ECLI:CZ:NS:2009:5.TDO.1234.2009.1
sp. zn. 5 Tdo 1234/2009
USNESENÍ
Nejvyšší soud České republiky rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 9. 12. 2009 o dovolání obviněného P. P. proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 29. 4. 2009, sp. zn. 3 To 447/2008, který rozhodl jako soud odvolací v trestní věci vedené u Okresního soudu v Jindřichově Hradci pod sp. zn. 11 T 66/2006, takto:
Podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. se dovolání obviněného P. P. odmítá .
Odůvodnění:
Rozsudkem Okresního soudu v Jindřichově Hradci ze dne 15. 1. 2007, sp. zn. 11 T 66/2006, byl obviněný P. P. uznán vinným trestným činem zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §125 odst. 1 tr. zák., kterého se dopustil tím, že jako účastník sdružení F. se sídlem v D., který odpovídal za vedení účetnictví, nechal zaúčtovat v účetnictví výdajový pokladní doklad na částku 5.137.000,- Kč jako vyplacenou zálohu na faktury firmy G., s. r. o., přičemž věděl, že ve skutečnosti žádné peníze této firmě nepředá, neboť tento obchod neměl být uskutečněn, a v souvislosti s tím do účetnictví nechal zanést dne 25. 4. 1999 doklad o vlastním vkladu P. P. ve výši 2.000.000,- Kč, dne 30. 4. 1999 doklad o vlastním vkladu P. P. ve výši 950.000,- Kč a dne 8. 4. 1999 doklad o vlastním vkladu J. P. ve výši 2.300.000,- Kč, přičemž fakticky tyto vklady do sdružení vloženy nebyly a měly deklarovat pouze vysokou finanční pokladní hotovost pro předstírané zaplacení faktur G., s. r. o., a dále poté, co ze sdružení vystoupil M. D., nechal podle provedeného vypořádání vypracovat druhou verzi účetnictví, ve které zpětně pozměnil údaje v peněžních denících za rok 1997 a 1998, čímž zkreslil hospodářský výsledek sdružení a ohrozil řádné vyměření daně z příjmů.
Za tento trestný čin byl obviněný P. P. odsouzen podle §125 odst. 1 tr. zák. za použití §53 odst. 1, 2 písm. a) tr. zák. k peněžitému trestu ve výměře 50.000,- Kč. Podle §54 odst. 3 tr. ř. (správně „tr. zák.“) byl pro případ jeho nezaplacení stanoven náhradní trest odnětí svobody v trvání 2 měsíců. Dále byl poškozený M. D., bytem D., J., podle §229 odst. 3 tr. ř. odkázán s uplatněným a nepřiznaným nárokem na náhradu škody na občanskoprávní řízení.
Tento rozsudek soudu prvního stupně napadl obviněný P. P. odvoláním, o kterém Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl rozsudkem ze dne 12. 9. 2007, sp. zn. 3 To 292/2007, tak, že napadené rozhodnutí podle §258 odst. 1 písm. b), d) tr. ř. v celém rozsahu zrušil a podle §259 odst. 3 písm. a) tr. ř. znovu rozhodl tak, že obviněného P. P. podle §226 písm. b) tr. ř. zprostil obžaloby, která mu kladla za vinu, že jako účastník sdružení F. se sídlem D., P. n., který odpovídal za vedení účetnictví tohoto sdružení, tak dne 10. 5. 1999 nechal proúčtovat v účetnictví tohoto sdružení výdajový pokladní doklad na částku 5.137.000,- Kč jako vyplacenou zálohu na faktury s. r. o. G., přičemž věděl, že fakticky peníze firmě s. r. o. G. nepředá, neboť zakázka pro firmu G. nebyla realizována, zároveň do účetnictví nechal zanést dne 25. 4. 1999 vlastní vklad ze strany P. P. ve výši 2 mil. Kč (pokladní doklad), 30. dubna 1999 vlastní vklad ve výši 950.000,- Kč a dne 8. 4. 1999 vlastní vklad J. P. ve výši 2.300.000,- Kč (účetní doklad), přičemž fakticky tyto vklady nebyly do společnosti vloženy, měly pouze deklarovat vysokou finanční pokladní hotovost pro zaplacení faktur vůči G., a takto si počínal s cílem snížit majetkový podíl účastníka sdružení M. D., který hodlal ze sdružení vystoupit a kterému by bez těchto machinací připadl podíl ze sdružení ve výši 1.318.912,- Kč, přičemž díky těmto nepravdivým informacím, které byly do účetnictví vneseny, obdržel majetkový podíl pouze ve výši 419.314,- Kč, čímž mu byla způsobena škoda ve výši 899.589,- Kč, přičemž bylo zjištěno, že účetnictví firmy F. je vedeno neprůkazným způsobem, pokladní doklady nebyly opatřeny pořadovými čísly, kterými jsou označeny v peněžním deníku, v řadě případů nejsou podepsány odpovědnou osobou, stavy pokladní hotovosti nejsou potvrzovány inventurními zápisy a proúčtování účetních dokladů – zálohových faktur do společnosti s. r. o. G. ovlivnilo výši aktiv a dále hospodářský výsledek sdružení za období od 1. 1. 1999 do 31. 5. 1999, kdy aktiva byla ponížena o 5.137.000,- Kč, o stejnou částku byl zkreslen hospodářský výsledek sdružení, kdy základ daně z příjmu fyzických osob byl o tuto částku snížen a došlo tak ke zvýšení ztráty sdružení, v čemž byly obžalobou spatřovány trestné činy podvodu podle §250 odst. 1, 3 písm. b) tr. zák. a zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §125 odst. 1 tr. zák., neboť v žalobním návrhu označený skutek není trestným činem.
Proti uvedenému rozsudku odvolacího soudu ze dne 12. 9. 2007, sp. zn. 3 To 292/2007, ve spojení s rozsudkem Okresního soudu v Jindřichově Hradci ze dne 15. 1. 2007, sp. zn. 11 T 66/2006, podala nejvyšší státní zástupkyně v neprospěch obviněného P. P. dovolání, o kterém Nejvyšší soud rozhodl usnesením ze dne 16. 4. 2008, sp. zn. 5 Tdo 388/2008, tak, že podle §265k odst. 1, 2 tr. ř. zrušil rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 12. 9. 2007, sp. zn. 3 To 292/2007, i další rozhodnutí na zrušené rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu. Podle §265l odst. 1 tr. ř. pak Nejvyšší soud Krajskému soudu v Českých Budějovicích přikázal, aby věc obviněného P. P. v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
Krajský soud v Českých Budějovicích, který poté znovu projednal odvolání obviněného P. P., rozhodl rozsudkem ze dne 29. 4. 2009, sp. zn. 3 To 447/2008, tak, že podle §258 odst. 1 písm. b) tr. ř. napadený rozsudek v celém rozsahu zrušil a podle §259 odst. 3 písm. b) tr. ř. znovu rozhodl tak, že uznal obviněného P. P. vinným trestným činem zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §125 odst. 1 tr. zák., kterého se dopustil tím, že jako účastník sdružení F. se sídlem v D., který odpovídal za vedení účetnictví, nechal dne 10. 5. 1999 zaúčtovat v účetnictví výdajový pokladní doklad na částku 5.137.000,- Kč jako vyplacenou zálohu na faktury firmy G., spol. s r. o., K., přičemž věděl, že ve skutečnosti žádné peníze této firmě nepředá, neboť tento obchod neměl být uskutečněn, a v souvislosti s tím do účetnictví nechal zanést dne 25. 4. 1999 doklad o vlastním vkladu P. P. ve výši 2.000.000,- Kč, dne 30. 4. 1999 doklad o vlastním vkladu P. P. ve výši 950.000,- Kč a dne 8. 4. 1999 doklad o vlastním vkladu J. P. ve výši 2.300.000,- Kč, přičemž fakticky tyto vklady do sdružení vloženy nebyly a měly deklarovat pouze vysokou finanční pokladní hotovost pro předstírané zaplacení faktur G., spol. s r. o., a dále poté, co ze sdružení ke dni 31. 5. 1999 vystoupil M. D., nechal podle provedeného vypořádání vypracovat druhou verzi účetnictví, ve které zpětně pozměnil údaje o vlastních vkladech účastníků sdružení v peněžních denících za rok 1997 a 1998, čímž zkreslil hospodářský výsledek sdružení a ohrozil řádné vyměření daně z příjmů účastníků sdružení za účetní období roku 1999.
