ECLI:CZ:NS:2015:7.TDO.989.2015.1
sp. zn. 7 Tdo 989/2015-43
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl dne 25. listopadu 2015 v neveřejném zasedání o dovolání obviněných V. G. a E. G. , , proti usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 5. 8. 2014, sp. zn. 4 To 231/2014, v trestní věci vedené u Okresního soudu v Prostějově pod sp. zn. 3 T 134/2012, takto:
Podle §265k odst. 1, 2 tr. ř. se ohledně obviněného V. G. zrušují usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 5. 8. 2014, sp. zn. 4 To 231/2014, a rozsudek Okresního soudu v Prostějově ze dne 20. 5. 2014, sp. zn. 3 T 134/2012.
Podle §265k odst. 2 tr. ř. se zrušují také všechna další rozhodnutí na zrušené části rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu.
Podle §265l odst. 1 tr. ř. se Okresnímu soudu v Prostějově přikazuje, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
Podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. se dovolání obviněné E. G. odmítá .
Odůvodnění:
I.
Rozsudkem Okresního soudu v Prostějově ze dne 20. 5. 2014, sp. zn. 3 T 134/2012, byl obviněný V. G. uznán vinným trestným činem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 1, 2, 3 písm. c) tr. zákona. Podle §148 odst. 3 tr. zákona byl odsouzen k trestu odnětí svobody v trvání 24 měsíců. Obviněná E. G. byla uznána vinnou stejným trestným činem podle §148 odst. 1 tr. zákona, a podle tohoto ustanovení jí byl uložen trest odnětí svobody v trvání 9 měsíců. Výkon uloženého trestu byl podle §58 odst. 1 tr. zákona, a §59 odst. 1 tr. zákona, podmíněně odložen na zkušební dobu, a to V. G. v trvání 4 let a E. G. na dobu 2 let. Podle §59 odst. 2 tr. zákona byla oběma obviněným uložena přiměřená povinnost, aby ve zkušební době podmíněného odsouzení podle svých sil nahradili škodu, kterou trestným činem způsobili.
Podle skutkových zjištění soudu I. stupně se uvedeného trestného činu dopustili tím, že (zkráceně uvedeno):
V bodě ad A) obviněný V. G. sám jako plátce daně z přidané hodnoty (dále jen DPH), v jednotlivých konkrétně uvedených sedmi případech ad 1-5 a 8-9 výroku o vině, v období od 25. 1. 2006 do 15. 4. 2008 vystavil městu J. n. N. za uskutečněná zdanitelná plnění faktury konkrétně ve výroku o vině uvedené, a následně u Finančního úřadu v Prostějově (ad 1-5) a ve Vyškově (ad 8-9) podal přiznání k DPH za daná zdaňovací období, ačkoli věděl, že uskutečněná zdanitelná plnění a daň na výstupu nebyly v přiznání zahrnuty, takže byl srozuměn s tím, že na základě těchto přiznání mu byl nesprávně vyměřen nadměrný odpočet nebo vlastní daňová povinnost, ačkoli ve skutečnosti měli být nižší o částky ve výroku o vině uvedené, nebo měl mít vlastní daňovou povinnost v konkrétně tamtéž uvedené výši; v případě ad A/6-7 jako plátce DPH dne 5. 11. 2006 vystavil P. P. za uskutečněná zdanitelná plnění fakturu v rozsudku uvedeného čísla, a dne 16. 5. 2007 přijal plnění od Římskokatolické farnosti Vlachovice, za uskutečněná zdanitelná plnění, následně u Finančního úřadu v Prostějově, resp. ve Vyškově, podal přiznání k DPH za dané zdaňovací období, ačkoli věděl, že uskutečněné zdanitelné plnění a daň na výstupu v uvedené výši nebyly v přiznání zahrnuty, takže byl srozuměn s tím, že na základě daňového přiznání mu v případě ad 6) byl Finanční úřadem v Prostějově dne 3. 1. 2007 nesprávně vyměřen nadměrný odpočet, ačkoli ve skutečnosti měl mít vlastní daňovou povinnost ve výši 40 835 Kč, resp. mu byla Finančním úřadem ve Vyškově dne 25. 7. 2007 nesprávně vyměřena vlastní daňová povinnost ve výši 0 Kč, ačkoli ve skutečnosti měla činit 2 043,70 Kč,
a celkem tak zkrácením daně a vylákáním nadměrného odpočtu způsobil na DPH škodu ve výši 461 107 Kč.
V bodě ad B) výroku o vině oba obvinění dne 22. 6. 2007 podali u Finančního úřadu ve Vyškově přiznání k dani z příjmů fyzických osob, ačkoli věděli, že v údajích o příjmech z podnikání nebyly zahrnuty zdanitelné příjmy ve výši 2 230 940,50 Kč (tj. na každého z účastníků sdružení připadající polovina ve výši 1 115 470 Kč), které obdrželi společně ve sdružení od města J. n. N. podle osmi ve výroku o vině konkrétně uvedených faktur, takže byli srozuměni s tím, že na základě tohoto přiznání jim byla nesprávně vyměřena nižší daň, ačkoli ve skutečnosti činila minimálně u obviněného V. G. 331 548 Kč, čímž na dani z příjmů fyzických osob způsobil škodu ve výši 328 260 Kč, a u obviněné E. G. 326 168 Kč, čímž obviněný V. G. jednáním v bodech ad A-B) na obou daních způsobil České republice škodu ve výši 789 367 Kč a obviněná E. G. jednáním v bodě ad B) na dani z příjmů fyzických osob škodu ve výši 328 892 Kč.
Proti citovanému rozsudku podali obvinění odvolání, která Krajský soud v Brně usnesením ze dne 5. 8. 2014, sp. zn. 4 To 231/2014, zamítl podle §256 tr. ř. jako nedůvodná.
Proti usnesení soudu II. stupně podali obvinění včas a řádně společným podáním dovolání, opírající se o dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. Dovolání bylo Nejvyššímu soudu předloženo k rozhodnutí dne 10. 8. 2015. Ohledně výroku o vině ad A) obviněný V. G. namítá, že pro skutky uvedené v bodech ad A/6, 7 nebylo zahájeno trestní stíhání, nebyly uvedeny ani v obžalobě a o možnosti jeho trestního stíhání i za tyto skutky se dozvěděl až v hlavním líčení. Je toho názoru, že totožnost skutku je zachována pouze v situaci, kdy je rozsudkem odsouzen pouze za ty dílčí útoky, pro které byl řádně stíhán na základě usnesení o zahájení trestního stíhání a pro které byl také obžalován. Nesouhlasí s argumentací odvolacího soudu, že popis skutku je v usnesení o zahájení trestního stíhání vymezen tak, že i dané skutky lze pod něj podřadit při zachování totožnosti skutku. V dalších dvou usneseních o zahájení trestního stíhání, a zejména pak v obžalobě, že jsou veškeré dílčí útoky pokračujícího trestného činu vymezeny natolik konkrétně, že útoky uvedené v bodech ad A/6, 7 výroku o vině rozsudku pod tento popis rozhodně podřadit nelze.
Oba obvinění pak shodně namítají také nezákonné opatření a tedy procesní nepoužitelnost listinných důkazů (účetních dokladů), na jejichž základě je z velké části postaveno napadené rozhodnutí. Tyto listiny si od obviněného vyžádal policejní vyšetřovatel v jiné trestní věci, vedené proti němu pro podezření ze spáchání nyní trestného činu dotačního podvodu, obviněný je dobrovolně a v dobré víře vydal, neboť předpokládal, že budou použity výhradně pro účely tehdy proti němu vedeného jiného trestního řízení. Policejní orgán ale po seznámení s obsahem daných listin zaslal správci daně podnět k prověření poznatku z trestního řízení, na základě toho správce daně provedl u obou obviněných v roce 2009 daňovou kontrolu a jejím výsledkem bylo podání trestního oznámení správcem daně v této trestní věci. Takovou „spolupráci“ orgánů činných v trestním řízení a správce daně považují obvinění za nezákonnou, neboť fakticky obchází zákonem stanovenou povinnost mlčenlivosti správce daně, nikdo z obviněných přitom žádnou osobu podílející se na správě daní nezprostil povinnosti mlčenlivosti ve vztahu k orgánům činným v trestním řízení, a neučinili tak ani vůči Ing. P. M., který jim poskytoval účetní a daňové služby a jehož výpověď je soudem považována za stěžejní. Policejní vyšetřovatel, že tak nepřípustně „úkoloval“ správce daně a dokonce podání trestního oznámení urgoval.
