ECLI:CZ:NS:2023:6.TDO.1202.2022.1
sp. zn. 6 Tdo 1202/2022-729
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 18. 1. 2023 o dovolání obviněné Š. J. , nar. XY, bytem XY, XY, zdržuje se na adrese XY, proti usnesení Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích ze dne 5. 10. 2022, sp. zn. 14 To 212/2022, jako odvolacího soudu v trestní věci vedené u Okresního soudu v Chrudimi pod sp. zn. 6 T 80/2021, takto:
Podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. se dovolání obviněné Š. J. odmítá.
Odůvodnění:
I. Dosavadní průběh řízení
1. Rozsudkem Okresního soudu v Chrudimi ze dne 6. 4. 2022, sp. zn. 6 T 80/2021, byla obviněná Š. J. (dále také „obviněná“ nebo „dovolatelka“) uznána vinnou přečinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku, ukončeným ve stadiu pokusu podle §21 odst. 1 tr. zákoníku, za který byla podle §240 odst. 1 tr. zákoníku odsouzena k trestu odnětí svobody v trvání jednoho roku, jehož výkon byl podle §81 odst. 1 a §82 odst. 1 tr. zákoníku podmíněně odložen na zkušební dobu v trvání dvou let. Podle §73 odst. 1 tr. zákoníku jí byl uložen trest zákazu činnosti spočívající v zákazu zastupování obchodních korporací, a to jednak coby statutární zástupce obchodní korporace, tak i na základě plné moci či jiného právního titulu, a to na dobu dvou let. Podle §229 odst. 1 tr. ř. byl poškozený Finanční úřad pro Pardubický kraj, Územní pracoviště v XY, odkázán se svým nárokem na náhradu škody na řízení ve věcech občanskoprávních. V dalším bylo rozhodnuto o vině a trestu spoluobviněné společnosti S.
2. Podle skutkové věty výroku o vině rozsudku soudu prvního stupně se obviněná Š. J. dopustila přečinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku ve stadiu pokusu podle §21 odst. 1 tr. zákoníku, tím, že
na základě plné moci ze dne 15. 3. 2018 udělené tehdejším jednatelem společnosti S., J. Š., nar. XY, oprávněná k jednání za tuto společnost zahrnula do daňového přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíce září 2018, které podala za společnost dne 17. 12. 2018 na finančním úřadě v XY, fakturu č. 180100111 ze dne 30. 9. 2018 na částku 1 300 000 Kč plus 21% DPH ve výši 273 000 Kč vystavenou společností W. f. y., za kterou na základě generální plné moci taktéž jednala, i když věděla, že deklarované zdanitelné plnění neproběhlo, a tedy že uplatněný nárok na odpočet DPH není oprávněný, neboť tvrzené zdanitelné plnění nebylo uskutečněno; tímto způsobem tak předstírala, že společnosti S. vznikl nárok na odpočet DPH o částku 273 000 Kč vyšší, než tomu tak ve skutečnosti bylo, čímž zamýšlela zkrátit daň z přidané hodnoty o tuto částku, k čemuž však z důvodu zásahu finančního úřadu nedošlo.
3. Proti rozsudku Okresního soudu v Chrudimi ze dne 6. 4. 2022, sp. zn. 6 T 80/2021, podaly obviněná Š. J. a spoluobviněná S. v celém rozsahu odvolání, která byla usnesením Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích ze dne 5. 10. 2022, sp. zn. 14 To 212/2022, podle §256 tr. ř. zamítnuta.
II. Dovolání a vyjádření k němu
4. Proti usnesení Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích ze dne 5. 10. 2022, sp. zn. 14 To 212/2022, podala obviněná Š. J. prostřednictvím svého obhájce v zákonné lhůtě dovolání opřené o dovolací důvody podle 265b odst. 1 písm. g), h), m) tr. ř.