Za tento trestný čin uložil Krajský soud v Českých Budějovicích obviněnému P. P. podle §125 odst. 1 tr. zák. peněžitý trest ve výměře 50.000,- Kč, přičemž pro případ, že by ve stanovené lhůtě nebyl tento trest vykonán, byl obviněnému stanoven podle §54 odst. 3 tr. zák. náhradní trest odnětí svobody v trvání 2 měsíců. Podle §229 odst. 3 tr. ř. byl poškozený M. D., bytem D., J., odkázán s uplatněným nárokem na náhradu škody na řízení občanskoprávní.
Proti uvedenému rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 29. 4. 2009, sp. zn. 3 To 447/2008, ve spojení s rozsudkem Okresního soudu v Jindřichově Hradci ze dne 15. 1. 2007, sp. zn. 11 T 66/2006, podal obviněný P. P. prostřednictvím obhájce JUDr. V. Ř. dovolání z důvodu uvedeného v §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., neboť je přesvědčen, že napadené rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku a jiném nesprávném hmotně právním posouzení. V podrobnostech dovolatel uvedl, že podle smlouvy o sdružení ze dne 4. 8. 1997 v čl. IX byl dovolatel pověřen vedením správy sdružení včetně účetnictví. Odpovědnost za vedení účetnictví však z tohoto ustanovení nelze vyvodit, neboť veškeré účetní doklady předával ke zpracování účetní, svědkyni H., která byla také zodpovědná za řádné vedení účetnictví. Tato svědkyně byla v trestním řízení vyslechnuta a tyto skutečnosti potvrdila. Účetnictví bylo také pravidelně kontrolováno daňovým poradcem panem D. a byli informováni také všichni účastníci sdružení, kterým byli předávány veškeré doklady. Dále však i sám obviněný připustil, že za správnost a úplnost předložených dokladů odpovídali jednotliví účastníci sdružení, kteří s ohledem na právní povahu sdružení byli povinni každý sám za sebe podat daňová přiznání.
S ohledem na dovolatelem uvedené citace z předchozích rozhodnutí soudů rozhodujících v minulosti v této věci, se obviněný domnívá, že byla vyslovena řada rozporuplných názorů, a ani Nejvyšší soud nezaujal k věci jednotné právní stanovisko.
V dovolatelově trestní věci byl vypracován a posléze několikrát doplněn znalecký posudek, přičemž znalci byli v průběhu trestního řízení několikrát vyslýcháni. Postupně svá tvrzení, o která se opíral i původní odsuzující rozsudek upřesňovali tak, že má dovolatel za to, že zejména při veřejném zasedání u Krajského soudu v Českých Budějovicích dne 12. 9. 2007 a poté i v doplnění znaleckého posudku lze vyvodit nepochybný závěr, že všechny znalcům položené otázky byly zodpovězeny ve prospěch obviněného. Dovolatel je proto přesvědčen, že provedenými důkazy nebyla vyvrácena jeho obhajoba, že se žádné trestné činnosti nedopustil, a skutek, popsaný ve výrokové části napadeného rozsudku je nesprávně kvalifikován jako trestný čin, ačkoli nemá znaky žádného trestného činu. Dovolatel v této souvislosti namítl, že se snaží ohledně uplatnění pochybnosti o skutkových zjištěních v řízení o dovolání respektovat dosavadní judikaturu, avšak současně opětovně zdůraznil ustanovení §2 odst. 5 tr. ř., kde je obsažena zásada materiální pravdy. Z provedeného dokazování totiž lze vyvodit jednoznačný závěr, že zálohové faktury neměly žádný daňový dopad na vyměření daně z příjmu ani pro daňové přiznání jednotlivých účastníků sdružení, neboť do konce účetního období byla záloha řádně vypořádána. V daném případě tedy nemohlo dojít k reálnému ohrožení řádného vyměření daně, což je potvrzeno i závěrem šetření finančního úřadu, který po provedené kontrole nevyvodil žádné sankce. Nemohlo tak dojít ani k ohrožení majetkových práv jiného, když bývalý účastník sdružení na základě dohody o vypořádání obdržel více, než mu ve skutečnosti náleželo. Tzv. druhá verze účetnictví, kterou zpracoval pan D., sloužila pouze jako podklad pro rozdělení sdružení a finanční vypořádání. Dovolatel se na zpracování podkladu žádným způsobem nepodílel, a k takovému postupu by ani neměl důvod, neboť údajnými machinacemi ve vedení účetnictví by poškodil sám sebe a dalšího účastníka sdružení. Znaleckými posudky bylo také prokázáno, že vše proběhlo řádně a v souladu se všemi platnými daňovými i účetními zákony a ze strany dovolatele nešlo o žádné fiktivní jednání, neboť celá věc byla spolehlivě vyřešena v rámci příslušného řízení Finančního úřadu.
Na základě shora uvedeného se dovolatel tedy domnívá, že jeho jednání nenaplňuje zákonný znak souzené skutkové podstaty, podle něhož by dovolatel měl v účetních knihách, zápisech a jiných dokladech uvést nepravdivé a hrubě zkreslující údaje a ohrozit tak majetková práva jiného a řádné vyměření daně. Obviněnému není jasné, na základě jakých důkazů dospěl Krajský soud v Českých Budějovicích k opačnému závěru. Taktéž dovolatel nemůže akceptovat odůvodnění rozsudku tohoto soudu, pokud za primární motiv dovolatelova jednání je shledáván v minimalizování majetkového podílu vystupujícího člena sdružení M. D. Skutek byl také postupně doplňován v neprospěch obviněného, aniž byly provedeny nové důkazy, a dovolatel v tomto směru uvádí i výňatky z určitých částí rozhodnutí odvolacího soudu.
V závěru dovolání obviněný P. P. navrhl, aby Nejvyšší soud ČR jako soud dovolací zrušil rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 29. 4. 2009, č. j. 3 To 447/2008-925, ve všech jeho výrocích a podle §265m odst. 1 tr. ř. rozhodl ve věci sám rozsudkem a zprostil obviněného obžaloby, neboť jeho skutek není žádným trestným činem.
Nejvyšší státní zástupkyně, jíž bylo dovolání obviněného P. P. ve smyslu §265h odst. 2 tr. ř. doručeno, se k němu do doby rozhodnutí Nejvyššího soudu nevyjádřila.
