ECLI:CZ:NS:2019:8.TDO.593.2019.1
sp. zn. 8 Tdo 593/2019-694
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 29. 5. 2019 o dovolání obviněného T. L. , nar. XY v XY, trvale bytem XY, proti usnesení Městského soudu v Praze ze dne 16. 1. 2019, sp. zn. 7 To 487/2018, jako odvolacího soudu v trestní věci vedené u Obvodního soudu pro Prahu 4 pod sp. zn. 52 T 39/2018, takto:
Podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. se dovolání obviněného T. L. odmítá .
Odůvodnění:
I. Dosavadní průběh řízení
1. Rozsudkem Obvodního soudu pro Prahu 4 ze dne 16. 8. 2018, sp. zn. 52 T 39/2018, byl obviněný T. L. uznán vinným zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku, dílem dokonaným, dílem ve stadiu pokusu podle §21 odst. 1 tr. zákoníku, za což byl podle §240 odst. 2 tr. zákoníku odsouzen k trestu odnětí svobody v trvání dvou let, jehož výkon byl podle §81 odst. 1, §82 odst. 1 tr. zákoníku podmíněně odložen na zkušební dobu v trvání tří let, přičemž podle §82 odst. 2 tr. zákoníku mu byla uložena přiměřená povinnost nahradit v průběhu zkušební doby podle svých sil škodu způsobenou trestným činem. Podle §229 odst. 1 tr. ř. byla poškozená Česká republika, zastoupená Finančním úřadem pro Středočeský kraj, se sídlem na Pankráci 975/95, Praha 4, odkázána se svým nárokem na náhradu škody na řízení ve věcech občanskoprávních.
2. Označené rozhodnutí, jeho výroky o vině a trestu, napadl obviněný odvoláním, které bylo usnesením Městského soudu v Praze ze dne 16. 1. 2019, sp. zn. 7 To 487/2018, podle §256 tr. ř. jako nedůvodné zamítnuto.
3. Podle skutkových zjištění nalézacího soudu se obviněný pokračování ve zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku, dílem dokonaného, dílem ve stadiu pokusu podle §21 odst. 1 tr. zákoníku, dopustil tím, že:
jako jednatel společnosti T. C., IČ XY, se sídlem XY, nechal za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2012 a 1. a 2. čtvrtletí 2013 úmyslně zahrnout do účetnictví společnosti T. C., potažmo do evidence k dani z přidané hodnoty, daňové doklady od dodavatele, společnosti K., IČ XY, se sídlem XY, týkající se zdanitelného plnění za nákup nemovitostí – pozemků parc. č. XY, XY, XY a XY na listu vlastnictví č. XY v katastrálním území XY, obec XY, ačkoli věděl, že k faktickému plnění nedošlo, a následně nechal zpracovat a podat u Finančního úřadu pro Středočeský kraj, územní pracoviště Praha-západ, se sídlem Na Pankráci 975/95, 140 00 Praha 4, přiznání k DPH, která sám jako správná podepsal a ve kterých v rozporu s ustanovením §72 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do dne 31. 12. 2013, jednak neoprávněně uplatnil nárok na vyplacení nadměrného odpočtu DPH, jednak zkrátil DPH, kdy konkrétně:
1. dne 5. 2. 2013 u Finančního úřadu pro Středočeský kraj, územní pracoviště Praha-západ, podal přiznání k DPH za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2012, v němž byla neoprávněně zahrnuta:
a) zálohová faktura č. FVZAL0001, interního čísla PF12011, s datem vystavení 5. 12. 2012, se základem daně 1.000.000 Kč, z toho 20 % DPH ve výši 200 000 Kč, označená jako zálohová faktura „dle čl. III, bodu 3.3.1 smlouvy“,