V souvislosti s tím je pak ze stejného důvodu namítána také nepoužitelnost znaleckých posudků znalců Ing. J. Michálka a Ing. V. Horáka (pozn. z oboru ekonomika, odvětví účetnictví), které byly zpracovány na základě počítačových sjetin a faktur vyžádaných od obviněného V. G. shora uvedeným způsobem. Opatření policejního orgánu o přibrání těchto znalců, že pak bylo doručeno toliko obhájci obviněného a nikoliv také oběma obviněným. Vadný procesní postup v přípravném řízení, že tak vyústil v nesprávné hmotněprávní posouzení věci.
Obvinění namítají také nevěrohodnost výpovědi svědka Ing. P. M.. V průběhu celého řízení, že byli schopni prokázat, že tento jejich daňový poradce byl seznámen se všemi jejich zakázkami realizovanými v daném období, s rozsahem nákupu materiálu za statisíce korun, a tento materiál označil za daňově uznatelné náklady, aniž by je prokazatelně požádal o doložení účetních dokladů, které mu při zpracovávání účetnictví musely chybět. Prokázat nevěrohodnost tohoto svědka a pravdivost jejich obhajoby, jim však soudy znemožnily, když jako nadbytečné zamítly řadu jejich důkazních návrhů s tím, že bez ohledu na využití služeb daňového poradce nese daňový subjekt plnou odpovědnost za výsledek jeho účetních operací, včetně daňových přiznání, která daňový poradce pro svého klienta vypracuje. S poukazem na závěry k žádosti obhajoby zpracovaného znaleckého posudku Ing. L. Vyhlídalové, o chybném zaúčtování některých dokladů Ing. P. M., jehož chybou při zpracovávání účetní evidence došlo k nesprávnému výpočtu daňové povinnosti, a ne chybou obviněných, pak také soudům vytýkají, že nevyhověly jejich návrhu na doplnění dokazování výslechem této znalkyně.
Ve vztahu k obviněné E. G. je pak namítáno nenaplnění subjektivní stránky daného trestného činu, když podle výpovědí obou obviněných při výkonu společné podnikatelské činnosti měla na starosti výhradně drobné pomocné práce, rozhodně nebyla osobou, která by disponovala účetními doklady, pokladnou nebo informacemi o stavu hospodaření sdružení a finanční a účetní stránce se věnoval výhradně obviněný V. G..
Závěrem obvinění navrhli, aby Nejvyšší soud zrušil rozhodnutí soudů obou stupňů, a věc vrátil Okresnímu soudu v Prostějově k dalšímu dokazování a k novému rozhodnutí.
Státní zástupce nejvyššího státního zastupitelství k dovolání obviněných uvedl, že značná část jejich námitek neodpovídá uplatněnému důvodu dovolání. Zásada totožnosti skutku je zásadou práva procesního, a nelze se jí proto v dovolacím řízení zabývat. Přesto uvedl, že za dílčí útok pokračujícího jednání lze považovat podání jednotlivého nepravdivého daňového přiznání, kterým byla zkrácena daň za určité zdaňovací období, a jako jeden skutek může být posouzeno i krácení různých daní. Z tohoto pohledu pak státní zástupce označil postup soudu I. stupně ohledně rozšíření výroku o vině o dílčí útoky uvedené pod body A/6, 7 za „problematický“. Ani případné odpadnutí těchto dílčích útoků, že by ale, vzhledem k daňovému úniku jimi způsobenému ve výši cca 50 000 Kč, nemělo žádný dopad na právní kvalifikaci skutku. K námitce procesní nepoužitelnosti důkazů uvedl, že z ustanovení §24 odst. 5 zák. č. 337/1992 Sb. (pozn. o správě daní a poplatků), platného do 1. 1. 2011, ani z ustanovení §53 odst. 2 zák. č. 280/2009 Sb., daňový řád, nevyplývá, že by snad ke sdělení skutečností zjištěných při daňovém řízení orgánům činným v trestním řízení na jejich žádost, bylo třeba souhlasu samotného daňového subjektu. Z dostupných materiálů, které má státní zastupitelství k dispozici, přitom nevyplývá postavení svědka Ing. P. M. jako oficiálního daňového poradce ve smyslu zák. č. 523/1992 Sb. (pozn. o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců České republiky), přičemž také v odůvodnění soudních rozhodnutí je uváděn jako účetní a nikoli daňový poradce. Žádnému právnímu předpisu, že neodporuje ani postup policejního orgánu, pokud správci daně signalizoval skutečnosti nasvědčující neplnění daňové povinnosti daňovým subjektem. Státní zástupce považuje za námitku podřaditelnou pod uplatněný důvod dovolání pouze námitku o absenci subjektivní stránky trestného činu u obviněné E. G., kterou ale považuje za zjevně neopodstatněnou, když věděla o objemu prací ve sdružení i obdržených platbách, a přesto podepsala daňové přiznání s nulovou daňovou povinností. Musela tak být alespoň srozuměna s nepravdivostí takového daňového přiznání, v jehož důsledku dojde ke zkrácení její daňové povinnosti.
Státní zástupce proto navrhl, aby Nejvyšší soud odmítl dovolání obviněného V. G.a podle §265i odst. 1 písm. b) tr. ř. jako podané z jiného důvodu, než je uveden v ustanovení §265b tr. ř., a dovolání obviněné E. G. podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. jako zjevně neopodstatněné. Vzhledem k obsahu vyjádření, nepovažoval Nejvyšší soud za nutné zasílat jej obviněným k replice.
II.
Dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. je dán, jestliže rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotně právním posouzení.
Z dikce uvedeného ustanovení plyne, že ve vztahu ke zjištěnému skutku je možné dovoláním vytýkat výlučně vady hmotně právní. Protože zpochybnění správnosti skutkových zjištění do zákonem vymezeného okruhu dovolacích důvodů podle §265b tr.6 ř. zahrnout nelze, je dovolací soud skutkovými zjištěními soudu I., eventuálně II. stupně vázán a těmito soudy zjištěný skutkový stav je pro něj východiskem pro posouzení skutku z hlediska hmotného práva. Dovolací soud tedy musí vycházet ze skutkového stavu tak, jak byl zjištěn v průběhu trestního řízení a jak je vyjádřen především ve výroku odsuzujícího rozsudku, a je povinen zjistit, zda právní posouzení skutku je v souladu s vyjádřením způsobu jednání v příslušné skutkové podstatě trestného činu s ohledem na zjištěný skutkový stav.
V mezích dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. lze tedy namítat, že skutek, jak byl soudem zjištěn, byl nesprávně právně kvalifikován jako trestný čin, ačkoliv o trestný čin nejde, nebo že jde o jiný trestný čin, než kterým byl obviněný uznán vinným. Vedle vad, které se týkají právního posouzení skutku, lze vytýkat též „jiné nesprávné hmotně právní posouzení“. Rozumí se jím zhodnocení otázky, která nespočívá přímo v právní kvalifikaci skutku, ale v právním posouzení jiné skutkové okolnosti mající význam z hlediska hmotného práva.
Na podkladě dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. nelze ovšem namítat a ani přezkoumávat a hodnotit správnost a úplnost skutkového stavu ve smyslu §2 odst. 5 tr. ř., ani prověřovat úplnost provedeného dokazování a správnost hodnocení důkazů podle §2 odst. 6 tr. ř., poněvadž tato činnost soudu spočívá v aplikaci ustanovení procesních, nikoliv hmotně právních. Nejvyšší soud v rámci dovolacího řízení neprovádí dokazování buď vůbec, anebo jen zcela výjimečně, a to pouze za účelem rozhodnutí o dovolání (§265r odst. 7 tr. ř.), a není tak oprávněn, pouze na podkladě spisu a bez možnosti provedené důkazy zopakovat za dodržení zásad ústnosti a bezprostřednosti, zpochybňovat dosavadní skutková zjištění a prověřovat správnost hodnocení důkazů provedeného soudy nižších stupňů. Jinak řečeno, dovolání lze opírat jen o námitky hmotně právní povahy, nikoli o námitky skutkové.
Současně platí, že obsah konkrétně uplatněných námitek, o něž se opírá existence určitého dovolacího důvodu, musí věcně odpovídat zákonnému vymezení takového dovolacího důvodu podle §265b tr. ř., nestačí jen formální odkaz na příslušné ustanovení obsahující některý z dovolacích důvodů.
