ECLI:CZ:NS:2018:5.TDO.415.2017.1
sp. zn. 5 Tdo 415/2017-244
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 25. 4. 2018 o dovoláních, která podali obvinění J. T., a M. S., proti rozsudku Vrchního soudu v Praze ze dne 7. 11. 2016, sp. zn. 11 To 35/2016, jenž rozhodoval jako soud odvolací v trestní věci vedené u Městského soudu v Praze pod sp. zn. 40 T 6/2010, takto:
Podle §265i odst. 1 písm. e) tr. řádu se dovolání obviněných J. T. a M. S. odmítají.
Odůvodnění:
I.
Rozhodnutí soudů nižších stupňů
1. Rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 21. 1. 2016, sp. zn. 40 T 6/2010, byli obvinění J. T., M. S. a další dva spoluobvinění (J. G. a V. M.) uznáni vinnými zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 2 písm. a), odst. 3 tr. zákoníku, který podle výroku o vině spočíval ve stručnosti v tom, že:
obvinění společně jako osoby reálně rozhodující o chodu obchodní společnosti LETKA TEAM, a. s., a to J. G. z pozice jediného jednajícího člena jejího představenstva, V. M. jako jednatel obchodní společnosti Oliveta, s. r. o., která byla jediným zapsaným akcionářem LETKA TEAM, a. s., a současně jako účastník všech jednání vedených obchodní společností LETKA TEAM, a. s., se zástupci obchodních společností Atlanta Safe, a. s., GECO TABAK, a. s., a BEES, s. r. o., J. T. z pozice zmocněnce a současně osoby, která se vyjadřovala k některým právním krokům obchodní společnosti LETKA TEAM, a. s., a která za ni vedla v měsíci březnu a dubnu roku 2007 jednání se zástupci obchodních společností Atlanta Safe, a. s., GECO TABAK, a. s., a BEES, s. r. o., a M. S., který měl skrytě zájem na výsledcích činnosti obchodní společnosti LETKA TEAM, a. s., předával obviněným J. T. a V. M. pokyny ke způsobu nakládání s jejím majetkem a k jednání se zástupci obchodních společností Atlanta Safe, a. s., GECO TABAK, a. s., a BEES, s. r. o., zejména jaké požadavky mají předkládat a co mohou akceptovat, dne 3. 4. 2007 při podání daňového přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíce března 2007 k místně příslušnému Finančnímu úřadu v Pardubicích, které za LETKA TEAM, a. s., podepsal J. G., cíleně v tomto daňovém přiznání neuvedli pro určení skutečné výše daňové povinnosti u této daně na výstupu částku ve výši nejméně 118 266 194 Kč, přestože obchodní společnosti LETKA TEAM, a. s., vznikla povinnost přiznat a odvést tuto daň, a to na základě kupní smlouvy ze dne 16. 3. 2007, kterou LETKA TEAM, a. s., prodala k témuž dni obchodní společnosti BEES, s. r. o., zásoby cigaret v hodnotě nejméně 740 552 247 Kč, přičemž tuto kupní smlouvu za LETKA TEAM, a. s., na základě pokynů M. S. a na podkladě plné moci udělené dne 9. 3. 2007 jednajícím členem představenstva J. G. a po ústním schválení V. M. jako zástupcem jediného akcionáře podepsal J. T., když již před uzavřením této smlouvy J. T. i V. M. nejpozději od 10. 3. 2007 při jednáních o podmínkách kupní smlouvy deklarovali zástupcům kupujícího (M. U., M. B. a L. Ch.) své srozumění s tím, že daň z přidané hodnoty z tohoto prodeje nebude obchodní společností LETKA TEAM, a. s., odvedena, přičemž všem obviněným (ale i M. U., M. B. a L. Ch.) bylo zřejmé, a to s ohledem na jejich předchozí úkony, jimiž dne 1. 3. 2007 a 9. 3. 2007 zatížili obchodní společnost LETKA TEAM, a. s., vykonatelnými závazky ve výši 54 312 691 Kč a 200 000 000 Sk, jakož i s ohledem na sjednaný způsob úhrady kupní ceny, který spočíval v jejím uhrazení směnkami vlastními, vystavenými v předchozí době obchodní společností LETKA TEAM, a. s., jako směnečným dlužníkem ve prospěch směnečného věřitele Sokolovská uhelná, právní nástupce, a. s., znějícími na celkovou směnečnou sumu 755 876 576 Kč, a v uhrazení částky 200 100 Kč na účet LETKA TEAM, a. s., že obchodní společnost LETKA TEAM, a. s., nebude moci daň z přidané hodnoty za měsíc březen 2007 v zákonné lhůtě uhradit, neboť ke dni splatnosti daně nebude disponovat dostatečnými finančními prostředky, jež by na její úhradu ve správné výši postačovaly, a daným způsobem všichni obvinění jednali v situaci zásadně ovlivněné tím, že vyslovili souhlas s tím, aby bylo v čl. 5.3 kupní smlouvy ze dne 16. 3. 2007 uvedeno, že k převodu vlastnického práva k prodávaným zásobám cigaret dochází již jejím uzavřením, přičemž podle §13 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v tehdy účinném znění, docházelo převodem práva nakládat se zbožím jako vlastník k dodání zboží, které bylo ve smyslu §21 odst. 4 písm. a) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v tehdy účinném znění, zdanitelným plněním zakládajícím obchodní společnosti LETKA TEAM, a. s., jako měsíčnímu plátci daně z přidané hodnoty povinnost odvést tuto daň do 25. 4. 2007,
a s vědomím toho J. T. v období od uzavření dané kupní smlouvy do dne 26. 4. 2007 na základě pokynů M. S. a s vědomím J. G. a V. M. nabízel M. U., který jednal za personálně propojené obchodní společnosti Atlanta Safe, a. s., GECO TABAK, a. s., a BEES, s. r. o., za úplatu a změnu podmínek odprodeje daných zásob cigaret vystavení daňového dokladu k prodaným cigaretám,
a J. G., který byl jako člen statutárního orgánu obchodní společnosti LETKA TEAM, a. s., odpovědný za řádné a včasné podání daňového přiznání, nedal v dohodě s V. M., J. T. a M. S. účetní této obchodní společnosti L. Z. pokyn, aby do přiznání k dani z přidané hodnoty za měsíc březen 2007 zahrnula jako daň na výstupu částku 118 266 194 Kč vyplývající ze zdanitelného plnění, tedy z kupní smlouvy ze dne 16. 3. 2007, a to s cílem, aby tato daň z přidané hodnoty za prodané zboží nebyla odvedena České republice, přičemž toto daňové přiznání sám také podepsal,
čímž obvinění společně za zdaňovací období měsíce března 2007 zkrátili daň z přidané hodnoty, kterou byla obchodní společnost LETKA TEAM, a. s., povinna odvést, nejméně o částku 118 266 194 Kč, která nebyla ve lhůtě splatnosti ani později dobrovolně přiznána ani odvedena.
2. Za uvedený trestný čin byl obviněný J. T. odsouzen podle §240 odst. 3 tr. zákoníku za použití §58 odst. 1 tr. zákoníku k trestu odnětí svobody v trvání tří let, jehož výkon soud podle §82 odst. 1 a §81 odst. 1 tr. zákoníku odložil na zkušební dobu v trvání čtyř roků. U obviněného M. S. krajský soud podle §44 tr. zákoníku upustil od uložení souhrnného trestu ve vztahu k trestu uloženému tomuto obviněnému rozsudkem Krajského soudu v Praze ze dne 6. 10. 2008, sp. zn. 10 To 265/2008, ve věci vedené u Okresního soudu v Kladně pod sp. zn. 6 T 118/2006. Současně bylo také rozhodnuto o trestech dalších dvou obviněných V. M. a J. G.
3. Proti označenému rozsudku soudu prvního stupně podali odvolání všichni čtyři obvinění a v jejich neprospěch pouze v rozsahu výroku o trestu také státní zástupkyně Vrchního státního zastupitelství v Praze. Vrchní soud v Praze rozsudkem ze dne 7. 11. 2016, sp. zn. 11 To 35/2016, zrušil z podnětu odvolání státní zástupkyně napadený rozsudek městského soudu ohledně obviněného M. S. v celém výroku o trestu a při nezměněném výroku o vině tohoto obviněného mu uložil podle §240 odst. 3 tr. zákoníku a §58 odst. 1 tr. zákoníku trest odnětí svobody v trvání tří let, jehož výkon podmíněně odložil podle §82 odst. 1 a §81 odst. 1 tr. zákoníku na zkušební dobu v trvání čtyř roků. Řádné opravné prostředky všech obviněných a státní zástupkyně Vrchního státního zastupitelství, pokud je směřovala proti výrokům o trestech uložených obviněným J. T., J. G. a V. M., Vrchní soud v Praze zamítl podle §256 tr. řádu jako nedůvodná.
II.
Dovolání obviněných
4. Rozsudek Vrchního soudu v Praze napadli obvinění J. T. i M. S. dovoláními prostřednictvím svých obhájců JUDr. Michala Říhy a JUDr. Vladimíra Dvořáčka. Obviněný J. T. opřel svůj mimořádný opravný prostředek o dovolací důvod uvedený v ustanovení §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu a obviněný M. S. o důvody pod písm. g), l) téhož ustanovení tr. řádu.
5. Obviněný J. T. úvodem svého podání ocitoval tzv. skutkovou větu výroku o vině, v níž tučně zvýraznil skutková zjištění, podle nichž muselo být všem obviněným, jakož i M. U., M. B. a L. Ch. jasné, že obchodní společnost LETKA TEAM, a. s., (dále též ve zkratce „LETKA TEAM“) nebude mít prostředky na uhrazení daně z přidané hodnoty. Dovolatel zmínil také pasáž z odůvodnění prvního rozhodnutí Nejvyššího soudu učiněného v dovolacím řízení v této trestní věci dne 31. 3. 2015 pod sp. zn. 5 Tdo 543/2014, která se týkala výkladu znaku subjektu trestného činu podle §240 tr. zákoníku a obsahovala pokyny soudu prvního stupně spočívající v určení okolností, jež by měl zvážit ve vztahu k dovolateli. Konkrétní výhrady proti nesprávnému hmotněprávnímu či jinému právnímu posouzení ve smyslu jím uplatněného důvodu dovolání rozdělil do dvou skupin, jednak se hájil jednáním v pozici advokáta a jednak tvrdil, že v rámci skutkových závěrů soudy důsledně neodlišily několik různých fází průběhu obchodních jednání, z nichž každá mohla vést k odlišným závěrům o zamýšleném následku.
6. Obviněný J. T. poukázal na čl. 6 odst. 3 Pravidel profesionální etiky, podle něhož advokát není oprávněn bez souhlasu klienta ověřovat pravdivost a úplnost jím poskytnutých informací, a nemohl tedy tušit, že jeho klient nebude schopen dodržet závazky vyplývající ze smlouvy, již na pokyn svého klienta uzavřel dne 16. 3. 2007 na základě jemu udělené plné moci jako advokát. Obchodní společnost LETKA TEAM, a. s., zastupoval podle pokynů svého klienta, a jak je patrno ze záznamů telefonických rozhovorů s M. U., aktivní roli během jednání nepřebíral, ale naopak vždy odkazoval na svou podřízenou roli vůči obviněnému M. S. Proto se dovolatel domníval, že soudy dospěly ke zcela nesprávným závěrům, pokud ho považovaly za osobu reálně rozhodující o chodu obchodní společnosti LETKA TEAM, a. s. Na podporu svých tvrzení o širokém rozsahu působnosti advokáta, jež se neomezuje pouze na samotné poskytnutí právních služeb, citoval rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2004, sp. zn. 5 As 34/2003, uveřejněný ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. 350/2004. Vzhledem k předloženým důvodům bylo podle názoru obviněného vyloučeno posuzovat jeho jednání jako pomoc k trestnému činu, který měl být nad to dokonán nepodáním daňového přiznání, na jehož obsah dovolatel neměl žádný vliv a nelze jej s ním spojovat.
7. Pokud se týká průběhu skutku, obviněný J. T. ho rozčlenil na několik fází, a to na uzavírání smlouvy, poté snahu o zabránění naplnění tohoto ujednání a na fázi nepřiznání předmětu smluvního plnění do daňového přiznání. V prvním stadiu, kdy byla smlouva o prodeji cigaret uzavírána, měly podle obviněného obě smluvní strany skutečnou vůli naplnit účel smlouvy, zejména zdůraznil jeho vlastní (a také spoluobviněných V. M. a J. G.) vůli prodat zboží za kupní cenu navýšenou o 80 milionů Kč, jež měly sloužit k úhradě daně z přidané hodnoty. Dovolatel připustil, že již v této době bylo možné předpokládat neochotu druhé smluvní strany (kupujícího) proplatit směnku, čímž by se LETKA TEAM, a. s., ocitla v situaci, kdy by neměla prostředky k plnění daňové povinnosti, a proto by byla nucena vstoupit do konkursního řízení. Ovšem za zásadní skutečnost tento obviněný považoval fakt, že již při podpisu smlouvy o prodeji cigaret kupující věděli, že pohledávka státu vůči prodávajícímu na zaplacení daně z přidané hodnoty může být zmařena, neboť směnku vystavili záměrně chybně. Z toho důvodu v této části dovolání obviněný J. T. poukázal na vhodnost posoudit takové jednání M. U. a s ním spojených osob jako pokus trestného činu poškozování věřitele podle §256 odst. 1, 4 tr. zákona účinného v době spáchání činu (resp. §8 odst. 1 a §256 odst. 1, 4 tr. zákona). Naopak podle obviněného nemohlo v této fázi jít o přípravu k trestnému činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby, protože ještě nenastala povinnost podat daňové přiznání. Z hlediska obviněného pak soud nemohl rozhodnout o přípravě trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby, mohlo se jednat „nanejvýše“ o pokus poškození věřitele - státu, neboť k jeho dokonání mohlo dojít až okamžikem podání daňového přiznání a nezaplacení daně s následnou nutností podat návrh na konkurs, protože směnka byla bezcenná.
8. Ve fázi snahy o zabránění naplnění smlouvy podle obviněného zanikla trestnost pokusu k trestnému činu poškozování věřitele, neboť obvinění, jakmile si uvědomili posunutí data splatnosti směnky a možnost poškození státu, odmítli vydat zboží a oznámili své podezření policejnímu orgánu. Konkrétně tak učinil písemně právě dovolatel přípisem z 16. 3. 2007 a tímto aktem jeho aktivní vystupování ve vztahu k daňovému řízení skončilo. Jedinou výjimkou mělo být ze strany M. U. iniciované jednání konané dne 26. 4. 2007, jehož se ještě zúčastnil. Dovolatel dále připomněl závěry městského soudu o uzavření smlouvy oběma stranami ve zločinném úmyslu, což vedlo k její neplatnosti ve smyslu ustanovení §39 tehdy platného občanského zákoníku a poukázal také na rozhodnutí Nejvyššího soudu 28 Cdo 5348/2007, podle něhož nemůže být závazkový vztah založen neplatným právním úkonem. V této části skutku soud prvního stupně podle obviněného nedostál pokynům zejména dovolacího soudu blíže zkoumat subjektivní stránku jeho jednání.
9. Další část průběh skutku, obviněným definovaná jako fáze nezahrnutí zboží do daňového přiznání, již probíhala bez účasti dovolatele, který o řadě událostí ani nevěděl, a pokud ano, jako právní zástupce je neměl možnost jakkoli ovlivnit. Důrazně se ohradil, že by on, ale ani V. M. nebo M. S. byli jakkoli vázáni povinností přiznat předmětnou obchodní transakci v daňovém přiznání a že by se jakkoli podíleli na rozhodnutí povinné osoby J. G. Dovolatel citoval pasáže z předchozího rozhodnutí Nejvyššího soudu v této trestní věci, z nichž dovodil, že trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby měl být dokonán nezahrnutím zboží do daňového přiznání. V tomto ohledu již neposkytoval žádnou součinnost ani nezasahoval do účetních operací subjektu daně, a proto byla vyloučena objektivní i subjektivní stránka účastenství dovolatele na takovém protiprávním jednání. Obviněný vyjádřil výhrady proti přístupu soudů prvního i druhého stupně, které oproti Nejvyššímu soudu považovaly za příčinu daňového úniku uzavření smlouvy o prodeji cigaret a pachatelství dovolatele pak vrchní soud dovodil z jeho přítomnosti na schůzce s M. U. dne 26. 4. 2007, kde se spolu bavili o možnosti vystavení daňového dokladu a obviněný M. U. navrhoval „vynechat G. a M.“. Dovolatel takové své doporučení vysvětloval geografickou vzdáleností jmenovaných osob slovenské národnosti a dodal, že vystavení daňového dokladu pro obchodní společnost BEES, s. r. o., „příliš nesouvisí“ se zahrnutím zboží do daňového přiznání.
10. Obviněný J. T. citoval ve svém mimořádném prostředku také část odůvodnění rozhodnutí odvolacího soudu, v níž tento soud vysvětloval, z jakých důvodů nesměřovalo jednání obviněných ke zneplatnění smlouvy o prodeji cigaret. Dovolatel na tuto citaci navázal vlastním argumentem, že smluvní strany měly v okamžiku podpisu smlouvy skutečnou vůli dosáhnout smlouvou předpokládaných důsledků (převod zboží a zisk 80 mil. Kč na uhrazení daně), o případném zkrácení daně nikdo z nich v ten okamžik ani neuvažoval. Poslední z nemalého počtu citací obsažených v dovolání pocházela z usnesení Nejvyššího soudu učiněného v předcházejících stadiích trestního řízení v této věci, dovolatel na ní demonstroval neustále se měnící podmínky vyjednávání uzavření smlouvy o prodeji cigaret a dožadoval se zohlednění této okolnosti při posouzení subjektivní stránky vyjednavače, jímž byl právě dovolatel, ve smyslu trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby v jeho prospěch.
11. Ke konci dovolání obviněný shrnul své výhrady, soudy obou stupňů se podle jeho přesvědčení důsledně neřídily pokyny Nejvyššího soudu vyjádřenými v jeho zrušujícím usnesení ze dne 31. 3. 2015, sp. zn. 5 Tdo 543/2014, zejména detailně nezkoumaly subjektivní stránku obviněného. Nesouhlasil také s názorem soudů o jednotném záměru všech obviněných zkrátit daňovou povinnost obchodní společnosti LETKA TEAM, a. s., který měli pojmout již na počátku jednání o smlouvě, podle obviněného se úmysl obviněných měnil postupně. A pokud podle Nejvyššího soudu byl trestný čin dokonán nezahrnutím zboží do daňového přiznání, v této fázi se dovolatel na postupu dalších obviněných již nijak nepodílel a posouzení jeho účasti jako spolupachatele tak bylo nesprávným právním posouzením skutku ve smyslu §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu.
12. Ze všech uvedených důvodů obviněný J. T. navrhl, aby Nejvyšší soud zrušil rozhodnutí soudů obou stupňů a sám rozsudkem rozhodl o zproštění obviněného obžaloby, neboť skutek není trestným činem.