přičemž věděl, že k deklarovanému zdanitelnému plnění nedošlo, tím si neoprávněně zvýšil nárok na odpočet daně o 200 000 Kč a uplatnil nadměrný odpočet ve výši 83 429 Kč, který byl ze strany správce daně vyplacen, čímž zkrátil DPH ve výši 116 571 Kč a zároveň neoprávněně vylákal výhodu na DPH ve výši 83 429 Kč,
2. dne 30. 4. 2013 u Finančního úřadu pro Středočeský kraj, územní pracoviště Praha-západ, podal přiznání k DPH za zdaňovací období 1. čtvrtletí 2013, v němž byla neoprávněně zahrnuta:
a) faktura interního čísla PF13001 s datem zdanitelného plnění 11. 3. 2013, se základem daně 538 017 Kč, z toho 21 % DPH ve výši 112 983 Kč, označená jako splátka kupní ceny za parcely v katastrálním území XY,
b) faktura č. 1001/2013, interního čísla PF13002, s datem zdanitelného plnění 1. 2. 2013, se základem daně 991 735,50 Kč, z toho 21 % DPH ve výši 208 264,46 Kč, označená jako „splátka kupní ceny za parcely v k. ú. XY“,
přičemž věděl, že k deklarovanému zdanitelnému plnění nedošlo, tím si neoprávněně zvýšil nárok na odpočet daně o 321 248 Kč a uplatnil nadměrný odpočet ve výši 212 959 Kč, který byl ze strany správce daně vyplacen, čímž zkrátil DPH ve výši 108 288 Kč a zároveň neoprávněně vylákal výhodu na DPH ve výši 212 959 Kč,
3. dne 5. 8. 2013 u Finančního úřadu pro Středočeský kraj, územní pracoviště Praha-západ, podal přiznání k DPH za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2013, v němž byla neoprávněně zahrnuta:
a) faktura č. 15001/2013, interního čísla PF13003, s datem zdanitelného plnění 10. 6. 2013, se základem daně 826 446 Kč, z toho 21 % DPH ve výši 173 553,66 Kč, označená jako „splátka nemovitostí – stavební pozemek v katastrálním území XY“,
přičemž věděl, že k deklarovanému zdanitelnému plnění nedošlo, tím si neoprávněně zvýšil nárok na odpočet daně o 173 554 Kč a uplatnil nadměrný odpočet ve výši 173 554 Kč, který však již nebyl ze strany správce daně vyplacen, čímž se pokusil neoprávněně vylákat výhodu na DPH ve výši 173 554 Kč,
přičemž výše uvedené faktury byly vystaveny k uhrazení zálohy a splátky kupní ceny nemovitostí na základě smlouvy o budoucí smlouvě kupní ze dne 5. 12. 2012, ve které se smluvní strany, společnost T. C., a společnost K. zavázaly uzavřít kupní smlouvu k nemovitostem na listu vlastnictví č. XY v katastrálním území XY, obec XY, a to do dne 31. 12. 2012, kdy však samotný návrh na vklad práva do katastru nemovitostí nebyl u příslušného katastrálního úřadu nikdy podán, v důsledku čehož ani nedošlo k převodu vlastnického práva k nemovitostem na společnost T. C., čímž ke škodě České republiky, zastoupené Finančním úřadem pro Středočeský kraj, územní pracoviště Praha-západ, zkrátil svoji daňovou povinnost v celkové výši 224 859 Kč, neoprávněně vylákal výhodu na DPH v celkové výši 296 388 Kč a pokusil se vylákat výhodu na DPH ve výši 173 554 Kč.
II. Dovolání a vyjádření k němu
4. Proti usnesení Městského soudu v Praze ze dne 16. 1. 2019, sp. zn. 7 To 487/2018, podal obviněný T. L. prostřednictvím svého obhájce v zákonné lhůtě dovolání, v němž odkázal na dovolací důvod uvedený v ustanovení §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. a namítl, že napadené rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotněprávním posouzení.