5. Dovolatelka namítla chybné skutkové a právní hodnocení věci a rovněž to, že došlo k zamítnutí jejího řádného opravného prostředku, aniž byly splněny procesní podmínky stanovené zákonem pro takovéto rozhodnutí. Vytkla, že se odvolací soud omezil fakticky na konstatování, že je vázán hodnocením důkazů soudem prvního stupně. Zopakovala svoji obhajobu, podle níž nikdy nebyla statutárním orgánem společností W. f. y. a S., ani jejich společnicí, tedy osobou případně hmotně zainteresovanou na výsledcích jejich podnikání, ale pouze osobou pověřenou k vedení účetnictví. Za této situace nedává podle jejího mínění žádnou logiku, proč je trestně odpovědná za to, že za společnost S. zahrnula do daňového přiznání k dani z přidané hodnoty za měsíc září 2018 fakturu vystavenou společností W. f. y. ve výši 1 300 000,00 Kč na základu daně a ve výši 273 000,00 Kč na DPH. Jakožto účetní společnosti měla povinnost tento úkon učinit. Úvahy soudů nižších stupňů, podle nichž uvedené společnosti ovládala, jsou pouhou hypotézou, aniž by byla jakkoliv právně doložena její odpovědnost za tento stav. Pokud jde o společnost S., na základě plné moci mohla podepisovat sepsané smlouvy, přebírat písemnosti a komunikovat s úřady. Funkci jednatele ale na základě plné moci nikdy nevykonávala. Veškerou obchodní činnost společnosti měli na starosti R. K. a jeho obchodní partneři, včetně Z. M. staršího. Dovolatelka konstatovala, že osoba pověřená vedením účetnictví, byť vybavená k jednání s veřejnosprávními orgány plnou mocí, je osobou zmocněnou, nikoliv tou, která by byla oprávněna osobu zmocnitele řídit a dávat za ni pokyny. Měla za to, že za jednání za osobu, ať již fyzickou či právnickou, odpovídá vždy zmocnitel, který se ze své odpovědnosti může vyvinit pouze tehdy, prokáže-li, že zmocněnec jednal mimo jeho pokyny. Zmocněnec jednající podle plné moci zmocnitele může být za své jednání odpovědný pouze tehdy, je-li nezaměnitelně doloženo, že deliktní jednání, k němuž došlo, bylo na jeho straně realizováno při vybočení z pokynů zmocnitele; přičemž v opačném případě, není-li toto doloženo, je nutno aplikovat pravidlo in dubio pro reo .
6. Dovolatelka dále opakovaně poukazovala, že usnesení o zahájení jejího trestního stíhání bylo vydáno až dne 5. srpna 2020, tedy 13 měsíců poté, co byla chyba v přiznání k DPH a kontrolním hlášení za září 2018 napravena, aniž by daňový subjekt, včetně jí samotné, měl jakékoliv povědomí o tom, že je věc oznámena na Policii České republiky. I pokud by tedy trestnost jejího jednání byla dána, tato by zanikla dne 2. 7. 2019 řádně projevenou účinnou lítostí, ať už ve smyslu §242 tr. zákoníku či §33 tr. zákoníku. Nejvyššímu soudu dala dovolatelka ke zvážení, zda v případě, je-li chybně do daňových dokladů na vstupu zahrnut doklad neoprávněně přijatý, případně i za neexistující plnění, je zánik trestnosti formou účinné lítosti jednající osoby naplněn i tehdy, pokud je v době před datem možné vědomosti o oznámení uvedeného jednání orgánům činným v trestním řízení toto dokladově napraveno; a zda provedením následného (tedy opraveného) přiznání k dani z přidané hodnoty a opravou kontrolního hlášení tak, jak to odpovídá skutečnosti, dojde-li k tomuto předtím, než jednající osoba může být vědoma o předání uvedeného orgánům činným v trestním řízení, dochází k zániku trestnosti této osoby podle §33 tr. zákoníku.
7. Dovolatelka upozornila na ustanovení §101 f odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, podle něhož, nahradí-li plátce kontrolní hlášení již podané před uplynutím lhůty k jeho podání kontrolním hlášením opravným, k předchozímu kontrolnímu hlášení se nepřihlíží, a uvedla, že neví, z jakého důvodu správce daně neevidoval kontrolní hlášení opravné, podané za měsíc září 2018 dne 25. října 2018, nýbrž evidoval pouze kontrolní hlášení původní. Netuší, zda je to z důvodů chyby na jeho straně, anebo z důvodů závad přenosové techniky. Dále zdůraznila, že co se týče třetího kontrolního hlášení za měsíc září 2018, podaného dne 2. července 2019, jedná se o kontrolní hlášení následné, které zpracovala a podala až poté, kdy zjistila, že správce daně opravné kontrolní hlášení neeviduje. Poukázala na skutečnost, že jakmile zjistila nutnost oprav u společnosti W. f. y., obdobným způsobem postupovala i ve vztahu ke společnosti S. Za v rozporu s právem na spravedlivý proces považovala závěr soudů nižších stupňů, podle něhož chyba v počítačovém systému byla vyvrácena sdělením správce daně. V tomto kontextu dala dovolatelka Nejvyššímu soudu ke zvážení, zda v případě, je-li namítnuta chyba v počítačovém systému, kdy mělo dojít k nesprávnímu předání dat správci daně, případně předání neúplnému, lze vycházet z údaje správce daně, že k tomuto předání dat nedošlo, či je pro doložení odpovědnosti této konstatující osoby nutné ustanovení osoby odborně způsobilé k posouzení správnosti námitky; či zda na osobu namítající chybu v počítačovém systému, není-li sama profesionálem v této oblasti, je možno hledět jako na osobu případně deliktně odpovědnou do doby, než je osobou odborně způsobilou prokázána nesprávnost jejích tvrzení.