Obvinění v dovolání namítají nesprávný postup policejního orgánu při doručování opatření o přibrání znalců, kdy opatření bylo doručeno pouze obhájci obviněného, ale nikoliv oběma obviněným. Předně je třeba uvést, že ne každé nedodržení procesních pravidel má automaticky za důsledek porušení práva na spravedlivý proces. Zda došlo k porušení tohoto práva, je nutno posuzovat z hlediska významu porušeného procesního ustanovení, možností jeho nápravy v dalším průběhu řízení, a zejména pak z hlediska, zda v důsledku daného porušení došlo k tak závažnému zásahu do procesních práv obviněného, že řízení jako celek tím pozbylo charakter spravedlivého procesu. Ve vztahu k uvedené námitce se o takový případ zjevně nejedná. Z ustanovení §105 odst. 1 tr. ř. vyplývá, že příslušný orgán přibere znalce a vyrozumí o tom obviněného. Tento úkon však nečiní formou rozhodnutí, proti kterému by byl přípustný opravný prostředek, ale pouze opatřením. V souvislosti s přibráním znalce lze však vznést námitky podle §105 odst. 3 tr. ř. Trestní stíhání pouze obviněného bylo nejprve zahájeno podle §160 odst. 1 tr. ř. usnesením ze dne 14. 12. 2009, č. j. PVC-2-251/TČ-2008-80, a to pro trestný čin úvěrového podvodu podle §250b odst. 2, 5 tr. zákona, v souvislosti s použitím subvence ve výši 6 000 000 Kč, poskytnuté k financování koncertních varhan pro Filharmonii Hradec Králové, na jiný účel. Trestní stíhání pro trestný čin podle §148 odst. 1, 3 písm. c) tr. zákona, pak bylo proti oběma obviněným zahájeno podle §160 odst. 1, 5 tr. ř. usnesením ze dne 15. 4. 2010, č. j. PVC-2-400/TČ-2008-80, po zrušení předchozího usnesení o zahájení trestního stíhání ohledně tohoto trestného činu pro jeho formální vady státní zástupkyní, a to usnesením ze dne 23. 6. 2010 (č. l. 108, resp. 1429 tr. sp.; obviněným doručené dne 10. 4. 2012, resp. 7. 7. 2010 – č. l. 1484 tr. spisu). Čísla faktur v tomto usnesení o zahájení trestního stíhání se z podstatné části shodují s fakturami uvedenými ve výroku ad A i ad B rozsudku. Pomine-li se skutečnost, že opatření o přibrání znalce bylo doručeno obhájci obviněného a dostalo se tak do sféry jeho vlivu, podle §157a tr. ř. má ten, proti němuž se trestní řízení vede, právo kdykoliv v průběhu přípravného řízení žádat státního zástupce, aby byly odstraněny průtahy v řízení nebo závady v postupu policejního orgánu a tato žádost není vázána žádnou lhůtou. Z trestního spisu ale nevyplývá, že by obviněný toto své právo ohledně vady doručení využil, nenamítal předmětnou vadu v doručení opatření o přibrání znalce a neuplatňoval ani dodatečně žádné námitky podle §105 odst. 3 tr. ř., ač jinak žádal přezkoumání postupu orgánů činných v přípravném řízení, ale z meritorních důvodů (viz č. l. 1322 tr. spisu). Nový obhájce obviněných Mgr. P. Pechlát (plné moci ze dne 19. 1. 2012 – č. l. 1398 a 1399 tr. spisu), pak pouze položil obviněným v hlavním líčení dne 13. 11. 2012 otázku, zda jim opatření o přibrání znalce bylo doručeno.
Po podání obžaloby ohledně obou trestných činů u Krajského soudu v Hradci Králové dne 7. 1. 2011, rozhodl tento krajský soud usnesením ze dne 22. 8. 2011, sp. zn. 9 T 1/2011 (č. l. 1358 tr. spisu), podle §23 odst. 1 tr. ř. o vyloučení věci obviněných ze společného řízení, a to ohledně skutku kvalifikovaného v obžalobě jako pokus trestného činu podle §148 odst. 1, 3 písm. c) tr. zákona. Následně byla takto vyloučená věc postoupena podle §23 odst. 2 tr. ř. Okresnímu soudu v Prostějově. Tento okresní soud pak usnesením ze dne 6. 2. 2012, sp. zn. 1 T 243/2011, rozhodl podle §188 odst. 1 písm. e) tr. ř. o vrácení věci obviněných státnímu zástupci k došetření. Dne 26. 3. 2012 pak policejní orgán trestní stíhání obviněného V. G. podle §160 odst. 1, 5 tr. ř. rozšířil o další dílčí útoky pokračujícího trestného činu podle §148 odst. 1, 3 písm. c) tr. zákona, v souvislosti s podáním daňového přiznání k DPH za říjen 2006 u FÚ v Prostějově a za IV. čtvrtletí 2007 a II. čtvrtletí 2008 u FÚ ve Vyškově. Obviněný byl pak následně opět vyslechnut dne 24. 4. 2012, kde m. j. uvedl, že veškeré faktury jako podklady k podání daňových přiznání dal svému daňovému poradci Ing. P. M., a to včetně výpisů z bankovního účtu vedeného na jeho dceru, kterému plně důvěřoval a nedal mu nikdy souhlas k poskytování informací o jeho hospodaření policii ani finančnímu úřadu. Opět byla vyslechnuta téhož dne také obviněná E. G., která ohledně podkladů poskytnutých Ing. P. M. uvedla shodné okolnosti jako obviněný. Dne 15. 6. 2012 byl pak opět vyslechnut také svědek Ing. P. M., který uvedl, že na otázku zaúčtování faktur se nevztahuje povinnost mlčenlivosti daňového poradce a není proto nutné, aby jej klient zprostil povinnosti mlčenlivosti. Uvedl také, že veškeré faktury a výpisy převzaté od obviněného zaúčtoval. Dne 11. 9. 2012 pak byla u Okresního soudu v Prostějově podána nová obžaloba a věc byla vedena u soudu pod sp. zn. 3 T 134/2012 (č. l. 1603 tr. spisu).
Ve vztahu k dalším námitkám Nejvyšší soud především shledal, že v podstatě shodnými námitkami obviněných se již opakovaně zabýval a vypořádal soud odvolací, který původní odsuzující rozsudek soudu I. stupně k odvolání obviněných zrušil a uložil mu věc znovu projednat a rozhodnout. Soudy obou stupňů se tak věcí zabývaly opakovaně. Námitky obsažené v dovolání směřují v podstatné části opětovně proti rozsudku soudu I. stupně, který po zrušení prvního odsuzujícího rozsudku odvolacím soudem, a doplnění dokazování podle jeho pokynů, nově rozhodl rozsudkem v podstatě stejně, přičemž obvinění nejsou spokojeni s hodnocením důkazů oběma soudy. Je tedy zřejmé, že veškeré námitky obviněného, a z podstatné části také námitky obviněné, směřují výhradně proti správnosti skutkových zjištění a neodpovídají proto dovolacímu důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. Obvinění tak zaměňují dovolání za další odvolání.
Nejvyšší soud zásadně nezasahuje do skutkových zjištění soudů I. a II. stupně. Průlom do uvedených principů je možný jen v případě faktického zjištění extrémního nesouladu mezi učiněnými skutkovými zjištěními na straně jedné a provedenými důkazy na straně druhé, respektive pokud skutková zjištění jsou v extrémním nesouladu s provedenými důkazy. V zájmu dodržení zásad spravedlivého procesu Nejvyšší soud v řízení o dovolání neposuzuje věc pouze z hlediska, zda výrok o vině představuje slovní vyjádření posuzovaného skutku tak, že obsahuje všechny relevantní okolnosti z hlediska použité právní kvalifikace, ale musí brát zřetel i na námitky týkající se vad v řízení před soudy obou stupňů s přihlédnutím k tomu, zda skutek tak, jak je popsán v odsuzujícím rozsudku, byl skutečně prokázán (viz nález Ústavního soudu ze dne 28. 11. 2005, sp. zn. IV. ÚS 216/2004, uveřejněný pod č. 215, ve sv. 39 Sb. nálezů a usnesení ÚS ČR).