13. Shora citovaný rozsudek Vrchního soudu v Praze napadl dovoláním také obviněný M. S., který tak učinil z důvodů uvedených v §265b odst. 1 písm. g) a l) tr. řádu a „z důvodu uvedeného v článku 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod“. Také on nejprve připomněl výroky soudů obou stupňů a uvedl, že dovolání podal vzhledem k zamítnutí jeho odvolání proti odsuzujícímu rozsudku soudu prvního stupně, ačkoli byl v řízení před soudem prvního stupně dán dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu. Dále dovolatel zrekapituloval dosavadní průběh trestního řízení včetně přípravného řízení, v němž podle jeho přesvědčení byly účelově vytvářeny důkazy proti všem obviněným. Zmínil také rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 31. 3. 2015, sp. zn. 5 Tdo 543/2015, jež ve věci znamenalo zásadní obrat, následný odsuzující rozsudek napadl odvoláním, které přiblížil i ve svém dovolání včetně podle jeho slov povrchního způsobu, jakým se s jeho odvolacími námitkami vypořádal Vrchní soud v Praze.
14. Konkrétními námitkami se obviněný ohradil proti tomu, že by byl spolupachatelem na trestném jednání hlavních pachatelů. Své účastenství spočívající v povědomí o dohodě mezi obviněnými, že LETKA TEAM, a. s., bude určitým způsobem postupovat při podávání daňového přiznání, nepovažoval za naplnění některého ze znaků skutkové podstaty trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné platby, na jehož spáchání se měl podílet. Soud prvního i druhého stupně ve vztahu k právnímu hodnocení pachatelství, resp. účastenství nevyhověly požadavkům, jak je vyjádřil Nejvyšší soud ve svém usnesení ze dne 31. 3. 2015, sp. zn. 5 Tdo 543/2014. Aniž by však dovolatel tyto požadavky blíže objasnil, pouze stroze odkázal na str. 28 odůvodnění citovaného rozhodnutí Nejvyššího soudu.
15. Městskému i Vrchnímu soudu v Praze obviněný vytkl založení jeho trestní odpovědnosti na kolektivní vině, což se příčí ústavněprávním principům. Soudy se nezabývaly konkrétním jednáním každého z obviněných, jeho vztahem k trestněprávnímu následku, a ani subjektivní stránkou. Další nesprávnost v právním posouzení hmotného práva spočívala podle obviněného M. S. v nevyřešení předběžné otázky, zda smlouva ze dne 16. 3. 2007 byla nebo nebyla platná. Ačkoli městský soud zjevně vycházel z její platnosti, dovolatel postrádal v odůvodnění rozsudků soudů obou stupňů hmotněprávní rozbor této předběžné otázky. V dovolání pak obviněný zpochybňoval platnost předmětné smlouvy s poukazem zejména na právní expertizu K. E. a nepřijatelný způsob úhrady kupní ceny formou směnek, přičemž podotkl, že trestní soudy nebyly vázány rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích sp. zn. 44 Cm 250/2007 a naopak měly při určení okamžiku dodání zboží rozhodného pro vznik daňové povinnosti rozlišit převod ekonomického a právního vlastnictví ke zboží. Soudní dvůr EU považuje za dodání zboží jeho ekonomický převod, kterému se však obvinění snažili zabránit s cílem dosáhnout změn ve smlouvě, čímž ji podle obviněného „pozastavili“ a sami ji za platnou nepovažovali.
16. V další části svého dovolání obviněný vytkl napadeným rozhodnutím, že jejich hmotněprávní posouzení skutku není v souladu s judikaturou Nejvyššího a Ústavního soudu. Připomněl v této trestní věci citované judikáty, a to usnesení Nejvyššího soudu ze dne 12. 2. 2003, sp. zn. 11 Tdo 265/2002 (uveřejněné pod č. T 562 ve svazku 24 Souboru trestních rozhodnutí Nejvyššího soudu, který vydávalo Nakladatelství C. H. Beck: Praha, 2003 – poznámka Nejvyššího soudu), usnesení Nejvyššího soudu ze dne 21. 7. 2005, sp. zn. 8 Tdo 790/2005 (rozhodnutí č. 34/2006 Sb. rozh. tr. – poznámka Nejvyššího soudu), nález Ústavního soudu ze dne 12. 6. 2002, sp. zn. I. ÚS 722/01 (uveřejněný pod č. 74 ve svazku 26 Sb. n. a u. – poznámka Nejvyššího soudu) a usnesení velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu ze dne 28. 3. 2012, sp. zn. 15 Tdo 1671/2011 (rozhodnutí č. 55/2012 Sb. rozh. tr. – poznámka Nejvyššího soudu). Dovolatel si zejména stěžoval, že soudy nižších stupňů akceptovaly v souladu se zákonem právní názor Nejvyššího soudu vyslovený v předcházejícím dovolacím řízení v této trestní věci, který je však v rozporu s citovanou judikaturou. Především u jednání obviněných scházel podvodný charakter, který je pro trestný čin podle §240 odst. 1 tr. zákoníku nezbytný, a nenastala situace, kdy by správci daně byla zatajena skutečnost odůvodňující vznik daňové povinnosti. Proto se obviněný domníval, že nebyly ani ve světle judikatorních rozhodnutí naplněny znaky zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby.
17. Porušení jeho práva na spravedlivý proces ve smyslu čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod spočívalo podle dovolatele ve více aspektech a celé trestní řízení předcházející napadeným rozhodnutím označil za nespravedlivé. Zpochybnil zákonnost přípravného řízení, v jehož rámci podle něj spolupracovala policie s „poškozenými osobami“ (takto dovolatel označoval osoby kolem M. U., tedy kupující stranu předmětné smlouvy) a s finančním úřadem záměrně s cílem odsoudit obviněné a vytvářet pro takový výsledek důkazy. Dále měl výhrady proti nařízení odposlechů a sledování osob, k čemuž podle jeho názoru nebyl dán zákonný důvod. Uvedl, že mu v důsledku nedostatečného popisu skutku v usnesení o zahájení trestního stíhání i v obžalobě byla znemožněna účinná obhajoba. První rozhodnutí Nejvyššího soudu v této kauze označil za vybočující z mezí zákonné úpravy i judikatury, mělo za následek zcela opačný způsob rozhodování soudů, jež původně obviněného vinným neuznaly, což považoval za správné rozhodnutí. Současně však dovolatel soudům obou stupňů vytkl, že se s pokyny Nejvyššího soudu, pokud jde o otázky pachatelství, spolupachatelství a účastenství, řádně nevypořádaly. Namítl také rozdílný přístup k obviněným a „poškozeným osobám“ ze strany orgánů činných v trestním řízení, když tzv. poškozená strana měla být podle jeho názoru také trestně stíhána. Svou vinu měl obviněný M. S. za vykonstruovanou a opřenou o neprůkazné důkazy. Ze všech shora uvedených důvodů závěrem navrhl, aby Nejvyšší soud zrušil napadený rozsudek odvolacího soudu a tomuto přikázal věc v potřebném rozsahu znovu projednat a rozhodnout, alternativně navrhl zrušit také rozsudek městského soudu a věc vrátit tomuto soudu k novému projednání a rozhodnutí.
III.
Vyjádření k dovoláním a replika k němu
18. K dovoláním obou obviněných se vyjádřil státní zástupce Nejvyššího státního zastupitelství JUDr. Jiří Siegel, který podrobně zopakoval dovolací argumenty obou dovolatelů, poté k nim připojil své stanovisko. Nejprve se zabýval námitkami obviněného J. T., jež označil částečně za skutkové. Pokud totiž tento dovolatel popíral své spolupachatelství s tím, že vystupoval pouze jako advokát, naprosto opomenul část skutkové věty, podle níž jeho aktivity i způsob komunikace zásadně překročily meze běžného vztahu advokáta s jeho klientem. Obdobně obviněný ignoroval další fakta uvedená ve skutkové větě o tom, že on spolu s obviněným V. M. nejpozději od 10. 3. 2007 deklarovali své srozumění s neuhrazením daně, nebo o tom, že k zahrnutí zdanitelného plnění do daňového přiznání nedošlo s ohledem na dohodu mezi ním, V. M., M. S. a J. G. Dovolatel tak v této části dovolání vytvořil vlastní skutkovou verzi, na jejímž základě rozdělil jednání obviněných na jednotlivé fáze a dovodil jednak spáchání trestného činu poškozování věřitele podle §256 tr. zákoníku osobami kolem M. U. a jednak dobrovolné upuštění od spáchání pokusu trestného činu poškozování věřitele obviněnými J. G. a V. M. Státní zástupce k tomu konstatoval, že takové úvahy se nijak nevztahují k trestní odpovědnosti dovolatele. Rovněž nepřípustné jsou podle státního zástupce připomínky týkající se zpochybňování platnosti smlouvy ze dne 16. 3. 2007, neboť již ve svém předcházejícím rozhodnutí Nejvyšší soud vyloučil vliv této skutečnosti na trestní odpovědnost obviněných.
19. Protože obviněný J. T. napadal právní názor vyslovený Nejvyšším soudem v této věci v jeho usnesení sp. zn. 5 Tdo 543/2014, připomněl státní zástupce jeho podstatu ve vztahu k naplnění znaků skutkové podstaty trestného činu podle §240 tr. zákoníku. Přitom zdůraznil zásadní skutkové okolnosti, z nichž byla dovozena vina všech spoluobviněných, s tím, že již v okamžiku uzavírání předmětné smlouvy o prodeji cigaret věděli o nedostatku finančních prostředků potřebných k úhradě příslušné daňové povinnosti za březen 2007 a následně činili opatření, aby uvedená obchodní transakce nebyla zahrnuta do daňového přiznání, resp. údaje o zdanitelném plnění odhalil z vlastní iniciativy finanční řad dne 26. 3. 2007, daň doměřil 11. 9. 2009 a poté její část v exekučním řízení i vymohl. V další části svého vyjádření pak státní zástupce zopakoval úvahy dovolacího soudu v jeho předešlém rozhodnutí ve vazbě na stěžejní argumentaci týkající se vědomosti příjemce daně o povinnosti obchodní společnosti LETKA TEAM, a. s., odvést předmětnou částku odpovídající výši daně z přidané hodnoty za prodej cigaret. Vyslovené závěry Nejvyššího soudu obviněný J. T. nesprávně interpretoval v posuzovaném dovolání, neboť podstatu protiprávnosti zjištěného jednání Nejvyšší soud nespatřoval v „pouhém“ nezahrnutí přijatého plnění do daňového přiznání, jak učinil tento dovolatel. Pokud jde o právní názor Nejvyššího soudu vyslovený v projednávané trestní věci, mělo se jednat o to, že beztrestnost obviněných nebylo možné dovozovat z té okolnosti, že správce daně věděl o existenci zdanitelného plnění, podstatné je, že plnění nezahrnuli do daňového přiznání a také z něho nevypočetli daň, byť takové jednání samo o sobě neodpovídá pojmu „zatajení“. Obvinění totiž nemohli očekávat, že daň bude správcem daně řádně vyměřena, ale mohli podnikat úkony za účelem vytvoření situace, kdy tato daň nebude správně vyměřena. V dané souvislosti Nejvyšší soud zmínil možnost kvalifikovat trestné jednání jako pokus, avšak současně upozornil na úkony předcházející podání daňového přiznání, jež by spíše nasvědčovaly dokonání trestného činu. Státní zástupce připomněl i tu část, kde dovolací soud mluví o předčasnosti konečných závěrů o vývojovém stadiu trestného činu v dovolacím řízení, po němž mělo následovat opakování veřejného zasedání u odvolacího soudu.
20. Z hlediska subjektivní stránky se obvinění včetně dovolatele dopustili trestného jednání v úmyslu přímém, neboť podáním nepravdivého daňového přiznání chtěli u správce daně vzbudit dojem, že ke zdanitelnému plnění nedošlo. Dále se státní zástupce ve stručnosti zmínil o vývojovém stadiu trestného činu (byť sám připustil, že takovou námitku obviněný J. T. neuplatnil, neboť se distancoval od jakéhokoli jednání, v němž soudy spatřovaly trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby), trestný čin považoval za dokonaný, protože daň nebyla ve lhůtě splatnosti správně vyměřena ani zaplacena. Za situace, kdy daň ve lhůtě splatnosti ve správné výši vyměřena a zaplacena nebyla, lze takový čin považovat za dokonaný bez ohledu na skutečnosti, že v důsledku na vůli obviněných nezávislých aktivit správce daně byla po řadě měsíců tato daň dodatečně vyměřena a zčásti vymožena. Lze totiž předpokládat, že ve všech případech odhalených daňových deliktů bude daň správcem dodatečně vyměřena a vymáhána, pokud tomu nebude bránit marné uplynutí lhůt podle daňových předpisů. Závěrem státní zástupce shrnul, že dovolací námitky obviněného J. T. zčásti neodpovídají formálně deklarovanému dovolacímu důvodu, zčásti jde o námitky zjevně nedůvodné.
21. Státní zástupce se vyjádřil také k dovolání obviněného M. S., jež obsahovalo skutkové a procesní námitky vztahující se k jím namítanému porušení práva na spravedlivý proces. Další výtky jsou podle státního zástupce podřaditelné dovolacímu důvodu nesprávného hmotněprávního posouzení pouze s „jistou dávkou tolerance“. Naopak argumenty dovolatele týkající se primárně trestní odpovědností právnické osoby LETKA TEAM, a. s., označil za bezpředmětné, neboť právní úprava platná v době spáchání činu neumožňovala trestní postih právnických osob. Podle státního zástupce se jednalo o daňové úniky právnické osoby, proto bylo nutné nejprve se zabývat tím, zda skutečně tato právnická osoba porušila daňové předpisy, a teprve následně mohla být pozornost soudů zaměřena na trestní odpovědnost jednotlivých fyzických osob, které se na tomto protiprávním jednání právnické osoby podílely. Dále podle názoru státního zástupce obviněný správně podřadil uplatněnému dovolacímu důvodu námitky proti naplnění znaku spolupachatelství, ale obsahově je založil na zpochybňování a popírání skutkových zjištění soudů o jeho řídícím postavení mezi ostatními obviněnými. Státní zástupce tedy nesouhlasil s přesvědčením dovolatele, že by soudy založily jeho trestní odpovědnost na tzv. kolektivní vině. Poukazy obviněného na případné protiprávní jednání osob kolem M. U. nemohly ovlivnit právní kvalifikaci jednání obviněných, kteří nesli vlastní odpovědnost za své jednání a nemohli ji přenést na jiné fyzické osoby. Okolnost, že se finanční úřad nezávisle na obviněných dozvěděl o zdanitelném plnění nelze považovat za překážku pro trestně právní postih podle §240 tr. zákoníku, jak již uvedl v reakci na dovolací námitky obviněného J. T. Stejný názor pak vyslovil ohledně výhrady zpochybňující platnost kupní smlouvy z 16. 3. 2007 (státní zástupce zjevně omylem uvedl rok 2017), neboť směřovaly proti právnímu názoru Nejvyššího soudu vyslovenému v kasačním usnesení vydaném v předchozím dovolacím řízení v této trestní věci. Shodný charakter má dovolatelova interpretace judikatury Nejvyššího soudu, přičemž citoval i judikaturu (11 Tdo 265/2002) již překonanou pozdějším rozhodnutím Nejvyššího soudu. Státní zástupce k tomu doplnil poznámku, že dosavadní judikatura ještě neřešila shodnou situaci jako je tato, kdy pachatel, který se zbavil svého majetku vhodného k plnění daňové povinnosti, úmyslně zatají v daňovém přiznání zdanitelné plnění, o němž se správce daně již dříve dozvěděl z jiného zdroje.
22. Na závěr svého vyjádření státní zástupce navrhl, aby Nejvyšší soud obě dovolání obviněných zamítl podle §265i odst. 1 písm. e) tr. řádu jako zjevně neopodstatněná.
23. Na vyjádření státního zástupce Nejvyššího státního zastupitelství reagoval obviněný M. S. replikou, v níž nesouhlasil s tím, že by jeho námitky byly nepřípustné. Přestože mají částečně skutkovou a procesní povahu, jde o výhrady důvodné vzhledem k tomu, že ve věci nebyl řádně zjištěn skutkový stav, o němž nelze mít pochybnosti. Připomněl povinnost všech soudů včetně soudu dovolacího poskytovat ochranu jeho právu na spravedlivý proces a to tím spíše, že Nejvyšší soud se na nesprávnostech ve skutkových zjištěních a jejich právním posouzení podílel svým předchozím rozhodnutím. Opětovně zdůraznil nepředvídatelnost rozhodnutí, jež se odklonila od chápání trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby, který je podle jeho názoru daňovým podvodem. Dále se obviněný zmínil také o osobách kolem M. U., které měly být rovněž trestně stíhány. Naopak ve vztahu ke své osobě zdůraznil, že scházel jakýkoli důkaz, z něhož by bylo možné dovodit jeho účast na trestné činnosti, natož pak ve formě organizátorství. Tvrzení státního zástupce z jeho vyjádření k dovoláním proto obviněný M. S. považoval za nepodložená.
IV.
Posouzení důvodnosti dovolání
a) Obecná východiska
24. Nejvyšší soud nejprve zjistil, že jsou splněny všechny formální podmínky pro konání dovolacího řízení a zabýval se otázkou povahy a opodstatněnosti uplatněných námitek ve vztahu k označeným dovolacím důvodům. Dospěl přitom k závěru, že oba mimořádné opravné prostředky nejsou důvodné.
25. Dovolání je svou povahou mimořádným opravným prostředkem, který je možné podat jen z některého z taxativně vymezených důvodů v §265b odst. l písm. a) až l) tr. řádu, resp. v §265b odst. 2 tr. řádu. Podání dovolání z jiného důvodu je vyloučeno. Přitom nestačí, aby zákonný dovolací důvod byl jen formálně deklarován, ale je třeba, aby námitky dovolatele takovému důvodu svým obsahem odpovídaly, v opačném případě vede dovolání s pouze formálním odkazem na příslušné ustanovení obsahující některý z dovolacích důvodů k odmítnutí podle §265i odst. 1 písm. b) tr. řádu (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 7. 8. 2002, sp. zn. 5 Tdo 482/2002, uveřejněné pod č. T 420 ve svazku 17 Souboru trestních rozhodnutí Nejvyššího soudu, který vydávalo Nakladatelství C. H. Beck, Praha).
