ECLI:CZ:NS:2018:8.TDO.224.2018.1
sp. zn. 8 Tdo 224/2018-21
USNESENÍ
Nejvyšší soud projednal v neveřejném zasedání konaném dne 18. dubna 2018 dovolání nejvyššího státního zástupce podané v neprospěch obviněného I. B. , proti usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 8. 9. 2016, sp. zn. 9 To 256/2016, jako stížnostního soudu v trestní věci vedené u Okresního soudu v Prostějově pod sp. zn. 1 T 133/2015, a za podmínky uvedené v §265p odst. 1 tr. ř. rozhodl takto:
Podle §265k odst. 1 tr. ř. se usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 8. 9. 2016, sp. zn. 9 To 256/2016, a usnesení Okresního soudu v Prostějově ze dne 10. 5. 2016, sp. zn. 1 T 133/2015, zrušují .
Podle §265k odst. 2 tr. ř. se současně zrušují také další rozhodnutí na zrušená rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu.
Podle §265 l odst. 1 tr. ř. se Okresnímu soudu v Prostějově přikazuje , aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
Odůvodnění:
I. Dosavadní průběh řízení
1. Usnesením Okresního soudu v Prostějově ze dne 10. 5. 2016, sp. zn. 1 T 133/2015, bylo podle §223 odst. 1 tr. ř. z důvodu uvedeného v §11 odst. 1 písm. j) tr. ř. zastaveno trestní stíhání obviněného I. B. pro dále popsaný skutek, v němž byl spatřován přečin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku.
2. Proti citovanému usnesení podala státní zástupkyně Okresního státního zastupitelství v Prostějově v neprospěch obviněného stížnost, která byla usnesením Krajského soudu v Brně ze dne 8. 9. 2016, sp. zn. 9 To 256/2016, podle §148 odst. 1 písm. c) tr. ř. jako nedůvodná zamítnuta.
3. Podle obžaloby státní zástupkyně Okresního státního zastupitelství v Prostějově ze dne 14. 10. 2015, sp. zn. ZT 194/2015, se měl obviněný skutku, v němž byl spatřován přečin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku a pro který bylo zastaveno jeho trestní stíhání, dopustit tím, že:
jako osoba samostatně výdělečně činná s místem podnikání Určice, nechal do své daňové evidence záměrně neoprávněně zaúčtovat jako přijaté a v hotovosti uhrazené faktury:
· od údajného dodavatele T. Z., s místem podnikání Brodek u Prostějova, za provedené práce, a to fakturu č. 53/09 ze dne 15. 10. 2009 na částku 198 730 Kč včetně DPH (z toho DPH 31 730 Kč), fakturu č. 75 ze dne 2. 11. 2009 na částku 83 300 Kč včetně DPH (z toho DPH 13 300 Kč), fakturu č. 54/09 ze dne 30. 11. 2009 na částku 224 910 Kč včetně DPH (z toho DPH 35 910 Kč), fakturu č. 56/2009 ze dne 4. 1. 2010 na částku 341 363 Kč včetně DPH (z toho DPH 54 503 Kč) s datem uskutečnění zdanitelného plnění 31. 12. 2009, ačkoliv věděl, že k uskutečnění na fakturách deklarovaných zdanitelných plnění nedošlo a dojít ani nemělo a úhrady nebyly provedeny a T. Z. není registrovaným plátcem DPH,
· od dodavatele J. V., s místem podnikání Prostějov, za provedené práce, a to fakturu č. 017/2009 ze dne 1. 12. 2009 na částku 297 500 Kč včetně DPH (z toho DPH 47 500 Kč), fakturu č. 018/2009 ze dne 7. 12. 2009 na částku 45 257 Kč včetně DPH (z toho DPH 3 737 Kč), ačkoliv věděl, že J. V. není registrovaným plátcem DPH a toto DPH mu ani neuhradil,
a následně v řádných daňových přiznáních k dani z přidané hodnoty za měsíc říjen 2009, listopad 2009 a prosinec 2009, která podal u Finančního úřadu v Prostějově ve dnech 25. 11. 2009, 22. 12. 2009 a 25. 1. 2010, uplatnil dle těchto faktur daň z přidané hodnoty na vstupu a dosáhl tak toho, že mu byl za měsíce říjen a listopad 2009 vyměřen a následně vyplacen nadměrný odpočet ve výši 19 249 Kč, ačkoliv měl vlastní daňovou povinnost, a za prosinec 2009 mu byla vyměřena daňová povinnost nižší, než činila ve skutečnosti, kdy výše zkrácení daně z přidané hodnoty činí za říjen 2009 částku 13 300 Kč, za listopad 2009 částku 115 140 Kč a za prosinec 2009 částku 54 503 Kč, celkem tedy o 182 943 Kč.
4. Pro úplnost je zapotřebí doplnit, že soudy nižších stupňů se projednávanou trestní věcí obviněného zabývaly opakovaně. Trestním příkazem Okresního soudu v Prostějově ze dne 19. 11. 2015, sp. zn. 1 T 133/2015, byl obviněný I. B. uznán vinným přečinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku, za což byl podle §240 odst. 1 tr. zákoníku, §314e odst. 2 tr. ř. odsouzen k trestu odnětí svobody v trvání deseti měsíců, jehož výkon byl podle §81 odst. 1, §82 odst. 1 tr. zákoníku podmíněně odložen na zkušební dobu v trvání tří let. Podle §82 odst. 2 tr. zákoníku mu byla uložena povinnost, aby během zkušební doby podle svých sil uhradil způsobenou škodu, kterou přečinem způsobil na zkrácené dani z přidané hodnoty za období říjen 2009 až leden 2010. Podle §73 odst. 1, 3 tr. zákoníku mu byl dále uložen trest zákazu činnosti spočívající v zákazu podnikání s předmětem zednictví a provádění staveb, jejich změn a odstraňování v trvání tří let. Podle §67 odst. 1, 2 písm. b), §68 odst. 1, 2 tr. zákoníku mu byl uložen peněžitý trest ve výši šedesáti denních sazeb po 500 Kč (celkem 30 000 Kč), přičemž podle §69 odst. 1 tr. zákoníku pro případ, že by peněžitý trest nebyl ve stanovené lhůtě vykonán, byl stanoven náhradní trest odnětí svobody v trvání šedesáti dnů. Uvedený trestní příkaz nenabyl právní moci, poněvadž byl proti němu podán odpor. Rozsudkem Okresního soudu v Prostějově ze dne 10. 5. 2016, sp. zn. 1 T 133/2015, byl obviněný uznán vinným přečinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku, za což byl podle §240 odst. 1 tr. zákoníku odsouzen k trestu odnětí svobody v trvání osmi měsíců, jehož výkon byl podle §81 odst. 1, §82 odst. 1 tr. zákoníku podmíněně odložen na zkušební dobu v trvání dvou let. Podle §73 odst. 1, 3 tr. zákoníku mu byl uložen trest zákazu činnosti spočívající v zákazu podnikání s předmětem zednictví a provádění staveb, jejich změn a odstraňování v trvání dvou let. Posledně citovaným rozsudkem byl obviněný uznán vinným tou částí jednání popsaného v obžalobě státní zástupkyně Okresního státního zastupitelství v Prostějově ze dne 14. 10. 2015, sp. zn. ZT 194/2015, pro kterou nebylo zastaveno jeho trestní stíhání.