8. Konečně namítla, že i pokud by došlo na straně společnosti W. f. y., k neoprávněné fakturaci, tedy i k neoprávněnému vystavení daňového dokladu, nemohlo ve vztahu k České republice dojít k újmě na odvodu DPH tím způsobem, že by si společnost S., zahrnula do příjmů takto vystavený daňový doklad, neboť je-li na jedné straně vykázána daň na výstupu a je-li na druhé straně vykázána daň na vstupu, k žádné újmě státu dojít nemůže. V této souvislosti dovolatelka odkázala na rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 7. 6. 2005, sp. zn. 3 To 35/2005. Nejvyššímu soudu dala ke zvážení správnost tvrzení, že za deliktní jednání k újmě České republiky nemůže být považováno jednání, kdy fiktivní dodavatel zdanitelného plnění vystavil daňový doklad, který si zahrnul do daně na výstupu, a fiktivní příjemce zdanitelného plnění přijal daňový doklad, který si zahrnul do daně na vstupu.
9. Navrhla proto, aby Nejvyšší soud podle §265k odst. 1, §265m tr. ř. rozhodl rozsudkem tak, že „se rozsudek Okresního soudu v Chrudimi ze dne 6. 4. 2022, sp. zn. 6 T 80/2021, ve znění usnesení Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích ze dne 5. 10. 2022, sp. zn. 14 To 212/2022, zrušuje a obviněná se zprošťuje obžaloby Okresního státního zástupce v Chrudimi ze dne 3. 9. 2021, č. j. 1 ZT 172/2020 – 48“.
10. Státní zástupce Nejvyššího státního zastupitelství (dále jen „státní zástupce“) ve vyjádření k dovolání uvedl, že meritum dovolací argumentace, podle níž obviněná v dané společnosti působila pouze jako účetní a zastupovala ji na základě plné moci, tj. pouze konala svou povinnost, když do daňového přiznání zahrnula veškeré faktury, které měla k dispozici podle pokynů dalších osob, takže se nemohla dopustit trestného činu podle §240 tr. zákoníku, neobstojí. Těmito opakovanými námitkami se soudy nižších stupňů již pečlivě zabývaly, přičemž dospěly ke správnému závěru, že z hlediska posuzované trestné činnosti je nerozhodné formální postavení obviněné. Subjekt daně a subjekt trestného činu zkrácení daně, poplatku a jiné povinné platby nemusí být totožný, a nelze proto zaměňovat daňovou povinnost a trestní odpovědnost za zkrácení daně. Pachatelem trestného činu podle §240 tr. zákoníku může být nejen subjekt daně, ale kdokoliv (fyzická i právnická osoba), kdo svým úmyslným jednáním způsobí, že zákonná daň nebyla jemu anebo i jinému subjektu vyměřena buď vůbec, anebo nikoli v zákonné míře, a daň (poplatek, event. jiná povinná platba) tak byla zkrácena ve větším rozsahu, anebo byla v tomto rozsahu vylákána výhoda na dani nebo jiné povinné platbě (přiměřeně rozhodnutí uveřejněné pod č. 25/1968 Sb. rozh. tr., usnesení Nejvyššího soudu ze dne 17. 7. 2019, sp. zn. 5 Tdo 1435/2018).
11. Podle státního zástupce bylo v posuzované věci na podkladě výpovědí řady svědků prokázáno, že to byla právě obviněná, která řídila danou společnost, a to na základě generální plné moci, kterou jí udělil jednatel, který byl pouze tzv. bílým koněm a na aktivitě podniku se nijak nepodílel. Obviněná nejen vedla účetnictví, nýbrž zabezpečovala rovněž obchodní vedení společnosti, sjednávala zakázky atd., tedy musela si být velice dobře vědoma toho, že v daňovém přiznání uplatňuje fiktivní fakturu. Jestliže se obviněná nyní snaží prezentovat odlišný náhled na skutková zjištění učiněná soudy nižších stupňů, představují její námitky jen prostou polemiku s rozsahem provedeného dokazování a způsobem jeho hodnocení ve smyslu požadavků §2 odst. 5 a 6 tr. ř., aniž by mohl být takto naplněn některý z deklarovaných dovolacích důvodů ve smyslu §265b odst. 1 písm. g) nebo h) tr. ř. Státní zástupce naznal, že v projednávané věci není dán žádný a už vůbec ne extrémní rozpor mezi skutkovými zjištěními soudů a provedenými důkazy, který by dovoloval připustit výjimečný zásah Nejvyššího soudu do této oblasti.