26. Obvinění uplatnili jednak shodný dovolací důvod uvedený v §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu, obviněný M. S. dále důvod podle §265b odst. 1 písm. l) tr. řádu (dále též samostatně formuloval námitku o porušení jeho práva na spravedlivý proces, kterou však trestní řád explicitně mezi důvody dovolání nevyjmenovává, samozřejmě jako jedno ze základních práv, jež je garantováno ústavní legislativou je vždy posuzováno ve vazbě na konkrétní výhrady dovolatele). Dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. l) tr. řádu lze uplatnit ve dvou alternativách, a to že bylo rozhodnuto o zamítnutí nebo odmítnutí řádného opravného prostředku proti rozsudku nebo usnesení uvedenému v §265a odst. 2 písm. a) až g) tr. ř., aniž byly splněny procesní podmínky stanovené zákonem pro takové rozhodnutí, nebo byl v řízení mu předcházejícím dán důvod dovolání uvedený v písmenech a) až k). Obviněný M. S. (správně) zvolil druhou alternativu, tj. že bylo rozhodnuto o zamítnutí nebo odmítnutí řádného opravného prostředku proti rozsudku nebo usnesení uvedenému v §265a odst. 2 písm. a) až g) tr. ř., přestože byl v řízení mu předcházejícím dán důvod dovolání uvedený v písmenech a) až k), v jeho případě důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., podle něhož rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotněprávním posouzení. Na tomto místě je možné podotknout, že také obviněný J. T. měl své dovolání podat z důvodu §265b odst. 1 písm. l) tr. řádu, neboť napadl rozhodnutí odvolacího soudu, jímž bylo také jeho odvolání projednáno ve veřejném zasedání a stejně jako u druhého odvolatele bylo zamítnuto jako nedůvodné. V daném případě proto byla z procesního hlediska naplněna druhá alternativa tohoto dovolacího důvodu s tím, že v řízení předcházejícím spatřoval za naplněný důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu. Nejedná se však o takovou vadu podání, která by mohla vést k odmítnutí dovolání z formálního důvodu a zabránit přezkumu napadeného rozhodnutí a řízení předcházejícího, pokud by dovolací soud shledal vadu v hmotněprávním posouzení skutku. Taková vada pak naplňuje důvod dovolání uvedený v §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu. Jeho použití může být úspěšné tehdy, jestliže napadené rozhodnutí či jemu předcházející řízení spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotněprávním posouzení. Jde tedy o aplikaci norem trestního práva hmotného, případně na něj navazujících hmotněprávních norem jiných právních odvětví. Podstatou je použití ustanovení hmotného práva na skutkový stav zjištěný soudem prvního a druhého stupně, zásadně se nepřipouští posouzení aplikace těchto norem na skutek prezentovaný dovolatelem, případně na skutek, jehož se dovolatel domáhá vlastní interpretací provedených důkazních prostředků, které soudy prvního a druhého stupně vyhodnotily odlišně. Jiné nesprávné hmotněprávní posouzení lze dovodit pouze tehdy, pokud byla určitá skutková okolnost posouzena podle jiného ustanovení hmotného práva, než jaké na ni dopadalo. Pod uplatněný dovolací důvod mohou spadat rovněž případy, kdy skutková zjištění soudů nižších stupňů vůbec neposkytují dostatečný podklad pro uznání viny konkrétním trestným činem, za nějž byl dovolatel odsouzen. Dovolací námitky zásadně nemohou naplnit důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. řádu, pokud směřují proti tomu, jak soudy hodnotily důkazy, jaká skutková zjištění z nich vyvodily, jak postupovaly při provádění důkazů, v jakém rozsahu provedly dokazování apod. To vše za podmínky, pokud skutek, jak je popsán v odsuzujícím výroku o vině, má svůj podklad v obsahu provedeného dokazování.
27. Jak bude podrobněji vysvětleno níže, oba dovolatelé vznesli v části svých dovolání právně relevantní námitky odpovídající obsahu dovolacího důvodu pod písm. g) odst. 1 §265b tr. řádu, resp. obviněný M. S. ve vztahu k napadenému rozhodnutí odvolacího soudu též důvodu pod písm. l) tamtéž. Nejvyšší soud však ani tyto relevantní výhrady neshledal neopodstatněnými.
28. Nejvyšší soud stručně připomene, jak se věc vyvíjela z procesního hlediska. Obvinění J. T. a M. S. byli obžalobou viněni ze spáchání zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 2 písm. a), odst. 3 tr. zákoníku účinného od 1. 1. 2010 a pokusem trestného činu vydírání podle §8 odst. 1 a §235 odst. 1, 2 písm. b), odst. 3 tr. zákona účinného do 31. 12. 2009 (body I. a II. obžaloby). Spolu s nimi byli obžalováni pod body I., II. a také III. a IV. další spoluobvinění J. G. a V. M. O podané obžalobě rozhodl Městský soud v Praze prvním rozsudkem ze dne 23. 2. 2013, sp. zn. 40 T 6/2010, tak, že odsoudil obviněné J. G. a V. M. za trestnou činnost vymezenou pod body III. a IV. obžaloby a naopak ze skutků uvedených pod body I. a II. obžaloby všechny obviněné zprostil. Vrchní soud v Praze projednal odvolání obviněných proti odsuzující části rozsudku a též odvolání státního zástupce Vrchního státního zastupitelství podané v jejich neprospěch, a rozhodl rozsudkem ze dne 21. 10. 2013, sp. zn. 11 To 16/2013, jímž po zrušení části napadeného rozsudku nově rozhodl o vině a trestech obviněných J. G. a V. M. (upravil skutkovou větu a zmírnil ukládané tresty) a zamítl odvolání státního zástupce proti zprošťujícím výrokům. Citovaný rozsudek odvolacího soudu napadli dovoláními jednak obvinění J. G. a V. M. a jednak v neprospěch všech čtyř obviněných také nejvyšší státní zástupce. Nejvyšší soud usnesením ze dne 31. 3. 2015, sp. zn. 5 Tdo 543/2014, vyhověl všem dovoláním, z podnětu dovolání obviněných J. G. a V. M. zrušil napadený rozsudek v rozsahu jeho výroku pod bodem I. a k dovolání nejvyššího státního zástupce zrušil tento rozsudek i pod bodem II. výroku o vině a věc vrátil odvolacímu soudu k novému projednání a rozhodnutí. Následně vrchní soud rozhodl rozsudkem ze dne 14. 9. 2015, sp. zn. 11 To 16/2013, jímž opětovně uznal obviněné J. G. a V. M. vinnými pokusem, resp. návodem k trestnému činu porušování povinnosti při správě cizího majetku a ve vztahu ke skutku kvalifikovanému obžalobou jako trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platy věc vrátil soudu prvního stupně (zprošťující výrok ohledně skutku, v němž obžaloba spatřovala pokus trestného činu vydírání, zůstal nedotčen). Městský soud v Praze tedy nařídil o zbývající části obžaloby nové hlavní líčení, tedy projednával skutek kvalifikovaný jako trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby, a rozhodl rozsudkem ze dne 21. 1. 2016, jak bylo blíže uvedeno shora pod bodem 1. tohoto usnesení.
b) K dovolání obviněného M. S.
K námitce spolupachatelství
29. Hlavní dovolací výhradou obviněného M. S. bylo zpochybnění jeho účasti na trestném jednání dalších spoluobviněných, tvrdil, že u jakéhokoli jednání týkajícího se uzavření smlouvy o prodeji cigaret nebyl přítomen, nikde není podepsán a ani pořízené záznamy telefonních hovorů nesvědčí o jeho zapojení do předmětných obchodních transakcí a domlouvání mezi spoluobviněnými. Tato námitka však v dovolacím řízení nemohla obstát, nehledě na to, že ve své podstatě zpochybňovala od počátku neměnná skutková zjištění soudů opírající se o výsledky řádně provedeného dokazování.
30. Ačkoli tedy výhrady obviněného obsahově mířily proti skutkovým závěrům soudů a formálně vytýkaly nesprávné posouzení pachatelství jako znaku již základní skutkové podstaty trestného činu podle §240 odst. 1 tr. zákoníku, o jehož naplnění neměly soudy pochybnosti ani v předcházejících stadiích trestního řízení, pro úplnost a také proto, že tento zákonný znak shodně napadli oba dovolatelé, Nejvyšší soud se k této otázce nad rámec své přezkumné povinnosti vyjádří.
31. Trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku se dopustí ten, kdo ve větším rozsahu zkrátí daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na úrazové pojištění, pojistné na zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou podobnou platbu anebo vyláká výhodu na některé z těchto povinných plateb. Pachatelem tohoto trestného činu může být nejen subjekt daně ale kdokoli – fyzická i právnická osoba, tedy každý, kdo svým úmyslným jednáním způsobí, že zákonná daň nebyla jemu anebo i jinému subjektu (fyzické i právnické osobě) vyměřena buď vůbec, anebo nikoli v zákonné míře, a daň tak byla zkrácena ve větším rozsahu, anebo byla v tomto rozsahu vylákána výhoda na dani nebo jiné povinné platbě, popř. větší rozsah činil jejich součet (srov. přiměřeně rozhodnutí č. 25/1968 Sb. rozh. tr.). Subjekt daně a subjekt trestného činu zkrácení daně, poplatku a jiné povinné platby nemusí být totožný, a nelze proto zaměňovat daňovou povinnost a trestní odpovědnost za zkrácení daně. U spolupachatelství trestného činu podle §240 je lhostejné, zda subjektem daně byli všichni spolupachatelé (fyzické nebo právnické osoby) či jen někteří z nich anebo zda subjektem daně byla osoba rozdílná od spolupachatelů. Je též lhostejné, zda subjektem daně byl každý spolupachatel do celé výše zkrácení daně, a to včetně vylákané výhody, či jen do její části (srov. rozhodnutí č. 25/1968 Sb. rozh. tr.). Vzhledem k uvedenému může být pachatelem trestného činu podle §240 odst. 1 tr. zákoníku např. též daňový poradce podnikatele, kterého podnikatel zmocnil, aby za něj zpracoval a správci daně odevzdal daňové přiznání, pokud by daňový poradce v daňovém přiznání úmyslně zkreslil výši daňové povinnosti podnikatele způsobem, který by bylo možné hodnotit jako zkrácení daně ve výše zmíněném smyslu (srov. Šámal, P. a kol. Trestní zákoník II. §140 až 421. Komentář. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, str. 2431, 2431). Je tudíž evidentní, že pachatelství u dotčeného trestného činu je vykládáno soudní praxí a právní teorií v širším smyslu než u jiných trestných činů. Pachatelství zde není omezeno výhradně na plátce daně, který však jako jediný nese daňovou odpovědnost vůči správci daně. V praxi je častým jevem, že fyzické osoby se nechávají zastupovat daňovými poradci v daňovém řízení, a u právnických osob to bývá pravidlem, neboť konkrétní kroky za ni vždy činí nějaká fyzická osoba nebo jich může být i více. Pokud se na jednání, v jehož důsledku má být zkrácena daň, podílí více osob, jež koordinují své jednání po vzájemné domluvě (nezřídka se jedná o nezákonné jednání plánované dlouho dopředu), může prostřednictvím institutu spolupachatelství trestní odpovědnost podle §240 odst. 1 tr. zákoníku dopadat na všechny z nich, byť pod daňovým přiznáním je podepsána pouze jedna z těchto osob (plátcem daně z přidané z hodnoty je, resp. v rozhodné době byla, ve smyslu §3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném od 1. 1. do 31. 7. 2007, osoba povinná k dani, která byla registrovaná k dani v tuzemsku podle §95 téhož zákona a osobou povinnou k dani pak byla fyzická nebo právnická osoba, která samostatně uskutečňovala ekonomické činnosti podle §5 odst. 1 citovaného zákona.)
32. Obecně je spolupachatelství vymezeno tak, že byl-li trestný čin spáchán úmyslným společným jednáním dvou a více osob, odpovídá každá z nich, jakoby trestný čin spáchala sama (§23 tr. zákoníku). Základními prvky, jež musí být současně přítomny, aby se mohlo jednat o spolupachatelství, tedy jsou minimální počet dvou osob a dále jejich společný úmysl a společné jednání. Společný úmysl nelze ztotožňovat s výslovnou dohodou spolupachatelů, která není vyžadována, postačí konkludentní dohoda (srov. rozhodnutí Nejvyššího soudu Československé republiky uveřejněné pod č. 2180, ročník 1925 Vážného sbírky rozhodnutí Nejvyššího soudu ve věcech trestních). Každý spolupachatel si však musí být vědom alespoň možnosti, že jednání jeho i ostatních spolupachatelů směřuje k spáchání trestného činu společným jednáním, a být s tím pro tento případ srozuměn. Okolnost, že každý ze spolupachatelů sledoval při společném jednání svůj prospěch, nevylučuje, aby úmysl byl všem společný, zvláště když každý svým přispěním napomáhal činnosti ostatních (srov. usnesení bývalého Krajského soudu v Liberci uveřejněné pod č. 22/1950 Sb. rozh. tr.). Společenská škodlivost spolupachatelství zahrnuje vedle společného jednání také skutečnost, že spolupachatelé jsou vědomím společné trestné činnosti navzájem posilováni při jejím páchání. Mají-li z několika pachatelů jen někteří společný úmysl ve smyslu §23 tr. zákoníku, posuzují se jenom oni jako spolupachatelé (viz Šámal P. a kol. Trestní zákoník I. §1 až 139. Komentář. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, str. 331). Společné jednání se může projevit ve třech formách, jednak každý ze spolupachatelů naplní svým jednáním všechny znaky skutkové podstaty trestného činu, nebo každý ze spolupachatelů uskuteční jen některý ze znaků skutkové podstaty trestného činu, jež je pak naplněna souhrnem těchto jednání, anebo jednání každého ze spolupachatelů je alespoň článkem řetězu, přičemž jednotlivé činnosti – články řetězu – působí současně nebo postupně ve vzájemné návaznosti a směřují k přímému vykonání trestného činu a jen ve svém celku tvoří jeho skutkovou podstatu (srov. rozsudky bývalého Nejvyššího soudu Slovenské socialistické republiky uveřejněné pod č. 36/1973 a č. 15/1967 Sb. rozh. tr.). V tomto posledním uvedeném případě, který je přiléhavý na trestní věc dovolatelů M. S. a J. T., jednotlivé složky společné trestné činnosti sice samy o sobě znaky jednání uvedeného v příslušném ustanovení zvláštní části trestního zákona nenaplňují (nebo alespoň ne všechny takové složky), ale ve svém souhrnu představují jednání popsané v příslušném ustanovení zvláštní části trestního zákona, když je nutné, aby působily ve vzájemné návaznosti současně nebo sice postupně, ale v bezprostřední časové souvislosti, a ve svém celku naplnily skutkovou podstatu stejného trestného činu. Významná je také okolnost, že k naplnění pojmu spolupachatelství není třeba, aby se všichni spolupachatelé zúčastnili na trestné činnosti stejnou měrou. Stačí i částečné přispění, třeba i v podřízené roli, jen když je vedeno stejným úmyslem jako činnost ostatních pachatelů, a je tak objektivně i subjektivně složkou děje, tvořícího ve svém celku trestné jednání (srov. rozhodnutí Nejvyššího soudu Československé republiky ze dne 16. 1. 1929, sp. zn. Zm II 436/28, uveřejněné pod č. 3371 ročník 1929 Vážného sbírky rozhodnutí Nejvyššího soudu ve věcech trestních, a další rozhodnutí Nejvyššího soudu ČSR ze dne 13. 6. 1946, sp. zn. Zm I 108/46, uveřejněné pod č. 67 ročník 1946 téže Vážného sbírky; dále též Šámal P. a kol. Trestní zákoník I. §1 až 139. Komentář. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, str. 329-330).
33. Výkladu spolupachatelství v takto široce pojímaném smyslu potom účast obviněného M. S. na trestné činnosti, pro niž byli stíháni a odsouzeni i další obvinění, zcela nepochybně odpovídá. Ačkoli tento dovolatel stál mimo strukturu obchodní společnosti LETKA TEAM, a. s., nevystupoval přímo při obchodních jednáních a ani v rámci daňového řízení, o jeho zásadním vlivu na to, jakým směrem se bude ubírat její podnikání i plnění daňových povinností, nemá Nejvyšší soud ve shodě se soudy nižších stupňů pochybnosti. O řídící roli obviněného M. S., který ovládal obchodní i podnikatelskou činnost LETKA TEAM, a. s., vypovídá více skutečností zjištěných v průběhu trestního řízení. Výpovědi jak obviněných, tak osob, s nimiž vyjednávali o nákupu cigaret, se shodují právě v tom, že mluví o M. S. jako o postavě stojící sice v pozadí jednání, avšak o to výrazněji řídící veškeré kroky ostatních obviněných. Např. obviněný V. M., byť v hlavním líčení tvrdil, že obviněného M. S. neznal (viz č. l. 9306), na jednání obou smluvních stran dne 28. 3. 2007 řekl, že tohoto obviněného zná (č. l. 2635), a mluvil o něm jako o svém osobním příteli, kterému svým vstupem do obchodní společnosti LETKA TEAM, a. s., prokazuje službu (č. l. 2631). Okolnost, že kroky LETKA TEAM, a. s., řídil obviněný M. S. i po jejím převzetí slovenskou obchodní společností Oliveta, s. r. o., vyplývá hned z následujících setkání zástupců budoucích smluvních stran kupní smlouvy z 16. 3. 2007. Schůzky, jež proběhly ve dnech 4. a 5. 3. 2007 a jichž se účastnil i dovolatel, ještě nebyly monitorovány, ale dne 9. 3. 2007 již ano. Na tomto setkání evidentně všichni považovali obviněného M. S. i nadále za osobu fakticky ovládající LETKA TEAM, a. s., obviněný J. T. se vyslovil tak, že bez obviněného M. S. obchod uzavřen nebude. Na jiné monitorované schůzce obou skupin konané dne 28. 3. 2007 mluvil obviněný V. M. o obviněném M. S. jako o dlouholetém a velmi dobrém příteli, jemuž se na jeho žádost rozhodl pomoci s vypořádáním celního dluhu obchodní společnosti CZ TABÁK, a. s., (jak již bylo zmíněno výše), přičemž se vyskytl další problém. Tím bylo trestní řízení, v němž byl obviněný M. S. stíhán, měl tudíž obavu, jak zabezpečit rodinu, kdyby se s ním „něco stalo“, k čemuž směnka s roční splatností nemohla postačovat, navíc se obviněný M. S. obával také toho, zda protistrana „nepoloží“ obchodní společnost ATLANTA SAFE, a. s., která měla ze směnky plnit. Zjevně tedy neochotu plnit z kupní smlouvy ze dne 16. 3. 2007, jako i vůli nehradit z ní odpovídající výši DPH a jednat o jiných podmínkách, projevil primárně obviněný M. S., který k tomu dále vybízel ostatní spoluobviněné. Stejné závěry lze vyvodit ze schůzky konané dne 26. 4. 2007 mezi M. U. a obviněným J. T. Ten vysvětloval zpochybňování kupní smlouvy tím, že obviněný M. S. „má přece jenom x těch manželek a dětí a on jako mně zdůvodňoval, že ty prachy chce, aby prostě v případě, že on bude zavřenej, aby ty rodiny jeho měly prostě z čeho žít“ (č. l. 2659). Obviněný J. T. ani nezastíral, že obviněný M. S. měl zájem účastnit se dění kolem obchodní společnosti LETKA TEAM, a. s., ale pouze skrytě (což bylo mj. důvodem uzavření komisionářské smlouvy mezi obviněnými M. S. a J. T.). Vysvětlil M. U. jménem svého klienta, že (obviněný M. S.) nechce riskovat nahrávání jeho projevu, obviněnému J. T. dal však za úkol zjistit cenu, již bude protistrana ochotna zaplatit za daňový doklad k prodaným cigaretám (viz č. l. 2656 až 2658). Při jednání s M. U. dne 26. 4. 2007 řekl obviněný J. T. doslova, že „M. to samozřejmě ví, že spolu budeme mluvit, že jo, řekl, polož tu otázku tak a za kolik mu stojí vystavení daňového dokladu“ (viz č. l. 2656). V rámci telefonního rozhovoru uskutečněného dne 28. 3. 2007 mezi L. Ch. a M. U., posledně jmenovaný sděloval průběh dohadování s protistranou a kromě jiného uvedl, že ani nezastírali, že všechno vymyslel obviněný M. S. (viz č. l. 4349). Bylo tudíž přesvědčivě prokázáno, že ve společném úmyslu zkrátit daň z přidané hodnoty, na kterém měl eminentní zájem obviněný M. S., obviněný J. G. (který, jak vyplynulo z výpovědi L. Z., s ní jako jediný z vedení komunikoval) sdělil účetní L. Z., že kupní smlouva ze dne 16. 3. 2007 je neplatná, nemá být proto zahrnuta do daňového přiznání k dani z přidané hodnoty za měsíc březen 2007, ačkoli byla součástí účetní evidence LETKA TEAM, a. s., (srov. výpověď L. Z. u hlavního líčení, č. l. 9659 až 9662). Konečně ze své vedoucí role je obviněný M. S. nepřímo usvědčován i některými argumenty, které se staly součástí obhajoby druhého dovolatele J. T. Ten ve svém mimořádném opravném prostředku poukázal na to, že vystupoval jako „pouhý posel“ či zmocněnec spoluobviněného M. S. Lze proto uzavřít, že obvinění J. G., V. M. a J. T. konali v souladu s vůlí obviněného M. S., bez jehož ingerence by v konečném důsledku nemohlo dojít ke zkrácení daně, byl v podstatě „mozkem“ celého trestného jednání, tedy zásadním článkem, na který navazovaly kroky dalších spoluobviněných tak, aby jejich koordinované počínání vedlo k porušení zájmu chráněného trestním zákoníkem v ustanovení §240. S tím souvisí také vyvrácení námitky dovolatele, že byl odsouzen na základě kolektivní viny, jíž je nutné odlišit od trestní odpovědnosti spolupachatelů, z nichž každý odpovídá, jako by trestný čin spáchal sám (§23 tr. zákoníku). Vzhledem k výše uvedenému je zřejmé, že vina obviněného M. S. byla dovozena z aktivní, byť zastírané, role koordinátora stíhaného jednání.