Za extrémní nesoulad mezi skutkovými závěry a provedenými důkazy však nelze považovat jakýkoli případ, kdy obviněný má za to, že soudy hodnotily provedené důkazy jinak, než si on sám představuje. Argumentaci o tzv. extrémním rozporu (nesouladu) mezi učiněnými skutkovými zjištěními a provedenými důkazy, používá Ústavní soud k odůvodnění své rozhodovací praxe, při které z podnětu ústavních stížností výjimečně zasahuje do rozhodnutí obecných soudů. Jak lze vyvodit z jeho dosavadní judikatury, Ústavní soud vymezil v podstatě tři skupiny vad důkazního řízení, jejichž přítomnost může mít za následek porušení práva na spravedlivý proces a v důsledku toho byl nutný zásah Ústavního soudu. Do první skupiny takových vad náleží tzv. opomenuté důkazy, kdy soudy odmítly provést důkaz navržený účastníkem řízení, aniž by svůj postup věcně a adekvátně stavu věci odůvodnily. Patří sem i případy, kdy soudy sice provedly důkaz, avšak v odůvodnění svého rozhodnutí jej vůbec nezhodnotily. Další skupinu vadné realizace důkazního řízení tvoří případy, kdy důkaz, resp. jeho obsah, není získán procesně přípustným způsobem a jako takový neměl být vůbec pojat do hodnotících úvah soudů. Konečně třetí oblast zahrnuje případy svévolného hodnocení důkazů, tj. když odůvodnění soudních rozhodnutí nerespektuje obsah provedeného dokazování, dochází k tzv. deformaci důkazů a svévoli při interpretaci výsledků důkazního řízení.
Nejvyšší soud ale v projednávané věci uvedený extrémní nesoulad neshledal. Jak uvedl již soud I. stupně, na jehož odůvodnění rozsudku lze plně odkázat, vina obou obviněných byla prokázána nikoliv pouze svědeckou výpovědí účetního obviněných Ing. P. M., ale také listinnými důkazy, výpovědí pracovnice FÚ ve Vyškově J. T., jakož i znaleckými posudky znalců Ing. J. Michálka a Ing. V. Horáka, z oboru ekonomika, daně a účetnictví. Skutkové zjištění uvedené ve výroku o vině, logicky vyplývá z provedených důkazů, soudy se ve věci nedopustily jejich svévolného hodnocení, odůvodnění jejich rozhodnutí respektuje obsah provedeného dokazování, a nedošlo tak k žádné deformaci důkazů, nebo svévoli soudů při interpretaci výsledků důkazního řízení.
Jestliže je v dovolání namítáno, že nebyly provedeny navržené důkazy, soud může odmítnout důkazy jen tehdy, je-li jisté, že takový důkaz nemůže být přínosem ke zjištění skutkového stavu, a tím k nalezení pravdy. Podle §125 odst. 1 tr. ř. musí být z odůvodnění rozsudku soudu v tomto směru patrno, jak se vypořádal s obhajobou a proč nevyhověl návrhům na provedení dalších důkazů. Z tohoto hlediska do kategorie „opomenutých důkazů“ lze zařadit i procesní situaci, kdy bylo účastníky řízení navrženo provedení konkrétního důkazu, přičemž návrh na toto provedení byl soudem bez věcně adekvátního odůvodnění zamítnut, eventuálně zcela opomenut, což znamená, že ve vlastních rozhodovacích důvodech o něm ve vztahu k jeho zamítnutí nebyla zmínka buď žádná, či toliko okrajová, neodpovídající povaze a závažnosti věci (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2006, sp. zn. II. ÚS 262/2004, uveřejněný pod č. 208 ve sv. 43 Sb. nál. a usn. ÚS ČR). Nejvyšší soud se zřetelem na tyto zásady posuzoval postup soudů a zjistil, že již soud I. stupně se podrobně vyjádřil k odmítnutým návrhům na doplnění dokazování (str. 22 až 23 rozsudku) a důvodně jim nevyhověl pro nadbytečnost. Nelze proto tento postup soudu shledávat nezákonným, nebo provedeným v rozporu se základními principy a pravidly vztahujícími se k řádnému objasnění věci. Naopak Nejvyšší soud s ohledem na obsah spisového materiálu zjistil, že soud prvního stupně přistupoval velmi zodpovědně k projednávané věci, s velkou pečlivostí se věnoval všem rozhodným okolnostem a provedl dokazování v dostatečném rozsahu tak, že z jeho výsledků nevznikají žádné pochybnosti o vině obviněných. Rovněž z obsahu odůvodnění rozsudku je zřejmé, že v souladu se zásadami hodnocení provedených důkazů tyto posuzoval jednotlivě i ve vzájemných souvislostech ve smyslu §2 odst. 6 tr. ř., jak o tom rovněž svědčí příslušné pasáže napadeného rozsudku. Stejně důsledně postupoval také soud odvolací, z jehož podnětu po zrušení prvního odsuzujícího rozsudku došlo k upřesnění výše způsobené škody. V této činnosti soudů Nejvyšší soud neshledal známky povrchnosti ani libovůle, které jedině by mohly zakládat důvod pro existenci extrémního nesouladu, o který se však v této věci nejedná.
Procesní námitkou je také argumentace obviněného o nepoužitelnosti v jiné trestní věci vydaných účetních dokladů, jako důkazů v této trestní věci, a také o nepoužitelnosti na základě těchto dokladů zpracovaných znaleckých posudků Ing. J. Michálka a Ing. V. Horáka. Předně lze uvést, že se nejednalo o postup podle ustanovení §8 odst. 2 tr. ř., na kterém obviněný zakládá tuto svoji námitku, ale k vydání dokladů došlo dobrovolně na základě výzvy policejního orgánu podle §78 odst. 1 tr. ř., jako podkladů pro zpracování znaleckého posudku z oboru ekonomika. Pokud obviněný sám dobrovolně dne 14. 5. 2008 vydal policejnímu orgánu určité účetní doklady, byť by to bylo v jiné trestní věci, nečiní je to nepoužitelnými i pro jeho trestní stíhání za jinou trestnou činnost, kterou policejní orgán z těchto dokladů zjistí. Ustanovení §8 odst. 2 tr. ř. stanoví omezení pouze v případě údajů vyžádaných příslušným orgánem činným v trestním řízení získaných při správě daní, a za podmínek stanovených zvláštním zákonem a nikoliv dobrovolně vydaných podle §78 tr. ř. Přitom nelze přehlédnout, že předmětné doklady byly obviněným dobrovolně vydány nikoli v jiné trestní věci, ale v řízení vedeném pro podezření ze spáchání trestného činu dotačního podvodu obviněným, jeho trestní stíhání pak bylo rozšířeno také o podezření ze spáchání trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 tr. zákona, a trestní stíhání o tomto trestném činu se stalo samostatnou věcí až rozhodnutím o vyloučení věci ze společného řízení po podání obžaloby ohledně obou trestných činů u Krajského soudu v Hradci Králové dne 7. 1. 2011. Jak již bylo výše uvedeno, tento krajský soud rozhodl usnesením ze dne 22. 8. 2011, sp. zn. 9 T 1/2011 (č. l. 1358 tr. spisu), podle §23 odst. 1 tr. ř. o vyloučení věci obviněných ze společného řízení, a to ohledně skutku kvalifikovaného v obžalobě jako pokus trestného činu podle §148 odst. 1, 3 písm. c) tr. zákona, a následně byla takto vyloučena věc postoupena podle §23 odst. 2 tr. ř. Okresnímu soudu v Prostějově.
Jestliže se přitom obviněný domnívá, že v této trestní věci Okresního soudu v Prostějově byl trestně stíhán a odsouzen na základě jím vydaných účetních dokladů, čímž v podstatě tvrdí, že nechtěně poskytl důkaz své viny, nelze mu přisvědčit také z jiného důvodu. Podstatná část jednání totiž souvisí se zakázkou pro město J. n. N., přičemž podle výpovědi pracovnice oddělení kontroly FÚ ve Vyškově, svědkyně J. T., se v souvislosti s hledáním zatajených nepřiznaných příjmů nemohli dostat k účetním dokladům, obviněný sám žádné takové účetní doklady nepředložil, a zatajené příjmy zjistil správce daně až v součinnosti s uvedeným městem, které mu následně poslalo veškeré smlouvy k zakázkám, objednávky a faktury. Ze zprávy o daňové kontrole uvedeného finančního úřadu rovněž vyplývá, že k zjištěnému uplatnění výdajů k blíže nezjistitelné zakázce pro město J. n. N., o které správce daně vůbec nevěděl, obvinění ani na opakované výzvy správce daně žádné doklady nepředložili a proto bylo k jejich předložení vyzváno uvedené město.