5. Vytkl, že došlo k nesprávnému hmotněprávnímu hodnocení podmínek pro uplatnění DPH na vstupu jako položky snižující vlastní daňovou povinnost. Podle soudů nižších stupňů spočívala trestnost jeho jednání v tom, že u společnosti, v níž byl jednatelem, uplatnil snížení DPH o položky, o něž DPH snížit nesměl. Konkrétně měl do bilance DPH neoprávněně zahrnout částky odpovídající dani ze záloh vyúčtovaných fakturami označenými ve skutkové větě výroku o vině. Neoprávněně zahrnuty do bilance DPH měly přitom být uvedené částky proto, že „nedošlo k deklarovanému zdanitelnému plnění“, k němuž se dané faktury vázaly. Faktury se vázaly k prodeji a koupi nemovitostí, přičemž podle §21 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 12. 2013 (dále jen „zákon č. 235/2004 Sb.“), se při převodu nemovitosti považovalo zdanitelné plnění za uskutečněné dnem předání nemovitosti nabyvateli do užívání nebo dnem doručení listiny, ve které je uvedeno datum právních účinků vkladu do katastru nemovitostí nebo dnem zápisu změny vlastnického práva, a to tím dnem, který nastane dříve. S ohledem na to, že z obchodu sešlo, kupní smlouva nebyla nikdy uzavřena a budoucí kupující se nikdy nestal vlastníkem předmětných nemovitostí, dovozovaly soudy obou stupňů (správně), že ke zdanitelnému plnění skutečně nedošlo. Nesprávné hmotně právní hodnocení ovšem spočívá v tom, že soudy obou stupňů pomíjejí (každý jinak a jiným způsobem), že uskutečnění zdanitelného plnění je jen jednou z možných podmínek pro zahrnutí dokladu do bilance DPH a že doklad může být zahrnut do bilance DPH i z jiných důvodů než z důvodu uskutečnění zdanitelného plnění.
6. Podle §21 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb. podkladem pro takové zahrnutí je zaplacení úhrady za takové plnění, pokud nastane dříve nežli samotné zdanitelné plnění. Obviněný přitom od počátku trestního stíhání otevřeně prohlašoval, že souhlasí, že ke zdanitelnému plnění nedošlo, nicméně že doklady do bilance DPH zahrnul z druhého, alternativního důvodu, totiž že byly zaplaceny. Je tedy přesvědčen, že skutek popsaný ve skutkové větě výroku o vině není trestným činem, neboť vyslovuje, že pachatel jednal protiprávně, neboť nenaplnil zákonnou podmínku pro přípustnost svého jednání A, aniž by ovšem soud ve skutkové větě rovněž vyslovil (a o skutková zjištění opřel), že nebyla naplněna ani podmínka B, která by byla též dostačující (a kterou se obviněný nota bene od počátku hájil). Jestliže jsou pro přípustnost určitého jednání zákonem stanoveny dvě alternativní podmínky, nepostačuje k trestnosti, že nebyla splněna jedna z nich. Aby mohlo být jednání trestněprávně postižitelné, muselo by dojít k nesplnění obou podmínek, což by ovšem současně muselo být ve skutkové větě vysloveno a skutkovými zjištěními podloženo.
7. Uzavřel, že soudy obou stupňů pochybily, neboť z důvodu nesprávného hmotněprávního hodnocení věci nezkoumaly otázku zaplacení jednotlivých faktur, přičemž z obsahu spisu se zjevně podává, že k platbám zde docházelo, což plyne například z výpisů z bankovních účtů. Měl za to, že skutek tak, jak je formulován, není trestným činem. Absentuje skutkové vymezení nesplnění též druhé, alternativní podmínky pro zahrnutí dokladů do bilance DPH, přičemž pokud tato podmínka naopak splněna byla, jedná se důvod pro zproštění obžaloby.
8. Navrhl, aby Nejvyšší soud podle §265k odst. 1 tr. ř. napadené rozhodnutí, jakož i celé předchozí odvolací řízení, rozsudek soudu prvního stupně a provedené hlavní líčení zrušil a přikázal soudu prvního stupně, aby o věci znovu jednal a rozhodl. Důvod pro zrušení rozhodnutí a předchozího řízení až do prvého stupně shledal v tom, že je třeba vést dokazování k otázce zaplacení předmětných faktur, přičemž soud prvního stupně, coby soud formulující skutkový rámec případu, na základě nesprávného hmotněprávního hodnocení věci výslovně uvedl, že tuto otázku nepokládá za relevantní, a tedy se jí nijak důkazně nezabýval.