II. Dovolání a vyjádření k němu
5. Proti usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 8. 9. 2016, sp. zn. 9 To 256/2016, podal nejvyšší státní zástupce v neprospěch obviněného I. B. dovolání. Odkázal na dovolací důvody uvedené v ustanovení §265b odst. 1 písm. f), l ) tr. ř. a namítl, že napadeným usnesením zamítl stížnostní soud jako nedůvodnou stížnost proti usnesení podle §265a odst. 2 písm. c) tr. ř., ačkoliv v předcházejícím řízení byl dán důvod dovolání uvedený v §265b odst. 1 písm. f) tr. ř., neboť soudem prvního stupně bylo rozhodnuto o zastavení trestního stíhání, aniž byly splněny podmínky pro takové rozhodnutí.
6. Zrekapituloval, že Okresní soud v Prostějově v odůvodnění svého usnesení, kterým podle §223 odst. 1 tr. ř. z důvodu uvedeného v §11 odst. 1 písm. j) tr. ř. zastavil trestní stíhání obviněného I. B., konstatoval, že pravomocnými platebními výměry Okresního finančního úřadu v Prostějově vydanými dne 22. 10. 2013 pod sp. zn. 1560130/13/3106-24804-705249, sp. zn. 1560131/13/3106-24804-705249 a sp. zn. 1560132/13/3106-24804-705249 byla obviněnému doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen, listopad a prosinec 2009. Těmito platebními výměry bylo současně podle §37b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2010 (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), vyměřeno penále ve výši 20 % z doměřené daně, a to v částkách 20 638 Kč, 33 810 Kč a 27 566 Kč, přičemž obviněný již tyto částky uhradil. Daňové penále bylo podle Okresního soudu v Prostějově uloženo pro tytéž důvody, pro které byl obviněný postaven před soud, tedy pro uplatnění předmětných dodavatelských faktur T. Z. a J. V. Okresní soud v Prostějově poukázal na závěry Evropského soudu pro lidská práva (dále jen „ESLP“) ve věci L. D. proti Švédsku ze dne 27. 11. 2014 (stížnost č. 7356/10), podle kterých uložení daňového penále brání trestnímu postihu za daňový trestný čin z hlediska zásady ne bis in idem. V této souvislosti pak obsáhle citoval též akademický názor předsedy Nejvyššího soudu prof. JUDr. Pavla Šámala, Ph.D., obsažený v autorském komentáři k výše zmíněnému rozhodnutí ESLP a publikovaný ve výběru Významných soudních rozhodnutí ESLP č. 2/2015, podle něhož citované rozhodnutí ESLP zřejmě povede ke změně judikatury českých soudů, které dosud penále podle §37 písm. b) zákona o správě daní a poplatků a §251 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), převážně považovaly za institut daňového práva, který nemá trestní povahu.
7. Okresní soud v Prostějově uvedl, že se plně ztotožňuje s tímto akademickým výkladem, který již byl doplněn judikaturním výkladem obsaženým v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. 4 Afs 210/2014, a uzavřel, že v případě pravomocného uložení daňového penále za nesprávné či neúplné uvedení údajů v daňovém přiznání je dána překážka věci rozhodnuté a nelze pro totéž jednání vést trestní stíhání. Podle nalézacího soudu je současně splněna i podmínka totožnosti skutku, která může být splněna buď totožností jednání či totožností následku – tedy výše a důvodu zkrácení daně v důsledku nepravdivých údajů uvedených v daňovém přiznání. Za nerozhodnou v této souvislosti označil otázku výše uloženého penále a otázku, zda penále bylo zaplaceno. Na podporu svých závěrů dále připomněl, že švédská právní úprava má obdobnou právní úpravu jako česká, když umožňuje uložit penále, pokud daňový poplatník v daňovém přiznání nebo jiném písemném sdělení uvede nesprávné informace potřebné k vyměření daně nebo pokud uvede natolik nedostatečné informace, že na jejich základě nelze výši daně určit, a daňový úřad rozhodne, že na daňové přiznání nemůže spoléhat; shodná je dokonce i 20% výše sankce. Okresní soud na základě této argumentace uzavřel, že podle judikatury ESLP a Nejvyššího správního soudu se na daňové penále hledí jako na uloženou sankci trestní povahy, přičemž I. B. byl za uvedení nepravdivých údajů v daňových přiznáních k dani z přidané hodnoty za říjen až prosinec 2009 pravomocně potrestán v daňovém řízení. Jeho trestní stíhání bylo nutné zastavit jako nepřípustné podle §223 odst. 1 tr. ř. z důvodu uvedeného v §11 odst. 1 písm. j) tr. ř., a to s odkazem na Úmluvu o ochraně lidských práv a základních svobod, publikovanou pod č. 209/1992 Sb. (dále jen „Úmluva“), konkrétně čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě. Okresní soud nad rámec připustil, že aplikace judikatury ESLP a Nejvyššího správního soudu nepochybně povede k „erozi trestní odpovědnosti pachatelů za daňové trestné činy“. Řešením by podle něj byla pouze legislativní změna úpravy daňového řízení, která by umožnila orgánu daňové správy v případě podezření z trestného činu podat trestní oznámení bez toho, že by bylo vyměřeno daňové penále. Skutková tvrzení obžaloby Okresní soud v Prostějově nijak nezpochybnil a v celém rozsahu je převzal do popisu skutku ve výrokové části usnesení.
8. Krajský soud v Brně jako soud stížnostní se s názorem soudu prvního stupně v celém rozsahu ztotožnil, přičemž rovněž poukázal na rozhodnutí ESLP ve věci L. D. proti Švédsku a na závěry rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. 4 Afs 210/2014, podle kterých penále podle §37 písm. b) zákona o správě daní a poplatků a podle §251 daňového řádu má povahu trestu a je třeba na ně aplikovat čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod a články 6 a 7 Úmluvy. K argumentaci státního zástupce, který ve své stížnosti poukazoval mj. na závěry rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 2. 7. 2014, sp. zn. 5 Tdo 749/2014, soud uvedl, že toto rozhodnutí časově předcházelo citovaným rozhodnutím ESLP a Nejvyššího správního soudu, a nemohlo proto zohlednit právní názory v nich vyslovené.