Pokud v souvislosti s výše uvedeným obvinění namítají, že žádnou úřední osobu podílející se na správě daní nikdy nezprostili povinnosti mlčenlivosti, čímž v podstatě namítají procesní nepoužitelnost svědecké výpovědi pracovnice oddělení kontroly FÚ ve Vyškově J. T., Nejvyšší soud se ani s touto námitkou neztotožnil. Z obsahu výpovědi svědkyně J. T. je patrné, že vypovídala ke skutečnostem, které byly obsahem trestního oznámení, podaného FÚ ve Vyškově v rámci oznamovací povinnosti podle §8 odst. 1 tr. ř. Ze skutečnosti, že je plněna oznamovací povinnost, logicky vyplývá, že výslech svědka v rámci této oznamovací povinnosti nemůže být podmíněn souhlasem osoby, vůči níž oznamovací povinnost směřuje. To by vedlo k absurdní situaci, že takový svědek by na straně jedné měl oznamovací povinnost vůči určité osobě, na straně druhé by však bez jejího souhlasu nemohl v přípravném řízení svědčit. Jde tedy podle názoru Nejvyššího soudu o případ upravený v ustanovení §24 odst. 5 písm. b) zákona č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků (účinný do 31. 12. 2010; k 1. 1. 2011 zrušen zák. č. 280/2009 Sb., daňový řád). Podle zmíněného ustanovení §24 odst. 1 tohoto zákona, upravujícího povinnost zachovávat mlčenlivost, jsou pracovníci správce daně, jakož i třetí osoby, které byly jakkoliv zúčastněny na daňovém řízení, povinni zachovávat mlčenlivost o tom, co se při daňovém řízení nebo v souvislosti s ním dozvěděli, zejména o poměrech daňových subjektů jak osobních, tak i souvisejících s podnikáním. Podle §24 odst. 5 písm. b) uvedeného zákona se ale povinnosti zachovávat mlčenlivost nelze dovolávat, jestliže je toho v trestním řízení třeba k řádnému objasnění okolností nasvědčujících tomu, že byl spáchán v souvislosti s daňovým řízením trestný čin neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení a podobné povinné platby, zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby a nesplnění oznamovací povinnosti v daňovém řízení. Ohledně těchto trestných činů může státní zástupce a po podání obžaloby předseda senátu požadovat údaje, které jsou předmětem povinnosti zachovávat mlčenlivost; ve stejném rozsahu plní správce daně oznamovací povinnost podle zvláštního právního předpisu (pozn. podle §8 odst. 1 věta druhá tr. ř.).
Argumentuje-li obviněný v dovolání ustanovením §52 a násl. zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, upravujícím povinnost mlčenlivosti správce daně, tento zákon nabyl účinnosti dnem 1. 1. 2011, přičemž k podání trestního oznámení finančním úřadem došlo již dne 19. 2. 2010. K výslechu pracovnice FÚ ve Vyškově J. T. pak došlo až v hlavním líčení dne 13. 11. 2012 (č. l. 1697 p.v. tr. spisu), t.j. již za účinnosti uvedeného daňového řádu, který ale obsahuje v zásadě stejnou úpravu povinnosti mlčenlivosti jako předchozí zákon o správě daní a poplatků. Podle §52 odst. 1 daňového řádu, upravujícího povinnost mlčenlivosti, úřední osoby a osoby zúčastněné na správě daní, jsou vázány povinností mlčenlivosti o tom, co se při správě daní dozvěděly o poměrech jiných osob. To neplatí pro daňový subjekt, pokud jde o informace získané nebo použité při správě jeho daní. Podle §52 odst. 2 daňového řádu, daňový subjekt může správce daně nebo jinou osobu zúčastněnou na správě daní zprostit povinnosti mlčenlivosti ohledně údajů, které se ho týkají, a údajů, které byly využity při dokazování jeho povinností při správě daní, s uvedením rozsahu údajů a účelu zproštění. Zanikne-li daňový subjekt bez právního nástupce, nebo zemře-li bez dědice, má oprávnění ke zproštění povinnosti mlčenlivosti ministr financí. Ustanovení §53 daňového řádu pak ale v odst. 2 písm. a) stanoví, že o porušení povinnosti mlčenlivosti nejde, poskytne-li správce daně informace získané při správě daní pro účely trestního řízení, pokud je požaduje státní zástupce a po podání obžaloby soud v souvislosti s objasněním okolností nasvědčujících tomu, že byl spáchán některý z trestných činů daňových a poplatkových, který se týká porušení povinnosti při správě daní. Podle §53 odst. 3 téhož zákona má pak správce daně oznamovací povinnost podle zákona (pozn. podle §8 tr. ř.), pokud při své činnosti zjistí skutečnosti nasvědčující tomu, že byl spáchán některý z trestných činů uvedených v odstavci 2. Ke zproštění povinnosti mlčenlivosti uvedené svědkyně obviněnými tak nemuselo dojít a absence tohoto zproštění nečiní výpověď uvedené svědkyně procesně nepoužitelnou.
Nejvyšší soud se zabýval také námitkou obviněných, že vzhledem k absenci zproštění mlčenlivosti svědka Ing. P. M. (pozn. jako daňového poradce), je také jeho svědecká výpověď nepoužitelná v řízení před soudem. V odůvodnění odvolacího soudu je poukazováno na skutečnost, že v případě tohoto svědka se jedná toliko o účetního. Stejně jako o účetním se o něm opakovaně zmiňuje i soud I. stupně. Obvinění v dovolání uvádí, že jde o daňového poradce, a na jiném místě dovolání zase uvádí, že se jedná o osobu, která jim poskytovala účetní a daňové služby. Ve své výpovědi v přípravném řízení dne 24. 4. 2012 (č. l. 1464 a násl. tr. spisu), po vrácení věci státnímu zástupci k došetření, obviněný výslovně uvedl, že Ing. P. M. byl daňovým poradcem na základě plné moci, shodně se vyjádřil i ve své výpovědi v hlavním líčení dne 13. 11. 2012 (č. l. 1689 a násl. tr. spisu), byť dále jej také označoval jako účetního, kterému předal bez jakékoliv evidence veškeré faktury, tedy i ty, které podle výsledku daňové kontroly FÚ ve Vyškově nebyly součástí účetnictví a nebyly z nich odvedeny daně. Účetní, že ale asi nějak opomněl je zaevidovat do účetnictví. Na otázku proč část faktur Ing. P. M. zaúčtoval a část ne, obviněný uvedl, že neví a nedovede to vysvětlit. Vystavení daňového přiznání, že probíhalo tak, že jmenovanému účetnímu byly předány veškeré podklady pro zpracování, výpisy z účtů od všech peněžních ústavů, včetně účtu vedeného na jméno dcery obviněného, účetní pak přinesl daňové přiznání, řekl mu kde to má podepsat, jaká bude vratka nebo jakou částku má uhradit. V podstatě shodně vypovídala i obviněná E. G. ve své výpovědi v přípravném řízení dne 24. 4. 2012, a následně v hlavním líčení dne 13. 11. 2012, že plně důvěřovala Ing. P. M., který měl plnou moc, zpracovával daňová přiznání a předkládal jim je k podpisu (č. l. 1514 a 1692 p.v. a násl. tr. spisu). Na č. l. 1473 a 1518 tr. spisu jsou pak založeny plné moci udělené obviněnými Ing. P. M. dne 20. 2. 2007 ve smyslu §40 odst. 3 zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a to obě „ve věci zpracování a předložení daňového přiznání fyzických osob za rok 2006“.