9. Státní zástupce Nejvyššího státního zastupitelství (dále jen „státní zástupce“) ve vyjádření k dovolání připomněl, že dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. slouží k nápravě právních vad rozhodnutí ve věci samé, pokud spočívají v nesprávném právním posouzení skutku nebo v jiném nesprávném hmotněprávním posouzení, a že v rámci něj nelze vytýkat nesprávnost nebo neúplnost skutkových zjištění, popř. nesprávnost hodnocení důkazů soudy (§2 odst. 5, 6 tr. ř.). Podle jeho mínění dovolatel sice vytkl nesprávnou aplikaci ustanovení zákona č. 235/2004 Sb., nicméně jeho námitky nevycházejí ze skutkových zjištění vymezených zejména v odůvodnění rozhodnutí odvolacího soudu, resp. tato zjištění ignorují. Citoval obviněným zmiňované ustanovení §21 odst. 1 tohoto zákona, podle kterého daň na výstupu je plátce povinen přiznat ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve, pokud zákon nestanoví jinak, a konstatoval, že aplikace části ustanovení týkající se vzniku povinnosti přiznat daň „ke dni přijetí úplaty“ logicky přichází v úvahu pouze v případě přijetí úplaty související se zdanitelným plněním, kterým byl ve smyslu §2 odst. 1 písm. a), odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb. též převod nemovitosti. O nějakém „dni přijetí úplaty“ v souvislosti se zdanitelným plněním fiktivním, kdy provedení platby je součástí předstírání existence takového zdanitelného plnění, však podle jeho mínění nelze uvažovat.
10. Zdůraznil, že podle zjištění rozvedených na str. 5–7 rozhodnutí odvolacího soudu nikdy nedošlo ke zdanitelnému plnění, tedy k převodu předmětných nemovitostí, ani k úhradě kupní ceny za ně. Došlo sice k určitým platbám ze strany společnosti T. C., ve prospěch společnosti K. údajného prodejce nemovitostí, uskutečněnými platbami však byla pouze předstírána úhrada kupní ceny. Pro úhradu kupní ceny, ani zálohovou, neexistoval žádný věcný důvod, když nikdy nedošlo ani k uzavření kupní smlouvy. V případě faktur vystavených společností K., kterými dovolatel v podaných daňových přiznáních operoval, se fakticky jednalo o fakturace fiktivních plnění, navenek deklarujících „něco, co neodpovídalo skutečnosti“. Odvolací soud v této souvislosti poukázal např. na skutečnost, že ve fakturách vystavených společností K. bylo deklarováno, že jde o fakturaci zálohy kupní ceny nebo splátek kupní ceny, ačkoli žádná kupní cena nebyla nikdy sjednána. Uvedená skutková zjištění ale dovolatel zcela ignoruje a tvrdí, že soudy „nezkoumaly otázku zaplacení jednotlivých faktur“. Státní zástupce akcentoval, že platby, které byly učiněny v rámci předstírání existence zdanitelného plnění, samozřejmě nebylo možno jakkoli zohledňovat při stanovení výše daňové povinnosti společnosti T. C., a nemohly založit jakýkoli nárok této společnosti na výplatu nadměrného odpočtu DPH. Připustil, že co se týče popisu skutku, okolnosti plateb rozvedené v odůvodnění rozhodnutí nalézacího soudu zde nebyly zmíněny. Za postačující však považoval uvedení okolností zakládajících neexistenci, resp. fiktivnost zdanitelného plnění spočívajícího v převodu nemovitostí. Uvedl, že je samozřejmé, že v souvislosti s fiktivním plněním nemohlo dojít k žádným platbám relevantním z hlediska předpisů práva daňového.
11. Uzavřel, že předmětný skutek vykazuje všechny znaky zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku, dílem dokonaného, dílem ve stadiu pokusu podle §21 odst. 1 tr. zákoníku. Dovolací námitky obviněného T. L., pokud je vůbec lze podřadit pod formálně deklarovaný dovolací důvod, označil za zjevně nedůvodné, a proto Nejvyššímu soudu navrhl, aby dovolání obviněného odmítl podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. jako zjevně neopodstatněné.
III. Přípustnost dovolání
12. Nejvyšší soud jako soud dovolací zjistil, že dovolání je podle §265a tr. ř. přípustné, že je podala včas oprávněná osoba a že splňuje náležitosti obsahu dovolání ve smyslu §265f odst. 1 tr. ř. Shledal však, že je zjevně neopodstatněné.