9. Nejvyšší státní zástupce názory soudů nižších stupňů nesdílí. Nejvyšší správní soud v rozhodnutí rozšířeného senátu ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. 4 Afs 210/2014, skutečně vyslovil, a to zřejmě pod vlivem rozsudku ESLP ve věci Lucky Dev proti Švédsku, že penále podle §37b zákona o správě daní a poplatků a podle §251 daňového řádu má povahu trestu a je na ně třeba aplikovat čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod a články 6 a 7 Úmluvy, v dřívějších rozhodnutích ale dospěl k závěrům jiným (např. rozhodnutí ve věcech sp. zn. 1 Afs 1/2011 a sp. zn. 5 Afs 28/2013). V rozhodnutí sp. zn. 4 Afs 210/2014 navíc neřešil otázku, zda vyměření penále podle §37b zákona o správě daní a poplatků představuje překážku rei iudicatae z hlediska možnosti vést proti daňovému subjektu trestní stíhání a uplatnit trestní odpovědnost za trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku. Danou problematikou se zabýval především z hlediska možnosti použití pozdější příznivější právní úpravy ve prospěch pachatele (tzv. pravá retroaktivita), přičemž uvedl, že si je vědom souvislosti závěru, který činí v této věci, s otázkou dvojího postihu téže osoby pro týž skutek, resp. ústavního zákazu takového postupu (srov. čl. 40 odst. 5 Listiny základních práv a svobod a čl. 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě), avšak že tato otázka přesahuje skutkový i právní rámec řešeného případu a odpověď na ni by mohla znamenat překročení jeho pravomoci ve smyslu §17 odst. 1 soudního řádu správního a v konečném důsledku i porušení ústavního principu formulovaného v čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, tedy že nikdo nesmí být odňat svému zákonnému soudci. Podle jeho názoru ani rozšířený senát nemůže odpovídat na abstraktní otázky, i kdyby mu snad byly položeny, bez náležitého ukotvení ke skutkovým a právním okolnostem konkrétního předloženého případu. Nejvyšší státní zástupce má za to, že závěry citovaného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu nelze na posuzovanou trestní věc mechanicky uplatňovat. Automaticky a bez přihlédnutí ke specifikům české právní úpravy nelze uplatňovat ani závěry rozhodnutí ESLP, když úprava daňových sankcí užívaných v zahraničních právních řádech může být konstruována jiným způsobem, bližším trestněprávnímu pojetí. Závěrům Okresního soudu v Prostějově o srovnatelnosti české a švédské úpravy daňového penále nepřisvědčil. Tuzemská právní úprava totiž v §37b zákona o správě daní a poplatků, stejně jako v nyní platném §251 daňového řádu, váže uložení penále bez dalšího na doměření daně a nevymezuje nějaké závadné jednání daňového subjektu, např. uvedení nepravdivých údajů v daňovém přiznání.
10. Zdůraznil, že povaha uložené sankce není jediným kritériem pro posouzení, zda předcházející uložení sankce za správní delikt brání postihu pachatele v trestním řízení. K zodpovězení otázky, zda se v případě penále podle §37b zákona o správě daní a poplatků, resp. §251 daňového řádu, uplatní zásada ne bis in idem ve vztahu k uplatnění trestní odpovědnosti za trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku, je zapotřebí podrobnější analýzy z hlediska rozboru tří základních kritérií dovozovaných mj. judikaturou ESLP, kterými jsou trestní povaha obou sankcí, totožnost skutku (podmínka idem ) a dvojí řízení (podmínka bis ). Nejvyšší správní soud ve výše citovaném rozhodnutí ve věci sp. zn. 4 Afs 210/2014 vyjádřil závěr o trestní povaze penále. Na danou problematiku existuje ale i zcela odlišný názor vyslovený v rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 2. 7. 2014, sp. zn. 5 Tdo 749/2014, které časově předcházelo zmiňovanému rozhodnutí ESLP a bylo učiněno po detailní analýze výkladu pojmu „trestní obvinění“ v judikatuře ESLP, zejména tzv. Engel kritérií. Vzhledem k tomu, že kvalifikace daňového deliktu v českém vnitrostátním právu není kvalifikací primárně trestní (první z uvedených kritérií), zabýval se Nejvyšší soud dalšími dvěma tzv. Engel kritérii, kterými jsou povaha deliktu a druh a stupeň závažnosti sankce. Konstatoval přitom, že v §37b odst. 1 zákona o správě daní a poplatků a §251 daňového řádu je upraven institut penále, který je obligatorní sankcí vznikající přímo ze zákona, pokud správce daně doměří daň vyšší nebo pokud je snižován daňový odpočet či daňová ztráta, než jak byly stanoveny na základě tvrzení daňového subjektu. Jde tedy o následek za nesplnění povinnosti tvrzení, který stíhá daňový subjekt a který má povahu platebního deliktu. Při aplikaci tohoto ustanovení není správci daně dán prostor pro uvážení (diskreci), neboť důvody vzniku této sankce a její výše vyplývají přímo ze zákona. Tato sankce se uplatní bez ohledu na stav osobního daňového účtu daňového subjektu a postupuje se obdobně jako za situace, kdy je správcem daně evidován u daňového subjektu daňový nedoplatek nebo přeplatek, protože se jedná o pochybení při tvrzení daně. Penále, jak je i nyní v zákoně koncipováno, je peněžitou sankcí spojenou s doměřením daně souvisejícím s kontrolními mechanismy správce daně. V podstatě se jedná o peněžitou sankci za nesprávné (v neprospěch veřejných rozpočtů) tvrzení daně. Není podstatné, jakým způsobem byla daňová povinnost v rámci kontrolních mechanismů správce daně doměřena, podstatné je pouze to, zda k jejímu doměření došlo. Penále je tak důsledkem nesplnění povinnosti tvrzení, která stíhá daňový subjekt. Je to právě daňový subjekt, kdo nese primární odpovědnost za tvrzení daňové povinnosti ve správné výši. Nejvyšší soud uzavřel, že pokud finanční úřad uložil daňovému subjektu povinnost uhradit penále na základě §37b odst. 1 písm. a) zákona o správě daní a poplatků, nejednalo se o sankci za přestupek nebo daňový delikt ve smyslu shora uvedených Engel kritérií, ale o obligatorní sankci vznikající přímo ze zákona. Jde tedy o následek za nesplnění povinnosti tvrzení, který stíhá daňový subjekt a který má povahu deliktu platebního. Nejvyšší státní zástupce akcentoval, že Nejvyšší soud do současné doby neučinil žádné meritorní rozhodnutí, kterým by názory vyslovené v rozhodnutí sp. zn. 5 Tdo 749/2014 revidoval, resp. je označil za překonané. Akademický právní názor předsedy Nejvyššího soudu prof. JUDr. Pavla Šámala, Ph.D., jakkoli se nepochybně jedná o právní názor renomovaného odborníka v oblasti trestního práva, nemůže být sám o sobě důvodem pro naprosto zásadní změnu rozhodovací praxe soudů při rozhodování o daňových trestných činech