Nejvyšší soud České republiky (dále jen „Nejvyšší soud“) jako soud dovolací nejprve v souladu se zákonem zkoumal, zda není dán některý z důvodů pro odmítnutí dovolání podle §265i odst. 1 tr. ř., a na základě tohoto postupu shledal, že dovolání ve smyslu §265a odst. 1, 2 písm. h) tr. ř. je přípustné, bylo podáno osobou oprávněnou [§265d odst. 1 písm. b), odst. 2 tr. ř.], řádně a včas (§265e odst. 1, 2 tr. ř.) a splňuje náležitosti dovolání. Protože dovolání lze podat jen z důvodů taxativně vymezených v §265b tr. ř., Nejvyšší soud dále posuzoval, zda obviněným vznesené námitky naplňují jím tvrzený dovolací důvod, a shledal, že dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. byl uplatněn v souladu se zákonem vymezenými podmínkami. Následně se Nejvyšší soud zabýval důvodem odmítnutí dovolání podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř., tedy zda nejde o dovolání zjevně neopodstatněné.
Obviněný uplatnil dovolací důvod uvedený v ustanovení §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., v němž je stanoveno, že tento důvod dovolání je naplněn tehdy, jestliže rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotně právním posouzení. V rámci takto vymezeného dovolacího důvodu je možné namítat buď nesprávnost právního posouzení skutku, tj. mylnou právní kvalifikaci skutku, jak byl v původním řízení zjištěn, v souladu s příslušnými ustanoveními hmotného práva, anebo vadnost jiného hmotně právního posouzení. Z takto vymezeného dovolacího důvodu vyplývá, že důvodem dovolání ve smyslu tohoto ustanovení nemůže být samotné nesprávné skutkové zjištění, a to přesto, že právní posouzení (kvalifikace) skutku i jiné hmotně právní posouzení vždy navazují na skutková zjištění vyjádřená především ve skutkové větě výroku o vině napadeného rozsudku a blíže rozvedená v jeho odůvodnění. V rámci dovolání podaného z důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. je možné na skutkový stav poukázat pouze z hlediska, zda skutek nebo jiná okolnost skutkové povahy byly správně právně posouzeny, tj. zda jsou právně kvalifikovány v souladu s příslušnými ustanoveními hmotného práva. Z těchto důvodů nemohl Nejvyšší soud přihlížet k samotným skutkovým námitkám obviněného, zejména pokud měl obviněný za to, že není dostatečně zjištěný skutkový stav a že soud nalézací a posléze odvolací v napadeném rozhodnutí taktéž nepostupoval zcela v souladu s ustanovením §2 odst. 5 tr. ř. V této souvislosti je však nutné ještě poznamenat, že Nejvyšší soud je zásadně povinen vycházet ze skutkových zjištění soudu prvního stupně, případně doplněných nebo pozměněných odvolacím soudem. V návaznosti na tento skutkový stav pak zvažuje hmotně právní posouzení, přičemž samotné skutkové zjištění učiněné v napadených rozhodnutích nemůže změnit, a to jak na základě případného doplňování dokazování, tak i v závislosti na jiném hodnocení v předcházejícím řízení provedených důkazů. To vyplývá také z toho, že Nejvyšší soud v řízení o dovolání jako specifickém mimořádném opravném prostředku, který je zákonem určen k nápravě procesních a právních vad rozhodnutí vymezených v §265a tr. ř., není a ani nemůže být další (třetí) instancí přezkoumávající skutkový stav věci v celé šíři, neboť v takovém případě by se dostával do role soudu prvního stupně, který je z hlediska uspořádání zejména hlavního líčení soudem zákonem určeným a také nejlépe způsobilým ke zjištění skutkového stavu věci ve smyslu §2 odst. 5 tr. ř., popř. do pozice soudu projednávajícího řádný opravný prostředek, který může skutkový stav korigovat prostředky k tomu určenými zákonem (srov. §147 až §150 a §254 až §263 tr. ř., a taktéž přiměřeně např. i usnesení Ústavního soudu ve věcech sp. zn. I. ÚS 412/02, III. ÚS 732/02, III. ÚS 282/03 a II. ÚS 651/02). V té souvislosti je třeba zmínit, že je právem i povinností nalézacího soudu hodnotit důkazy v souladu s ustanovením §2 odst. 6 tr. ř., přičemž tento postup ve smyslu §254 tr. ř. přezkoumává odvolací soud, přičemž zásah Nejvyššího soudu jako dovolacího soudu do takového hodnocení přichází v úvahu jen v případě, že by skutková zjištění byla v extrémním nesouladu s právními závěry učiněnými v napadeném rozhodnutí (viz např. nález Ústavního soudu pod sp. zn. III. ÚS 84/94, Sbírka nálezů a usnesení ÚS, sv. 3, č. 34). Takový závěr však s ohledem na obsah obou citovaných rozsudků a jejich návaznost na provedené dokazování, které je zachyceno v Nejvyšším soudem přezkoumaném spisovém materiálu nelze učinit.
V rámci uplatněného dovolacího důvodu podle ustanovení §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. však obviněný P. P. vznesl také právně relevantní námitku, spočívající ve zpochybnění zákonného znaku souzeného trestného činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §125 odst. 1 tr. zák., a to znaku ohrožení řádného a včasného vyměření daně. Podle dovolatele zálohové faktury neměly žádný daňový dopad na vyměření daně z příjmu ani pro daňové přiznání jednotlivých účastníků sdružení, neboť do konce účetního období byla záloha řádně vypořádána. V daném případě tedy nemohlo dojít k reálnému ohrožení řádného vyměření daně, což je potvrzeno i závěrem šetření finančního úřadu, který po provedené kontrole nevyvodil žádné sankce. Nemohlo tak dojít ani k ohrožení majetkových práv jiného, když bývalý účastník sdružení na základě dohody o vypořádání obdržel více, než mu ve skutečnosti náleželo. Tzv. druhá verze účetnictví, kterou zpracoval pan D., sloužila pouze jako podklad pro rozdělení sdružení a finanční vypořádání. Dovolatel se na zpracování podkladu žádným způsobem nepodílel, a k takovému postupu by ani neměl důvod, neboť údajnými machinacemi ve vedení účetnictví by poškodil sám sebe a dalšího účastníka sdružení. Další námitky ohledně hodnocení v řízení provedených důkazů včetně těch v rámci doplnění dokazování se již netýkají právní kvalifikace trestným činem zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §125 odst. 1 tr. zák. použité v napadeném rozsudku, a proto se nevztahují k uplatněnému dovolacímu důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. vůči tomuto rozsudku.
Trestný čin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §125 odst. 1 tr. zák. spáchá ten, kdo nevede účetní knihy, zápisy nebo jiné doklady sloužící k přehledu o stavu hospodaření a majetku nebo k jejich kontrole, ač je k tomu podle zákona povinen, nebo kdo v takových účetních knihách, zápisech nebo jiných dokladech uvede nepravdivé nebo hrubě zkreslující údaje, nebo kdo takové účetní knihy, zápisy nebo jiné doklady zničí, poškodí, učiní neupotřebitelnými nebo zatají, a ohrozí tak majetková práva jiného nebo včasné a řádné vyměření daně. Za nepravdivé se považují údaje, jejichž obsah vůbec neodpovídá skutečnému stavu, o němž je podávána informace, a to byť jen v některé důležité části výkazu nebo hlášení. Za hrubě zkreslující údaje se považují takové údaje, které mylně nebo neúplně informují o podstatných a důležitých okolnostech sloužících ke kontrole hospodaření, což může vést k zásadně nesprávným závěrům. K naplnění této skutkové podstaty postačí ohrožení majetkových práv jiného nebo včasného a řádného vyměření daně, nemusí tedy dojít k jejich narušení či ke zkrácení nebo nezaplacení daně (jde o ohrožovací trestný čin). Tento trestný čin je trestným činem úmyslným. Podle §4 písm. a), b) tr. zák., je trestný čin spáchán úmyslně, pokud obviněný chtěl způsobem v tomto zákoně uvedeným porušit nebo ohrozit zájem chráněný tímto zákonem, nebo věděl, že svým jednáním může takové porušení nebo ohrožení způsobit, a pro případ, že je způsobí, byl s tím srozuměn.