12. Nepřisvědčil ani argumentaci, podle které obviněná nedostatek v daňovém přiznání, resp. kontrolním hlášení, sama opravila podáním opravného daňového přiznání, a proto je třeba vůči ní aplikovat institut účinné lítosti. Nepřípadný je odkaz na použití zvláštního ustanovení o účinné lítosti ve smyslu §242 tr. zákoníku, neboť předvídaný zánik trestní odpovědnosti je zde vztahován výlučně na trestný čin neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení a podobné povinné platby podle §241 tr. zákoníku. Trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku je zvláštním druhem podvodu, proto se i otázka zániku trestní odpovědnosti účinnou lítostí posoudí odlišně od §241 tr. zákoníku, jehož podstatou není podvodné jednání. Podmínky, za nichž může dojít k zániku trestní odpovědnosti z důvodu účinné lítosti u trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku, jsou stanoveny odděleně v §33 tr. zákoníku, kam spadá také soubor dalších soudně trestných činů. Základní podmínkou zániku trestní odpovědnosti z důvodu obecné účinné lítosti podle §33 písm. a) tr. zákoníku je dobrovolnost. Tu však nelze dovodit, když platba či jiné plnění, v souvislosti s nímž došlo ke zkrácení daně, bylo jen fiktivně vykázáno, k jeho uskutečnění nedošlo a pachatel pouze vyčkává, zda tuto fiktivnost správce daně odhalí či nikoli (např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 7. 10. 2015, sp. zn. 5 Tdo 1024/2015, a rozhodnutí publikované pod č. 29/2013 Sb. rozh. tr.).
13. Státní zástupce měl za to, že dodatečným doplněním faktury do daňového přiznání společnosti W. f. y. obviněná pouze usilovala zakrýt trestnou činnost a věc dát tzv. účetně do pořádku, neboť faktura byla uplatněna společností S., a to z pozice odběratele (zaplacení daně z přidané hodnoty), čímž mělo dojít ke zkrácení daně, kdy současně faktura nebyla přiznána dodavatelem – společností W. f. y. Dodatečné přiznání této faktury u dodavatele nevykazuje žádný dopad na zkrácení daně, pokud je prokázána fiktivní povaha faktury. Toliko díky zásahu správce daně, který neuznal nárok na odpočet daně z přidané hodnoty a vyměřil právnické osobě řádnou daňovou povinnost, nedošlo ve výsledku ke zkrácení daně. Obhajoba obviněné, že ještě před zahájením trestního stíhání podala za danou společnost řádné a opravné přiznání k dani z přidané hodnoty, je potom vyvrácena sdělením správce daně a svědkyně M. G. M. (dříve V.). Vyloučeno bylo přijetí dvou datových zpráv v tentýž okamžik se shodným identifikačním číslem.
14. Ve vztahu k obviněnou namítané újmě poznamenal, že zdanitelné plnění v rozebírané věci neproběhlo, ačkoli byl tvrzen opak. Uplatněný odpočet byl vydáván obviněnou za oprávněný, čímž byla zkrácena daň z přidané hodnoty, a její rozsah odpovídá většímu rozsahu ve smyslu §138 odst. 1 písm. c) tr. zákoníku per analogiam. Nárok státu vyplývající ze zkrácené (neodvedené) daně je nárokem na náhradu škody. Poškozená Česká republika, zastoupená Finančním úřadem pro Pardubický kraj, Územní pracoviště v XY, byla podle §229 odst. 1 tr. ř. se svým nárokem na náhradu škody ve výši 273 000 Kč odkázána na řízení ve věcech občanskoprávních, jelikož nedošlo ke vzniku škody s ohledem na ukončení jednání ve vývojovém stadiu pokusu, a to vzhledem k zásahu správce daně.
15. Státní zástupce závěrem navrhl, aby Nejvyšší soud podané dovolání obviněné odmítl v neveřejném zasedání, k jehož konání může přistoupit podle §265r odst. 1 písm. a) tr. ř., jako zjevně neopodstatněné podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. Současně podle §265r odst. 1 písm. c) tr. ř. souhlasil s tím, aby Nejvyšší soud v neveřejném zasedání učinil i jiné než navrhované rozhodnutí.
III. Přípustnost dovolání a obecná východiska
16. Nejvyšší soud jako soud dovolací zjistil, že dovolání obviněné Š. J. je podle §265a odst. 1, odst. 2 písm. h) tr. ř. přípustné, že je obviněná podala včas (§265e odst. 1 tr. ř.) jako oprávněná osoba [§265d odst. 1 písm. c) tr. ř.] a že splňuje náležitosti obsahu dovolání (§265f odst. 1 tr. ř.).
17. Nejvyšší soud úvodem připomíná, že ve vztahu ke všem důvodům dovolání platí, že obsah konkrétně uplatněných námitek, o něž se opírá existence určitého dovolacího důvodu, musí věcně odpovídat zákonnému vymezení takového dovolacího důvodu podle §265b tr. ř., nestačí jen formální odkaz na příslušné ustanovení obsahující některý z dovolacích důvodů. Obviněná odkázala na dovolací důvody podle §265b odst. 1 písm. g), h), m) tr. ř.
18. Podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. lze dovolání podat, jestliže rozhodná skutková zjištění, která jsou určující pro naplnění znaků trestného činu, jsou ve zjevném rozporu s obsahem provedených důkazů nebo jsou založena na procesně nepoužitelných důkazech nebo ve vztahu k nim nebyly nedůvodně provedeny navrhované podstatné důkazy. Za právně relevantní dovolací argumentaci lze tedy považovat též takovou, která důvodně poukazuje na ty závažné procesní vady, které ve svých důsledcích zpravidla mají za následek porušení práva na spravedlivý proces a jsou podřaditelná pod alternativy dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř.
19. Důvod dovolání podle §265b odst. 1 písm. h) tr. ř. je dán v případech, kdy rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotněprávním posouzení. Uvedenou formulací zákon vyjadřuje, že dovolání je určeno k nápravě právních vad rozhodnutí ve věci samé, pokud tyto vady spočívají v právním posouzení skutku nebo jiných skutečností podle norem hmotného práva. Skutkový stav je při rozhodování o dovolání hodnocen v zásadě pouze z toho hlediska, zda skutek nebo jiná okolnost skutkové povahy byly správně právně posouzeny, tj. zda jsou právně kvalifikovány v souladu s příslušnými ustanoveními hmotného práva. Východiskem pro posuzování, zda je tento dovolací důvod naplněn, jsou v pravomocně ukončeném řízení stabilizovaná skutková zjištění vyjádřená především v popisu skutku v příslušném výroku rozhodnutí ve věci samé, popř. i další soudem (soudy) zjištěné okolnosti relevantní z hlediska norem hmotného práva (trestního, ale i jiných právních odvětví).
20. Podle §265b odst. 1 písm. m) tr. ř. lze dovolání podat, bylo-li rozhodnuto o zamítnutí nebo odmítnutí řádného opravného prostředku proti rozsudku nebo usnesení uvedenému v §265a odst. 2 písm. a) až g) tr. ř., aniž byly splněny procesní podmínky stanovené zákonem pro takové rozhodnutí nebo přestože byl v řízení mu předcházejícím dán důvod dovolání uvedený v §265b odst. 1 pod písmeny a) až l ) tr. ř. Dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. m) tr. ř. tedy spočívá ve třech různých okolnostech (srov. ŠÁMAL, P. a kol. Trestní řád II. §157 až 314s. Komentář. 7. vydání. Praha: C. H. Beck, 2013, s. 3174-3175): řádný opravný prostředek byl zamítnut z tzv. formálních důvodů podle §148 odst. 1 písm. a) a b) tr. ř. nebo podle §253 odst. 1 tr. ř., přestože nebyly splněny procesní podmínky stanovené pro takové rozhodnutí, nebo odvolání bylo odmítnuto pro nesplnění jeho obsahových náležitostí podle §253 odst. 3 tr. ř., ačkoli oprávněná osoba nebyla řádně poučena nebo jí nebyla poskytnuta pomoc při odstranění vad odvolání, nebo řádný opravný prostředek byl zamítnut z jakýchkoli jiných důvodů, než jsou důvody uvedené výše jako první okolnost, ale řízení předcházející napadenému rozhodnutí je zatíženo vadami, které jsou ostatními dovolacími důvody podle §265b odst. 1 písm. a) až l ) tr. ř. K zamítnutí ani odmítnutí odvolání obviněné Š. J. nedošlo z procesních důvodů, tj. podle §253 odst. 1 tr. ř., resp. podle §253 odst. 3 tr. ř., a proto se na daný případ ta část ustanovení §265b odst. 1 písm. m) tr. ř., která je vyjádřena dikcí „bylo rozhodnuto o zamítnutí nebo odmítnutí řádného opravného prostředku …, aniž byly splněny procesní podmínky stanovené zákonem pro takové rozhodnutí“, nevztahuje. Odvolání obviněné bylo zamítnuto poté, co odvolací soud (i) na jeho podkladě meritorně přezkoumal napadený rozsudek soudu prvního stupně. Dovolání je v tomto případě možné podat, jen byl-li v řízení napadenému rozsudku předcházejícím dán důvod dovolání uvedený v §265b odst. 1 písm. a) až l ) tr. ř. V souladu s touto podmínkou obviněná relevantně odkázala na důvody dovolání uvedené v §265b odst. 1 písm. g), h) tr. ř.
IV. Důvodnost dovolání
21. V projednávaném případě dovolací soud výše uvedená pochybení nezaznamenal. Výtkám obviněné obsaženým v podaném mimořádném opravném prostředku nelze přisvědčit.