11. Poukázal i na některé další výrazné rozdíly právní úpravy penále vymezené v §37b odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, resp. §251 daňového řádu, a právní úpravy trestní odpovědnosti za trestný čin podle §240 tr. zákoníku. Z obligatorního charakteru penále vyplývá, že pro jeho vyměření není rozhodné, z jakých důvodů daňový subjekt učinil nesprávné daňové tvrzení, tj. zda tak učinil úmyslně, z nedbalosti, v důsledku chybného výkladu daňového předpisu, v důsledku chyby v počtech nebo z jiného důvodu. Výše penále je stanovena přímo zákonem. Při jeho ukládání se tedy neuplatní zásada individualizace trestu, která je základní zásadou pro ukládání trestu v řízení trestním. Skutková podstata trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku naproti tomu nepostihuje samotné uplatnění nepravdivého tvrzení o výši daňové povinnosti v daňovém přiznání, neboť předpokládá úmyslné jednání pachatele, kterým zkrátí daň nebo vyláká výhodu na dani. Může jít o jakékoli úmyslné jednání, kterým pachatel dosáhne toho, aby mu byla vyměřena daň nižší, než jaká měla být vyměřena, nebo aby mu nebyla vyměřena vůbec, zpravidla však půjde o zvláštní případ podvodu. Esenciální je zde prvek zavinění ve formě úmyslu, který zkrácení daně odlišuje od deliktu vedoucího ke vzniku penále, kde zavinění nehraje roli a vůbec se nezkoumá – vyměření penále je v podstatě založeno na objektivní odpovědnosti daňového subjektu. Při ukládání trestu za trestný čin se pak plně uplatní zásada individualizace trestu (§39 a násl. tr. zákoníku), přičemž výše zkrácení daně je pouze jedním z celé řady rozhodných kritérií. Dodal, že v případě trestní odpovědnosti fyzických osob je naprosto vyloučen přechod trestní sankce na jinou osobu, což v případě daňového penále možné je, a to i tehdy, bylo-li uloženo fyzické osobě. V případě smrti trestané osoby zaniká dále výkon uloženého trestu, a to včetně trestu peněžitého. Naopak typickým institutem daňového práva je přechod daňové povinnosti na právního nástupce. V souladu s §239a daňového řádu přechází po smrti fyzické osoby daňová povinnost zůstavitele na jeho dědice, tedy na jeho právního nástupce. S ohledem na skutečnost, že podle §2 odst. 5 daňového řádu je penále příslušenstvím daně, které sleduje její osud, přejde na právního nástupce i povinnost uhradit penále. Rovněž tato okolnost svědčí o rozdílné povaze penále a sankce trestněprávní povahy.
12. S ohledem na uvedené zásadní rozdíly mezi právní úpravou daňového penále a právní úpravou trestní odpovědnosti za daňový trestný čin, kterými se Nejvyšší správní soud v rozhodnutí ve věci sp. zn. 4 Afs 210/2014 vůbec nezabýval, nelze závěry jeho rozhodnutí vydaného v oblasti správního soudnictví aplikovat při posouzení otázky existence překážky rei iudicatae ve vztahu k postihu pachatele za trestný čin podle §240 tr. zákoníku. I v případě, že by Nejvyšší soud dospěl k závěru, že daňové penále má trestní povahu a že závěry jeho rozhodnutí ve věci sp. zn. 5 Tdo 749/2014 je v tomto směru nutno revidovat, není naplněno další kritérium pro uplatnění zásady ne bis in idem , a to kritérium totožnosti skutku.
13. V této souvislosti poznamenal, že české právo neobsahuje legální definici pojmu totožnost skutku. Česká trestněprávní nauka a rozhodovací praxe vychází z toho, že skutkem je určitá událost ve vnějším světě charakterizovaná určitým jednáním a jeho následkem. Podle ustálené české judikatury je totožnost skutku v trestním řízení zachována, je-li zachována alespoň totožnost jednání nebo totožnost následku. Přitom jednání nebo následek nemusí být popsány se všemi skutkovými okolnostmi shodně, postačí shoda částečná. Tato částečná shoda pak přichází v úvahu pouze v případě, pokud se jedná o shodu v podstatných okolnostech, jimiž se rozumí zejména skutkové okolnosti charakterizující jednání nebo následek z hlediska právní kvalifikace, která přichází v úvahu. Podstatnými z tohoto hlediska nejsou ty skutkové okolnosti, které charakterizují jen zavinění či jiný znak subjektivní stránky činu. Na zachování totožnosti skutku nemají vliv změny v okolnostech, které pouze individualizují žalovaný skutek z hlediska času, místa spáchání činu, formy zavinění, rozsahu následku a motivace, když jinak shoda v následku či jednání není dotčena.
14. Co se týče judikatury ESLP, v rozhodnutí ve věci Z. proti Rusku byla revidována dosavadní judikatura na poli uplatnění zásady ne bis in idem . Byl mj. přijat závěr, že za kritérium pro stanovení prvku idem je třeba považovat „totožnost skutku“, tedy že čl. 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě zakazuje stíhání pro druhý trestný čin, pokud je tento čin založen na totožném nebo v podstatných rysech totožném skutku. Totožnost skutku je pak dána tehdy, když: konkrétní skutkové okolnosti se týkají stejného obžalovaného, jsou neoddělitelně spojeny v místě a jsou neoddělitelně spjaty v čase.
15. Podle nejvyššího státního zástupce pojetí totožnosti skutku, z něhož vychází česká právní nauka a rozhodovací praxe, není v rozporu s pojetím této problematiky v judikatuře ESLP, byť tato judikatura s pojmy „shoda následku“ nebo „shoda jednání“ neoperuje. Naopak, vyjde-li se z rozhodnutí ve věci Z. proti Rusku, podle kterého čl. 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě musí být chápán tak, že zakazuje stíhání nebo soudní řízení pro druhý „trestný čin“, jestliže je založen na totožných nebo v podstatě stejných skutečnostech, pak odkaz na „totožné nebo v podstatě stejné skutečnosti“ v zásadě odpovídá našemu chápání totožnosti skutku, které je založeno na totožnosti jednání nebo následku z hlediska rozhodných skutkových okolností. Při posuzování, zda se v konkrétní trestní věci, ve které je stíhána osoba, která již byla pravomocně sankcionována v řízení správním, uplatní zásada ne bis in idem , lze v principu při řešení tohoto problému v případech řešených českými orgány činnými v trestním řízení a správními orgány vyjít z právní konstrukce totožnosti skutku. Současně je však nezbytné náležitě zohlednit judikaturu ESLP a vyložit daný pojem z hlediska aplikace Úmluvy (srov. též rozhodnutí Nejvyššího soudu ve věci sp. zn. 11 Tdo 738/2003).