IV. Důvodnost dovolání
13. Podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. lze dovolání podat, jestliže rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotněprávním posouzení. Výklad tohoto ustanovení v kontextu dalších důvodů dovolání obsažených v ustanovení §265b tr. ř. standardně vychází z úvahy, že dovolání je opravným prostředkem mimořádným a odpovídají tomu i zákonem stanovené podmínky rozhodování o něm. Dovolání je zákonem určeno k nápravě procesních a právních vad rozhodnutí vymezených v §265a tr. ř., není (a ani nemůže být) další instancí přezkoumávající skutkový stav v celé šíři. Procesněprávní úprava řízení před soudem prvního stupně a posléze před soudem odvolacím poskytuje dostatečný prostor k tomu, aby se skutkovou stránkou věci nemusel (a vzhledem k právní úpravě rozhodování o dovolání ani neměl) zabývat Nejvyšší soud v řízení o dovolání.
14. V mezích uplatněného dovolacího důvodu lze namítat, že skutek, jak byl soudem zjištěn, byl nesprávně právně kvalifikován jako trestný čin, ačkoliv o trestný čin nejde, nebo jde o jiný trestný čin, než kterým byl obviněný uznán vinným. Na podkladě tohoto dovolacího důvodu nelze přezkoumávat a hodnotit správnost a úplnost skutkových zjištění, na nichž je napadené rozhodnutí založeno, ani prověřovat úplnost provedeného dokazování a správnost hodnocení důkazů ve smyslu ustanovení §2 odst. 5, 6 tr. ř., poněvadž tato činnost soudu spočívá v aplikaci ustanovení procesních, nikoliv hmotněprávních. Proto je též dovolací soud vázán skutkovými zjištěními soudu prvního stupně, eventuálně soudu odvolacího, a těmito soudy zjištěný skutkový stav je pro něj východiskem pro posouzení skutku z hlediska hmotného práva. Vedle vad, které se týkají právního posouzení skutku, lze vytýkat též „jiné nesprávné hmotněprávní posouzení“. Rozumí se jím zhodnocení otázky, která nespočívá přímo v právní kvalifikaci skutku, ale v právním posouzení jiné skutkové okolnosti mající význam z hlediska hmotného práva.
15. Nejvyšší soud však připouští, že se zásada, s níž jako dovolací soud přistupuje k hodnocení skutkových námitek, nemusí uplatnit bezvýhradně, a to v případě zjištění, že nesprávná realizace důkazního řízení má za následek porušení základních práv a svobod ve smyslu dotčení zásadních požadavků spravedlivého procesu. Podle ustálené judikatury Ústavního soudu se rozhodování o mimořádném opravném prostředku nemůže ocitnout mimo rámec ochrany základních práv jednotlivce a tato ústavně garantovaná práva musí být respektována (a chráněna) též v řízení o všech opravných prostředcích (k tomu viz např. nálezy Ústavního soudu ze dne 25. 4. 2004, sp. zn. I. ÚS 125/04, ze dne 18. 8. 2004, sp. zn. I. ÚS 55/04, ze dne 31. 3. 2005, sp. zn. I. ÚS 554/04, stanovisko pléna ze dne 4. 3. 2014, sp. zn. Pl. ÚS-st. 38/14). Ústavní soud vymezil taktéž zobecňující podmínky, za jejichž splnění má nesprávná realizace důkazního řízení za následek porušení základních práv a svobod ve smyslu dotčení postulátů spravedlivého procesu. Podle Ústavního soudu tak lze vyčlenit případy důkazů opomenutých, případy důkazů získaných, a tudíž posléze i použitých v rozporu s procesními předpisy a konečně případy svévolného hodnocení důkazů provedeného bez jakéhokoliv akceptovatelného racionálního logického základu (k tomu např. nálezy Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2004, sp. zn. III. ÚS 177/04, ze dne 30. 6. 2004, sp. zn. IV. ÚS 570/03, aj.).
