. l. 571 a násl. spisu) a odvolací soud jinak správně již nalézacím soudem zjištěný skutkový stav o nevedení účetních knih, zápisů a jiných podkladů sloužící k přehledu o stavu hospodaření a majetku nebo k jejich kontrole, ač k tomu byl podle zákona povinen, ze strany obviněného M. K., důvodně kvalifikoval jako trestný čin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §125 odst. 1 tr. zák., přičemž k tomu uvedl, že oprávněnost tohoto postupu je dána i tím, že trestný čin podle §125 tr. zák. je trestným činem ohrožovacím ve vztahu k trestnému činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 tr. zák., který je trestným činem poruchovým (srov. č. 57/2003 Sb. rozh. tr.). S tím je třeba zcela souhlasit, neboť podle ustálené judikatury trestný čin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §125 odst. 1 TrZ je ve vztahu k včasnému a řádnému vyměření daně v podstatě jednáním přípravného charakteru, neboť může z hlediska zákonného vymezení směřovat právě ke zkrácení daně ve smyslu §148 odst. 1 TrZ. Tento vztah se projevil i v posuzovaném případě, kde jednání obviněného týkající se úmyslného nevedení účetnictví ve shora uvedeném smyslu vedlo následně k nepodání daňových přiznání k dani z příjmu právnických osob za společnost F., s. r. o., za zdaňovací období let 2003 – 2004, a tím k ohrožení včasného a řádného vyměření daně ve smyslu §125 odst. 1 tr. zák., s čímž s ohledem na shora uvedené okolnosti byl obviněný M. K., který věděl o této povinnosti, nepochybně srozuměn.
Po zvážení obsahu dovolání a s přihlédnutím k závěrům odvolacího soudu v napadeném rozsudku ze dne 24. 4. 2009, sp. zn. 3 To 7/2009, je zřejmé, že rozhodnutí dovoláním napadené a řízení jemu předcházející netrpí vytýkanými vadami. Odvolací soud se k odvolání obviněného náležitým způsobem vypořádal se všemi podstatnými skutečnostmi a své závěry týkající se jak skutkových zjištění, které byly učiněny ohledně vedení účetnictví ve společnosti F., s. r. o., v zásadě již nalézacím soudem, tak právní kvalifikace jednání obviněného, v potřebném rozsahu odůvodnil. S přihlédnutím k tomu je třeba jednoznačně dospět k závěru, že jde v případě obviněného M. K. o dovolání zjevně neopodstatněné, a proto je Nejvyšší soud podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. odmítl. Své rozhodnutí přitom učinil v souladu s ustanovením §265r odst. 1 písm. a) tr. ř. v neveřejném zasedání.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 16. září 2009
Předseda senátu:
Prof. JUDr. Pavel Šámal, Ph. D.