34. Nejvyšší soud tedy musel souhlasit se závěry soudů o zapojení dovolatele na trestném jednání (o jeho spolupachatelství), což však podotýká nad rámec dovolání (jak již bylo zmíněno), protože námitky proti pachatelství obviněný založil na jiné skutkové verzi, než k jaké dospěly soudy a stala se podkladem odsuzující části výroku o vině. Obviněný M. S. zásadně popřel jejich zjištění o svém účastenství na dohodě mezi spoluobviněnými a obracel pozornost na další fyzické osoby kolem M. U. Tito lidé podle přesvědčení dovolatele způsobili neschopnost LETKA TEAM, a. s., uhradit daň z přidané hodnoty. K tomu je třeba poznamenat hned dvě věci. Jednak, že soudy jsou vázány obžalovací zásadou (§2 odst. 8 tr. řádu), jež jasně vymezuje procesní funkce jednotlivých stran trestního řízení, a trestní stíhání před soudem se koná jen na podkladě obžaloby podané státním zástupcem (§180 odst. 1 tr. řádu), kterou není možné ve stadiu řízení před soudy rozšířit o další osoby, u nichž by přicházelo v úvahu rozhodovat o vině a trestu. V tomto trestním řízení je tak posuzována výhradně trestní odpovědnost osob uvedených v obžalobě, mezi něž patří i oba dovolatelé, ale nikoli osoby kolem M. U. Navíc jejich krokům přičítá obviněný M. S. až způsobený následek spočívající v tom, že LETKA TEAM, a. s., nebyla ekonomicky schopná daň uhradit (aniž by však jakkoli zmínil finanční transakce, které předcházely uzavření sporné smlouvy a jimiž došlo k odčerpání značné části finančních prostředků z majetku této obchodní společnosti). Jak ale bylo rovněž namítáno (správně), trestné není samotné neodvedení daně, nýbrž záměrné nepřiznání zdanitelného plnění, resp. zkreslování a manipulace s rozsahem daně, za což nesly odpovědnost osoby výlučně vystupující za LETKA TEAM, a. s.
35. Pokud obviněný M. S. vytýkal soudům, že se při hodnocení znaku pachatelství obviněného neřídily pokyny dovolacího soudu vyjádřenými na str. 28 jeho usnesení vydaného v rámci prvního dovolacího řízení, jeho výhrada neměla opodstatnění. Nejvyšší soud ve svém usnesení ze dne 31. 3. 2015, sp. zn. 5 Tdo 543/2014, na citované str. 28 pouze obecně uložil odvolacímu soudu zabývat se pečlivě i znakem pachatelství u obviněných J. T. a M. S., jemuž se v tehdy dovoláním napadeném rozhodnutí vrchní soud věnoval zcela povrchně. V té souvislosti dovolací soud upozornil také na institut účastenství na trestné činnosti, jehož naplnění mohlo též připadat v úvahu. V žádném případě předmětná část odůvodnění označeného usnesení neobsahovala pokyn, natož závazný, uznat některého z obviněných vinným jako spolupachatele, resp. účastníka ve formě návodu nebo pomoci, jak ostatně konstatoval i soud prvního stupně na str. 20 rozsudku v rámci rozsáhlé interpretace předchozího usnesení dovolacího soudu nebo státní zástupce ve svém vyjádření k dovoláním. V uvedeném ohledu tedy bylo dovolacím soudem kladeno soudům nižších stupňů za úkol řádně zvážit veškeré skutkové okolnosti, jež by mohly mít vztah k pachatelství, popř. účastenství v užším smyslu, u jednotlivých obviněných, což soudy splnily. Dovolatel proto namítal nerespektování pokynů na str. 28 usnesení Nejvyššího soudu sp. zn. 5 Tdo 543/2014 zcela neoprávněně.
Otázka platnosti kupní smlouvy ze dne 16. 3. 2007 a její vliv na daňovou povinnost
36. Obviněný M. S. se dále dovolával neplatnosti kupní smlouvy ze dne 16. 3. 2007, resp. požadoval, aby tato otázka byla jasně zodpovězena soudy v rámci trestního řízení včetně náležitého odůvodnění a následně, aby z případné neplatnosti smlouvy byly vyvozeny právní důsledky ve vztahu k žalovanému jednání obviněných, kteří ji považovali za neplatnou. Přitom zdůraznil, že u dodání zboží se jedná o převod ekonomického a nikoli právního vlastnictví. Obdobnými námitkami se v předcházejících stadiích trestního řízení zabývaly soudy prvního i druhého stupně s tím, že zásadní právní názor ohledně platnosti kupní smlouvy a jejího vlivu na plnění daňových povinností a případnou trestní odpovědnost vyslovil Nejvyšší soud ve svém usnesení 5 Tdo 543/2014 (na str. 25 uvedl, že zpochybňování platnosti kupní smlouvy nemohlo zamezit vzniku daňové povinnosti, a na str. 27 dovolací soud odmítl, že by zpochybňování její platnosti mohlo obviněné zbavit trestní odpovědnosti za nepřiznání příslušné daňové povinnosti). V souladu s vysloveným právním názorem Nejvyššího soudu pak v dovoláním napadeném rozsudku vrchní soud na str. 15 srozumitelně vysvětlil, že neplatnost smlouvy byla vyloučena, což v další části odůvodnění svého rozsudku podrobněji rozvedl i ve vztahu k otázce, zda došlo k uskutečnění zdanitelného plnění, tj. k dodání zboží (viz str. 15 až 17). V tomto ohledu tak dovolatel opakoval výhrady, na něž soudy reagovaly a vypořádaly se s nimi. V takových případech posoudí Nejvyšší soud dovolání jako zjevně neopodstatněné (viz usnesení Nejvyššího soudu ze dne 29. 5. 2002, sp. zn. 5 Tdo 86/2002, uveřejněné pod č. T 408 ve svazku 17 Souboru rozhodnutí Nejvyššího soudu, který vydávalo nakladatelství C. H. Beck, Praha).
37. Přesto se Nejvyšší soud i k této námitce vyjádří, aby doplnil již dříve prezentovaný názor na (ne)platnost předmětné dohody z 16. 3. 2007 a možných důsledků její neplatnosti ve sféře daňových předpisů. V první řadě dovolací soud zdůrazňuje, že ani případná neplatnost kupní smlouvy sama o sobě neznamená, že by prodávající nebyl povinen zahrnout ji do přiznání k dani z přidané hodnoty, došlo-li k uskutečnění zdanitelného plnění. Touto otázkou se nejednou zabýval již Nejvyšší správní soud, např. v rozsudku ze dne 16. 6. 2010, sp. zn. 2 Afs 134/2009, nebo v rozsudku ze dne 16. 1. 2009, sp. zn. 7 Afs 4/2008. Přitom mj. vyslovil právní názor, že není rozhodné, zda kupní smlouva byla absolutně neplatná pro rozpor se zákonem či neúčinná vůči konkursním věřitelům, nýbrž je podstatné, zda kupujícímu bylo fakticky umožněno disponovat předmětnými movitými věcmi tak, jak může činit jen vlastník, tj. zda došlo k uskutečnění zdanitelného plnění (§21 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 109/2006 Sb., dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“). Samotné zdanitelné plnění přitom v témže rozsudku definoval Nejvyšší správní soud v souladu s judikaturou Evropského soudního dvora (konkrétně citoval rozsudek ze dne 8. 2. 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, Recueil, s. I-285) jako veškeré převody hmotného majetku opravňující druhou stranu k nakládání s uvedeným majetkem. Výslovně přitom konstatoval, že u „dodání zboží“ (§13 zákona o dani z přidané hodnoty) jde o faktický převod dispozičního práva k majetku. V citované věci, jíž se zabýval senát 2 Afs Nejvyššího správního soudu se přitom jednalo o případ, kdy bylo namítáno faktické nepřevzetí předmětu koupě za situace, kdy zboží bylo uskladněno ve skladu, který sice vlastnil kupující, ale v nájmu ho měla prodávající smluvní strana. Ani tato okolnost, kdy prodávající měl zboží ve svém držení, však podle Nejvyššího správního soudu nebránila převodu dispozičního práva k nakládání s uvedeným majetkem na kupujícího při podpisu kupní smlouvy. Podle názoru Nejvyššího soudu zcela obdobně došlo k převodu dispozičního práva ve věci obviněného M. S. Převáděné cigarety byly uskladněny v prostorách, jimiž disponovala třetí osoba (později se vlastníkem skladu záměrně stal kupující), a kde kupní smlouva zcela jednoznačně stanoví převod práva se zbožím disponovat a držet je, které přešlo z prodávajícího na kupujícího samotným uzavřením kupní smlouvy dne 16. 3. 2007 (viz bod 5.5 kupní smlouvy, č. l. 912). Není třeba na tomto místě opakovaně opisovat celé pasáže kupní smlouvy, jež je součástí spisového materiálu a z níž nejdůležitější části včetně té, na niž poukázal dovolací soud, ocitoval již vrchní soud na str. 16 napadeného rozsudku. Nejvyšší soud pouze naváže na zcela správné závěry odvolacího soudu shrnutím, že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo dodáním zboží [§21 odst. 4 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty], za které lze v souladu se shora zmíněnou judikaturou Nejvyššího správního soudu a Evropského soudního dvora považovat faktický převod dispozičního práva k majetku, jehož se ve prospěch kupující BEES, s. r. o., vzdala prodávající LETKA TEAM, a. s., již podpisem kupní smlouvy. Výslovně bylo ujednáno, že i třetí strana (zjevně provozovatel skladu, kde se nacházelo zboží), má-li v držení cigarety, je povinna vydat je kupujícímu. Okolnost, že zástupci provozovatele skladu v H. P. nerespektovali tato smluvní ujednání (ostatně především prodávající LETKA TEAM, a. s., se jednostranně rozhodla nedodržet své závazky vyplývající z kupní smlouvy ze dne 16. 3. 2007), nemůže mít vliv na uskutečnění zdanitelného plnění. Lze připustit, že sama kupní smlouva i některá rozhodnutí správních úřadů a soudů učiněná v rámci incidenčních sporů vznáší otazník nad konkrétním datem dodání, zda se tak stalo již dne 16. 3. 2007 nebo o tři dny později při inventuře ve skladových prostorách. Pro účely tohoto trestního řízení to však není zásadní zjištění, významné naopak je, že v daném období bylo uskutečněno zdanitelné plnění a obchodní společnosti LETKA TEAM, a. s., tak vznikla povinnost přiznat daň na výstupu, již za příslušné zdaňovací období následně nesplnila. Zdanitelné plnění se uskutečnilo a případná neplatnost kupní smlouvy tento důsledek (povinnost daň přiznat) vyplývající z daňových předpisů nemohla zvrátit. V pochybnostech o platnosti nebo účinnosti kupní smlouvy je nutné rozlišit případné soukromoprávní důsledky od veřejnoprávních (srov. výše již citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 1. 2009, sp. zn. 7 Afs 4/2008). V rovině soukromého práva mohl prodávající směřovat své kroky vůči druhé smluvní straně (a také tak činil, byť rozporuplně, když tvrdil neplatnost smlouvy a současně vyjednával o ceně za vystavení daňového dokladu), ale v rovině práva veřejného (resp. daňového) byl povinen splnit za povinného daňovou povinnost a pochybnosti o platnosti smlouvy vyjádřit ve vystaveném daňovém dobropisu. Správce daně by k posouzení (ne)platnosti kupní smlouvy musel přistoupit jako k předběžné otázce ve smyslu ustanovení §28 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, který byl účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád. Nebylo proto nezbytně nutné podstupovat nejprve zdlouhavé občanskoprávní řízení o určení neplatnosti kupní smlouvy, které by samo o sobě nemohlo vést k vyřešení naléhavé tíživé situace LETKA TEAM, a. s., jak se v průběhu trestního řízení hájili někteří obvinění.
38. K námitce neplatnosti kupní smlouvy je proto možné uzavřít, že neměla dopad na povinnost obchodní společnosti LETKA TEAM, a. s., plnit svou daňovou povinnost, které se zjevně chtěla vyhnout, a to pod záminkou tvrzení neplatnosti tohoto smluvního ujednání. Vůči správci daně za situace uskutečnění zdanitelného plnění, jako tomu bylo v případě kupní smlouvy ze dne 16. 3. 2007, musí plátce daně z přidané hodnoty uplatnit neplatnost zdanitelného plnění prostřednictvím institutů k tomu určených v daňových předpisech, nikoli svévolně tvrdit, že z důvodu neplatnosti kupní smlouvy (nepodložené rozhodnutím soudu nebo správního orgánu) nedošlo ke zdanitelnému plnění (což se nezakládalo na pravdě) a že nemá povinnost přiznat a odvést odpovídající výši daně.
Posouzení trestného jednání a porovnání s tehdy platnou judikaturou
39. Obviněný M. S. dále vytkl soudům nižších stupňů respektujících právní názory Nejvyššího soudu z jeho prvního usnesení v této trestní věci, že jejich závěry o vině obviněných jsou v rozporu s judikaturou Ústavního soudu i Nejvyššího soudu. Označil tři rozhodnutí Nejvyššího soudu, a to usnesení ze dne 12. 2. 2003, sp. zn. 11 Tdo 265/2002, uveřejněné pod č. T 562 ve svazku 24 Souboru trestních rozhodnutí Nejvyššího soudu, které vydávalo Nakladatelství C. H. Beck, Praha, usnesení ze dne 21. 7. 2005, sp. zn. 8 Tdo 790/2005, uveřejněné jako rozhodnutí č. 34/2006 Sb. rozh. tr., a usnesení velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu ze dne 28. 3. 2012, sp. zn. 15 Tdo 1671/2011, uveřejněné pod č. 55/2012 Sb. rozh. tr., a dále na nález Ústavního soudu ze dne 12. 6. 2002, sp. zn. I. ÚS 722/01. Ani tato výhrada však neměla opodstatnění.
40. Všechna zmíněná rozhodnutí se týkala vývoje přístupu soudní praxe v průběhu téměř deseti let k posuzování otázky, jaké konkrétní jednání naplňuje znaky zejména objektivní stránky skutkové podstaty trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle ustanovení §148 zákona č. 140/1961 Sb., trestního zákona, účinného do 31. 12. 2009. Ve vztahu ke zkrácení daně a jiných povinných plateb nedoznalo znění skutkové podstaty tohoto trestného činu určené k ochraně zájmu státu na správném vyměření daně a dalších povinných plateb zásadní změny ani v novém trestním zákoníku. Významné právní úvahy v nich obsažené byly soudy obou stupňů vysvětlovány opakovaně, jejich aplikace na skutkový stav zjištěný v tomto trestním řízení se však v podání městského soudu na jedné straně a vrchního a dovolacího soudu na druhé straně rozcházejí. Bez nutného podkladu dokonce soud prvního stupně naznačil možnost, že soudními rozhodnutími v tomto trestním řízení by obvinění mohli být vystaveni právní nejistotě z toho důvodu, že v době jejich trestného jednání ještě nebyl veřejně znám výklad soudů, podle něhož lze spáchat trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby i tehdy, když správci daně je známa daňová povinnost plátce. Tak tomu totiž objektivně nebylo, městský soud zjevně přehlédl, že tento výklad přijal Nejvyšší soud již ve svém usnesení ze dne 21. 7. 2005, sp. zn. 8 Tdo 790/2005, uveřejněném pod č. 34/2006 Sb. rozh. tr., tedy téměř dva roky před spácháním posuzovaného jednání obviněných v této věci. Více jak rok předtím bylo dokonce přijato do sbírky soudních rozhodnutí Nejvyššího soudu, tudíž nemohlo být, zejména pro osoby s právnickou profesí (obviněný J. T.), nikterak překvapivé, jak se snažil soud prvního stupně ve svých úvahách naznačit. S ohledem na vyvrácení jakýchkoli pochybností o zachování právní jistoty obviněných (popř. rozhodujících soudů, které mohly některé závěry interpretovat nepřesně) Nejvyšší soud cítí potřebu podrobněji vyložit právní názory vyslovené v citovaných rozhodnutích.