16. Pochybení podřaditelná pod výše uvedené vady dovolací soud v posuzované věci neshledal. Pokud jde o případný extrémní rozpor, z odůvodnění rozhodnutí soudů obou stupňů (str. 7–11 rozsudku nalézacího soudu, str. 3–6 usnesení odvolacího soudu) vyplývá přesvědčivý vztah mezi učiněnými skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů. Je zjevné, že soudy postupovaly při hodnocení důkazů důsledně podle §2 odst. 6 tr. ř. a učinily skutková zjištění, která řádně zdůvodnily. Důkazy hodnotily podle vnitřního přesvědčení založeného na pečlivém uvážení všech okolností případu jednotlivě i v jejich souhrnu a v odůvodnění svých rozhodnutí v souladu s požadavky §125 odst. 1 tr. ř. vyložily, jak se vypořádaly s obhajobou obviněného a proč jí nepřisvědčily. Není úkolem Nejvyššího soudu coby soudu dovolacího, aby jednotlivé důkazy znovu reprodukoval, rozebíral, porovnával a vyvozoval z nich vlastní skutkové závěry. Podstatné je, že soudy nižších stupňů hodnotily provedené důkazy v souladu s jejich obsahem, že se nedopustily žádné deformace důkazů, že ani jinak nevybočily z mezí volného hodnocení důkazů a že své hodnotící závěry jasně a logicky vysvětlily. To, že způsob hodnocení provedených důkazů nekoresponduje s představami dovolatele, není dovolacím důvodem a samo o sobě závěr o porušení zásad spravedlivého procesu a o nezbytnosti zásahu Nejvyššího soudu neopodstatňuje.
17. S ohledem na napadené usnesení odvolacího soudu (potažmo rozhodnutí soudu nalézacího), obsah dovolání a důvod dovolání podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. je významnou otázkou, zda jednání obviněného popsané ve skutkové větě výroku o vině v rozsudku nalézacího soudu bylo správně právně posouzeno jako pokračování ve zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku, dílem dokonaném, dílem ve stadiu pokusu podle §21 odst. 1 tr. zákoníku, resp. zda soudy správně posoudily „podmínky pro uplatnění DPH na vstupu jako položky snižující vlastní daňovou povinnost“.
18. Zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku se dopustí, kdo ve větším rozsahu zkrátí daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na úrazové pojištění, pojistné na zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou podobnou povinnou platbu anebo vyláká výhodu na některé z těchto povinných plateb, a takový čin spáchá ve značném rozsahu. Pokud jde o „značný rozsah“, nelze sice přímo použít výkladové pravidlo §138 odst. 1 tr. zákoníku, ale vzhledem k tomu, že jiná hlediska než finanční zde nemají žádný význam, je třeba tento pojem vykládat tak, že jde nejméně o 500 000 Kč. Podle §116 tr. zákoníku pokračováním v trestném činu se rozumí takové jednání, jehož jednotlivé dílčí útoky vedené jednotným záměrem naplňují, byť i v souhrnu, skutkovou podstatu stejného trestného činu, jsou spojeny stejným nebo podobným způsobem provedení a blízkou souvislostí časovou a souvislostí v předmětu útoku. Podle §21 odst. 1 tr. zákoníku jednání, které bezprostředně směřuje k dokonání trestného činu a jehož se pachatel dopustil v úmyslu trestný čin spáchat, je pokusem trestného činu, jestliže k dokonání trestného činu nedošlo.
19. Podle tzv. právní věty výroku o vině obviněný dílčími útoky vedenými jednotným záměrem, stejným způsobem provedení a blízkou souvislostí časovou a v předmětu útoku, ve značném rozsahu zkrátil daň a na dani vylákal výhodu, přičemž u posledního dílčího útoku nedošlo k dokonání trestného činu, ač bezprostředně směřoval k dokonání trestného činu v úmyslu jej spáchat.
20. Obviněný tvrdí, že faktury do bilance DPH zahrnul z relevantního důvodu, a tedy oprávněně. V podstatě tedy rozporuje naplnění znaků „zkrácení daně“ a „vylákání výhody na dani“.