16. Nejvyšší státní zástupce konstatoval, že skutek jako určitou událost ve vnějším světě nelze zaměňovat s jeho slovním popisem. Pro posouzení otázky, zda skutky, pro které byl pachatel sankcionován ve správním i trestním řízení, jsou totožné (resp. jsou totožné alespoň v podstatných rysech), nicméně představují vhodný odrazový můstek popisy skutkového stavu v obou řízeních, a to bez ohledu na případné odlišnosti v právní kvalifikaci tohoto skutku v obou řízeních. V posuzované věci je situace komplikována tím, že výrokové části platebních výměrů Finančního úřadu v Prostějově neobsahují pasáž, ve které by byl skutek specifikován způsobem srovnatelným s vymezením skutku v trestním rozsudku (§120 odst. 3 tr. ř.). Z výrokových částí těchto dodatečných platebních výměrů na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíců října až prosince roku 2009 vyplývá pouze tolik, že daňovému subjektu, tj. obviněnému I. B., byla doměřena daň z přidané hodnoty a že mu vznikla povinnost zaplatit penále v částkách ve výměrech uvedených. Vyměření penále je tak vázáno pouze na fakt dodatečného doměření daně, aniž by bylo jakkoli specifikováno, v důsledku jakého konkrétního jednání obviněného nebyla daňová povinnost za předmětná daňová období přiznána ve správné výši. V platebních výměrech není nijak postižen následek spočívající ve zkrácení daně a závěr o tom, že daňové penále bylo uloženo za stejné jednání, pro které byl obviněný postaven před soud, učinil nalézací soud na základě zjištění uvedených ve zprávách o daňové kontrole, na které se v dodatečných platebních výměrech odkazuje. Esenciální a konstitutivní částí jakéhokoli rozhodnutí státního orgánu je však jeho výrok.
17. Podstata stíhaného jednání spočívala v tom, že obviněný zaúčtováním fiktivních faktur do daňové evidence a uplatněním daně na vstupu z těchto faktur v daňových přiznáních k dani z přidané hodnoty za období říjen až prosinec 2009 dosáhl vyplacení nadměrného odpočtu daně, ačkoliv měl vlastní daňovou povinnost, popř. snížení vlastní daňové povinnosti. Následkem pak bylo zkrácení daně z přidané hodnoty o částku celkem 182 943 Kč. Dovolatel zdůraznil, že jestliže bylo penále uloženo za nepravdivé daňové tvrzení zjištěné kontrolní činností správce daně, pak sankce v trestním řízení by byla uložena za skutek spočívající v poměrně sofistikovaném jednání, a to v úmyslném zvyšování daně na vstupu zařazením fiktivních faktur osvědčujících nikdy neuskutečněná zdanitelná plnění do daňové evidence, přičemž tato jednání vedla ke zkrácení daně z přidané hodnoty; okolnosti takto vymezených skutků nejsou ani částečně shodné a takto vymezené skutky nelze považovat za skutky totožné. Dodal, že ke shodným závěrům ohledně neexistence totožnosti skutků sankcionovaných v daňovém a trestním řízení dospěl i Nejvyšší soud ve výše citovaném rozhodnutí sp. zn. 5 Tdo 749/2014.
18. Dále doplnil, že skutek, který bývá předmětem trestního řízení pro trestný čin podle §240 tr. zákoníku, je zpravidla formulován tak, že zahrnuje i zavádění fiktivních dokladů do účetnictví. Tak tomu bylo i v trestní věci obviněného I. B., který nechával zaúčtovat do daňové evidence fiktivní faktury jako faktury přijaté a uhrazené. ESLP v již zmíněném rozsudku ve věci L. D. proti Švédsku konstatoval, že uložení penále nebrání trestnímu postihu za „účetní trestný čin“, neboť povinnost uvést správné informace v účetnictví je povinností per se, která není závislá na tom, zda je účetnictví použito jako materiál pro určení daňové povinnosti. Jinak řečeno, i ESLP připustil, že vyměřením daňového penále není překážkou pro trestní postih machinací s účetními doklady. Podle českého práva je ovšem jednání věcně odpovídající „účetnímu“ trestnému činu, tj. trestnému činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle §254 odst. 1 tr. zákoníku, pokud směřuje ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody a jednání pachatele v tomto směru dospělo alespoň do stadia pokusu, posuzováno pouze jako trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku. Jednočinný souběh obou trestných činů je vyloučen, když trestný čin podle §254 odst. 1 tr. zákoníku je ve vztahu k trestnému činu podle §240 odst. 1 tr. zákoníku ve vztahu subsidiarity. Trestní postih za daňový a „účetní“ delikt tedy od sebe podle českého práva nelze „odtrhnout“ a mechanické uplatnění závěrů rozhodnutí ESLP ve věci L. D. proti Švédsku na případy, kdy pachatel trestného činu podle §240 tr. zákoníku zavádí do účetnictví fingované doklady (což je pro páchání trestného činu podle §240 tr. zákoníku typické), by vedlo ke zvýhodnění pachatelů tohoto typu kriminality, které ESLP stěží mohl zamýšlet.