Soud první instance učinil své závěry ještě před v pořadí druhým rozhodnutím Nejvyššího soudu v této věci. Stejně jako ve svém předchozím rozhodnutí v této věci musí Nejvyšší soud úvodem v této souvislosti předeslat, že dne 30. 7. 2004 byla u Okresního soudu v Jindřichově Hradci na obviněného P. P. podána obžaloba pro trestné činy podvodu podle §250 odst. 1, 3 písm. b) tr. zák. a zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §125 odst. 1 tr. zák. Rozsudkem Okresního soudu v Jindřichově Hradci ze dne 2. 6. 2005, č. j. 11 T 382/2004-717, byl obviněný P. P. uznán vinným trestným činem zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §125 odst. 1 tr. zák. K odvolání obviněného poté Krajský soud v Českých Budějovicích rozsudkem ze dne 14. 11. 2005, č. j. 3 To 722/2005-735, podle §258 odst. 1 písm. e), odst. 2 tr. ř. částečně zrušil napadený rozsudek Okresního soudu v Jindřichově Hradci, a to v celém výroku o trestu, a podle §259 odst. 3 tr. ř. znovu rozhodl tak, že při nedotčeném výroku o vině se obviněnému P. P. podle §125 odst. 1 tr. zák. za použití §53 odst. 1, 2 písm. a) tr. zák. uložil peněžitý trest ve výši 50.000,- Kč, přičemž pro případ, že by trest nebyl v určené lhůtě vykonán, stanovil náhradní trest odnětí svobody v délce 2 měsíců. Proti tomuto rozhodnutí odvolacího soudu podal obviněný dovolání k Nejvyššímu soudu, který na základě něho usnesením ze dne 27. 6. 2006, č. j. 5 Tdo 635/2006-764, podle §265k odst. 1, 2 tr. ř. zrušil rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 14. 11. 2005, sp. zn. 3 To 722/2005, a rozsudek Okresního soudu v Jindřichově Hradci ze dne 2. 6. 2005, sp. zn. 11 T 382/2004, jakož i další rozhodnutí na zrušená rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu, a podle §265l odst. 1 tr. ř. přikázal Okresnímu soudu v Jindřichově Hradci, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
Okresní soud v Jindřichově Hradci, který v novém řízení opět uznal obviněného P. P. vinným trestným činem zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §125 odst. 1 tr. zák., se k zákonnému znaku „…a ohrozí tak majetková práva jiného nebo včasné a řádné vyměření daně“ namítanému v dovolání obviněného vyjádřil na straně 5 a 6 odůvodnění svého rozsudku ze dne 15. 1. 2007, sp. zn. 11 T 66/2006, tak, že obviněný P. P. svým počínáním skutečně chtěl minimalizovat výši majetkového podílu odcházejícího člena sdružení M. D., avšak své kroky činil bez jakéhokoli podkladu, bez toho, že by kohokoli o výpočet podílu požádal. Následně po odchodu M. D., pak vznikla druhá verze účetnictví, respektive peněžních deníků za roky 1997 a 1998, ve kterých jsou uvedeny vlastní vklady M. D. v celkové sumě 300.000,- Kč, ačkoli ve skutečnosti M. D. do sdružení vložil finanční hotovost pouze ve výši 10.000,- Kč, jak je správně zachyceno v původních verzích peněžních deníků za roky 1997 a 1998, které byly soudu vydány teprve dne 3. 1. 2005, tedy poté, co obžalovaný jejich existenci poprvé prozradil u hlavního líčení. Na základě znaleckých posudků pak vyšlo najevo, že v takovémto případě, kdy M. D. vložil do sdružení vlastní vklad pouze ve výši 10.000,- Kč, na něho k datu 31. 5. 1999, pokud nejsou započítány výdaje ve výši 5.137.000,- Kč a za předpokladu, že není počítáno se zpochybněnými shora uváděnými vlastními vklady obviněného P. P. a dalšího účastníka sdružení J. P., vychází skutečně pouze záporný vypořádací podíl. Obviněný P. P. do účetnictví zanesl falešný výdajový pokladní doklad na částku 5.137.000,- Kč jako vyplacenou zálohu na faktury společnosti G., s. r. o., stejně tak nechal do účetnictví zanést dne 25. 4. 1999 doklady o vlastním vkladu P. P. ve výši 2.000.000,- Kč, dále dne 30. 4. 1999 doklad o vlastním vkladu P. P. ve výši 950.000,- Kč a nakonec dne 8. 4. 1999 vlastní vklad J. P. ve výši 2.300.000,- Kč. Při faktickém vypořádání potom zpětně upravil v peněžních denících za roky 1997 a 1998 vlastní vklad M. D. tak, že ho zvýšil na celkovou sumu 300.000,- Kč, což vůbec neodpovídalo skutečnosti. Tento jeho krok byl navíc zcela nesmyslný, neboť nemělo význam účetnictví přizpůsobovat tomu, aby na M. D. částka 419.314,- Kč oficiálně účetně vycházela. V roce 1999 tak vznikly nové verze peněžních deníků za roky 1997 a 1998, které obžalovaný hodlal předkládat podle potřeby jako něco, co má podle zákona zachycovat opravdový stav jeho firmy. Zfalšované účetnictví ale nemůže reálný obraz poskytnout, není přece pravdou, že obviněný, jeho otec nebo M. D. vložili takové částky, které jsou v této nové verzi peněžních deníků uváděny. Je naprosto nepřípustné po dvou letech zpětně zasahovat do již vyhotovených účetních dokladů. Tím zkreslil v předmětném období hospodářský výsledek sdružení, i když později objednávku vůči společnosti G., s. r. o., stornoval. Dále na straně 8 a 9 odůvodnění svého rozhodnutí nalézací soud uvedl, že podle závěrů znalce obviněný ohrozil uvedením nepravdivých údajů do jedné z verzí účetnictví firmy – sdružení F. zejména správné vyměření daně z příjmů fyzických osob, a to daň z příjmů podle §7 zákona o daních z příjmů, a to z důvodu, že předmětná vyplacená záloha z pokladny ve výši 5.137.000,- Kč zavedená do jedné z verzí účetnictví, by představovala výdaj ovlivňující základ daně z příjmů fyzických osob všech účastníků sdružení, resp. by těmto účastníkům sdružení tím vznikala ztráta. I po doplnění dokazování dospěl nalézací soud k závěru, že obviněný naplnil skutkovou podstatu trestného činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §125 odst. 1 tr. zák. po objektivní i subjektivní stránce a že je dán i potřebný stupeň nebezpečnosti činu pro společnost. Není jistě možné obecně připustit, že podnikatelské subjekty budou běžně zhotovovat dvě odlišné verze účetnictví a vyčkávat, která se bude lépe hodit k předložení např. finančnímu úřadu při provádění daňové kontroly, či např. policejním orgánům prověřujícím podezření ze spáchání trestné činnosti apod. Obviněný zkreslil zavedením shora zmiňovaných nepravdivých dokladů do jedné z verze účetnictví hospodářský výsledek sdružení minimálně pro určitou část zdaňovacího období a přitom se jednalo o významné sumy v řádech milionů korun. Doplněk znaleckého posudku, provedený nalézacím soudem v rámci nového řízení po zrušení napadených rozhodnutí a vrácení věci Nejvyšším soudem k novému projednání, prokázal, že obviněný tímto jednáním ohrozil řádné vyměření daně z příjmů. K tomu nalézací soud připomněl, že trestný čin podle §125 tr. zák. je trestným činem ohrožovacím, nemusí tedy dojít ke skutečnému špatnému vyměření daně z příjmu, postačí, je-li její řádné vyměření ohroženo. Nelze ani přijmout argumentaci, že když později obviněný tyto nepravdivé výdaje, resp. nepravdivé záznamy stornoval, nemohl vyměření žádné daně ohrozit, poněvadž nezkreslil hospodářský výsledek firmy na konci zdaňovacího období. Účetnictví totiž musí poskytovat pravdivý obraz o aktuálním stavu podnikatelského subjektu v kterémkoli okamžiku příslušného zdaňovacího období, neboť mohou nastat rozličné situace, např. prohlášení konkursu, úmrtí společníka apod., kdy bude nutné znát přesný stav k určitému datu, ačkoli nepůjde právě o konec zdaňovacího období. V tomto směru nepostačí, když v účetnictví nebudou žádné nepravdivé či zkreslené údaje k datu 31. 12. příslušného roku.