22. Ve věci není dán zjevný rozpor mezi rozhodnými skutkovými zjištěními soudů a obsahem provedených důkazů. Z odůvodnění rozhodnutí soudů obou stupňů (body 18. – 22. rozsudku nalézacího soudu, str. 4 a 5 usnesení odvolacího soudu) vyplývá přesvědčivý vztah mezi soudy učiněnými skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů. Je zjevné, že soudy postupovaly při hodnocení důkazů důsledně podle §2 odst. 6 tr. ř. a učinily skutková zjištění, která řádně zdůvodnily. Důkazy hodnotily podle vnitřního přesvědčení založeného na pečlivém uvážení všech okolností případu jednotlivě i v jejich souhrnu a v odůvodnění svých rozhodnutí v souladu s požadavky §125 odst. 1 tr. ř. a §134 odst. 2 tr. ř. vyložily, jak se vypořádaly s obhajobou obviněné a proč jí neuvěřily. Není úkolem Nejvyššího soudu coby soudu dovolacího, aby jednotlivé důkazy znovu reprodukoval, rozebíral, porovnával a vyvozoval z nich vlastní skutkové závěry. Podstatné je, že soudy nižších stupňů hodnotily provedené důkazy v souladu s jejich obsahem, že se nedopustily žádné deformace důkazů, že ani jinak nevybočily z mezí volného hodnocení důkazů a že své hodnotící závěry jasně a logicky vysvětlily. To, že způsob hodnocení provedených důkazů nekoresponduje s představami dovolatelky, není dovolacím důvodem a samo o sobě závěr o porušení pravidla in dubio pro reo či obecně zásad spravedlivého procesu a o nezbytnosti zásahu Nejvyššího soudu neopodstatňuje.
23. Soudy nižších stupňů se pečlivě zabývaly v řízení soustavně uplatňovanou obhajobou, podle níž byla obviněná pouhou účetní, která plnila jí uložené pokyny a žádnou řídící činnost nevykonávala. Relevantně poukázaly na výpovědi svědků J. Š., V. Š., R. K., P. S., M. G. M. a M. Z., kteří shodně vypověděli, že to byla právě obviněná, která reálně ovládala společnosti S., W. f. y., i F., udělovala pokyny jejich zaměstnancům i formálním jednatelům a řídila probíhající zakázky společnosti. Obviněná se svědkem R. K. dosadili jako formální jednatele uvedených společností tzv. bílé koně (viz svědci J. Š. a V. Š.), kteří měli formálně odpovídat za fungování společností a skrýt skutečnou roli obviněné. Jméno obviněné tak oficiálně nefigurovalo v obchodním rejstříku ani na smlouvách, které jménem společností S. a W. f. y. podepisovali její jednatelé, čímž obviněná zamýšlela zastřít svoji skutečnou řídící roli a formálně se zbavit odpovědnosti za závazky těchto společností. Z výše označených svědeckých výpovědi vyplynulo, že bez souhlasu obviněné nemohla ve společnostech proběhnout žádná podstatnější rozhodnutí. Obviněná rozhodovala o přidělení zahraničních pracovníků klientům společností i o tom, jak bude naloženo s utrženými prostředky. Rovněž disponovala finančními prostředky v hotovosti, prostřednictvím nichž byli vypláceni zahraniční pracovníci, a na rozdíl od svědka R. K. měla přístup k bankovním účtům a datovým schránkám společností. Soudy zcela důvodně konstatovaly, že status nikoli pouhé účetní společnosti obviněné ilustruje i skutečnost, že v rámci své pracovní činnosti měla k dispozici automobil prémiové značky.
24. S ohledem na výše uvedené nelze než konstatovat, že obhajoba obviněné byla spolehlivě vyvrácena a že skutková zjištění soudů jsou správná a odpovídají výsledkům provedeného dokazování. Soudy proto nepochybily, neaplikovaly-li pravidlo in dubio pro reo , jelikož v daném kontextu nebyly přítomny důvodné pochybnosti o vině obviněné. Souhrn dostatečně kvalitních důkazů tvořil logickou a ničím nenarušovanou soustavu vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících důkazů, které ve svém celku spolehlivě prokazují všechny okolnosti předmětného skutku a usvědčují z jeho spáchání obviněnou Pokud soudy nižších stupňů po vyhodnocení důkazní situace dospěly k závěru, že jedna ze skupin důkazů je pravdivá, že její věrohodnost není ničím zpochybněna, a úvahy vedoucí k tomuto závěru zahrnuly do odůvodnění svých rozhodnutí, nejsou splněny podmínky pro uplatnění zásady „v pochybnostech ve prospěch“ ( in dubio pro reo ), neboť soudy tyto pochybnosti neměly (srov. např. usnesení Ústavního soudu ze dne 17. 10. 2017, sp. zn. II. ÚS 3068/17).