Samotný svědek Ing. P. M. uvedl ve své výpovědi dne 15. 6. 2012, že na otázku zaúčtování faktur do účetnictví se nevztahuje povinnost mlčenlivosti daňového poradce a není proto třeba, aby jej klient této povinnosti zprostil. Dále vypověděl, že pro obviněné zajišťoval účetní evidenci, podklady pro daňová přiznání i daňová přiznání samotná. Popřel, že by mu byly obviněnými předány jednotlivě předkládané nezaúčtované faktury, a nevěděl ani o bankovním účtu vedeném na dceru obviněného. Tento svědek tak v podstatě potvrdil své postavení daňového poradce obviněných, což potvrzují také daňová přiznání obviněného k DPH, i k dani z příjmů fyzických osob, založená na č. l. 308 až 332 tr. spisu. Na všech daňových přiznáních k DPH za jednotlivá rozhodná období (skutek ad A výroku o vině), je ale Ing. P. M. uveden pouze jako osoba, která je sestavila, a obviněný podepsal prohlášení, že „všechny mnou uvedené údaje v tomto přiznání jsou pravdivé a úplné“. Na daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2006, které bylo podáno u FÚ ve Vyškově dne 22. 6. 2007 (skutek ad B výroku o vině) je vyznačeno, že je zpracováno a podáváno daňovým poradcem, a jako zástupce je uveden Ing. P. M., ale prohlášení o správnosti a úplnosti uvedených údajů rovněž podepsal dne 21. 6. 2007 obviněný. To je v souladu s výše citovanou výpovědí obviněného, že jim Ing. P. M. zpracovaná daňová přiznání předkládal k podpisu, jakož i s výpovědí Ing. P. M. v hlavním líčení dne 13. 11. 2012, kde uvedl, že veškerá daňová přiznání, která pro ně zpracovával, podepisovali vždy obvinění (viz č. l. 1695 p.v. tr. spisu). Vzhledem k výše zmíněným skutečnostem je nutno uzavřít, že uvedený svědek byl v postavení daňového poradce ve smyslu ustanovení §3 odst. 2, 3, 4 zákona č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců České republiky (dále též jen „zákon o daňovém poradenství“), podle kterých se daňovým poradcem rozumí fyzická osoba, zapsaná v seznamu daňových poradců, nebo fyzická osoba zaregistrovaná v seznamu, který vede komora, a daňové poradenství se poskytuje na základě smlouvy uzavřené mezi daňovým poradcem a klientem. Z obsahu trestního spisu sice nevyplývá, že by Ing. P. M. měl s obviněným uzavřenou písemnou smlouvu o daňovém poradenství, ale písemnou formu takové smlouvy citovaný zákon nevyžaduje, lze ji tak uzavřít i ústně, a z okolností případu je zřejmé, že mezi nimi k uzavření takovéto smlouvy došlo. Ing. P. M. tedy, jako daňový poradce, byl vázán povinností zachovávat mlčenlivost ve smyslu ustanovení §6 odst. 8 zákona o daňovém poradenství, podle kterého daňový poradce, jeho pracovník nebo zástupce, jakož i osoba, která pozbyla oprávnění k výkonu daňového poradenství, jsou povinni zachovávat mlčenlivost o všech skutečnostech, o nichž se dozvěděli v souvislosti s výkonem daňového poradenství. Této povinnosti je může zprostit pouze klient svým prohlášením, avšak i v tomto případě je daňový poradce nebo jeho zástupce povinen zachovat mlčenlivost, pokud je to v zájmu klienta. Orgány činné v trestním řízení mohou vyžadovat od daňového poradce informace, na něž se vztahuje jeho povinnost mlčenlivosti, ale se souhlasem soudce opatřeným podle §8 odst. 5 tr. ř. , přičemž není nutné před udělením tohoto souhlasu žádat klienta takového daňového poradce o jeho zproštění mlčenlivosti ve smyslu §6 odst. 8 zákona o daňovém poradenství (viz stanovisko trestního kolegia Nejvyššího soudu ze dne 28. 6. 2006 sp. zn. Tpjn 303/2005, publikované pod č. 46/2006 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek, část trestní). Povinnost mlčenlivosti se nevztahuje na případy zákonem uložené povinnosti překazit a oznámit spáchání trestného činu, což ale v této věci nepřichází v úvahu. Porušením povinnosti mlčenlivosti není plnění povinností vůči příslušnému orgánu podle zvláštního právního předpisu o boji proti legalizaci výnosů z trestné činnosti nebo zvláštního právního předpisu o provádění mezinárodních sankcí za účelem udržování mezinárodního míru a bezpečnosti, ochrany základních lidských práv a boje proti terorismu. Podle §6 odst. 1 uvedeného zákona (práva a povinnosti daňového poradce), je daňový poradce oprávněn a povinen chránit práva a oprávněné zájmy svého klienta. Je povinen jednat čestně a svědomitě, důsledně využívat všechny zákonné prostředky a uplatňovat vše, co podle svého přesvědčení a příkazu klienta pokládá za prospěšné. Je přitom vázán pouze zákony a dalšími obecně závaznými právními předpisy a v jejich mezích příkazy klienta.
V souvislosti s namítaným nezproštěním daňového poradce povinnosti mlčenlivosti lze také uvést, že na daňové poradce se vztahuje §34 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb. , o správě daní a poplatku, který ukládal osobám, které mají listiny a jiné věci, jež mohou být důkazním prostředkem při správě daní, povinnost na výzvu správce daně listiny a jiné věci vydat nebo zapůjčit k ohledání, pokud zvláštní zákony nestanoví jinak (viz usnesení Ústavního soudu ze dne 24. 4. 2001, sp. zn. II. ÚS 189/01).
Svědek Ing. P. M. tedy podle okolností vyplývajících z trestního spisu byl daňovým poradcem obviněných, když dlouhodobě vykonával pro ně danou činnost, a smlouvu o daňovém poradenství lze uzavřít i ústně, když zákon písemnou formu nevyžaduje.
Svědek Ing. P. M. byl jako daňový poradce vázán povinností zachovávat mlčenlivost ve smyslu ustanovení §6 odst. 8 zákona o daňovém poradenství, podle kterého daňový poradce, jeho pracovník nebo zástupce, jakož i osoba, která pozbyla oprávnění k výkonu daňového poradenství, jsou povinni zachovávat mlčenlivost o všech skutečnostech, o nichž se dozvěděli v souvislosti s výkonem daňového poradenství, a i když jej této povinnosti klient svým prohlášením zprostí, je i tak daňový poradce nebo jeho zástupce povinen zachovat mlčenlivost, pokud je to v zájmu klienta. Je také zřejmé, že orgány činné v trestním řízení nevyužily možnost vyžadovat od daňového poradce informace, na něž se vztahuje jeho povinnost mlčenlivosti, se souhlasem soudce opatřeným podle §8 odst. 5 tr. ř. Okolnosti, o kterých ale Ing. P. M. jako daňový poradce obviněných vypovídal, se ale netýkají podnikatelské činnosti a situace obviněného jako daňového subjektu, i když okrajově souvisí s činností daňového poradce, ale týkají se obecně pouze způsobu předávání účetních dokladů a s tím související informovanosti daňového poradce klientem, takže se na ně nevztahuje jinak široce stanovena povinnost mlčenlivosti daňového poradce podle §6 odst. 8 zákona o daňovém poradenství. Opačný závěr by vedl k nelogické situaci, kdy obvinění jako daňové subjekty v rámci své obhajoby v trestním řízení argumentují tvrzením, že veškeré podklady potřebné k podání daňového přiznání předali Ing. P. M. jako daňovému poradci, veškerou vinu za zkrácení daně tak přesouvají na daňového poradce, který by se ale, vzhledem k nezproštění povinnosti mlčenlivosti obviněnými nebo postupem podle §8 odst. 5 tr. ř., nemohl tomuto obvinění nijak efektivně bránit. V takovéto situaci tvrzené obviněnými, by totiž přicházela v úvahu možnost trestní odpovědnosti daňového poradce, pokud by mu obvinění řádně předali kompletní dokumentaci potřebnou ke zpracování daňových přiznání.
Závěr o tom, že v daném případě nebylo nutné, aby byl daňový poradce Ing. P. M. zproštěn povinnosti mlčenlivosti, učinil Nejvyšší soud také s přihlédnutím k závěrům, které ohledně postavení daňového poradce a jeho povinnosti mlčenlivosti uvedl Ústavní soud (v souvislosti s poskytováním listin daňovým poradcem správci daně), v usnesení ze dne 24. dubna 2001, sp. zn. II. ÚS 189/01 , že postavení daňového poradce při výkonu daňového poradenství je obdobné a srovnatelné s postavením advokáta při poskytování právní pomoci podle zákona č. 85/1996 Sb. , o advokacii (dále jen zákon o advokacii). Zákon o daňovém poradenství, jakož i zákon o advokacii upravují v podstatě shodně povinnost mlčenlivosti. V §21 odst. 5 zákona o advokacii se pak uvádí, že povinností mlčenlivosti advokáta nejsou dotčeny povinnosti stanovené zvláštními předpisy o správě daní a poplatků; i v tomto případě je však advokát povinen zachovávat mlčenlivost o totožnosti klienta, jakož i o povaze věci, ve které právní služby poskytl nebo poskytuje. Takovou povinností stanovenou zvláštními předpisy o správě daní a poplatků je povinnost součinnosti se správcem daně podle §34 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb. , o správě daní a poplatků. To je možné analogicky vztáhnout i na postavení daňového poradce. Na daňové poradce stejně tak jako na advokáty se tedy vztahuje §34 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků, který ukládá osobám, které mají listiny a jiné věci, jež mohou být důkazním prostředkem při správě daní, povinnost na výzvu správce daně listiny a jiné věci vydat nebo zapůjčit k ohledání, pokud zvláštní zákony nestanoví jinak.