19. V projednávaném případě tak pro aplikaci zásady ne bis in idem nebyly splněny podmínky spočívající v trestní povaze sankcí uložených obviněnému v daňovém a správním řízení ani v totožnosti skutku. Pokud se týká poslední podmínky pro uplatnění zásady ne bis in idem , tj. podmínky dvojího řízení, pak z formálního hlediska tato podmínka v případě vyměření penále a následného postihu v trestním řízení splněna je. Z materiálního hlediska však lze poukázat na výrazná specifika řízení před správcem daně. Toto řízení primárně nesměřuje k sankcionování subjektu daně, ale k doměření daně, povinnost vyměřit penále nastává ze zákona a jeho uložení spočívá v pouhé matematické operaci spočívající ve výpočtu penále podle výše doměřené daně. V žádném případě nelze konstatovat, že pachatel by byl nadměrně zatěžován povinností strpět tytéž procedury typické pro trestní řízení dvakrát, nejprve v daňovém a poté v trestním řízení. Z materiálního hlediska lze tedy vyslovit pochybnosti i o splnění této podmínky. Pro případ, že by se Nejvyšší soud s nastíněnou argumentací, zejména stran otázky totožnosti skutku, neztotožnil, nejvyšší státní zástupce poukázal na závěry rozsudku velkého senátu ESLP ve věci A a B proti Norsku, č. 24130/11 a č. 29758/11, ze dne 15. 11. 2016 (dále též jen „rozhodnutí ve věci A a B proti Norsku“), v němž ESLP konstatoval, že skutkové okolnosti, které představovaly základ pro uložení daňového penále, a skutkové okolnosti rozhodné pro odsouzení za daňový trestný čin, které spočívaly v opomenutí poskytnout určité informace o příjmu do daňového přiznání (pochybení při tvrzení daně), byly dostatečně podobné, a výše uvedená podmínka idem proto byla splněna. ESLP současně připustil možnost vedení dvojího řízení o totožném základu rozhodných skutkových okolností jednání stěžovatelů A a B, když uvedl, že příslušné justiční orgány Norského království se v souladu s vnitrostátní legislativou rozhodly přistoupit k regulaci takového společensky nežádoucího chování spočívajícího v neplacení daní, které se dále vyznačovalo i společensky zavrženíhodným aspektem podvodného jednání. Za situace, kdy správní řízení a trestní řízení byla vedena souběžně a současně byla úzce propojena tak, že výše uloženého daňového penále byla zohledněna při ukládání „celkového“ trestu tak, aby žadatelé neutrpěli nepřiměřenou újmu ve smyslu sankčního režimu norského práva, ESLP nejenže usoudil, že souběžné vedení dvou řízení (podmínka bis) nebylo neslučitelné s čl. 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě, ale dokonce je vyhodnotil jako oprávněné. Z uvedeného rozhodnutí tedy vyplývá, že ani při splnění podmínky totožnosti skutku nemusí vedení dvou řízení – daňového a trestního – pro týž skutek bez dalšího představovat porušení zákazu dvojího řízení o tomtéž činu podle čl. 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě. Smysl zákazu dvojího řízení o tomtéž činu podle zmíněného článku je totiž třeba podle výkladu ESLP v podmínkách daňové problematiky spatřovat v zamezení právního stavu celkové nepřiměřenosti újmy či křivdy v souvislosti se sankcemi plynoucími z obou typů řízení, nikoliv jen v pouhém formálním zákazu vedení daňového a souvisejícího trestního řízení jako dvou typů řízení o stejných skutkových okolnostech; vedení dvojího řízení není vyloučeno, je-li daňová sankce respektována a zohledněna v trestním řízení.
20. I při aplikaci závěrů posledně citovaného rozhodnutí je nutno přihlížet ke specifikům české právní úpravy, podle níž řízení daňové a trestní probíhají zcela samostatně. Ani česká právní úprava však nevylučuje, aby při ukládání trestu v trestním řízení, které v praxi v drtivé většině probíhá až po skončení řízení daňového, bylo uložení daňového penále zohledněno při ukládání trestu tak, aby pachatel neutrpěl nepřiměřenou újmu. Takové zohlednění může soud v trestním řízení provést i při absenci výslovné právní regulace této problematiky, stejně jako i před zavedením výslovné právní úpravy §39 odst. 3 tr. zákoníku soudy mohly a musely při ukládání trestu přihlédnout k nepřiměřené délce trestního řízení. Dovolatel je přesvědčen, že při posuzování, zda došlo v trestní věci obviněného I. B. k porušení zákazu ne bis in idem , je nezbytné přihlédnout nejen k závěrům ESLP ve věci L. D. proti Švédsku, ale i k jeho závěrům ve věci A a B proti Norsku, které závěry rozhodnutí ve věci L. D. proti Švédsku poněkud korigují a v jejichž světle rozhodnutí soudů obou stupňů v trestní věci obviněného nemohou obstát.
21. Výklad důsledků uložení daňového penále pro oblast trestního řízení, ze kterého vycházejí Okresní soud v Prostějově a Krajský soud v Brně, v řadě případů znamená vyloučení trestní odpovědnosti a postihu daňového subjektu za jednání vykazující znaky trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku, ať již jde o fyzické nebo právnické osoby, neboť v drtivé většině případů je trestní řízení pro trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku vedeno právě na základě skutečností zjištěných při daňové kontrole nebo jiném šetření provedeném správcem daně u daňového subjektu, kdy správce daně po provedené kontrole z úřední povinnosti v souladu s daňovým řádem doměřuje daňovému subjektu předmětnou daň a současně obligatorně vyměřuje penále. Tuto skutečnost ostatně Okresní soud v Prostějově do určité míry připustil. Současně by takový výklad znamenal nedůvodné zvýhodnění pachatelů, kteří se daňové trestné činnosti dopouštěli jako podnikající fyzické osoby. U těchto osob by totiž vyměření penále bez dalšího zakládalo překážku rei iudicatae a dostávalo by je to do stejné situace jako daňový subjekt, který nesprávné údaje v daňovém přiznání uvedl pouze v důsledku přehlédnutí, chybného výpočtu apod. U pachatelů, kteří daňovým trestným činem dosáhli snížení daňové povinnosti nebo vylákali daňovou výhodu pro podnikající právnickou osobu, jejímž jménem jednali, takováto překážka vzniknout nemůže, a to i kdyby šlo o tzv. jednočlennou právnickou osobu. Penále je totiž formálně vyměřováno této právnické osobě, tj. jinému subjektu než pachateli – fyzické osobě, která se deliktního jednání dopustila.
22. Dovolatel uzavřel, že v posuzované věci nebyly splněny zákonné podmínky k tomu, aby trestní stíhání pro skutek spočívající ve zkrácení daně z přidané hodnoty obviněným I. B. za měsíce říjen až listopad roku 2009 mohlo být zastaveno jako nepřípustné s odkazem na důvod nepřípustnosti trestního stíhání uvedený v §11 odst. 1 písm. j) tr. ř., ani s odkazem na žádný jiný důvod nepřípustnosti trestního stíhání v §11 tr. ř. uvedený. Usnesení Okresního soudu v Prostějově tak bylo zatíženo vadou uvedenou v §265b odst. 1 písm. f) tr. ř. Krajský soud v Brně, který v postavení soudu stížnostního toto pochybení nenapravil a důvodně podanou stížnost státního zástupce zamítl, pak zatížil svoje rozhodnutí též vadou uvedenou v §265b odst. 1 písm. l ) tr. ř.