25. Obviněná dále zpochybnila právní kvalifikaci skutku, který spáchala. Nesouhlasila s tím, že by její jednání naplnilo znaky přečinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku, ukončeného ve stadiu pokusu podle §21 odst. 1 tr. zákoníku, resp. prosazovala tezi, že jako zmocněnkyně jednající na základě plné moci nemůže být trestně odpovědná za úkon, který učinila v intencích svého zmocnění. Podle ní zmocněnec jednající podle plné moci zmocnitele může být za své jednání odpovědný pouze tehdy, je-li nezaměnitelně doloženo, že deliktní jednání, k němuž došlo, bylo na jeho straně realizováno při vybočení z pokynů zmocnitele.
26. V kontextu námitky obviněné je předně zapotřebí zdůraznit, že (jak vyplynulo ze shora uvedených skutkových zjištění) obviněná nebyla pouhou účetní, která plnila pokyny jí uložené ze strany statutárních orgánů společností, nýbrž byla osobou, která společnosti S., W. f. y. i F., ve skutečnosti ovládala, měla rozhodovací pravomoc a tuto také uplatňovala. Tím je tedy vyloučeno její tvrzení, že jako účetní zcela mechanicky zahrnula do daňového přiznání fakturu, která jí byla ze strany vedení společnosti poskytnuta. Dále je nezbytné poznamenat, jak správně uzavřel i státní zástupce, že pachatelem i spolupachatelem trestného činu podle §240 tr. zákoníku může být nejen subjekt daně (poplatku, eventuálně jiné povinné platby), ale kdokoli – fyzická i právnická osoba, kdo svým úmyslným jednáním způsobí, že zákonná daň (poplatek, eventuálně jiná povinná platba) nebyla jemu anebo i jinému subjektu (fyzické i právnické osobě) vyměřena buď vůbec, anebo ne v zákonné míře (viz zejména rozhodnutí publikované pod č. 25/1968 Sb. rozh. tr.). Může jím být též daňový poradce podnikatele, kterého podnikatel zmocnil, aby za něj zpracoval a správci daně odevzdal daňové přiznání, pokud by daňový poradce v daňovém přiznání úmyslně zkreslil výši daňové povinnosti podnikatele způsobem, který by bylo možné hodnotit jako zkrácení daně. I jako „pouhá“ účetní by tedy obviněná mohla být pachatelkou posuzovaného trestného činu, bylo-li by prokázáno, že výše daňové povinnosti podnikatele byla z její strany v daňovém přiznání úmyslně zkreslena. Nicméně, jak výše akcentováno, obviněná reálně nebyla toliko účetní dotčených společností, nýbrž fakticky vykonávala funkci jejich statutárních orgánů, do kterých byli formálně dosazeni jednatelé tzv. bílí koně, kteří měli za úkol skrýt reálnou roli obviněné a umožnit jí, aby se zbavila odpovědnosti za závazky těchto společností. Nezbývá než uzavřít, že na obviněnou nutno nahlížet jako na pachatelku trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku.
27. Pokud jde o otázku způsobené újmy na dani, resp. jejího zkrácení, Nejvyšší soud připomíná, že výši zkrácení daně představuje rozdíl mezi daní, kterou má poplatník podle příslušných předpisů zaplatit, a nižší daní, která mu byla vzhledem k trestné činnosti vyměřena. Představuje fakticky škodu v podobě nedostatku přírůstku na majetku státu, který bylo možné důvodně očekávat, kdyby pachatel řádně přiznal a zaplatil daň v zákonem stanovené výši a nezatajil existenci daňové povinnosti či nezkreslil její výši (viz usnesení Nejvyššího soudu ze dne 25. 8. 2010, sp. zn. 5 Tdo 130/2010). V projednávané věci zdanitelné plnění neproběhlo a uplatněný nárok na odpočet DPH byl společností S. vydáván za oprávněný. Tím došlo k pokusu zkrácení daně, když správce daně uplatněný nárok neuznal a platebním výměrem daň řádně vyměřil. Obviněná však učinila veškeré potřebné kroky ke spáchání trestného činu, přičemž pouze v důsledku zásahu správce daně k dokonání trestného činu a ke zkrácení daně nedošlo. Ve shodě s nalézacím soudem nutno odmítnout přesvědčení obviněné o daňové neutralitě založené na úvaze, že je-li na jedné straně vykázána daň na výstupu a je-li na druhé straně vykázána daň na vstupu, k žádné újmě státu dojít nemůže. V projednávané věci totiž k ničemu takovému nedošlo, neboť vlastní daňová povinnost nebyla ze strany společnosti W. f. y. splněna. Zcela nepochybně tak jednání obviněné směřovalo k úmyslnému snížení daňové povinnosti společnosti S., prostřednictvím tzv. fiktivní faktrury, resp. výdajové faktury zahrnující plnění, které ve skutečnosti daňový subjekt nepřijal a nevynaložil za něj fakturovanou částku, tudíž nebyl ani oprávněn v rámci daňového přiznání předmětnou částku představující DPH uplatnit a snižovat v tomto rozsahu svou daňovou povinnost.