Soud druhého stupně, který již podruhé rozhodoval o odvolání obviněného proti shora zmiňovanému rozsudku soudu první instance, však dospěl ke zcela odlišnému názoru ohledně ohrožení včasného a řádného vyměření daně než soud nalézací, a proto svým rozsudkem ze dne 12. 9. 2007, sp. zn. 3 To 292/2007, rozhodl tak, že napadený rozsudek Okresního soudu v Jindřichově Hradci podle §258 odst. 1 písm. b), d) tr. ř. v celém rozsahu zrušil a podle §259 odst. 3 písm. a) tr. ř. znovu rozhodl tak, že obviněného P. P. podle §226 písm. b) tr. ř. zprostil obžaloby, neboť jednání popsané ve shora uvedené skutkové větě zprošťujícího výroku rozsudku není trestným činem, a to zejména pro absenci ohrožení řádného a včasného vyměření daně ve smyslu §125 tr. zák.
Proti tomuto rozhodnutí soudu druhé instance podala dovolání Nejvyšší státní zástupkyně a Nejvyšší soud o něm rozhodl usnesením ze dne 16. 4. 2008, sp. zn. 5 Tdo 388/2008, tak, že z jeho podnětu napadené rozhodnutí odvolacího soudu zrušil a věc vrátil Krajskému soudu v Českých Budějovicích k novému rozhodnutí a projednání věci.
V následném řízení pak odvolací soud rozhodl o odvolání obviněného tak, že rozsudkem ze dne 29. 4. 2009, č. j. 3 To 447/2008-925, podle §258 odst. 1 písm. b) tr. ř. v celém rozsahu zrušil napadený rozsudek nalézacího soudu a podle §259 odst. 3 písm. b) tr. ř. uznal obviněného vinným trestným činem zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §125 odst. 1 tr. zák. Své závěry odůvodnil zejména na straně 8 až 10 odůvodnění svého rozsudku. Zde především v návaznosti na přecházející rozhodnutí Nejvyššího soudu po doplnění dokazování k totožné námitce obviněného jako v nynějším dovolání uzavřel, že ze znaleckého zkoumání vyplynulo, že při vypořádání majetkové účasti na sdružení by při úpravě účetního deníku o zálohu pro společnost G. K. došlo ke zvýšení finanční hotovosti sdružení k 31. 5. 1999 o částku 5.137.000,- Kč. Toto zvýšení finanční hotovosti nemá vliv na výši daně z příjmu u M. D., vliv na tuto daň u M. D. však má snížení daňových výdajů o částku 5.137.000,- Kč, neboť se sdružení ke dni 31. 5. 1999 dostane do zisku a na společníka připadne částka 525.594,72 Kč, jak bylo stanoveno již v původním znaleckém posudku, která vstupuje do základu daně z příjmu M. D. Dále odvolací soud zdůraznil, že v předmětné věci je rozhodné to, že je posuzována manipulace s účetnictvím sdružení fyzických osob podle §829 a násl. občanského zákoníku, přičemž toto sdružení nemá způsobilost k právům a povinnostem. Rozsah daňové povinnosti účastníka takového sdružení odpovídá jeho podílu na celkovém souhrnu společných příjmů a nákladů a jen v takovém rozsahu pak má každý účastník povinnost přiznat a zaplatit daň z příjmů. Za situace, kdy některý z účastníků vystupuje ze sdružení v průběhu zdaňovacího období, kterým je kalendářní rok, jsou rozhodné pro vyměření daně z příjmů fyzických osob ve sdružení podíly jednotlivých účastníků sdružení ke dni ukončení společného podnikání, ke dni, kdy některý z účastníků ze sdružení vystupuje. Právě k tomuto dni je nutné učinit rekapitulaci hospodaření ve sdružení, připravit uzavření účetnictví, rozdělit v dohodnutém poměru příjmy a výdaje, které má sdružení v evidenci. V projednávané věci byl tímto datem den 31. 5. 1999 a právě před tímto dnem provedl obviněný P. P. v účetnictví sdružení fiktivní účetní operace, jak bylo prokázáno jednak v řízení prováděném správcem daně a jednak v průběhu dokazování v rámci tohoto trestního řízení. Příslušný finanční úřad téměř s odstupem dvou let na základě daňové kontroly zjistil v účetnictví sdružení nesrovnalosti, které rozsáhle prověřoval. Výsledek jeho šetření je podchycen v listinách, kterými byl proveden při hlavním líčení důkaz. Z nich je zřejmé, že i správce daně uzavřel, že některé účetní operace byly pouze fiktivní, když šlo zejména o výdaj hotovosti ve výši 5.137.000,- Kč. V návaznosti na takovouto fiktivní účetní operaci byly označeny za nepravdivé i inventurní zápisy o kontrolách pokladny, které byly správci daně předloženy. Správce daně tak nakonec dospěl k závěru, že účetnictví je nesprávné, neprůkazné, nezobrazuje věrně skutečnosti, které jsou jeho předmětem. Za této situace pak správce daně nebyl schopen stanovit daňovou povinnost dokazováním a přistoupil ke stanovení daně za použití pomůcek ve smyslu ustanovení §31 odst. 5 zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. K dodatečnému vyměření daně účastníků sdružení F. došlo na podkladě poměrně rozsáhlého šetření prakticky až v polovině roku 2002. Odvolací soud dále na tyto závěry navázal tím, že závěry správce daně ohledně fiktivnosti jednotlivých účetních operací jsou v souladu s výsledky dokazování provedeného v rámci trestního řízení před soudem prvního stupně. Ze strany obviněného šlo o zásahy poměrně významné, týkající se mnohamilionových částek, které byly způsobilé poměrně významným způsobem zkreslit výši podílů připadajících na jednotlivé účastníky sdružení, zkreslovat stav majetku, stav závazků, a to právě k rozhodnému datu, kdy vystupoval jeden z účastníků ze sdružení. Z tohoto pohledu pak nemůže být rozhodné to, že fiktivní záznamy byly nakonec stornovány, takže na konci zdaňovacího období nebyly způsobilé natolik zkreslit hospodářský výsledek. Obviněný machinacemi v účetnictví zkreslil ke dni vystoupení M. D. ze sdružení hospodářský výsledek sdružení a jednotlivých jeho účastníků jako subjektů daně z příjmu, a to minimálně pro určitou část zdaňovacího období. Touto svou činností zapříčinil neprůkaznost účetnictví, což vedlo příslušného správce daně k provádění poměrně rozsáhlého dokazování a posléze k postupu, že výše daňové povinnosti u jednotlivých účastníků sdružení byla stanovena za použití pomůcek podle §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, a za této situace, v souladu s konstantní judikaturou dojde vždy objektivně k ohrožení včasného a řádného vyměření daně, jak předpokládá ustanovení §125 odst. 1 tr. zák. Pokud by obviněný takovým způsobem nejednal, pak by nebyl důvod provádět tak rozsáhlé daňové řízení a následně vyměřovat daň od dokazování odlišným způsobem.