41. Z časového hlediska nejstarší rozhodnutí představuje nález Ústavního soudu ze dne 12. 6. 2002, sp. zn. I. ÚS 722/01, v němž Ústavní soud posuzoval jednání stěžovatele, který nepodal daňové přiznání k dani z převodu nemovitostí, avšak tři měsíce po převzetí platebního výměru sepsal se správcem daně dohodu o tom, jak bude daň splácet, což také učinil. Ústavní soud mj. vyslovil, že nečinnost nezakládá sama o sobě skutkovou podstatu trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby a že zkrácením není pouhé nezaplacení daně včas, pokud její výše nebyla zkrácena úmyslným jednáním či opomenutím obviněného. Dále zdůraznil, že ustanovení §148 odst. 1 tr. zákona (v současnosti §240 odst. 1 tr. zákoníku) chrání jako právní statek zájem státu na správném vyměření daně, poplatku a podobné povinné platby a že zkrácením daně není její pouhé neodvedení, byla-li příslušná platba správně vypočtena, přiznána nebo vyměřena, pokud nebyla zatajena skutečnost odůvodňující vznik daňové povinnosti. V porovnání s věcí dovolatele, kde LETKA TEAM, a. s., podala daňové přiznání, a tudíž nebyla nečinná, jde skutkově o jiný případ. Rozdíly v obou porovnávaných případech jsou dále patrné zejména v tom, že obvinění byli vůči správci daně činní neformální cestou, protože mimo podané daňové přiznání připustili uzavření kupní smlouvy zakládající zdanitelné plnění, avšak obratem předkládali správci daně důvody pro uznání její neplatnosti (např. že je neplatná, protože za sjednaných podmínek nebudou mít dostatek prostředků na úhradu daně z přidané hodnoty) a snažili se tak přesvědčit finanční úřad o tom, že ke zdanitelnému plnění nedošlo, aniž by se takové tvrzení zakládalo na pravdě. Radikálně odlišně však jednal stěžovatel, jehož ústavní stížnosti bylo vyhověno, neboť ten nerozporoval zdanitelný příjem a dobrovolně jednal o možnostech postupného hrazení vyměřené daně formou splátek. Evidentně tak vnitřní postoj obviněných ze srovnávaných trestních věcí odrážející se v jejich jednání navenek nebyl totožný. Shodně však lze na oba případy nahlížet objektem trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby, jímž je zájem státu na správném vyměření daně, který obviněný M. S. a další spoluobvinění chtěli narušit a také tak učinili.
42. Usnesení Nejvyššího soudu ze dne 12. 2. 2003, sp. zn. 11 Tdo 265/2002, prosazovalo názor, že za zkrácení daně nelze považovat samotné nepodání daňového přiznání povinnou osobou, jestliže správci daně je daňová povinnost takové osoby známa a zjištění základu daně i její vyměření lze provést jinými prostředky. V odůvodnění tohoto usnesení Nejvyšší soud dále uvedl, že u „zkrácení daně“ musí jít o jednání (příp. opomenutí) pachatele, v jehož důsledku je mu jako poplatníkovi vyměřena nižší daň nebo k jejímu vyměření vůbec nedojde , přičemž je nezbytné, aby k nižšímu vyměření či nevyměření daně došlo v příčinné souvislosti s jednáním pachatele. Závěry tohoto usnesení Nejvyššího soudu z roku 2003 vyznívají výrazně ve prospěch dovolatele, ovšem nebylo je možné v posuzované trestní věci použít, protože byly pozdější judikaturou překonány. Nutno však podotknout, že i zde bylo zachováno obecné vymezení „zkrácení daně“ jako jednání (příp. opomenutí) pachatele, v jehož důsledku je mu jako poplatníkovi vyměřena nižší daň nebo k jejímu vyměření vůbec nedojde.
43. Stále ještě před spácháním trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby obviněným M. S. a dalšími spoluobviněnými vydal Nejvyšší soud dne 21. 7. 2005 usnesení sp. zn. 8 Tdo 790/2005, následně uveřejněné pod č. 34/2006 Sb. rozh. tr. V citované věci obvinění vystupující za právnickou osobu povinnou k dani z přidané hodnoty nepodali daňová přiznání k předmětné dani, nereagovali na jim doručené výzvy správce daně podat daňová přiznání, další výzvy ani nepřebírali a následně byla daňovým správcem dodatečným platebním výměrem vyměřena daň z přidané hodnoty. Skutkový stav věci byl tedy takový, že správci daně byla daňová povinnost známa, avšak obvinění zatajili skutečnost odůvodňující vznik daňové povinnosti (srov. str. 6 citovaného rozhodnutí). K tomu Nejvyšší soud ve svém usnesení z 21. 7. 2005 obecně konstatoval, že zkrácením daně se rozumí jakékoli jednání pachatele, v jehož důsledku je mu jako poplatníkovi vyměřena nižší daň nebo k vyměření této povinné platby vůbec nedojde . Podrobněji k dani z přidané hodnoty pak bylo uvedeno, že tuto daň lze zkrátit tím, že pachatel sice splní svou registrační povinnost (podá daňové přiznání), ale uvede v něm záměrně zkreslené údaje tak, aby zaplatil nižší daň, přičemž ke zkrácení daně z přidané hodnoty může dojít již tím, že daňový subjekt nepodá daňové přiznání a následně daň nezaplatí, ačkoli měl zdanitelný příjem, ohledně něhož byl povinen podat daňové přiznání a zaplatit z něj daň. Právní věta v tomto případě pak určovala, že ve vztahu k dani z přidané hodnoty lze trestný čin podle §148 odst. 1 tr. zákona (nyní §240 odst. 1 tr. zákoníku) spáchat i úmyslným nepodáním daňového přiznání a tím i zatajením zdanitelného plnění, přestože povinná osoba je plátcem daně registrovaným u správce daně. Není tedy pochyb, že již v době, kdy se obvinění M. S., J. T., J. G. a V. M. ještě nedopustili jednání popsaného ve výroku o vině z rozsudku soudu prvního stupně, Nejvyšší soud usměrnil svůj pohled na naplnění znaku „zkrácení daně“ v případě nepodání daňového přiznání za situace, kdy správce daně ví o daňové povinnosti plátce daně . Obvinění (k jejichž tvrzení se do určité míry přiklonil i Městský soud v Praze) tedy neoprávněně namítali, že nemohli na počátku roku 2007 předvídat posouzení svého jednání jako trestný čin, když se „spoléhali“ na právní názory vyjádřené v usnesení ze dne 12. 2. 2003, sp. zn. 11 Tdo 265/2002. Jeden z obviněných byl (a stále je) zkušeným advokátem s bohatou právní praxí, jemuž muselo být s ohledem na usnesení Nejvyššího soudu uveřejněné pod č. 34/2006 Sb. rozh. tr. zřejmé, že dosavadní judikatura k trestnému činu podle §148 odst. 1 tr. zákona byla do jisté míry korigována, resp. spíše upřesněn její výklad a že tedy obviněným může hrozit trestní postih za jednání, jehož se dopustili v podstatě ještě před uzavřením samotné kupní smlouvy z 16. 3. 2007, kdy v podstatě přijali záměr neuhradit příslušnou částku odpovídající dani z přidané hodnoty vyplývající z tohoto zdanitelného plnění uskutečněného obchodní společností LETKA TEAM, a. s.
44. Posledním z dotčených judikátů, které se týkají znaku objektivní stránky skutkové podstaty zkrácení daně podle ustanovení §240 odst. 1 tr. zákoníku (dříve §148 odst. 1 tr. zákona), je usnesení velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu ze dne 28. 3. 2012, sp. zn. 15 Tdo 1671/2011, uveřejněné pod č. 55/2012 Sb. rozh. tr., které však bylo přijato až po rozhodné době, kdy byl předmětný skutek spáchán. Velký senát trestního kolegia Nejvyššího soudu se v tomto rozhodnutí zabýval do jisté míry rozpornými právními názory vyslovenými v citovaných usneseních senátů 11 Tdo a 8 Tdo, přičemž se ztotožnil s názory senátu 8 Tdo. Vnesl do rozhodovací praxe soudů jednotu a do právního povědomí veřejnosti jednoznačnou jistotu, jaké důsledky může mít nepodání daňového přiznání (a tím současně zatajení zdanitelného plnění), i když správce daně má možnost daň doměřit podle pomůcek (ví o daňové povinnosti). Významné ovšem je, že rozhodnutí velkého senátu nepřineslo do posuzování zákonného znaku zkrácení daně nějaký zásadní zvrat nebo novotu, pouze utvrdilo ve správnosti jejich postupu ty, kdo se klonili k již vyslovenému názoru senátu 8 Tdo, jak byl ve stručnosti citován. Právní věta rozhodnutí č. 55/2012 Sb. rozh. tr. stanoví, že zkrácením daně je jakékoli jednání pachatele, v důsledku něhož je povinné osobě v rozporu se zákonem vyměřena nižší daň, než jaká měla být vyměřena a zaplacena, nebo k vyměření této povinné platby vůbec nedojde, přičemž ve vztahu ke spotřební dani (jakož i k dani z přidané hodnoty – viz odůvodnění usnesení na str. 10) lze tento trestný čin spáchat i úmyslným nepodáním přiznání k dani při současném zatajení zdanitelného plnění, přestože pachatel nebo osoba, za niž jedná, je plátcem daně. Víceméně zcela shodné úvahy (s výhradou okolnosti, zda daňová povinnost byla správci daně známa) je možné najít i v rozsudku Nejvyššího soudu uveřejněném pod č. 22/2005 Sb. rozh. tr., podle něhož jednání pachatele, v jehož důsledku je plátci (poplatníkovi) vyměřena nižší daň, popř. není vyměřena vůbec, lze za splnění dalších podmínek posoudit jako trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby, a jde-li o daň z přidané hodnoty, lze ji v tomto smyslu zkrátit např. samotným nepodáním daňového přiznání, zatajením zdanitelných plnění, účelovým snižováním základu daně, neoprávněným uplatněním odpočtu daně apod. (výčet má demonstrativní povahu, není konečný – poznámka Nejvyššího soudu). V odůvodnění rozhodnutí č. 22/2005 Sb. rozh. tr. Nejvyšší soud zmínil také podvodný charakter trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby, kdy je v rozporu se zákonem ovlivňována existující daňová povinnost daňového subjektu tak, že ten v rozporu se skutečností předstírá nižší rozsah této povinnosti nebo předstírá, že ji vůbec nemá. V neposlední řadě pak Nejvyšší soud v témže usnesení připomněl, že záleží na konkrétních okolnostech každého případu a na tom, zda a jaká daňová povinnost vznikla, jakým jednáním a jaký prospěch z ní pachatel dosáhl (srov. str. 13 citovaného usnesení).
45. Na to je třeba klást důraz v posuzované trestní věci, v níž jednání obviněných nemá charakter některého z běžně se vyskytujících typů jednání/opomenutí naplňujících daňový delikt podle §240 odst. 1 tr. zákoníku. Skutkově shodný případ nebyl projednáván v žádném z dosud známých judikátů, jak příhodně poznamenal státní zástupce ve vyjádření k dovoláním. Je proto nutné soustředit se na všeobecně uznávané jednotící rysy tohoto trestného činu, mezi něž nesporně patří Ústavním soudem zdůrazněný chráněný zájem státu na správném vyměření daně, jenž je porušen jakýmkoli jednáním/opomenutím pachatele, v jehož důsledku je mu jako plátci/poplatníkovi vyměřena nižší daň nebo k jejímu vyměření vůbec nedojde (v tomto ohledu se protichůdná výše označená usnesení senátů Nejvyššího soudu 11 Tdo a 8 Tdo, ale i rozsudek Nejvyššího soudu uveřejněný pod č. 22/2005 Sb. rozh. tr., shodovaly). Pokud pak v případě opomenutí podat daňové přiznání (nebo opomenutí přiznat v daňovém přiznání zdanitelné plnění) správce daně o daňové povinnosti ví, není tato okolnost překážkou trestní odpovědnosti, jak zřetelně konstatoval již senát Nejvyššího soudu 8 Tdo v citovaném rozhodnutí. Dovolací soud již v předchozím dovolacím řízení v této trestní věci předeslal, že kupní smlouva z 16. 3. 2007 nebyla správci daně fakticky zatajena, nejednalo se tedy o jeden z poměrně častých případů záměrného zatajování zdanitelného plnění před správcem daně. To však neznamená, že by byla absolutně vyloučena protiprávnost stíhaného skutku ve smyslu ustanovení §240 odst. 1 tr. zákoníku. „Zatajení“ představuje pouze jednu z judikaturou demonstrativně uváděných forem nezákonného jednání naplňujícího znak „zkrácení“. Jak bude podrobněji vysvětleno níže v následujících bodech 48. až 51., zjištěné skutkové okolnosti vypovídají o tom, že obvinění na jednu stranu uzavření kupní smlouvy ústně doznali při místním šetření finančního úřadu v prostorách sídla obchodní společnosti LETKA TEAM, a. s., v materiálním smyslu tedy zdanitelné plnění nezatajili, avšak do daňového přiznání je již nezahrnuli. To koresponduje s jejich zamýšleným cílem vyhnout se plnění daňových povinností, jehož dosažení se z pohledu obviněných zkomplikovalo, když finanční úřad náhodně objevil doklady vedoucí jej k přesvědčení, že v březnu bylo uskutečněno zdanitelné plnění neobvyklého rozsahu. Proto se kroky obviněných vůči správci daně nevyčerpaly pouhým nezahrnutím kupní smlouvy do daňového přiznání, ač k tomu byla LETKA TEAM, a. s., povinna, ale poskytovali daňovému úřadu ve vztahu k předmětné smlouvě mylné informace o její neplatnosti, aby v něm vyvolali dojem o neexistenci povinnosti LETKA TEAM, a. s., přiznat, vypočítat a odvést daň z uvedené transakce a aby tak v konečném důsledku daň z přidané hodnoty za březen 2007 o příslušnou částku snížili. Obvinění tedy jednak z formálního hlediska opomenuli konat, tj. přiznat zdanitelné plnění a vypočítat z něj příslušnou výši daně z přidané hodnoty, avšak mnohem podstatnější je, že vedle toho aktivním jednáním podvodného charakteru zkreslovali konkrétní údaje o kupní smlouvě, popř. s nimi manipulovali tak, aby dosáhli porušení objektu chráněného trestním zákoníkem v §240 odst. 1, tedy aby obchodní společnosti LETKA TEAM, a. s., byla nesprávně vyměřena nižší daň, než jaká odpovídala realitě. Jednání obviněných tedy v souladu s tehdy platnou judikaturou je trestně postižitelné podle příslušných ustanovení trestního zákoníku vymezujících trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby.
46. K tomu Nejvyšší soud považuje vhodné upozornit na krajně nepřesné interpretace jeho předchozího usnesení v této věci, jak je vyjádřil Městský soud v Praze na str. 201 rozsudku. Soud prvního stupně očividně nepochopil myšlenky dovolacího soudu, pokud tvrdil, že k trestnosti podle Nejvyššího soudu stačí nepodání daňového přiznání a neodvedení daně, aniž by subjekt daně zatajoval nebo zkresloval údaje významné pro stanovení daňové povinnosti, přičemž právně irelevantní bylo zpochybňování platnosti kupní smlouvy. Tyto úvahy nalézacího soudu nejsou správné. Nejvyšší soud naopak přiznává právní význam zpochybňování zdanitelného plnění, neboť obvinění předstírali neplatnost uzavřené smlouvy o prodeji cigaret, čímž se snažili správce daně uvést v omyl. Tímto způsobem obviněný zpochybnili uskutečnění zdanitelného plnění, od nějž se pak odvíjel vznik povinnosti přiznat, vyměřit a odvést daň z přidané hodnoty. Z hlediska trestních předpisů tak kroky obviněných, jimiž prosazovali neplatnost smlouvy ve snaze vyhnout se daňové povinnosti, byly právně relevantní. Objektivně nepodstatným však byl údaj o případné neplatnosti kupní smlouvy z hlediska daňových předpisů, jež vázaly vznik daňové povinnosti na uskutečnění zdanitelného plnění, k němuž došlo. Z výše uvedeného výkladu je rovněž dostatečně jasné, že, byť správci daně nebyla kupní smlouva z 16. 3. 2007 výslovně zatajena, údaje k ní předkládané obviněnými nebyly pravdivé a účelově s nimi bylo nakládáno tak, aby z uskutečněného zdanitelného plnění nebyla vyměřena a odvedena příslušná částka daně. Zkrácení daně nelze ztotožnit s podvodem jako takovým (tj. ve smyslu znaků skutkové podstaty tohoto trestného činu), nýbrž jde o formu podvodného jednání vůči správci daně, u něhož je třeba posuzovat rozsah jeho znalostí o daňovém subjektu, tedy přehled správce daně o tom, v jakém objemu subjekt daně např. provozuje svou podnikatelskou činnost, s jakými náklady a ziskem, stav jeho majetku včetně závazků a pohledávek apod. Za situace, kdy stát nezná celou ekonomickou situaci povinného a stejně jako v daném případě zjistí, že přichází v úvahu daňová povinnost v poměrně vysoké výměře a přitom dochází k majetkovým dispozicím za účelem odstranění či zmenšení majetku povinného, logicky u něho vzniká odůvodněná obava, že úhrada nesplatné nebo dosud nestanovené daně bude nedobytná, nebo bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi. S těmito okolnostmi také zákon spojuje naplnění podmínek pro vydání tzv. zajišťovacího příkazu, jak se také u LETKY TEAM, a. s. stalo (srov. §71 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném v době spáchání činu, nyní §167 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů). Není tudíž pravdou, že by podle Nejvyššího soudu k trestní odpovědnosti podle §240 odst. 1 tr. zákoníku nebylo nutné určitým způsobem manipulovat s informacemi charakterizujícími zdanitelné plnění, ať už ve formě zatajení, zkreslování nebo jinak.
Shrnutí skutku a subjektivní stránka
47. Zcela okrajově se obviněný M. S. ve svém dovolání ohradil také proti nedostatečnému posouzení subjektivní stránky trestného činu, za který byl odsouzen. Městský soud posoudil zavinění všech spoluobviněných jako přímý úmysl, neboť se podíleli na uzavření kupní smlouvy ze dne 16. 3. 2007 za LETKA TEAM, a. s., i když věděli, že na uhrazení daně z přidané hodnoty nebude mít tento povinný subjekt dostatek finančních prostředků. Rovněž vrchní soud konstatoval, že všichni obvinění jednali v přímém úmyslu ve smyslu §15 odst. 1 tr. zákoníku, a to včetně osoby dovolatele M. S. V této úvaze neshledal dovolací soud jakékoli pochybení. V následující části usnesení se však Nejvyšší soud bude blíže zabývat skutkovými okolnostmi, za nichž došlo ke stíhanému trestnému jednání, aby byla v kontextu s nimi lépe objasněna nejen subjektivní stránka jako znak skutkové podstaty, ale také např. znaky „zkrácení daně“, spolupachatelství anebo přístup obviněných k (ne)platnosti smlouvy, jež je kromě jiného nutné vždy posuzovat na podkladě konkrétních okolností případu, jak bylo zdůrazněno v rozsudku Nejvyššího soudu uveřejněném pod č. 22/2005 Sb. rozh. tr.