Je-li povinností daňového poradce na výzvu správce daně listiny a jiné věci vydat nebo zapůjčit k ohledání, bylo by podle Nejvyššího soudu nelogické tvrdit, že je porušením povinnosti mlčenlivosti daňového poradce jeho pouhé sdělení, že určité listiny od daňového subjektu neobdržel a proto je nemohl uvést v daňovém přiznání.
V souvislosti s výše uvedeným závěrem, že postavení daňového poradce při výkonu daňového poradenství je obdobné a srovnatelné s postavením advokáta při poskytování právní pomoci, lze poukázat také na ustanovení §21 odst. 4 zákona o advokacii, podle kterého povinností mlčenlivosti není advokát vázán v rozsahu nezbytném pro řízení před soudem nebo jiným orgánem, je-li předmětem řízení spor mezi ním a klientem nebo jeho právním nástupcem; povinností mlčenlivosti není advokát vázán též v řízení podle §55, v řízení o žalobě proti rozhodnutí Komory anebo v řízení o kasační stížnosti proti rozhodnutí soudu o této žalobě podle zvláštního právního předpisu, jakož i v řízení ve věcech uvedených v §55b, a to v rozsahu nezbytném pro ochranu jeho práv nebo právem chráněných zájmů jako advokáta. K výkladu tohoto ustanovení uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 6. 6. 2012, čj. 6 Ads 30/2012, že výjimku z povinnosti mlčenlivosti stanovenou §21 odst. 4 zákona o advokacii, pro případ sporu mezi advokátem a klientem je třeba vykládat tak, že také v případě, kdy klient podal na advokáta trestní oznámení v souvislosti s poskytováním právních služeb, je advokát oprávněn na svou obranu policejnímu orgánu uvést informace, které se dověděl v souvislosti s poskytováním právních služeb, a to v nezbytném rozsahu k objasnění skutkového stavu.
I když zákon o daňovém poradenství neobsahuje obdobné výslovné ustanovení, jako je výše citované ustanovení §21 odst. 4 zákona o advokacii, lze v souvislosti se srovnatelným postavením daňového poradce při výkonu daňového poradenství s postavením advokáta, vztáhnout tuto výjimku z povinnosti mlčenlivosti advokáta také na daňového poradce.
Přitom v daném případě bylo povinností obviněného vést řádně účetnictví, jakož i podat řádně a včas daňové přiznání, a nikoli uvedeného svědka jako daňového poradce, za jehož pomoci pouze podával daňová přiznání, když nikoliv daňový poradce ale obviněný na všech daňových přiznáních svým podpisem potvrdil, že „všechny mnou uvedené údaje v tomto přiznání jsou pravdivé a úplné“.
Ve věci navíc není ani podstatné, zda svědek Ing. P. M. byl daňovým poradcem, a zda musel být obviněnými zproštěn povinnosti mlčenlivosti, protože skutečnosti vyplývající z jeho výpovědi, že účtoval na základě faktur, které mu byly obviněnými předkládány a ty vždy zaúčtoval, o účtu vedeném na jméno dcery obviněného, a tedy ani o částkách, které na něj přicházely, nevěděl, vyplývají i bez jeho svědecké výpovědi z obsahu dalších ve věci provedených důkazů. Zejména ze skutečnosti, že k platbám od města J. n. N., které tvoří podstatnou část celého jednání obviněného, jímž byl uznán vinným, přes urgenci neposkytl žádné smlouvy ani účetní podklady, tyto byly až následně zajištěny přímo od uvedeného města, že platby od tohoto města směřoval na bankovní účet vedený na jinou osobu, ač smlouvou o sdružení bylo stanoveno užívání jiného konkrétního účtu u Raiffeisenbank, a. s., z tohoto účtu vedeného na jinou osobu pak byly peníze obratem vybírány v hotovosti a právě platby na tento účet nebyly zahrnuty do příslušných daňových přiznání. Pokud by tedy obviněný jak tvrdí, skutečně veškeré účetní doklady předal Ing. P. M., a také ho informoval o zvláštním bankovním účtu vedeném na jméno jeho dcery, neměl by žádný důvod tajit tyto doklady a nevydat je na požádání příslušnému FÚ. Oba obvinění jsou také jediní, kteří měli prospěch ze zatajení daných dokladů a jejich neuvedení v daňovém přiznání, takže Ing. P. M. neměl oproti nim ani žádný motiv k takovému jednání a výše uvedené důvody nesvědčí ani o jeho nedbalosti.
Výpověď daňového poradce Ing. P. M., tak není ani stěžejním důkazem viny, jak obviněný tvrdí v dovolání, což vyplývá i z odůvodnění rozsudku soudu I. stupně na str. 10, kde tento soud uvedl, že obvinění jsou vedle výpovědi tohoto svědka usvědčováni také výpovědí pracovnice FÚ ve Vyškově J. T., a jejich vina i její rozsah jednoznačně vyplývá i ze závěrů znaleckých posudků tam uvedených znalců a z jejich výpovědí v hlavním líčení dne 25. 2. 2014.
K námitce obviněného V. G. o porušení totožnosti skutku doplněním výroku o vině soudem I. stupně, oproti usnesení o zahájení trestního stíhání a skutku uvedeného v obžalobě, a to o dva dílčí útoky uvedené pod body ad A/6 a 7, Nejvyšší soud obecně uvádí, že problematika totožnosti skutku je institutem nikoli trestního práva hmotného, nýbrž trestního práva procesního, neboť je upravena v ustanovení §220 tr. ř. Nadto je třeba rozlišovat odlišné pojmy „skutek“ a „popis skutku“. Skutek je to, co se ve vnějším světě objektivně stalo. Naproti tomu popis skutku je slovní formou, jejímž prostřednictvím se skutek odráží ve vyjadřovacích projevech lidské komunikace. Pro rozhodnutí orgánů činných v trestním řízení je významný samotný skutek a nikoli jeho popis, protože trestní stíhání se vede ohledně skutku a nikoli ohledně jeho popisu. Popisem skutku ve smyslu slovního vyjádření, ani právní kvalifikací skutku v obžalobě, soud není vázán, když povinnost soudu rozhodnout o žalovaném skutku neznamená povinnost převzít z obžaloby zcela popis skutku. Požadavek ustanovení §220 odst. 1 tr. ř., že soud může rozhodnout jen o skutku uvedeném v žalobním návrhu, totiž neznamená, že musí jít o naprostou shodu žalobního návrhu s výrokem rozsudku, neboť některé skutečnosti uvedené v žalobním návrhu mohou odpadnout a naproti tomu některé opět mohou přibýt, přičemž skutek, který je předmětem trestního řízení, projednává soud v celé šíři. Lze proto přihlížet i ke změnám skutkového stavu, k nimž došlo při projednávání věci před soudem. Protože podstatu skutku lze spatřovat především v jednání a v následku, který jím byl způsoben, bude totožnost skutku zachována, bude-li zachována alespoň totožnost jednání nebo totožnost následku. Přitom nemusí být jednání nebo následek popsány se všemi skutkovými okolnostmi shodně, postačí shoda částečná (viz např. rozhodnutí publikovaná pod č. 1/1996-I., č. 9/1972, č. 52/1979, č. 17/1993 Sb. rozh. tr.).
Totožnost skutku tedy nenarušují změny v jednotlivých okolnostech, které individualizují skutek mj. i co do doby spáchání, když jinak totožnost jednání zůstala zachována. Při neshodě mezi jednáním uvedeným v usnesení o zahájení trestního stíhání, v obžalobě a tím, které vyšlo najevo v hlavním líčení, může udržovat totožnost skutku totožnost způsobeného následku, a týkají-li se změny, k nimž došlo v důsledku dokazování při hlavním líčení, skutečností, které ve svém souhrnu tvoří jedno jednání, bude zachována totožnost skutku, jestliže jednání vylíčené v obžalobě nebo v usnesení o zahájení trestního stíhání, a jednání po změnách, k nimž došlo v hlavním líčení, budou alespoň částečně totožná. Totéž platí, pokud jde o následek. Taková shoda musí být zachována i ve vztahu ke skutku, pro který bylo zahájeno trestní stíhání podle §160 odst. 1 tr. ř. (viz např. rozhodnutí publikovaná pod č. 9/1972, 64/1973 a 52/1979 Sb. rozh. tr.). Totožnosti skutku se přitom nedotkne ani to, jestliže přistoupí okolnost podmiňující použití vyšší trestní sazby (viz rozhodnutí Ústavního soudu ČR sp. zn. II. ÚS 143/02).