Nejvyšší soud se za současného stavu věci a po doplněném dokazování s těmito závěry odvolacího soudu učiněnými v návaznosti na předchozí skutková zjištění nalézacího soudu plně ztotožňuje, neboť odvolací soud již náležitým způsobem napravil vady, vytknuté mu v předchozím řízení o dovolání Nejvyšším soudem a beze zbytku se řídil pokyny, v tomto rozhodnutí obsaženými. Dále k tomu Nejvyšší soud považuje za nutné uvést, a to s odkazem na závěry uvedené ve svém předchozím rozhodnutí, v němž byla řešena prakticky totožná otázka jako je nyní uvedená právně relevantní námitka dovolatele, že objektem trestného činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění je zájem na vedení a uchování řádného účetnictví a dalších dokladů sloužících k přehledu o stavu hospodaření a majetku, nebo k jejich kontrole. Je zde tedy chráněn zájem adresáta informace na její pravdivosti. Jak mimo jiné vyplývá ze zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění účinném v době spáchání činu, tato norma stanovila požadavky na rozsah a způsob vedení účetnictví (§1 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb.). Podle tohoto zákona účetní jednotky účtují v soustavě podvojného nebo jednoduchého účetnictví o stavu a pohybu majetku a závazků, o rozdílu majetku a závazků, o nákladech a výnosech nebo výdajích a příjmech a o výsledku hospodaření (předmět účetnictví); použití příslušné účetní soustavy účetními jednotkami stanoví zákon (§2 zákona č. 563/1991 Sb.). Účetní jednotky dokládají skutečnosti, které jsou předmětem účetnictví (účetní případy), účetními doklady nebo, jsou-li údaje o těchto skutečnostech zachyceny při jejich vzniku přímo na technický nosič dat zařízeními jiné techniky a účetní doklad nevzniká, způsobem uvedeným v projekčně programové dokumentaci. Účetní jednotky zapisují účetní případy v účetních knihách (účetní zápisy); účetní zápisy se prokazují buď účetními doklady nebo, odvozují-li se tyto zápisy programem zpracování dat, způsobem uvedeným v projekčně programové dokumentaci. Účetní jednotky jsou povinny inventarizovat majetek a závazky (§6 zákona č. 563/1991 Sb.). Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví úplně, průkazným způsobem a správně tak, aby věrně zobrazovalo skutečnosti, které jsou jeho předmětem (§7 zákona č. 563/1991 Sb., vždy ve znění k době spáchání činu).
Nejvyšší soud k výše uvedenému shrnutí závěrů soudů obou instancí považuje za nutné ještě dodat, že odvolací soud na základě pokynu Nejvyššího soudu obsaženého v usnesení ze dne 16. 4. 2008, sp. zn. 5 Tdo 388/2008, doplnil dokazování znaleckým posudkem znaleckého ústavu B.-A., a. s., č. 213/7/2009 (doplnění znaleckých posudků č. 121/27/2006 ze dne 12. 10. 2006 a č. 52/12/2005 ze dne 31. 3. 2005), kde mimo jiné, pokud jde o rozhodné uzavření jednoduchého účetnictví k datu vystoupení účastníka sdružení M. D., uvedl, že „při vypořádání majetkové účasti na sdružení by při úpravě účetního deníku o zálohu pro G. K. došlo ke zvýšení finanční hotovosti sdružení k 31. 5. 1999 o částku 5.137.000,- Kč. Toto zvýšení finanční hotovosti nemá vliv na výši daně z příjmů u M. D. Vliv na daň z příjmů p. D. má však snížení daňových výdajů o částku 5.137.000,- Kč, neboť se sdružení k 31. 5. 1999 dostane do zisku a na společníka připadne částka 525.594,72 Kč (1/3 ze zisku – viz str. 5 až 7 znaleckého posudku č. 52/12/2005 ze dne 31. 3. 2005), která vstupuje do základu daně z příjmů M. D.“ (srov. č. l. 890 spisu). Pro úplnost dále znalecký ústav uvedl, že „Finanční úřad v Dačicích však provedl doměření daňového základu – částky 767.915,- Kč a to neuznáním daňového výdaje (částky 5.137.000,- Kč) za p. D. dle poměrů p. P. P. a p. J. P. z titulu kráceného vyplaceného podílu na sdružení, avšak dle pomůcek (§31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), a to z důvodu, že účetnictví daňového subjektu je neprůkazné, nesprávné, nezobrazuje věrně skutečnosti, které jsou jeho předmětem (viz zpráva o daňové kontrole str. 7, resp. 213 soudního spisu, taktéž viz příloha č. 3 znaleckého posudku).“ Z toho vyplývá, že závěry odvolacího soudu, který pak ve veřejném zasedání konaném dne 29. 4. 2009 vyslechl zpracovatele tohoto znaleckého posudku S. P. a I. V., kteří tento rozhodný závěr pro posouzení celé věci zcela potvrdili (viz čl. 919 až 921 spisu), mají oporu v provedeném dokazování. Není tedy správné tvrzení obviněného P. P. v dovolání, že zejména při veřejném zasedání u Krajského soudu v Českých Budějovicích dne 12. 9. 2007 a poté i v doplnění znaleckého posudku všechny znalcům položené otázky byly zodpovězeny ve prospěch obviněného. Naopak tyto závěry znaleckého posudku, které jednak navazují na jeho předchozí závěry, tak jak na to bylo v tomto posudku i opakovaně poukázáno, ale i na ostatní provedené důkazy, vyvracejí obhajobu obviněného a naopak svědčí o jeho vině v rozsahu, jak byla shledána v odsuzujícím rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 29. 4. 2009, sp. zn. 3 To 447/2008, který zejména pokud jde o vymezení skutkového stavu navazuje a doplňuje skutková zjištění nalézacího Okresního soudu v Jindřichově Hradci ze dne 15. 1. 2007, sp. zn. 11 T 66/2006.
Důvodná pak není ani další dovolací námitka obviněného, že by shora popsaná skutková zjištění byla postupně doplňována v neprospěch obviněného, aniž byly provedeny nové důkazy. Naopak všechna doplnění skutkových zjištění mají oporu v provedeném dokazování, a to včetně zmíněného znaleckého posudku, přičemž tato doplnění na sebe vzájemně navazují a nejsou v takovém rozporu, který by zpochybňoval uvedené závěry. Navíc porovnají-li se skutkové věty výroku o vině obviněného P. P. v postupně učiněných rozsudcích Okresního soudu v Jindřichově Hradci ze dne 2. 6. 2005, sp. zn. 11 T 382/2004 (čl. 717 a 718 spisu), ze dne 15. 1. 2007, sp. zn. 11 T 66/2006 (čl. 807 a 808 spisu), a napadený rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 29. 4. 2009, sp. zn. 3 To 447/2008 (č. l. 925 a 926), je zcela zřejmé, že podstata skutku zůstává stále stejná a pouze na základě upřesňování zjištěných skutečností jsou jednotlivé rozhodné okolnosti ve skutkové větě výroku o vině přesněji a úplněji popsány, tak aby vyjadřovaly podstatu skutku a rozhodné skutečnosti pro právní posouzení jednání obviněného jako trestného činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §125 odst. 1 tr. zák., jak to nakonec vysvětlil i odvolací soud (viz str. 12 rozsudku odvolacího soudu).