21. V této souvislosti je vhodné připomenout, že zkrácení je jakékoli jednání pachatele, v důsledku něhož je mu jako poplatníkovi (povinné osobě) v rozporu se zákonem vyměřena nižší daň (clo, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na úrazové pojištění, pojistné na zdravotní pojištění, poplatek nebo jiná podobná povinná platba), než jaká měla být vyměřena a zaplacena, nebo k vyměření této povinné platby vůbec nedojde. Při zkrácení daně, cla, poplatku, pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, pojistného na úrazové pojištění, pojistného na zdravotní pojištění a podobné povinné platby jde zpravidla o zvláštní případ podvodu, jímž se v rozporu se zákonem ovlivňuje daňová (poplatková, celní a další) povinnost určitého subjektu tak, že ten v rozporu se skutečností předstírá nižší rozsah této povinnosti nebo předstírá, že takovou povinnost vůbec nemá. Pachatel tedy příslušné výkazy či podklady pro stanovení uvedených povinných plateb zfalšuje, nepořídí, úmyslně zkreslí nebo nevede, aby tím dosáhl nižšího výpočtu daně a dalších plateb nebo aby vůbec zatajil, že má určitou daňovou, poplatkovou, celní atd. povinnost. Zkrácení příslušné povinné platby v uvedeném smyslu lze dosáhnout jak jednáním aktivním (konáním), např. podáním úmyslně zkresleného daňového přiznání, v němž se předstírají vyšší výdaje (náklady) vynaložené na dosažení příjmu nebo/a se zatajuje ve skutečnosti dosažený zisk, v důsledku čehož tak dojde také k zaplacení daně v nižší částce, než jaká odpovídá zákonu. Daň či jiná povinná platba však může být zkrácena i opomenutím takového konání, ke kterému byl daňový subjekt povinen (§112), např. úmyslným nepodáním daňového přiznání ze skutečně dosaženého příjmu. Pro posouzení, zda došlo ke zkrácení uvedených povinných plateb, záleží na tom, o jakou platbu se jedná, co je předmětem zdanění či jiné povinnosti, zda a jakým způsobem se platba přiznává, vyměřuje a platí; tyto skutečnosti vyplývají ze zákonné úpravy příslušného druhu platby, popřípadě z předpisů o řízení ve věcech daní a poplatků .
22. Vylákání výhody na některé povinné platbě lze obecně definovat jako předstírání okolnosti, na základě níž vzniká povinnost státu (resp. jiného příjemce povinné platby) poskytnout plnění subjektu, který podle zákona ve skutečnosti nemá nárok na takové plnění nebo jenž vůbec není plátcem či poplatníkem takové povinné platby (např. daně z přidané hodnoty), ve vztahu k níž je výhoda (poskytované plnění) poskytována (např. nadměrný odpočet). Za vylákání daňové výhody nelze považovat pouhé neoprávněné snížení skutečně existující daňové povinnosti, které je zkrácením daně, ale fingované předstírání skutečnosti, z níž má vyplývat povinnost státu poskytnout neoprávněně plnění tomu, kdo zpravidla ani není plátcem příslušné povinné platby, od níž se výhoda odvíjí. Smyslem je postihnout případy, kdy pachatel nezkracuje plnění vůči státu, ale naopak od státu daňovou výhodu v podobě peněžní výplaty uvedením nepravdivých tvrzení vyžaduje.
23. V posuzované věci je z hlediska otázky, zda obviněný zkrátil daň a vylákal na dani výhodu, relevantní zjištění, zda do daňových přiznání zahrnoval faktury oprávněně, v souladu s ustanovením §21 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb. Podle citovaného ustanovení daň na výstupu je plátce povinen přiznat ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve, pokud zákon nestanoví jinak. Plátce daň uvádí v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém mu vznikla povinnost přiznat daň.