48. Okolnosti, jež provázely spáchání skutku kvalifikovaného soudy obou stupňů jako trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 2 písm. a), odst. 3 tr. zákoníku, jsou obsáhle popsány v rozsudku Městského soudu v Praze. Jejich rozsah je rozhodně možné označit za poměrně obšírný a komplikovaný, což může vést k těžšímu pochopení všech vzájemných a významných souvislostí s podstatou žalovaného skutku a jejímu podřazení pod zákonné znaky základní i přísnější trestní sazby. Soud prvního stupně detailně popsal vztahy mezi zúčastněnými obchodními společnostmi a také propojení dotčených právnických osob s obviněnými a osobami kolem M. U., na jejichž neférové až protiprávní jednání nejednou poukázal, podobně jako dovolatelé ve svých mimořádných opravných prostředcích. Obchodní společnost LETKA TEAM, a. s., byla od svého založení v roce 1997 (tehdy však vystupovala pod obchodní firmou M. T. Trading, a. s.) ovládána obviněným M. S. (byť třeba zprostředkovaně prostřednictvím Merlin, s. r. o.), spolupracovala jak s propojenou obchodní společností CZ TABÁK, a. s., (nyní CZT, a. s.), tak s GECO TABAK, a. s., (v současnosti GECO, a. s.), jež byla zároveň i konkurentem na trhu s tabákovými výrobky a již ovládala skupina kolem M. U. Posledně jmenovaný podnikatelský subjekt navrhl ke konci roku 2006 zástupcům LETKA TEAM, a. s., uskutečnění rozsáhlého obchodu s cigaretami ještě před tím, než bude navýšena spotřební daň z tohoto druhu zboží. Obě „podnikatelské skupiny“ se dohodly ve výsledku tak, že M. U. a spol. zajistili obchodní společnosti LETKA TEAM, a. s., finanční prostředky k nákupu cigaret od obchodní společnosti Sokolovská uhelná, právní nástupce, a. s., ve výši téměř tři čtvrtě miliardy Kč, za něž LETKA TEAM, a. s., od GECO TABAK, a. s., nakoupila od listopadu 2006 do ledna 2007 cigarety, jež uskladnila ve skladu provozovaném L.M.G., s. r. o., jež nebyla ovlivňována (řízena) ani skupinou kolem obviněného M. S. ani kolem M. U. Sokolovská uhelná, právní nástupce, a. s., za poskytnuté peněžní prostředky získala směnky vlastní vystavené obchodní společností LETKA TEAM, a. s., a ručitelský závazek za dluh LETKA TEAM, a. s., vůči Sokolovská uhelná, právní nástupce, a. s., na sebe vzala Atlanta Safe, a. s., jako jeden ze subjektů ovládaných osobami kolem M. U. Nákup druhé dodávky cigaret v hodnotě přes 42 milionů Kč z února 2007 již LETKA TEAM, a. s., neměla „profinancovaný“ z prostředků Sokolovská uhelná, právní nástupce, a. s., ale vznikl jí v této výši závazek vůči GECO TABAK, a. s. Uvedené nákupy cigaret uplatnila LETKA TEAM, a. s., v rámci daňových přiznání k dani z přidané hodnoty jako daň na vstupu a na základě vzniklého nadměrného odpočtu jí byla finančním úřadem postupně vyplacena částka v celkové výši přes 120 milionů Kč, z toho na první nákup cigaret z peněz poskytnutých obchodní společností Sokolovská uhelná, a. s., obdržela na svůj účet postupně v měsících lednu, únoru a březnu 2007 dohromady zhruba 114 milionů Kč (dne 26. 1. 2007 částku více než 74 milionů Kč, dne 23. 2. 2007 částku přes 39 milionů Kč a dne 28. 3. 2007 částku 641 983 Kč, viz č. l. 4505-06, 4505-08, 4505-09).
49. Součástí dohody z konce roku 2006 byla podle vyjádření osob kolem M. U. představa, že LETKA TEAM, a. s., bude postupně přes síť maloobchodních prodejců prodávat cigarety a průběžně hradit své závazky jak vůči GECO TABAK, a. s., tak vůči Sokolovská uhelná, právní nástupce, a. s., jíž měla podle jednotlivých směnek uhradit 16. 3. 2007 přes 30 milionů Kč a 30. 3. 2007 již přes 150 milionů Kč. Očividně nečekaným krokem pro jednu ze „stran“ takového komplexu provázaných obchodních vztahů byl dne 1. 3. 2007 prodej akcií LETKA TEAM, a. s., (za 20 000 Kč) slovenské korporaci Oliveta, s. r. o., jež byla založena v únoru 2007 a jejíž zapsaný základní kapitál měl hodnotu 200 tisíc Sk. Téhož dne, tedy 1. 3. 2007, uzavřela CZ TABÁK, a. s., s LETKA TEAM, a. s., formou notářského zápisu dohodu o existenci závazku a o jeho vykonatelnosti, jíž LETKA TEAM, a. s., uznala dva závazky v celkové hodnotě přes 54 milionů Kč (aniž by však dluh v té době ještě dosahoval takové výše, ale podmínkou splatnosti závazků bylo, aby dluh dosáhl 50 milionů Kč, viz k tomu blíže výklad městského soudu na str. 24 jeho rozsudku) a pro případ nesplnění tohoto závazku v březnu 2007 souhlasila LETKA TEAM, a. s., s přímou vykonatelností tohoto exekutorského zápisu. Následně 12. 3. 2007 byla uvedená suma převedena na tzv. svěřenecký účet, který spravoval obviněný J. T. a byla použita zejména k úhradě celního dluhu obchodní společnosti CZ TABÁK, a. s. Výrazně mimo rámec péče řádného hospodáře bylo možné spatřovat majetkovou transakci spočívající v uznání závazku LETKA TEAM, a. s., vůči slovenské obchodní společnosti Aspemadena, s. r. o., ve výši 246 milionů Sk, které bylo formou exekutorského zápisu sepsáno dne 9. 3. 2007 a za LETKA TEAM, a. s., je podepsal obviněný J. G. Za toto jednání byl spolu s obviněným V. M. také pravomocně uznán vinným pomocí, resp. návodem k trestnému činu porušování povinnosti při správě cizího majetku. Jak vypověděl P. Z., jednatel správce konkursní podstaty úpadce LETKA TEAM, a. s., o přistoupení k závazku M. Š. ze dne 7. 4. 1998 nebylo v účetnictví úpadce vůbec účtováno a jeho zástupci tedy museli vědět, že k takovému právnímu jednání nebyl jakýkoli právní důvod (viz č. l. 9800), a to dokonce bez ohledu na zjevné promlčení tohoto závazku. Téměř okamžitě po změně v akcionářské struktuře LETKA TEAM, a. s., dne 4. 3. 2007 proběhlo první z mnoha dalších setkání skupiny kolem obviněného M. S. se skupinou kolem M. U., na nichž se zúčastnění snažili najít konsenzus v tom, jak vyrovnat své obchodní vztahy ke spokojenosti všech. LETKA TEAM, a. s., vlastnila cigarety v hodnotě cca tři čtvrtě miliardy Kč, přičemž zhruba ve stejné výši (k ceně cigaret byly ve vystavených směnkách připočteny ještě úroky z prodlení) měla dluh vůči Sokolovská uhelná, právní nástupce, a. s., který byl zajištěn ručitelským závazkem obchodní společnosti Atlanta Safe, a. s. Dále LETKA TEAM, a. s., vlastnila cigarety v hodnotě přes 42 milionů Kč, jež stále ještě neuhradila prodávajícímu GECO TABAK, a. s. Dalo by se to tedy zjednodušit tak, že v podstatě LETKA TEAM, a. s., nakládala se zbožím v hodnotě téměř 800 milionů Kč. Za nákup tohoto zboží dosud nic nezaplatila, na nadměrném odpočtu daně z přidané hodnoty obdržela od finančního úřadu více než 113 milionů Kč a koncem března, resp. dubna 2007 měla dostat ještě necelých 650 tisíc Kč, resp. přes 6 milionů Kč. Poté, co byly stranou kolem M. U. odmítnuty návrhy protistrany na odkup obchodních společností LETKA TEAM, a. s., a CZ TABÁK, a. s., za 300 milionů Kč a dále na odkup pohledávky za M. Š. (oba návrhy přitom evidentně zněly značně nevýhodně pro M. U. a spol., neboť nedosahovaly hodnoty, za kterou měly být převedeny, resp. postupovaná pohledávka měla nulovou hodnotu), akceptovala strana kolem obviněného M. S. dne 16. 3. 2007 podmínky M. U. a spol. k uzavření předmětné kupní smlouvy. Prokazatelně již před datem 16. 3. 2007 se skupina kolem obviněného M. S. vyjadřovala v tom smyslu, že požadavky druhé strany na smluvní podmínky musí dobře promyslet, aby se nedopustili zvýhodnění věřitele nebo daňového deliktu, přičemž za podmínek nastavených M. U. a v případě, že by zaplatila LETKA TEAM, a. s., subjektu CZ TABÁK, a. s., 54 milionů „nezbude na daň a LETKA TEAM, a. s., musí do konkursu“ (viz přepis zvukového záznamu schůzky konané dne 10. 3. 2007 mezi J. T., V. M., L. Ch. a M. U., č. l. 2594). Přesto však stejné znění kupní smlouvy nakonec odsouhlasili, byť je předtím odmítali s tím, že z této obchodní transakce nebudou schopni opatřit prostředky na úhradu daně z přidané hodnoty. Kupní smlouvou ze dne 16. 3. 2007 tak byly prodány cigarety v hodnotě tři čtvrtě miliardy Kč obchodní společnosti BEES, s. r. o. Prodávající LETKA TEAM, a. s., získala za zcizované zboží 200 100 Kč a směnky, které vystavila na řad Sokolovská uhelná, právní nástupce, a. s. Dále byla součástí tohoto obchodu (avšak ne samotné kupní smlouvy!) dohoda, že LETKA TEAM, a. s., vystaví směnku cizí, z níž bude Atlanta Safe, a. s., povinna vůči obchodní společnosti LETKA TEAM, a. s., zaplatit 80 milionů Kč, a to se splatností 17. 3. 2008 (nejednalo se tedy o část kupní ceny, ale spíše o určitou formu „poděkování“ jednak za samotné uzavření kupní smlouvy a jednak za zaplacení GECO TABAK, a. s., za dodávky cigaret z února 2007). Obviněný J. T., jemuž znění směnky diktoval M. B., vypsal směnku vadně tak, že byla od počátku neplatná, o čemž však na rozdíl od kupující strany nevěděl (M. B. zřejmě záměrně vedl obviněného J. T. k sepsání neplatné směnky). Před uzavřením uvedené dohody splatila LETKA TEAM, a. s., svůj dluh vůči GECO TABAK, a. s., za dodávku cigaret z února 2007 a poslala na účet svého věřitele příslušnou částku (přes 42 milionů Kč). Součástí ujednání kupní smlouvy byl mj. i oboustranný souhlas s převodem vlastnického práva a práva disponovat se zbožím podpisem smlouvy. Neočekávaný zvrat v chování prodávající strany nastal při inventuře cigaret dne 19. 3. 2007, prodávající odmítl předat kupujícímu uskladněné cigarety a zakázal tak učinit i provozovateli skladu, ačkoli již podpisem kupní smlouvy 16. 3. 2007 měl mít kupující právo na vydání zboží od třetí osoby, a odmítl také převzít kupní cenu. Dne 26. 3. 2007 proběhla v prostorách obchodní společnosti LETKA TEAM, a. s., daňová kontrola, při níž byl správce daně obeznámen s uzavřením kupní smlouvy z 16. 3. 2007, kterou si poté v písemné podobě vyžádal od kupující BEES, s. r. o. Protože finanční úřad měl významné pochybnosti o ekonomických možnostech LETKA TEAM, a. s., uhradit daň z přidané hodnoty vyplývající z této kupní smlouvy, vydal dne 28. 3. 2007 zajišťovací příkaz na 114 milionů Kč z jejího majetku. Vzhledem k tomu, že následně tento povinný subjekt daně nesplnil dobrovolně svou povinnost, přistoupil finanční úřad k vymožení daně prostřednictvím daňové exekuce celkem ve výši 58 348 126,09 Kč. Daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za měsíc březen 2007 podala LETKA TEAM, a. s., předčasně již 3. 4. 2007 (nejzazší termín pro podání daňového přiznání byl 25. 4.), avšak kupní smlouvu z 16. 3. 2007 mezi zdanitelná plnění nezahrnula, ačkoli na tuto svou povinnost byla upozorněna správcem daně v textu odůvodnění zajišťovacího příkazu z 28. 3. 2007. Mezitím skupina kolem M. U. majetkově ovládla provozovatele skladu v H. P. L.M.G., s. r. o., a to dne 4. 4. 2007, načež začala s vyskladňováním cigaret, k nimž nabyla vlastnické i dispoziční právo uzavřením kupní smlouvy ze dne 16. 3. 2007. V průběhu dalšího místního šetření správce daně u obchodní společnosti LETKA TEAM, a. s., dne 18. 4. 2007, (vztahovalo se k vyměřovacímu řízení k dani z přidané hodnoty za měsíc únor 2007), požádal obviněný J. G. pracovníky finančního úřadu o kontrolu údajů za měsíc březen. K tomuto zdaňovacímu období však správce daně požadoval doplnění dokumentace a vyměřovací řízení za březen se pro neúplnost podkladů protáhlo až do 11. 9. 2007, kdy finanční úřad vydal platební výměr na celkovou daňovou povinnost LETKA TEAM, a. s., k dani z přidané hodnoty za březen 2007 ve výši 122 689 365 Kč. To již probíhalo konkursní řízení prohlášené na majetek úpadce LETKA TEAM, a. s., dne 26. 6. 2007 a zahájené na návrh úpadce.
50. Zásadním veřejně prohlašovaným argumentem skupiny kolem obviněného M. S. k důvodu, proč se v rozmezí tří dnů od podpisu kupní smlouvy dne 16. 3. 2007 do konání inventury zboží ve skladu dne 19. 3. 2007 rozhodli k náhlému jednostrannému neplnění dohodnutého plnění, byla neschopnost odvést daň z přidané hodnoty. Tato skutečnost byla zmíněna jak v dopise policistovi P. B., tak v dopise adresovanému Atlanta Safe., a. s. [I když je s podivem, že se obvinění obraceli na P. B., ačkoli jej podezírali z nadržování druhé straně, a na Atlanta Safe, a. s., s jejímiž představiteli vedli jednání a věděli tudíž, že výhrady prodávajícího odmítají. Pokud obvinění skutečně měli zájem postupovat maximálně v souladu se zákonem a kromě dalšího také řádně odvést daň z přidané hodnoty, bylo by jednoznačně rozumnější jednat v intencích daňových zákonů a pokynů správce daně, jehož upozornění na povinnost zahrnout kupní smlouvu z března mezi zdanitelná plnění uskutečněná v březnu 2007 (viz text odůvodnění zajišťovacího příkazu, č. l. 1085 Přílohy č. II.) LETKA TEAM, a. s., ignorovala.] Na dalších setkáních, jichž se účastnili zástupci obou smluvních stran a na nichž bylo dohadováno možné řešení nastalé situace, se však již strana okolo obviněného M. S. ohledně důvodů neplnění smluvních ujednání vyjadřovala zejména v tom smyslu, že obviněnému M. S. se zpětně zdála sjednaná kupní cena nízká (srov. č. l. 2655, kde obviněný J. T. v rozhovoru s M. U. potvrzuje, že „jemu se to zdálo málo“), pochyboval o tom, že Atlanta Safe, a. s., coby povinná ze směnky na směnečnou sumu 80 milionů Kč bude za rok ještě existovat, a z obchodu potřeboval získat více peněz, aby mohl zabezpečit své rodinné příslušníky po dobu, co bude ve výkonu trestu odnětí svobody, jak v tu dobu předvídal. Účelovosti tvrzení o neplatnosti kupní smlouvy z důvodu neschopnosti uhradit daň z přidané hodnoty odpovídá i proměnlivost argumentace obviněných, když obviněný J. T. zastupující prodávající stranu dopisem z 24. 4. 2007 sděloval obchodní společnosti BEES, s. r. o., že kupní smlouvu považují za absolutně neplatnou, neboť jejím uzavřením by došlo k porušení nebo obcházení zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (srov. č. l. 1078 Přílohy č. II.). [Mimochodem tuto výhradu vyvrátilo Finanční ředitelství v Hradci Králové ve svém rozhodnutí ze dne 16. 5. 2007, jímž zamítlo odvolání daňového subjektu LETKA TEAM, a. s., proti zajišťovacímu příkazu Finančního úřadu v Pardubicích, srov. č. l. 314 Přílohy č. II.] Na schůzce konané dne 26. 4. 2007 mezi M. U. a obviněným J. T. se tento jménem obviněného M. S. dotazoval, na kolik si M. U. cení vystavení daňového dokladu k prodávanému zboží. Není tedy pochyb o tom, že obviněný M. S. a spol. měli zájem prodat cigarety a dosáhnout naplnění účelu kupní smlouvy, avšak za současného navýšení kupní ceny, což by se odrazilo v nově sepsané kupní smlouvě, na to ale protistrana nepřistoupila. Na tomtéž jednání obviněný J. T. dokonce hovořil o nutnosti zaslat případnou platbu za vystavení daňového dokladu nikoli na účet LETKA TEAM, a. s., avšak na jeho tzv. svěřenecký účet, protože jinak by finanční prostředky musel odvést finančnímu úřadu! Obvinění včetně M. S. tedy navenek zdůvodňovali neplatnost kupní smlouvy z 16. 3. 2007 nedostatkem prostředků získaných z obchodu na úhradu daně z přidané hodnoty, avšak ve skutečnosti neměli zájem a cíl použít peníze obdržené nad rámec plnění z této kupní smlouvy na odvedení daně. Jejich úmysl totiž, jak správně uzavřely soudy obou stupňů, od počátku směřoval k tomu, aby se LETKA TEAM, a. s., plnění daňových povinností vyhnula, o čemž svědčí mj. to, že ji v bezprostředně předcházejícím období zbavovali finančních prostředků a zatížili ji neexistujícím závazkem. Navíc je nutné připomenout, že krátce před uzavřením kupní smlouvy obdržela tato obchodní společnost od Finančního úřadu v Pardubicích částku převyšující 113 milionů Kč na nadměrném odpočtu daně z přidané hodnoty souvisejícím s nákupy cigaret od GECO TABAK, a. s. Další nadměrné odpočty v celkové výši přes 7 milionů Kč, jež uplatnila v daňových přiznáních za leden a únor 2007, měla LETKA TEAM, a. s., obdržet koncem března, resp. dubna 2007. Tyto peněžní prostředky by v souhrnu zajisté na splnění daňové povinnosti dostačovaly, ale daňový subjekt je minimálně zčásti použil na jiné účely. Celkově špatný hospodářský stav obchodní společnosti LETKA TEAM, a. s., který trval již od roku 2005, byl znám i správci daně (který i z tohoto důvodu vydal zajišťovací příkaz, viz text zajišťovacího příkazu na č. l. 1084 až 1086 Přílohy č. II.). Kromě zhoršujícího se ekonomického stavu na sebe LETKA TEAM, a. s., upoutala pozornost daňového úřadu také změnou akcionářské struktury, o čemž neinformovala správce daně, jak byla povinna podle §33 zákona o správě daní a poplatků, ani její skutečné sídlo neodpovídalo aktuálnímu stavu zápisu v rejstříku (viz text protokolu o místním šetření z 26. 3. 2007 na č. l. 339 Přílohy č. II a výpověď vedoucího kontrolního oddělení finančního úřadu Z. M. na č. l. 9709 a násl.). Nelze za takového stavu věřit přesvědčování obviněných, že na jejich straně byl zájem pokračovat v podnikatelské činnosti LETKA TEAM, a. s., když nejprve v březnu nabízeli M. U. a spol. převzetí akcií této právnické osoby, dále krátce po odvozu zásob cigaret obchodní společností BEES, s. r. o., ze skladu dostávali zaměstnanci hromadně výpovědi (srov. výpověď svědka T. K., č. l. 9680), platili závazky LETKA TEAM, a. s., před splatností, na úkor obchodní společnosti LETKA TEAM, a. s., uznali promlčený a neplatný závazek vůči Aspemadena, s. r. o. Je tudíž nade vší pochybnost jasné, že obvinění chtěli z podnikání obchodní společnosti LETKA TEAM, a. s., získat maximální prospěch (ať už pro sebe nebo pro spřízněné obchodní společnosti jako CZ TABÁK, a. s.), který stavěli nad splnění daňové povinnosti LETKA TEAM, a. s., jíž se naopak snažili vyhnout. S takovým zjevně předem přijatým úmyslem nepřiznat a neodvést příslušnou výši daně z přidané hodnoty se rozhodli také uzavřít kupní smlouvu z 16. 3. 2007 s tím, že se nijak neohlíželi na to, jakým způsobem a s jakým výsledkem se bude správce daně domáhat uspokojení své pohledávky.