Nedůvodná je také námitka obviněného, že ve věci byla vyslovena řada rozporuplných názorů, a ani Nejvyšší soud nezaujal k věci jednotné právní stanovisko. Je sice možno souhlasit s tím, že ve zprošťujícím rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 12. 9. 2007, sp. zn. 3 To 292/2007, byly vysloveny odvolacím soudem názory, které jsou v rozporu s tím, co uvedl tento soud posléze v napadeném rozsudku po zrušení zprošťujícího rozsudku v dovolacím řízení, avšak tyto pozdější závěry jsou v odůvodnění napadeného rozsudku náležitě odůvodněny, a to s poukazem na doplněné dokazování na základě pokynů Nejvyššího soudu a s přihlédnutím k závazným právním názorům Nejvyššího soudu. Takový postup je zcela v souladu se zákonem, a to konkrétně s ustanovením §265s odst. 1 tr. ř., a nelze v něm spatřovat pochybení, které by mohlo být důvodem pro zrušení rozsudku v následujícím dovolacím řízení, poněvadž jinak by byl popřen smysl rozhodování vyšších soudů na základě opravných prostředků podávaných stranami v trestním řízení. Rozhodování Nejvyššího soudu také nevykazuje namítanou údajnou nekonzistentnost v této věci postupně vydávaných rozhodnutí z hlediska v nich uvedeného právního názoru. Nejvyšší soud poprvé ve věci rozhodoval usnesením ze dne 27. června 2006, sp. zn. 5 Tdo 635/2006, kterým k dovolání obviněného P. P. zrušil usnesení Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 14. 11. 2005, sp. zn. 3 To 722/2005, a rozsudek Okresního soudu v Jindřichově Hradci ze dne 2. 6. 2005, sp. zn. 11 T 382/2004, a Okresnímu soudu v Jindřichově Hradci přikázal, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl, a to z důvodu, že z popisu skutku nevyplývalo, zda obviněný ohrozil řádné vyměření daně a také o kterou daň by se mělo jednat, čímž nebyl v jeho rozsudku dostatečně vymezen znak trestného činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §125 odst. 1 tr. zák. „ohrozí tak majetková práva jiného nebo včasné a řádné vyměření daně.“ Přitom poukázal na judikaturu Ústavního soudu i Nejvyššího soudu a uložil nalézacímu soudu, aby doplnil dokazování ohledně uvedeného znaku trestného činu podle §125 odst. 1 (srov. č. l. 766 spisu). V dalším usnesení ze dne 16. 4. 2008, sp. zn. 5 Tdo 388/2008, Nejvyšší soud zrušil k dovolání nejvyšší státní zástupkyně shora uvedený zprošťující rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 12. 9. 2007, sp. zn. 3 To 292/2007, včetně dalších rozhodnutí na zrušené rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu, a Krajskému soudu v Českých Budějovicích přikázal, aby věc obviněného P. P. v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl. V tomto rozhodnutí se v žádném směru neodchýlil od svého citovaného předchozího rozhodnutí, pouze pokud jde o znak „ohrozí tak včasné a řádné vyměření daně,“ který nebyl v předchozím rozhodnutí žádným způsobem definován či rozveden, uvedl, že „odvolací soud při svém závěru, že jednáním obviněného P. P. nedošlo k ohrožení včasného a řádného vyměření jeho daně z příjmů na rozdíl od nalézacího soudu vyšel pouze z originálu peněžního deníku a výslechu jednoho ze zpracovatelů doplňku znaleckého posudku ze dne 12. 10. 2006 znaleckého ústavu B.-A., a. s., se sídlem v Č. B., S. P., který měl revidovat svůj původní závěr, s tím, že vyslovil nový závěr, podle kterého „diskutované účetní operace nemohly ovlivnit základ daně z příjmů u obžalovaného“, z čehož odvolací soud dovodil, že ani nemohly ohrozit řádné a včasné vyměření předmětné daně.“ Dále Nejvyšší soud zdůraznil, že „takový závěr totiž znalec S. P. ve své výpovědi při veřejném zasedání ze dne 12. 9. 2007 neučinil a původní závěr pod bodem 1 z písemného doplňku znaleckého posudku ze dne 12. 10. 2006, že uvedením nepravdivých údajů do jedné z verzí účetnictví firmy – sdružení F. došlo k ohrožení správného vyměření daně z příjmů fyzických osob (č. l. 781 spisu), tedy ve skutečnosti nerevidoval. Odvolací soud pak ve svých závěrech ztotožnil konečný dopad uvedených nepravdivých operací zavedených do účetnictví sdružení F. s ohrožením správného a včasného vyměření předmětné daně z příjmů, což však jsou dvě různé skutečnosti, jak na to správně poukázal již nalézací soud ve své shora citovaném rozsudku a v návaznosti na to i nejvyšší státní zástupkyně ve svém dovolání“ (srov. str. 11 usnesení). Dále Nejvyšší soud v podrobnostech poukázal na další rozhodné skutečnosti, ke kterým je potřeba přihlédnout a dal pokyny, čím je třeba se zabývat a jakým způsobem doplnit dokazování. Z těchto důvodů nejsou ani tyto shora uvedené námitky obviněného v dovolání důvodné.