24. Dovolací soud sdílí názor soudů nižších stupňů, že obviněný do účetnictví společnosti T. C., jejímž jednatelem byl, potažmo do evidence k dani z přidané hodnoty, zahrnoval smyšlené daňové doklady, v důsledku čehož posléze zkrátil daň a na dani vylákal výhodu. Skutková zjištění týkající se fiktivnosti jím uplatňovaných faktur společností K., údajně vystavovaných a společností T. C. údajně uhrazených považuje Nejvyšší soud za správná a provedenému dokazování plně odpovídající. Zejména odvolací soud výstižně a přesvědčivě zdůvodnil, proč shledal obhajobu obviněného spočívající v tvrzení, že faktury zahrnoval do účetnictví a posléze do daňových přiznání oprávněně, neboť postupoval v souladu s ustanovením §21 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb. a daň na výstupu přiznal ke dni přijetí úplaty, za vyvrácenou (srov. str. 5–7 napadeného usnesení). Konstatoval, že uhrazené částky nemohly být zálohami kupní ceny za předmětné nemovitosti, poněvadž nikdy nedošlo k uzavření kupní smlouvy o převodu nemovitostí, už vůbec ne kupní smlouvy obsahující kupní cenu. Přitom nemohlo být plněno ani na základě smlouvy o smlouvě budoucí kupní, protože v ní nebyla žádná kupní cena sjednána. V této souvislosti je vhodné připomenout argumentaci nalézacího soudu, který uvedl, že spisový materiál dokládá úzké propojení obou jmenovaných společností, jakož i úzkou spolupráci obviněného a svědka T. Z., jednatele K. (str. 9 rozsudku nalézacího soudu). Soud upozornil na významné okolnosti – na to, že obviněný předtím, než peníze převedl z T. C., K. vložil je v hotovosti na bankovní účet T. C. (srov. výpis z bankovního účtu T. C. č. listu 245–272), že po připsání úhrad za údajné kupní ceny za předmětné pozemky na bankovní účet K. byly obdobné částky vzápětí v hotovosti vybírány (srov. výpis z bankovního účtu K. č. listu 279–351), že obviněný, přestože nepůsobil v žádném orgánu společnosti K., měl přístup k internetovému bankovnictví této společnosti (č. listu 279), že svědek T. Z. zastupoval T. C. ve věcech daňových i celních přesto, že v této společnosti nikterak nepůsobil (viz výpověď svědka T. Z. na č. listu 563–566, ve spojení s plnou mocí na č. listu 7), a že obě společnosti měly stejného daňového poradce – svědka P. T. V neposlední řadě byla spolupráce obviněného a svědka T. Z. v obchodních záležitostech vztahujících se ke zmiňovaným společnostem prokázána výpověďmi svědků A. T. (č. listu 556–559) a K. K. (č. listu 559–562).
25. Jestliže soudy relevantně dovodily, že obviněný nedisponoval fakturami odrážejícími skutečný stav věci, relevantně také uzavřely, že tyto faktury nemohl oprávněně zahrnout do účetnictví a posléze i do daňových přiznání. V projednávaném případě nemohl při plnění daňových povinností postupovat na základě jím akcentovaného alternativního důvodu obsaženého v §21 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., neboť k deklarované úhradě kupní ceny nikdy nedošlo. Dovolací soud se ztotožňuje s odvolacím soudem, že uskutečněnými platbami byla pouze předstírána úhrada kupní ceny za nemovitosti a že se ve skutečnosti jednalo o fakturace fiktivních plnění. Ve shodě se státním zástupcem konstatuje, že je nezpochybnitelné, že v souvislosti s fiktivním plněním nemohlo dojít k žádným platbám relevantním z hlediska předpisů práva daňového.
26. Jelikož je tedy závěr soudů o neoprávněnosti zahrnovaných faktur správný, nelze než dovolací argumentaci založenou v podstatě na polemice se skutkovými zjištěními odmítnout. Nejvyšší soud považuje právní posouzení skutku za správné. Jakkoliv lze připustit, že tzv. skutková věta výroku o vině rozsudku soudu prvního stupně by mohla výstižněji popsat správně zjištěné jednání obviněného relevantní z hlediska trestního práva, skutková zjištění popsaná v tzv. skutkové větě výroku o vině v rozsudku nalézacího soudu, ve spojení s jeho odůvodněním a především odůvodněním usnesení odvolacího soudu výstižně obsahují všechny znaky pokračujícího zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku, dílem dokonaného, dílem ve stadiu pokusu podle §21 odst. 1 tr. zákoníku. V tomto směru nelze soudům nižších stupňů ničeho vytknout.
27. Dovolání obviněného je zjevně neopodstatněné, proto je Nejvyšší soud podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. odmítl. Učinil tak v neveřejném zasedání za splnění podmínek §265r odst. 1 písm. a) tr. ř.
Poučení: Proti tomuto usnesení není opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 29. 5. 2019
JUDr. Věra Kůrková
předsedkyně senátu