51. Jak je patrno z výše popsaných a co možná maximálně zestručněných skutkových okolností, na realizaci zdanitelného plnění, tedy na uzavření kupní smlouvy, se podílely dvě strany, z nichž ani jedna neměla „čisté úmysly“, obě se nebály používat v obchodním styku praktiky na hranici nebo i za hranicí zákona, navzájem na sebe podávaly trestní oznámení a udání celnímu orgánu. Nutno podotknout, že Městský soud v Praze na některých místech odůvodnění svého rozsudku pochybnými obchodními praktikami skupiny kolem M. U. „omlouval či zlehčoval“ trestné jednání dovolatelů. Je však jenom na úvaze soukromoprávního subjektu, s kým na základě své svobodné a vážné vůle vstoupí do závazkového právního vztahu, tím spíše, jedná-li se o podnikatele, jemuž poskytují právní služby renomovaní právníci (to byly v tomto případě obě strany). Pokud se pak jedna ze stran rozhodla rozporovat platně uzavřenou kupní smlouvu, bylo to nepochybně jejím právem a měla postupovat podle k tomu příslušných ustanovení právních předpisů. Co však bylo nutné si uvědomit, jsou veřejnoprávní důsledky, jež s sebou nesl takový soukromoprávní právní úkon, resp. právní jednání, jako byla kupní smlouva z 16. 3. 2007. Sféry obchodního a daňového práva sice nejsou zcela oddělené, přesto není vyloučeno, že tatáž skutečnost může být pohledem jednoho právního odvětví podstatnou a pohledem druhého zase nerozhodnou, a obě tato právní odvětví tak mohou stejnou věc či otázku posuzovat odlišně, či dokonce nezávisle na sobě. Z pohledu daňového práva tedy měla LETKA TEAM, a. s., postupovat tak, jak jí to ukládaly tehdy platné daňové předpisy, správcem daně byla tato obchodní společnost dokonce vyzvána k doplnění daňového přiznání, k tomu však ze strany LETKA TEAM, a. s., nikdy nedošlo. Namísto toho zástupci LETKA TEAM, a. s., při komunikaci s pracovníky Finančního úřadu v Pardubicích o kupní smlouvě hovořili jako o neplatné a udávali k tomu různé důvody. Je však nad jakoukoli pochybnost, že v dané chvíli správci daně nepříslušelo hodnotit případnou (ne)platnost kupní smlouvy (k tomu mohlo dojít až v rámci postupu podle §42 odst. 1 a §43 odst. 1, 2 zákona o dani z přidané hodnoty, kdy mu příslušelo ve smyslu §28 zákona o správě daní a poplatků samostatně posoudit platnost smlouvy jako předběžnou otázku, srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 1. 2009, sp. zn. 7 Afs 4/2008, přiměřeně také rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 2. 2005, č. j. 2 Afs 94/2004-50). Naopak správně postupoval finanční úřad při vydání zajišťovacího příkazu, který v souladu s §71 zákona o správě daní a poplatků mohl správce daně vydat, byla-li odůvodněná obava, že úhrada nesplatné nebo dosud nestanovené daně bude v době jejich splatnosti a vymahatelnosti nedobytná nebo že v této době bude výběr daně spojen se značnými obtížemi. Podle důvodové zprávy k zákonu č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, je zajišťovací příkaz jako opatření k zajištění daní navrhován pro krajní případy, například vyhýbá-li se poplatník soustavně placení daně, často mění bydliště, okolnosti nasvědčují tomu, že hodlá natrvalo odjet do ciziny nebo že v době splatnosti daně nebude mít peněžní prostředky na její zaplacení. K problematice vydávání zajišťovacího příkazu se hojně vyjadřovala soudní praxe, např. Krajský soud v Ostravě v rozsudku ze dne 13. 8. 2015, č. j. 22 Af 8/2015-69, uveřejněném pod č. 5330/2015 Sb. rozh. Nejvyššího správního soudu, konstatoval, že při vydávání zajišťovacího příkazu na daň dosud neustanovenou provádí správce daně dvojí úvahu, jednak ve směru, jaká bude budoucí hospodářská situace daňového subjektu, jednak jaká bude výše stanovené daně, přičemž čím příznivější je výhled na ekonomickou situaci daňového subjektu nebo čím nižší bude stanovená daň, tím méně ústavně konformní bude vydání zajišťovacího příkazu. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu dále ve svém rozsudku ze dne 24. 11. 2009, č. j. 9 Afs 13/2008–90, uvedl, že správce daně je povinen rozvést důvody vydání zajišťovacího příkazu, tedy proč pokládá vybrání daně za ohrožené, což v dovolání projednávané věci Finanční úřad v Pardubicích učinil. Ve svém třístránkovém odůvodnění popsal jak nepříznivý ekonomický stav LETKA TEAM, a. s., která se dlouhodobě nacházela v záporných číslech, tak znepokojující změny ve složení jejích statutárních orgánů, když jediným akcionářem se stala zahraniční společnost s ručením omezeným se základním kapitálem 200 000 Sk, která vznikla zhruba dva týdny před nabytím akcií LETKA TEAM, a. s. Pravděpodobnost nedostatku prostředků pro zaplacení daně z přidané hodnoty navyšoval i v kupní smlouvě sjednaný způsob úhrady kupní ceny nepeněžní formou. Obavy správce daně prohloubily také změny v akcionářské struktuře a orgánech akciové společnosti, jež nebyly ani přes výzvu správce daně oznámeny jak jemu, tak rejstříkovému soudu. V rozsudku ze dne 16. 04. 2014, č. j. 1 As 27/2014 – 31, Nejvyšší správní soud vyslovil, že naplnění odůvodněné obavy je třeba zkoumat individuálně ve vztahu ke konkrétním okolnostem případu. Bylo by velmi obtížné a málo funkční snažit se institut odůvodněné obavy vymezit či zpřesnit stanovením více či méně abstraktních nepřekročitelných mantinelů nebo mnohabodovým testem jeho použitelnosti. V té nejobecnější rovině proto pouze konstatoval, že existence odůvodněné obavy musí být založena na konkrétních poměrech daňového subjektu, které musí být vztaženy k výši dosud nesplatné nebo nestanovené daně. Vydání zajišťovacího příkazu tak nelze bez dalšího spojovat výhradně se situací, kdy daňovému subjektu hrozí insolvence, kdy se daňový subjekt zbavuje majetku nebo kdy činí účelově kroky, které by podstatně ztížily nebo zmařily budoucí výběr daně. Zajišťovací příkaz lze vydat i v případech, kdy ucelený a logický okruh indicií nižší intenzity svědčí o nedobré ekonomické situaci daňového subjektu, která ve vztahu k výši dosud nesplatné či nestanovené daně vyvolá obavu o schopnosti daňového subjektu daň v době její vymahatelnosti uhradit. Tento okruh indicií a závěry o ekonomické situaci daňového subjektu musí být přesvědčivě popsány v zajišťovacím příkazu (viz obdobně rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 9. 2010, č. j. 9 Afs 57/2010–139). Judikaturou Nejvyššího správního soudu bylo také stanoveno, že při vydávání zajišťovacího příkazu nebude na místě obšírně prokazovat otázky, které z povahy věci souvisí se stanovením samotné daně, nikoliv s otázkou existence odůvodněné obavy, jinak by správce daně stanovoval daň dvakrát: jednou v zajišťovacím řízení, jednou v samotném vyměřovacím řízení (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2015, sp. zn. 10 Afs 18/2015). Jaké specifické (avšak pouze demonstrativně uvedené) případy mohou naplňovat odůvodněnou obavu ve smyslu §71 zákona o správě daní a poplatků (resp. §167 daňového řádu), přiblížila nejvíce až metodika Generálního finančního ředitelství k realizaci zajišťovacího příkazu podle daňového řádu. Jedná se např. o neobvyklé obchodní transakce za nápadně nevýhodných podmínek pro daňový subjekt, negativní změna osob ve funkci statutárního orgánu, kdy tímto se stane osoba s bydlištěm nebo sídlem v cizině, špatná komunikace a součinnost se správcem daně, vyšší závazky než pohledávky, účelové odčerpávání finančních prostředků např. ve prospěch spřízněných osob, náhlý pokles obratu či příjmů dlužníka oproti předchozím zdaňovacím obdobím a mnohé další situace, jež Nejvyšší soud dále nepovažoval za nutné vyjmenovávat, neboť i z uvedeného výčtu je patrno, že ohledně daňového subjektu LETKA TEAM, a. s., byla nejedna příkladem uvedená situace realitou a o oprávněnosti existence odůvodněné obavy ve smyslu §71 zákona o správě daní a poplatků nebylo pochyb.
52. Úvahy vyjádřené správcem daně v zajišťovacím příkazu ze dne 28. 3. 2007 zcela pravdivě odráží tehdejší skutkový stav vztahující se k ekonomické situaci LETKA TEAM, a. s., a také prostou skutečnost, že dne 16. 3. 2007 došlo uzavřením kupní smlouvy ke zdanitelnému plnění, které byl daňový subjekt povinen zahrnout do příslušného daňového přiznání. Městský soud opakovaně přikládal neúměrně vysoký význam i těm skutkovým okolnostem, které se přímo ke znakům skutkové podstaty trestného činu podle §240 tr. zákoníku nevztahovaly, především akcentoval skutečnost, že podněty k uzavření kupní smlouvy vzešly ze strany M. U. a spol., aniž by si však soud prvního stupně uvědomil, že M. U. podobně jako finanční úřad přiměly k aktivitě především změny uvnitř obchodní společnosti LETKA TEAM, a. s., a její podezřelá právní jednání týkající se jejího majetku (vše uskutečněno v krátkém časovém úseku počátkem března 2007). Soud prvního stupně dále nevěnoval patřičnou pozornost ani tomu, že LETKA TEAM, a. s., měla v plánu prodat uskladněné cigarety ještě předtím, než byla oslovena se zájmem o jejich koupi skupinou kolem M. U. Navíc i z prodeje jinému subjektu než BEES, s. r. o., by příslušná daň z přidané hodnoty musela být přiznána a odvedena (přičemž by současně LETCE TEAM, a. s., zůstala povinnost splácet milionové částky ze směnek vystavených na řad Sokolovská uhelná, právní nástupce, a. s.), avšak o plnění této daňové povinnosti LETKA TEAM, a. s., od počátku evidentně neuvažovala. Tedy pouze ty skutkové okolnosti, jež vedly finanční úřad k rozhodnutí zajistit peněžní prostředky na úhradu daně, byly rozhodné, neboť počínání obviněných předcházející podpisu kupní smlouvy ze dne 16. 3. 2007 představovalo odůvodněnou obavu ve smyslu §71 zákona o správě daní a poplatků, a byly také zásadní pro posouzení naplnění subjektivní stránky skutkové podstaty trestného činu. Obchodní společnost LETKA TEAM, a. s., obvinění zbavovali peněžních prostředků (z nichž velkou část nabyla LETKA TEAM, a. s., od finančního úřadu jako nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty) a zatížili ji neexistujícím závazkem, změnili složení jejích orgánů a akcie převedli z obviněného M. S. na nově založenou zahraniční právnickou osobu nedisponující významnějším majetkem. Jednali tak, jakoby vůbec nereflektovali svou budoucí povinnost přiznat a odvést daň z přidané hodnoty na výstupu (věděli, že budou zboží dále zcizovat), resp. jednali tak, aby nebylo z čeho uspokojit budoucí pohledávku správce daně na dani z přidané hodnoty. Úmyslné zavinění, v němž se podle soudů obvinění dopustili trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby, lze dovodit ze skutkových okolností zjištěných na podkladě řádně provedeného dokazování. Pokud snad některé pasáže odůvodnění rozsudku soudu prvního stupně byly v tomto směru neúplné nebo zavádějící, Nejvyšší soud tímto vysvětlil, jaká fakta na přímý úmysl v podstatě obou dovolatelů jednoznačně poukazovala.
c) K dovolání obviněného J. T.
Spolupachatelství a subjektivní stránka
53. Obviněný J. T. ve svém dovolání (shodně jako v předcházejících stadiích trestního řízení) tvrdil, že v předmětných jednáních vystupoval jako advokát řídící se pokyny svého tehdejšího klienta obviněného M. S. V této souvislosti poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2004, č. j. 5 As 34/2003-47, uveřejněný pod č. 350/2004 Sb. rozh. Nejvyššího správního soudu. Navíc zdůraznil, že daňové přiznání za LETKA TEAM, a. s., k dani z přidané hodnoty za březen 2007 nepodal on a nemohl tudíž naplnit znak pachatele trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby, k čemuž doplnil i stručné výhrady proti úmyslnému zavinění. Jeho námitky v dovolacím řízení nemohly obstát.
54. Výše pod body 29. až 32. tohoto usnesení bylo obsáhle vyloženo, jak široce je právní teorií a zejména soudní praxí posuzováno pachatelství jak v obecném smyslu tak konkrétně u trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby. Za připomínku stojí zejména právní názor, že společné jednání spolupachatelů se může projevit i v té formě, že jednání každého ze spolupachatelů je alespoň článkem řetězu, přičemž jednotlivé činnosti – články řetězu – působí současně nebo postupně ve vzájemné návaznosti a směřují k přímému vykonání trestného činu a jen ve svém celku tvoří jeho skutkovou podstatu (srov. rozhodnutí č. 36/1973 a č. 15/1967 Sb. rozh. tr.). Není tedy nutné, aby se každý ze spolupachatelů osobně podílel na všech „článcích“, jako v této trestní věci nebylo nezbytné, aby každý ze spolupachatelů včetně obviněného J. T. za daňový subjekt LETKA TEAM, a. s., sestavil daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za měsíc březen 2007 či je dokonce podepsal a předložil jménem plátce daně. K naplnění znaku spolupachatelství tohoto obviněného bylo dostačující, že „pouze“ podle pokynů obviněného M. S., jež se příčily právním předpisům, zařizoval záležitosti týkající se LETKA TEAM, a. s., zejména se podílel na vyvádění finančních prostředků z majetku této obchodní společnosti (na jím spravovaný účet byly zaslány peněžní prostředky z bankovního účtu LETKA TEAM, a. s., za účelem umoření celního dluhu CZ TABÁK, a. s.), vyjednával smluvní podmínky pro uzavření kupní smlouvy z 16. 3. 2007, již za prodávající LETKA TEAM, a. s., také podepsal, a vedl také následná jednání o možnosti nahrazení této kupní smlouvy novou dohodou, zasílal zúčastněným stranám vyjádření za LETKA TEAM, a. s., proč kupní smlouvu považují všichni zúčastnění za neplatnou. To vše činil při znalostech všech okolností společného vystupování i dalších spoluobviněných jak vůči majetkové a personální struktuře LETKA TEAM, a. s., tak i v rámci její obchodní činnosti a jednal s nimi ve shodě. I takové částečné přispění ke spáchání trestného činu podle neměnné judikatury je dostatečné pro naplnění spolupachatelství, je-li vedeno stejným úmyslem jako činnost ostatních spolupachatelů, a je tak objektivně i subjektivně složkou děje, tvořícího ve svém celku trestné jednání (viz výše již citovaná rozhodnutí č. 3371/1929 Sb. rozh. tr. a č. 67/1946 Sb. rozh. tr.).
55. Co se týká subjektivní stránky, dovolatel namítal, že v okamžiku podpisu kupní smlouvy dne 16. 3. 2007 neměl nikdo z obviněných v úmyslu podvést finanční úřad, naopak předpokládali zisk 80 milionů Kč, z něhož by daňovou povinnost uhradili. Takováto obviněným stručně předložená skutková verze však neodpovídá výsledkům provedeného dokazování, které se staly podkladem skutkových zjištění v předmětné trestní věci. Plnění ze směnky bylo totiž určeno pro potřeby rodiny obviněného M. S. a, jak sami obvinění opakovaně tvrdili, LETKA TEAM, a. s., nedisponovala dostačujícími prostředky k uhrazení daně z přidané hodnoty z tohoto obchodního případu. Přesto se však obvinění shodli na uzavření kupní smlouvy, nepochybně si vědomi toho, že daň nebude možné zaplatit, resp. jejich záměrem bylo vyhnout se úhradě příslušné částky této daně (současně také v úmyslu získat pro spoluobviněného M. S. více peněz) a začali téměř okamžitě po podpisu kupní smlouvy prosazovat její neplatnost. Pro vyvrácení veškerých pochyb Nejvyšší soud připomíná již v tomto usnesení jednou zmíněné setkání dovolatele s M. U. dne 26. 4. 2007, v jehož průběhu obviněný J. T. řekl, že peníze za vystavení daňového dokladu musí být zaslány nikoli na účet LETKA TEAM, a. s., ale na tzv. svěřenecký účet, aby nemusely být odvedeny finančnímu úřadu na dani z přidané hodnoty. O jasném úmyslu obviněného J. T. nepřiznat a neodvést příslušnou daň, který byl společný všem obviněným při jejich koordinovaném jednání, snad nemůže být předloženo přesvědčivějšího důkazu.