K celkovému posouzení rozhodných skutečností pro právní kvalifikaci jednání obviněného P. P., které je mu kladeno za vinu, a to zejména z hlediska naplnění znaku trestného činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §125 odst. 1 tr. zák. „ohrozí tak včasné a řádné vyměření daně“, považuje Nejvyšší soud za nutné ještě zdůraznit, že z odůvodnění shora uvedených rozsudků obou nižších soudů zcela jasně vyplynulo, že vzhledem k popsanému jednání obviněného P. P., o kterém nevzniká žádná pochybnost, nebyl příslušný Finanční úřad schopen stanovit daňovou povinnost dokazováním a musel přistoupit ke stanovení daně za použití pomůcek ve smyslu §31 odst. 5 zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Navíc nelze pominout, že konečná rozhodnutí Finančního úřadu v Dačicích, ve kterých byla ve výsledku dodatečně vyměřena obviněnému P. P. (ale i J. P.) daň z příjmů za předmětné období, byla vydána se značným časovým odstupem, ke kterému by ovšem nedošlo, nebýt uvedeného jednání obviněného. Jak také již bylo dříve zdůrazněno, výsledky, k nimž v otázce rozsahu daňové povinnosti ohledně daně z příjmů a jejího nesplnění (zkrácení) dospěl v daňovém řízení správce daně (příslušný finanční úřad), sice nelze bez dalšího přejímat do trestního řízení a toliko na jejich podkladě není možné činit závěr o existenci či neexistenci trestní odpovědnosti obviněného za daňový či jiný související trestný čin, avšak na druhé straně tato skutečnost neznamená, že by je v určitém rozsahu nemohl soud použít při právním závěru o naplnění znaků trestného činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §125 odst. 1 tr. zák. a že by se jimi neměl vůbec zabývat a zcela je pominout (srov. č 20/2002 Sb. rozh. tr.). Podle §2 odst. 6 tr. ř. totiž orgány činné v trestním řízení a v konečném stadiu zejména soud hodnotí důkazy podle svého vnitřního přesvědčení založeného na pečlivém uvážení všech okolností případu jednotlivě i v jejich souhrnu. Jak správně tedy v napadeném rozhodnutí odvolací soud uvedl, z dokladů Finančního úřadu v Dačicích (zpráv o daňových kontrolách, protokolů o ústních jednáních, rozhodnutí o dodatečném vyměření daně atd.) vyplynulo, že Finanční úřad v Dačicích vedl na základě zjištění uvedených účetních machinací, které navíc nebyly jedinými, které obviněný měl provést v předmětném účetnictví, nicméně byly s ohledem na objem finančních prostředků, jichž se měly týkat, hlavními takovými machinacemi, poměrně rozsáhlé daňové řízení, jehož výsledkem bylo s ohledem na neprůkaznost účetnictví vedeného v rámci sdružení F. stanovení výše daňové povinnosti za použití pomůcek podle §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Pokud takto obviněný machinacemi v účetnictví (např. nepravdivými účetně zaevidovanými vklady účastníků sdružení, vystavením fiktivního výdajového dokladu k době vystoupení jednoho z účastníků ze sdružení a jeho následným stornování a zejména snížení daňových výdajů o částku 5.137.000,- Kč, jímž se sdružení k 31. 5. 1999 dostane do zisku, což mělo vliv na daň z příjmů vystupujícího účastníka sdružení M. D. – viz zmíněný doplněk znaleckého posudku znaleckého ústavu B.-A., a. s.), a tedy uváděním nepravdivých nebo hrubě zkreslujících údajů v účetních knihách, zápisech nebo jiných dokladech, zkresluje hospodářský výsledek sdružení (zejména k okamžiku vystoupení jednoho z účastníků z takového sdružení), v důsledku čehož je učiněn důvodný závěr příslušného správce daně o neprůkaznosti účetnictví a je třeba s odstupem několika let od podání daňového přiznání přistoupit k stanovení výše daňové povinnosti za použití pomůcek podle §31 odst. 5 cit. zákona č. 337/1992 Sb., pak vždy objektivně došlo k ohrožení včasného a řádného vyměření daně ve smyslu §125 odst. 1 tr. zák., byť následným dokazováním v trestním řízení bylo zjištěno, že uvedené účetní machinace v rámci jediného zdaňovacího období u obviněného P. P. a dalšího účastníka sdružení J. P. nakonec neovlivnily podmínky §5 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, spojené s výpočtem základu daně z příjmů a tím i se stanovením daňové povinnosti u nich jako daňových subjektů. Podstatným totiž zůstává, že obviněný zavedením uvedených nepravdivých údajů do účetnictví zkreslil hospodářský výsledek sdružení i jednotlivých subjektů daně z příjmů, a to minimálně pro určitou část zdaňovacího období, způsobil neprůkaznost účetnictví, v důsledku čehož správce daně musel provádět poměrně rozsáhlé daňové řízení spojené s daňovými kontrolami a dokazováním a v návaznosti na to nakonec přistoupil po poměrně dlouhé době po uplynutí zdaňovacího období a podání daňového přiznání ke stanovení výše daňové povinnosti u konkrétních daňových subjektů za použití pomůcek podle §31 odst. 5 cit. zákona č. 337/1992 Sb. Není tedy pravdou, že by příslušný finanční úřad na základě provedeného šetření neshledal žádné pochybení obviněného z hlediska vedeného účetnictví a nevyvodil vůči daňovým subjektům žádné další daňové následky, když naopak provedl doměření daňového základu. Odvolací soud v tomto směru odůvodněně uvedl, že ani doplněním dokazování nebyly rozhodné skutečnosti nikterak změněny, neboť znalci i v rámci doplňku znaleckého posudku uzavřeli, že předmětné účetní machinace měly vliv na daň z příjmů, a to především v případě vystupujícího účastníka sdružení M. D. Je však zřejmé, že dopad na daňové řízení byl rozsáhlejší, neboť v důsledku zjištěných machinací bylo správcem daně účetnictví opodstatněně označeno za neprůkazné a výše daňové povinnosti musela být stanovena i u P. P. a J. P. za použití pomůcek podle ustanovení §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Správně v té souvislosti odvolací soud shledal u obviněného naplněnou i subjektivní stránku ve formě úmyslného zavinění v nepřímém úmyslu podle §4 písm. b) tr. zák. (srov. str. 11 napadeného rozsudku).
Důvodně se pak odvolací soud zabýval i hledisky významnými pro určení stupně společenské nebezpečnosti podle §3 odst. 4 tr. zák., přičemž po zhodnocení všech rozhodných skutečností dospěl k závěru, že jednání obviněného dosahuje stupně nebezpečnosti pro společnost vyššího než nepatrného. Obviněný totiž poměrně výrazným způsobem porušil zájem státu na vedení řádného účetnictví, dokladů sloužících k přehledu o stavu hospodaření a majetku, a k jejich kontrole. Šlo totiž o účetní operace, týkající se nikoli bagatelních, nýbrž několikamilionových částek, které byly způsobilé zkreslit hospodářský výsledek sdružení a v návaznosti na to pak i výsledky daňového řízení. Nikoli bez významu také zůstává to, že nebýt jednání obviněného, nevedl by správce daně tak rozsáhlé dokazování a tím i poměrně dlouhé daňové řízení, které navíc ve svém výsledku ukázalo, že ani takové dokazování nevedlo k žádoucímu výsledku a nemohla tak být s ohledem na výše zmiňované nedostatky a záměrné manipulace s účetnictvím vyměřena daň z příjmu fyzických osob, a to nejen vystupujícímu účastníkovi sdružení, ale ani oběma setrvávajícím členům, a bylo proto přistoupeno k doměření daně za pomocí pomůcek, což rozhodně nelze považovat za standardní a naprosto běžný postup v daňovém řízení, jak se snaží v dovolání tvrdit obviněný. Příslušný správce daně tak v důsledku jednání obviněného prováděl daňové šetření zapříčiněné právě a jen jednáním obviněného, navíc daňové šetření kvůli tomu probíhalo po poměrně dlouhou dobu, prakticky po dva roky, což také nelze považovat za běžnou dobu potřebnou pro vyměření daně ve smyslu výše uvedených právních předpisů.
Ze všech těchto důvodů se Nejvyšší soud zcela ztotožnil s názorem odvolacího soudu ohledně jednání obviněného P. P., které bylo správně a úplně vymezeno ve skutkové větě rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 29. 4. 2009, sp. zn. 3 To 447/2008, v návaznosti na rozsudek Okresního soudu v Jindřichově Hradci ze dne 15. 1. 2007, sp. zn. 11 T 66/2006. Pochybení nevykazuje ani právní posouzení trestným činem zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §125 odst. 1 tr. zák. Po zvážení obsahu dovolání a s přihlédnutím k závěrům odvolacího soudu v napadeném rozsudku ze dne 29. 4. 2009, sp. zn. 3 To 447/2008, je zřejmé, že rozhodnutí dovoláním napadené a řízení jemu předcházející netrpí vytýkanými vadami. Odvolací soud se k odvolání obviněného náležitým způsobem vypořádal se všemi podstatnými skutečnostmi a své závěry týkající se jak skutkových zjištění, které byly učiněny ohledně fiktivních účetních dokladů a manipulace s účetními výstupy v zásadě již nalézacím soudem, tak právní kvalifikace jednání obviněného, v potřebném rozsahu odůvodnil. S přihlédnutím k tomu je třeba jednoznačně dospět k závěru, že jde v případě obviněného P. P. o dovolání zjevně neopodstatněné, a proto je Nejvyšší soud podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. odmítl. Své rozhodnutí přitom učinil v souladu s ustanovením §265r odst. 1 písm. a) tr. ř. v neveřejném zasedání.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 9. prosince 2009
Předseda senátu:
Prof. JUDr. Pavel Šámal, Ph. D.