V rozhodnutí publikovaném ve Sbírce soudních rozhodnutí a stanovisek pod č. 27, sešit č. 5/2006, je v souvislosti s obdobným trestným činem podle §147 tr. zákona uvedeno, že za jednotlivé dílčí útoky pokračujícího jednání lze považovat neodvedení povinných plateb v jednotlivých stanovených obdobích, byť i různým subjektům. To platí i v tomto případě obviněného, který byl trestně stíhán a obžalován pro nezahrnutí účetních dokladů (faktur) do daňových přiznání za jednotlivá zdaňovací období, čímž měl zkrátit daň a vylákat výhodu na dani. Nebylo mu ale obžalobou kladeno za vinu toto jednání také v souvislosti s podáním daňového přiznání k DPH za zcela samostatná další zdaňovací období měsíce listopadu 2006 (ad A/6), ani za 2. čtvrtletí roku 2007 (ad A/7). Obecně sice nelze shledávat narušení totožnosti skutku v tom, že oproti usnesení o zahájení trestního stíhání a obžalobě, je v rozsudku upravena dílčí okolnost spočívající např. ve vypuštění ze skutku (nebo přidání) určité faktury, pokud se tak ale stane v rámci jednoho daňového přiznání za určité zdaňovací období, jak se v této věci stalo v bodě ad A/5 výroku o vině. Pokud ale jde o další dva obviněným namítané dílčí útoky ad A/6-7 výroku o vině, posouzené soudy jako dílčí útoky pokračujícího jednání obviněného, byť tato spadají pod stejnou právní kvalifikaci, pro kterou bylo zahájeno trestní stíhání, a kterou byl také obviněný uznán vinným rozsudkem soudu I. stupně, Nejvyšší soud přisvědčil námitce obviněného, že v tomto rozsahu totožnost skutku oproti obžalobě nebyla zachována. Podle §12 odst. 12 tr. ř. se skutkem rozumí též dílčí útok pokračujícího trestného činu, není-li výslovně stanoveno jinak. Konkrétně žalované dílčí útoky spáchané podáváním nepravdivých daňových přiznání u FÚ v Prostějově, uvedené v bodech ad A/1-5, byly v režimu měsíčního plátce DPH obviněným spáchány za zdaňovací období leden až říjen 2006, a dodatečně byl soudem I. stupně navíc oproti obžalobě doplněn dílčí útok ad A/6, který měl ale obviněný spáchat až v následujícím zdaňovacím období v listopadu 2006 u stejného FÚ, kdy ale ohledně tohoto jednání nebylo ani zahájeno trestní stíhání a nebyla ani podána obžaloba. Totéž platí i o útoku v bodě ad A/7 výroku o vině, který měl obviněný spáchat podáním daňového přiznání ve zdaňovacím období 2. čtvrtletí roku 2007. Na tyto dva soudem I. stupně oproti obžalobě doplněné dílčí útoky, pak navazuje již v obžalobě uvedené další jednání spočívající rovněž v podávání nepravdivých daňových přiznání, tentokrát u FÚ ve Vyškově, kdy obviněný již jako čtvrtletní plátce DPH, byl v souladu s obžalobou uznán vinným v bodech ad A/ 8-9 dílčími útoky spáchanými ve 4. čtvrtletí 2007 a 2. čtvrtletí 2008. Dodatečné zjištění znalců o dvou dalších dílčích útocích uvedených v bodech A/6-7 výroku o vině, tak nemohl soud I. stupně s ohledem na ustanovení §220 odst. 1 tr. ř. doplnit do výroku o vině, protože tím došlo k porušení totožnosti skutku.
Byť odpadnutí soudem I. stupně oproti obžalobě doplněných dílčích útoků ad A/6-7, vzhledem k daňovému úniku jimi způsobenému ve výši cca 50 000 Kč, nemá dopad na právní kvalifikaci skutku, dovoláním napadené usnesení Krajského soudu v Brně, ani předcházející rozsudek Okresního soudu v Prostějově, nemohou obstát z hlediska práva obviněného na spravedlivý proces, protože obviněný byl uznán vinným také jednáním, pro které se nevedlo trestní stíhání a nebyl pro něj ani obžalován. Jak vyplývá z protokolu o hlavním líčení, soud I. stupně navíc obviněného k tomuto nově zjištěnému jednání ani nevyslechl.
Proto Nejvyšší soud musel zrušit ohledně obviněného V. G. rozhodnutí soudů obou stupňů, a to v celém rozsahu, když jednání pod body ad A/1-9 a ad B výroku o vině, bylo u něj posouzeno jako jeden pokračující trestný čin podle §148 odst. 1, 2, 3 písm. c) tr. zákona. Z podstatné části přitom námitky obviněných pro svoji procesní povahu nenaplnily uplatněný dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. a Nejvyšší soud jim ani nepřisvědčil. K dovolání obviněného V. G. pak vzhledem k zjištěnému porušení ustanovení §220 odst. 1 tr. ř., a jeho práva na spravedlivý proces, bylo rozhodnuto tak, jak je uvedeno ve výrokové části tohoto usnesení. Soud I. stupně věc obviněného znovu projedná a rozhodne i v intencích názoru vysloveného Nejvyšším soudem, přičemž znovu zváží, zda žalované jednání obviněného je jedním pokračujícím trestným činem, při zohlednění skutečnosti, že dovolání bylo podáno pouze obviněným.
Uplatněnému důvodu dovolání odpovídá pouze námitka ohledně nenaplnění subjektivní stránky ve vztahu k obviněné E. G.. Tato námitka je založená na argumentaci, že měla na starosti pouze drobné pomocné práce, nedisponovala účetními doklady ani informacemi o stavu hospodaření sdružení, když finanční a účetní stránce se věnoval výhradně spoluobviněný V. G.. Její subjektivní vztah ke způsobenému následku, že tak byl naprosto odlišný.
Závěr o existenci a formě zavinění je závěrem právním. Zavinění vyjadřuje vnitřní vztah pachatele k následku jeho jednání. Subjektivní stránka je takovým psychickým vztahem pachatele, který nelze přímo pozorovat, a na zavinění lze proto usuzovat ze všech okolností případu, za kterých ke spáchání trestného činu došlo. Může to být i určité chování pachatele, neboť i jednání je projevem vůle. Závěr o zavinění pachatele přitom musí být vždy podložen výsledky dokazování a musí z nich logicky vyplynout. Okolnosti subjektivního charakteru lze zpravidla dovozovat toliko nepřímo z okolností objektivní povahy, z nichž je možno podle zásad logického myšlení usuzovat na vnitřní vztah pachatele k porušení nebo ohrožení zájmů chráněných trestním zákonem (srov. například rozhodnutí č. 62/1973 a 41/1976 Sb. rozh. tr., usnesení Nejvyššího soudu ze dne 19. 5. 2010, sp. zn. 8 Tdo 394/2010, rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 18. 10. 2001, sp. zn. 5 Tz 225/2001, či usnesení Ústavního soudu ze dne 18. 12. 2013, sp. zn. IV. ÚS 2728/12).
Soudy obou stupňů uvedená pravidla v projednávané věci respektovaly, neboť si pro závěr o existenci úmyslné formy zavinění v jednání obviněné E. G. opatřily spolehlivý skutkový podklad. Soud I. stupně správně vycházel ze zjištění, že obviněná jednoznačně měla povědomost o veškerých zdanitelných příjmech, jak chodily od města J. n. N., a to na účet dcery obviněného V. G. u Komerční banky, které následně nebyly přiznány v jejich daňových přiznáních. Jednalo se přitom o bankovní účet, o kterém podle zjištění soudů účetní nevěděl, ke kterému obviněná měla dispoziční právo, ač na její jméno veden nebyl, přičemž sama měla svůj jiný bankovní účet. Ve smlouvě o sdružení přitom bylo stanoveno, že budou užívat zcela jiný účet u Raiffeisenbank, a. s. Protože to navíc byla právě ona, kdo vzápětí po převodu těchto plateb od města J. n. N. na tento účet, tyto obratem vybírala v hotovosti a předávala spoluobviněnému, nemá ani Nejvyšší soud pochybnosti o existenci úmyslné formy zavinění obviněné E. G..
Námitka obviněné E. G. o absenci subjektivní stránky byla z uvedených důvodů shledána zjevně neopodstatněnou a její dovolání proto Nejvyšší soud odmítl podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. jako zjevně neopodstatněné.
Nejvyšší soud učinil toto rozhodnutí v souladu s ustanovením §265r odst. 1 písm. a) b) tr. ř. v neveřejném zasedání.
Poučení: Proti tomuto usnesení není opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 25. listopadu 2015
JUDr. Michal Mikláš
předseda senátu