23. Navrhl, aby Nejvyšší soud podle §265k odst. 1, 2 tr. ř., za podmínky uvedené v §265p odst. 1 tr. ř., zrušil usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 8. 9. 2016, sp. zn. 9 To 256/2016, a usnesení Okresního soudu v Prostějově ze dne 10. 5. 2016, sp. zn. 1 T 133/2015, jakož i všechna další rozhodnutí na zrušená rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu, a podle §265 l odst. 1 tr. ř. přikázal Okresnímu soudu v Prostějově, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl
24. Obviněný se k dovolání nejvyššího státního zástupce ke dni konání neveřejného zasedání dovolacího soudu nevyjádřil.
III. Přípustnost dovolání
25. Nejvyšší soud jako soud dovolací zjistil, že dovolání je podle §265a tr. ř. přípustné, že je podala včas oprávněná osoba a že splňuje náležitosti obsahu dovolání ve smyslu §265f odst. 1 tr. ř. Protože nebylo možné dovolání nejvyššího státního zástupce odmítnout podle §265i odst. 1 tr. ř., dovolací soud podle §265i odst. 3 tr. ř. přezkoumal zákonnost a odůvodněnost těch výroků rozhodnutí, proti nimž bylo dovolání podáno, v rozsahu a z důvodů uvedených v dovolání, jakož i řízení napadenému rozhodnutí předcházející, a shledal, že dovolání je důvodné.
IV. Důvodnost dovolání
26. Nejvyšší státní zástupce v dovolání odkázal na dovolací důvody uvedené v ustanovení §265b odst. 1 písm. f), l ) tr. ř. Podle §265b odst. 1 písm. l ) tr. ř. lze dovolání podat, jestliže bylo rozhodnuto o zamítnutí nebo odmítnutí řádného opravného prostředku proti rozsudku nebo usnesení uvedenému v §265a odst. 2 písm. a) až g) tr. ř., aniž byly splněny procesní podmínky stanovené zákonem pro takové rozhodnutí nebo přestože byl v řízení mu předcházejícím dán důvod dovolání uvedený v §265b odst. 1 písm. a) až k) tr. ř. Stížnost státní zástupkyně Okresního státního zastupitelství v Prostějově byla zamítnuta poté, co soud druhého stupně na jejím podkladě meritorně přezkoumal napadené usnesení soudu prvního stupně. Dovolání je v tomto případě možné podat, jen byl-li v řízení napadenému usnesení stížnostního soudu předcházejícím dán důvod dovolání uvedený v §265b odst. 1 písm. a) až k) tr. ř. V souladu s touto podmínkou dovolatel odkázal na důvod dovolání podle §265b odst. 1 písm. f) tr. ř.
27. Podle §265b odst. 1 písm. f) tr. ř. lze dovolání podat, bylo-li rozhodnuto o postoupení věci jinému orgánu, o zastavení trestního stíhání, o podmíněném zastavení trestního stíhání, o schválení narovnání, aniž byly splněny podmínky pro takové rozhodnutí. Citovaný dovolací důvod spočívá v okolnosti, že nebyly splněny zákonné podmínky k tomu, aby soud učinil některé z rozhodnutí uvedených v §265a odst. 2 písm. c), d), f) a g) tr. ř., kterým přesto rozhodl.
28. Dovolatel měl za to, že v posuzované věci nebyly splněny zákonné podmínky k tomu, aby trestní stíhání obviněného I. B. pro skutek spočívající ve zkrácení daně z přidané hodnoty za měsíce říjen až listopad roku 2009 bylo zastaveno jako nepřípustné s odkazem na důvod nepřípustnosti trestního stíhání uvedený v §11 odst. 1 písm. j) tr. ř. [protože tak stanoví vyhlášená mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, nyní §11 odst. 1 písm. m) tr. ř.], ani s odkazem na žádný jiný v §11 tr. ř. uvedený.
29. V projednávané trestní věci soud prvního stupně v odůvodnění svého usnesení, kterým podle §223 odst. 1 tr. ř. z důvodu uvedeného v §11 odst. 1 písm. j) tr. ř. zastavil trestní stíhání obviněného I. B., konstatoval, že daňové penále, které obviněný zaplatil, bylo uloženo pro tytéž důvody, pro které byl postaven před soud, tj. pro uplatnění dodavatelských faktur T. Z. a J. V. Opíraje se o tehdy aktuální judikaturu ESLP a českých soudů uvedl, že v případě pravomocného uložení daňového penále za nesprávné či neúplné uvedení údajů v daňovém přiznání je dána překážka věci rozhodnuté a nelze pro totéž jednání vést trestní stíhání. Podle nalézacího soudu byla současně splněna i podmínka totožnosti skutku, která může být splněna buď totožností jednání, či totožností následku – tedy výše a důvodu zkrácení daně v důsledku nepravdivých údajů uvedených v daňovém přiznání. Za nepodstatnou označil otázku výše uloženého penále a otázku, zda bylo penále zaplaceno. V daných souvislostech připomněl i odpovídající švédskou právní úpravu a dovodil, že vzhledem k tomu, že se podle judikatury ESLP a Nejvyššího správního soudu hledí na daňové penále jako na uloženou sankci trestní povahy, přičemž obviněný I. B. byl za uvedení nesprávných údajů v daňových přiznáních k dani z přidané hodnoty za říjen až prosinec 2009 pravomocně potrestán v daňovém řízení, bylo nutné jeho trestní stíhání jako nepřípustné zastavit, a to s odkazem na čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě.
30. Soud rozhodující ve věci ve druhém stupni, jenž podle §148 odst. 1 písm. c) tr. ř. zamítl stížnost státní zástupkyně, v odůvodnění svého usnesení vyložil, že se s názorem soudu nižšího stupně plně ztotožňuje, poněvadž penále podle §37 písm. b) zákona o správě daní a poplatků a podle §251 daňového řádu má povahu trestu a je třeba na ně aplikovat čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod a články 6 a 7 Úmluvy. Skutečnost, že obviněnému byla za zdaňovací období říjen až prosinec 2009 vyměřena penále, představuje překážku věci rozsouzené.
31. Výše naznačená argumentace soudů nižších stupňů nemůže obstát. Nejvyšší soud se otázkou, zda penále uložené podle daňového řádu má povahu trestní sankce a vytváří tak s ohledem na zákaz dvojího postihu v téže věci překážku pro pokračování v trestním řízení, resp. zda brání trestnímu stíhání pro přečin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku, zevrubně zabýval v usnesení velkého senátu trestního kolegia ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016 (uveřejněném pod č. 15/2017 Sb. rozh. tr.), v němž reagoval na do té doby ne vždy zcela zřetelnou judikaturu Evropského soudu pro lidská práva, k níž zaujal sjednocující stanovisko velký senát ESLP dovolatelem citovaným rozhodnutím ve věci A a B proti Norsku. Z usnesení velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu přitom vyplývá, že penále podle §251 daňového řádu (potažmo §37b zákona o správě daní a poplatků) uložené v daňovém řízení za nesplnění povinnosti tvrzení pravomocným rozhodnutím správního orgánu má povahu trestní sankce sui generis , a je na ně tudíž třeba aplikovat také čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě. Podle závěrů velkého senátu trestního kolegia jestliže nesplnění povinnosti tvrzení vykazovalo současně znaky trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku, jsou daňové řízení a trestní stíhání pro takový platební delikt řízeními o totožném skutku. Souběžné nebo postupné vedení obou těchto řízení, která jsou trestněprávní povahy ve smyslu tzv. Engel kritérií, nevytváří překážku ne bis in idem , je-li mezi daňovým řízením a trestním řízením nejen dostatečně úzká věcná souvislost, ale současně i souvislost časová.