56. Nad rámec přiléhavé argumentace soudů obou stupňů k této části obhajoby obviněného J. T. Nejvyšší soud připomíná zákonnou úpravu výkonu advokacie, její výklad a soudní praxi. Podle §16 odst. 1 zákona č. 85/1996 Sb., o advokacii, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o advokacii“), je advokát povinen chránit a prosazovat práva a oprávněné zájmy klienta a řídit se jeho pokyny. Pokyny klienta však není vázán, jsou-li v rozporu s právním nebo stavovským předpisem; o tom je advokát povinen klienta přiměřeně poučit. Právní teorie podstatu citovaného ustanovení vysvětluje blíže tak, že advokát je povinen v mezích zákona, podzákonných norem a stavovských předpisů činit ve prospěch klienta vše, co považuje za prospěšné a účinné. Přitom je však limitován jednak pokyny klienta a dále právními předpisy. Musí vždy dbát na to, aby, ve snaze klientovi pomoci, nepřekročil obecně závazný právní předpis anebo předpis stavovský. Tyto normy mají jednoznačně před pokynem klienta přednost. Jestliže tedy klient po advokátovi požaduje, aby jeho zájmy prosazoval v rozporu s právním nebo stavovským předpisem, je advokát povinen takový pokyn odmítnout a o jeho rozporu s příslušným předpisem klienta poučit. Jestliže klient, přes toto poučení, trvá na tom, aby advokát podle jeho protiprávního pokynu postupoval, je advokát oprávněn vypovědět smlouvu o poskytování právních služeb, případně požádat o zrušení svého ustanovení soudem či určení Komorou. Právě případy, kdy advokáti nekriticky přijímají pokyny od svých klientů a při výkonu advokacie porušují právní předpisy, výrazně poškozují pověst advokacie jako celku (viz Svejkovský, J., Vychopeň, M., Krym, L., Pejchal, A. a kol. Zákon o advokacii. Komentář. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, str. 106 až 107). Podle §17 zákona o advokacii postupuje advokát při výkonu advokacie tak, aby nesnižoval důstojnost advokátního stavu, což je podrobněji rozvedeno v usnesení představenstva České advokátní komory č. 1/1997 Věstníku, kterým se stanoví pravidla profesionální etiky a pravidla soutěže advokátů České republiky. Advokát je v souladu s čl. 4 odst. 1 tohoto etického kodexu povinen přispívat k důstojnosti a vážnosti advokátního stavu poctivým, čestným a slušným chováním, čl. 4 odst. 3 pak zavazuje advokáta k tomu, aby jeho projevy v souvislosti s výkonem advokacie byly věcné, střízlivé a nikoli vědomě nepravdivé. Za zjištěného skutkového stavu, jak byl výše shrnut Nejvyšším soudem, nelze úkonům dovolatele přiznat charakter pouhého plnění povinností advokáta v souladu s právními předpisy, popř. s advokátním etickým kodexem. Přímá aktivní spoluúčast obviněného J. T. na daňovém deliktu vypovídá o zjevném překročení řádného výkonu advokacie, pokud se řídil pokyny klienta směřujícími k neplnění daňové povinnosti. V praxi samozřejmě je obtížné prokázat případnou trestní odpovědnost osoby, jež poskytovala některému z obviněných právní služby jako advokát, avšak v tomto případě soudy pečlivě vážily výsledky provedeného dokazování a zejména „roli“ J. T., v jejímž rámci na jedné straně zjevně v souladu s pokyny spoluobviněného M. S. preferoval jeho prospěch, avšak důkazy současně nepochybně poskytují dostatečnou oporu pro správné úvahy soudů o osobním aktivním zapojení obviněného do obchodních praktik LETKA TEAM, a. s., a spřízněných obchodních společností, které rovněž díky zapojení obviněného J. T. vyústily v úmyslné zkrácení daně z přidané hodnoty ze strany plátce daně, jmenované obchodní společnosti.
57. Pokud jde o rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č. j. 5 As 34/2003-47, na něž dovolatel odkázal, je nutné konstatovat vyslovený názor tohoto soudu, podle něhož „výkonem advokacie“ není jen samotné poskytování právních služeb, ale také veškeré úkony, k nimž je advokát povinen v souvislosti s poskytováním právní služby i poté, kdy je zastupování klienta ukončeno. Takové úkony advokát činí nikoli jako občan, ale jako advokát při výkonu advokacie. Podstata tohoto rozhodnutí tedy spočívá ve sdělení, že i po ukončení sjednaného rozsahu poskytování právní služby mohou nastat situace, kdy advokát stále v zájmu svého klienta vykonává advokacii. Na posuzovanou trestní věc obviněného J. T. však tento právní názor nijak nedopadá, není mu vytýkáno jednání učiněné ve prospěch klienta obviněného M. S. po ukončení jeho zastupování, k němuž by byl dovolatel následně povinen v souvislosti s dříve poskytnutými právními službami. Jak již bylo podrobněji popsáno zejména v bodech 48. až 52. tohoto usnesení, osobní zapojení obviněného J. T. se neomezovalo pouze na určité právní úkony, jež by ve prospěch spoluobviněného M. S. realizoval, nýbrž jeho zapojení do skupiny obviněných a jednotlivých majetkových dispozicích výrazně překračovalo výkon advokacie a především cíleně směřovalo k porušení platných právních předpisů včetně stavovských a dospělo až do úmyslného porušení zájmů chráněných trestním zákonem. Zcela důvodně proto již soudy obou stupňů odmítly přijmout tuto část obhajoby obviněného J. T.
Námitky proti právní kvalifikaci skutku obecně a další výhrady
58. Podle obviněného J. T. spočívá základní pochybení soudů obou stupňů v tom, že nerozdělily průběh vyjednávání o předmětné smlouvě na několik fází, které měly být z hlediska jejich možného následku samostatně (různě) právně posouzeny. Následně však dovolatel za první „fázi“ označil samotné uzavírání smlouvy dne 16. 3. 2007, aniž by jakkoli zmínil významné skutečnosti týkající se dispozice s majetkem LETKA TEAM, a. s., a její obchodní činnosti, které tomuto ujednání předcházely. Stejně tak opomenul společné dohadování se spoluobviněnými, které vyústilo v jejich rozhodnutí o přijetí návrhu protistrany uskutečnit předmětný prodej cigaret s tím, že současně všichni obvinění počítali s tím, že prodávající strana (LETKA TEAM, a. s.) nebude schopna uhradit příslušnou částku daně z přidané hodnoty z takového zdanitelného plnění z důvodu nedostatku finančních prostředků. Takový přístup k rozhodování o vině žalovaným skutkem však nemohl dovolací soud akceptovat. Předmětem trestního stíhání je vždy skutek, v němž je spatřován trestný čin, přičemž podstatou skutku je trestněprávní relevantní jednání pachatele a jím zapříčiněný trestněprávně významný následek. Od skutku je pak nutno odlišovat jeho popis, který musí obsahovat ty skutkové okolnosti, které jsou významné z hlediska naplnění jednotlivých znaků skutkové podstaty stíhaného trestného činu (viz usnesení Nejvyššího soudu uveřejněné pod č. 41/2002 Sb. rozh. tr.). Skutek, který je předmětem obžaloby, musí soud vyčerpat v celé šíři (viz usnesení Nejvyššího soudu uveřejněné pod č. 9/1972 Sb. rozh. tr.) a jde pouze o jeden skutek v těch případech, kdy jednání, jež je prostředkem ke spáchání trestného činu druhého, je součástí jednání, které znamená uskutečňování jednání popsaného ve skutkové podstatě trestného činu druhého. To platí i v případě, kdy jednání, které vyvolalo určitý následek závažný z hlediska trestního práva, muselo nejprve způsobit jiný následek, bez něhož by k vyvolání druhého následku nedošlo (srov. usnesení Nejvyššího soudu uveřejněné pod č. 10/2001 Sb. rozh. tr.). Není proto možné rozčlenit skutek popsaný v tzv. skutkové větě výroku o vině a zabývat se možným trestněprávním postihem u každé části zvlášť. Soud zkoumá skutek jako jeden celek, jemuž je společný jednotný úmysl pachatele, byť by v sobě i zahrnoval ještě jiný trestněprávní následek. Tyto úvahy pak měly významný dopad i na právní posouzení skutku v celé jeho šíři, a to právě s ohledem na domlouvání se budoucí strategie vyjednávání o realizaci prodeje cigaret uvnitř skupiny kolem obviněného M. S. s úmyslem nezahrnout tuto obchodní transakci do daňového přiznání. Obviněný J. T. se dále sice snažil tvrdit, že podpisem smlouvy pak došlo k pokusu trestného činu poškozování věřitele podle §256 odst. 1, 4 tr. zák. účinného v rozhodné době, avšak učinil tak poukazem na vědomí druhé smluvní strany (skupina kolem M. U.), že příslušná daň nebude přiznána, resp. odvedena státu. Jeho interpretaci okolností souvisejících se záměrem obou stran smlouvy a jejich znalostí finančních schopností prodávajícího splnit odpovídající daňovou povinnost vůči správci daně však nebylo možné přijmout, neboť je vyložena bez ohledu na výsledky provedeného dokazování a vyznívá rozporně s průběhem zjištěného skutku, jak je podrobněji vyloženo v předcházející části tohoto usnesení. Výhrady dovolatele tedy nemohly nijak zvrátit správný právní závěr soudů nižších stupňů. Navíc jeho konkrétní argumenty přiřazené k jednotlivým „fázím“, na něž obviněný J. T. rozdělil skutek, byly bezpředmětné nebo mylné.
59. Pokud dovolatel rozebíral eventuality trestných činů, jichž se měl dopustit M. U. a další s ním spolupracující osoby, Nejvyšší soud na ně ani nemůže reagovat, neboť předmětem tohoto trestního řízení vedeného u Městského soudu v Praze pod sp. zn. 4 T 6/2010 je obžaloba podaná na obviněné J. T., M. S., J. G. a V. M. Soudy tak mohou podle zásady obžalovací, jak je vyjádřena v ustanovení §2 odst. 8 tr. řádu, posuzovat vinu, případně uložit trest pouze na podkladě obžaloby, případně návrhu na potrestání nebo návrhu na schválení dohody o prohlášení viny přijetí trestu, které podává státní zástupce. Je proto výlučně v pravomoci státního zastupitelství (resp. policejního orgánu), vůči kterým osobám, byť podezřelým ze spáchání trestného činu, povede trestní stíhání a postaví je před soud. Jak zmínil sám dovolatel, bylo státní zastupitelství ze strany soudu prvního stupně již upozorněno na podezření z účasti na protiprávním jednání osobami M. U., M. B. a L. Ch. a záleží tak výlučně na úvaze příslušného státního zástupce, zda bude vedeno prověřování povahy jednání jmenovaných osob a zda bude proti nim zahájeno trestní stíhání. O těchto okolnostech je zmínka již v bodě 34. tohoto usnesení. Dovolací soud však může jednoznačně konstatovat, že i případné spoluzavinění či jakákoli účast na předmětném trestném činu dalšími osobami nemohla nijak ovlivnit právní posouzení skutku, pro nějž byli obžalováni spoluobvinění v této trestní věci.
60. Velice stručně se obviněný J. T. dožadoval právní kvalifikace skutku jako účastenství na trestném činu, avšak nikoli ve vztahu ke své osobě, ale pouze ve prospěch spoluobviněného V. M., kterému shodně s dovolatelem a obviněným M. S. nepřipadala povinnost přiznat, vypočíst a odvést daň za subjekt daně LETKA TEAM, a. s. Svou osobu v podstatě zcela vyloučil ze spáchání trestného činu či jakékoli možnosti postihu za účast na skutku. K otázce trestní odpovědnosti obviněného J. T. se dovolací soud vyjádřil zejména v bodě 54. tohoto usnesení, a to v návaznosti na body 29. až 32. Podrobněji byla připomenuta otázka posuzování spáchání činu ve spolupachatelství za podmínek §23 tr. zákoníku, a to zejména v soudní praxi. Účastenství ve formě organizátorství, návodu či pomoci, byť v předchozím rozhodnutí nebylo Nejvyšším soudem vyloučeno, nepovažovaly soudy ani u jednoho ze spoluobviněných za přiléhavé. Účastenství v užším smyslu od spolupachatelství odlišuje jeho podpůrný charakter, který zde vzhledem ke skutkovým zjištěním soudů scházel. Všichni obvinění jednali ve společném úmyslu nezahrnout zdanitelné plnění do daňového přiznání k dani z přidané hodnoty, k tomu směřovali své kroky, každý plnil určitou část úkolů. Ve svém souhrnu však takovéto „články“ utvořily jednotný „řetězec“, který byl završen podáním neúplného daňového přiznání s nesprávně stanovenou daní z přidané hodnoty ke škodě státu. Nebylo podstatné, který ze spolupachatelů byl povinen splnit daňovou povinnost, pokud jednání každého ze spolupachatelů bylo alespoň článkem řetězu, přičemž jednotlivé činnosti – články řetězu – působily současně nebo postupně ve vzájemné návaznosti a směřovaly k přímému vykonání trestného činu a jen ve svém celku tvořily jeho skutkovou podstatu, jednalo se o spolupachatelství. Nejvyšší soud tedy akceptuje právní závěry soudů obou stupňů týkající se otázky pachatelství spoluobviněných za odpovídající výsledkům provedeného dokazování, a to včetně osoby obviněného J. T.
61. Mezi svou argumentaci zařadil tento dovolatel také tvrzení, že vůle stran směřovala k prodeji cigaret za cenu o 80 milionů Kč vyšší, k čemuž však v důsledku omylu či chyby při vypsání směnky nedošlo. Tato námitka se však rozchází se skutečností. Kupní smlouva nikde neobsahuje ujednání, že by za cigarety mělo být placeno touto směnkou na směnečnou sumu 80 milionů Kč. Dovolací soud na to už upozornil. Předmětná směnka byla sepsána mimo samotnou kupní smlouvu, představovala podmínku, aby LETKA TEAM, a. s., prodala obchodní společnosti BEES, s. r. o., cigarety, podobně jako podmínkou ze strany kolem M. U., již si kladli před akceptací směnky, zase bylo, aby LETKA TEAM, a. s., zaplatila více než 42 milionů Kč obchodní společnosti GECO TABAK, a. s., za cigarety odebrané v únoru 2007. Pro pochopení oddělenosti kupní ceny za cigarety a dalších s obchodem v širším kontextu souvisejících plateb je vhodné připomenout, že podstata obdobného jednání, kdy skupina kolem obviněného M. S. podmiňovala uzavření kupní smlouvy na cigarety úhradou 100 milionů Kč za postoupení bezcenné pohledávky, bylo předmětem trestního stíhání obviněných pro trestný čin vydírání, přičemž v tomto rozsahu byli obvinění zproštěni obžaloby. Nakonec strana M. U. přistoupila na vypsání cizí směnky, z níž měla být Atlanta Safe, a. s., povinna zaplatit 80 milionů Kč ve prospěch LETKA TEAM, a. s. Vyjádření obviněného J. T. není tedy korektní, nechtěli prodat cigarety za vyšší cenu, chtěli dosáhnout kromě úhrady kupní ceny ještě dalšího profitu v podstatě bez ekonomického důvodu. Případné navýšení kupní ceny by mělo dále dopad i na výši daně z přidané hodnoty z této kupní smlouvy, tím se však blíže nezabýval správce daně ani soudy rozhodující v této trestní věci, což jen potvrzuje závěr, že směnka na 80 milionů Kč netvořila součást ceny, za niž bylo prodáno zboží dne 16. 3. 2007. V neposlední řadě však, i kdyby LETKA TEAM, a. s., dosáhla na směnečnou sumu, odposlechy bylo prokázáno, že tyto finanční prostředky neměly být určeny k plnění daňové povinnosti této akciové společnosti, ale primárně k materiálnímu zabezpečení rodinných příslušníků obviněného M. S., s čímž byli ostatní obvinění srozuměni.
62. Na nesprávně stanovenou splatnost předmětné směnky na 80 milionů Kč poukazoval obviněný J. T. jako na důvod, proč se prodávající LETKA TEAM, a. s., rozhodla nevydat zboží a tvrdit neplatnost kupní smlouvy. Nehledě na to, že ani absolutní neplatnost kupní smlouvy nezbavuje plátce daně jeho povinnosti daň přiznat, vypočíst a odvést (srov. výše body 36. až 38. tohoto usnesení), směnku samotnou včetně data splatnosti „vypsal“ právě sám dovolatel. Ačkoli mu její znění diktoval M. B., i méně zkušený advokát, než za jakého je možné považovat obviněného J. T., musí vědět, co znamená výraz „splatno dne“, k němuž doplnil údaj 16. března 2008 (viz č. l. 1978 tr. spisu). Je možné doplnit, že vystavení směnky se splatností k určitému dni je jedním ze čtyř zákonem taxativně vyjmenovaných druhů splatnosti směnky (viz §33 odst. 1 zákona č. 191/1950 Sb., zákon šekový a směnečný), v tomto ohledu tedy nemohlo jít o důvod neplatnosti směnky. Pokud se dovolatel později dožadoval změny splatnosti směnky na dřívější datum, nemohl svalovat vinu za podle něj vadně určenou splatnost na druhou stranu, na jejíž návrhy svobodně přistoupil a okamžik splatnosti tímto způsobem sám vědomě zapsal.
IV.
Závěr
63. Nejvyšší soud tak může shrnout, že oba obvinění ve svých dovoláních zopakovali výhrady, jež vznesli už ve svých řádných opravných prostředcích a v rámci své obhajoby v průběhu trestního řízení. Soudy prvního i druhého stupně na ně adekvátně reagovaly, řádně se s nimi vypořádaly a jejich závěry přesvědčivě vyložily v odůvodnění svého rozhodnutí, a to zejména vrchní soud. Pokud odůvodnění soudu prvního stupně bylo ve vztahu k některým znakům skutkové podstaty trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby nedostačující, došlo k jejich napravení odvolacím soudem a posléze byly doplněny v tomto usnesení dovolacím soudem.
64. Nejvyšší soud vzhledem k tomu a také z důvodů uvedených shora odmítl dovolání obviněných M. S. a J. T. podle §265i odst. 1 písm. e) tr. řádu jako zjevně neopodstatněná. Učinil tak na podkladě trestního spisu bez potřeby doplňovat dokazování, neboť samotné výhrady obou dovolatelů nebyly natolik zásadní povahy, aby mohly zpochybnit správnost napadeného rozhodnutí i jemu předcházejícího řízení. Za splnění podmínek ustanovení §265r odst. 1 písm. a) tr. řádu tak mohl Nejvyšší soud učinit v neveřejném zasedání.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek
přípustný (§265n tr. řádu).
V Brně dne 25. 4. 2018
JUDr. Blanka Roušalová
předsedkyně senátu