32. Podle rozsudku velkého senátu ESLP ve věci A a B proti Norsku, č. 24130/11 a č. 29758/11, ze dne 15. 11. 2016, při určení existence dostatečně úzké věcné souvislosti je třeba zkoumat, zda obě řízení sledují vzájemně se doplňující cíl, zda je předmětná duplicita řízení předvídatelným důsledkem téhož jednání, a to jak právně, tak fakticky ( idem ); zda jsou obě řízení vedena způsobem, jímž se v maximální možné míře zabrání zdvojení při shromažďování i hodnocení důkazů, obzvlášť prostřednictvím vzájemné interakce mezi příslušnými orgány, která umožní využít prokázané skutkové okolnosti i v druhém řízení; a zejména, zda je sankce uložená v prvně dokončeném řízení zohledněna při skončení pozdějšího tak, aby dotčená osoba nebyla vystavena nadměrné zátěži. V trestním řízení, v němž platí zásada individualizace trestu, proto musí soud zohlednit při ukládání druhu a výměry trestu pravomocně uložené a vykonatelné penále z doměřené daně a pečlivě to zdůvodnit ve svém rozhodnutí. Z hlediska časové souvislosti mezi daňovým řízením a trestním řízením se nevyžaduje, aby obě řízení musela být od začátku do konce vedena současně. Smluvní státy by měly mít možnost rozhodnout se pro vedení řízení postupně v případech, kdy je takový postup odůvodněn zájmem na účinném a řádném výkonu spravedlnosti, sleduje různé společenské cíle a nezpůsobuje stěžovateli žádnou nepřiměřenou újmu. Časová spojitost nesmí nikdy chybět a musí být dostatečně těsná, aby jednotlivce chránila před nejistotou, zdlouhavostí a průtahy v řízení, a to i tam, kde příslušný vnitrostátní systém stanoví „ucelený“ mechanismus obsahující oddělenou správní složku a trestní složku. Čím je spojitost v čase slabší, tím větší nároky je třeba klást na objasnění a odůvodnění průtahů ve vedení jednotlivých řízení.
33. Vzhledem ke shora naznačenému je zjevné, že dovolání nejvyššího státního zástupce je důvodné, byť zjištěná vada napadených rozhodnutí spočívá z větší části na jiných než dovolatelem uplatněných argumentech. Aktuální soudní praxe jednoznačně určila, že daňové penále má povahu trestní sankce, jedná se však o trestní sankci sui generis , která nevytváří překážku ne bis in idem pro pokračování v trestním řízení, pokud lze mezi daňovým a trestním řízením spatřovat dostatečně úzkou věcnou a časovou souvislost. V řízení před soudy nižších stupňů nebylo dosud postaveno na jisto, zda by odsouzením obviněného za žalovaný skutek došlo k porušení zásady ne bis in idem a čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě. Soudy neučinily dostatečná zjištění, na jejichž podkladě by bylo možné posoudit otázku případného porušení zásady ne bis in idem podle kritérií vytýčených v usnesení velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu, a jejich závěry tak nemohou obstát. Dovolací soud proto obě napadená rozhodnutí zrušil a věc vrátil Okresnímu soudu v Prostějově k novému projednání a rozhodnutí. Na soudu prvního stupně bude, aby se opětovně zabýval naplněním zákonných předpokladů pro zastavení trestního stíhání obviněného I. B. z důvodu uvedeného v ustanovení §11 odst. 1 písm. m) tr. ř. v nyní účinném znění, a to se zřetelem k nejnovější judikatuře ESLP a Nejvyššího soudu, resp. se zřetelem ke kritériím věcné a časové souvislosti mezi proběhnuvším daňovým řízením a trestním stíháním. Bude na něm, aby až po pečlivém vyhodnocení uvedených kritérií učinil relevantní právní závěry o přípustnosti či nepřípustnosti trestního stíhání obviněného I. B., přičemž v případě učinění závěru o přípustnosti trestního stíhání a o vině obviněného, aby při úvaze o trestu zohlednil obviněným zaplacené daňové penále.
34. Dovolací soud si je vědom, že soudy nižších stupňů i nejvyšší státní zástupce předkládali své právní úvahy na podkladě v té době platné judikatury ESLP i českých soudů. Protože však v mezidobí došlo k určité modifikaci nahlížení na uplatňování principu ne bis in idem , je třeba přizpůsobit rozhodování ve stejných věcech novým podmínkám výkladu této zásady podle hledisek formulovaných v rozsudku velkého senátu ESLP ve věci A a B proti Norsku, č. 24130/11 a č. 29758/11, ze dne 15. 11. 2016, a v usnesení velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu, které na ně navázalo (srov. např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 27. 6. 2017, sp. zn. 4 Tdo 747/2017, ze dne 14. 6. 2017, sp. zn. 7 Tdo 666/2017, ze dne 23. 2. 2017, sp. zn. 5 Tdo 487/2016, aj.).
35. Nejvyšší soud z podnětu dovolání nejvyššího státního zástupce proto za podmínky uvedené v §265p odst. 1 tr. ř. zrušil podle §265k odst. 1 tr. ř. usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 8. 9. 2016, sp. zn. 9 To 256/2016, a usnesení Okresního soudu v Prostějově ze dne 10. 5. 2016, sp. zn. 1 T 133/2015. Současně podle §265k odst. 2 tr. ř. zrušil také všechna další rozhodnutí na zrušená rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu, a podle 265 l odst. 1 tr. ř. Okresnímu soudu v Prostějově přikázal, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl. Při novém rozhodování je soud vázán právním názorem, který v tomto usnesení vyslovil Nejvyšší soud. Toto rozhodnutí učinil dovolací soud v neveřejném zasedání, neboť je zřejmé, že vady nelze odstranit ve veřejném zasedání [§265r odst. 1 písm. b) tr. ř.].
Poučení: Proti tomuto usnesení není opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 18. dubna 2018
JUDr. Věra Kůrková
předsedkyně senátu