28. Co se týče možnosti uplatnění speciálního ustanovení o účinné lítosti podle §242 tr. zákoníku, nelze než zcela souhlasit se státním zástupcem, že odkaz na předmětné ustanovení trestního zákoníku je nepřípadný, neboť – jak vyplývá přímo z §242 tr. zákoníku – předvídaný zánik trestní odpovědnosti je zde vztahován výlučně na trestný čin neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení a podobné povinné platby podle §241 tr. zákoníku (který však obviněné vůbec nebyl kladen za vinu). Naopak trestný čin podle §240 tr. zákoníku byl zákonodárcem výslovně zahrnut do taxativního výčtu trestných činů, na něž se vztahuje obecné ustanovení o účinné lítosti podle §33 tr. zákoníku. Podle komentářové literatury pojem zkrácení daně (jiné povinné platby) vyjadřuje významnější zásah do chráněného zájmu státu než neodvedení daně (jiné povinné platby), neboť při zkrácení daně jde ve své podstatě o podvodné jednání zahrnující nebo alespoň směřující k neodvedení daně (subjekt uvádí správce daně v omyl, zatajuje mu podstatné skutečnosti, aby nemusel přiznat a odvést daň, apod.), které je nepochybně závažnější než pouhé neodvedení daně, aniž by subjekt daně cokoli zkresloval či zatajoval, což zákonodárce v trestním zákoníku správně vyjádřil i rozdílnými trestními sazbami zejména ve vyšších odstavcích §240 a 241 tr. zákoníku , které vyjadřují vzájemnou typovou škodlivost obou trestných činů.“ (viz ŠÁMAL, P. a kol. Trestní zákoník. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, s. 2462).
29. Jak již bylo shora řečeno, zákonodárce zahrnul trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku mezi ty, na něž dopadá obecné ustanovení o účinné lítosti podle §33 tr. zákoníku. Podle §33 písm. a) tr. zákoníku trestní odpovědnost za zde jmenované trestné činy zaniká, jestliže pachatel dobrovolně škodlivému následku trestného činu zamezil nebo jej napravil. Pro aplikaci daného ustanovení je nutné kumulativní naplnění dvou podmínek, a to zamezení či napravení škodlivého následku a dobrovolnost tohoto jednání. Dobrovolnost podle §33 vyjadřuje svobodné rozhodnutí pachatele, které svědčí o jeho pozitivním obratu ve vztahu k trestnému činu a k případným škodlivým následkům; jde o projev změny vnitřního postoje pachatele ke spáchanému trestnému činu. Jednání není dobrovolné, jestliže pachatele k němu vede vědomí (třeba i mylné), že jeho trestný čin je již prozrazen, nebo jedná-li pod tlakem již bezprostředně hrozícího či dokonce zahájeného trestního stíhání. O dobrovolnost rovněž nejde, vyčkává-li pachatel s odstraněním škodlivého následku na to, zda příslušný orgán odhalí jeho trestný čin (např. jestli finanční úřad zjistí nelegální daňový únik), resp. zda ho takový orgán oznámí orgánům činným v trestním řízení. Státní zástupce zcela přiléhavě odkázal na usnesení Nejvyššího soudu ze dne 7. 10. 2015, sp. zn. 5 Tdo 1024/2015, které jednak odkázalo na usnesení Nejvyššího soudu publikované pod č. 29/2013 Sb. rozh. tr., podle něhož: „jestliže pachatel dodatečně splní svou daňovou povinnost až na podkladě výsledků daňové kontroly, byť ještě před zahájením trestního stíhání, nejedná dobrovolně o své vlastní vůli, ale již pod hrozbou zcela bezprostředně hrozícího trestního stíhání.“. Nadto v dané věci ani nedošlo k žádnému dodatečnému splnění daňové povinnosti, nýbrž bylo vyčkáváno, zda správce daně neoprávněně uplatněnou fakturaci akceptuje či nikoli a zda tedy dojde k neoprávněnému snížení daňové povinnosti.
30. V projednávané věci nalézací soud správně dovodil, že pokud obviněná dne 2. 7. 2019, tedy více než tři měsíce poté, co nevyšel její pokus o zkrácení daně (dne 14. 3. 2019 vyměřil správce daně obviněné právnické osobě řádnou daňovou povinnost), zahrnula do dodatečného daňového přiznání společnosti W. f. y. předmětnou fakturu deklarující daňovou povinnost této společnosti, která nadto ani nebyla uhrazena, nemůže být řeč o její snaze ke zmírnění následků její trestné činnosti. Nadto jde stále o produkci a daňové uplatnění fiktivních účetních dokladů bez opory ve faktické podnikatelské činnosti dotčených subjektů. Nelze tak přisvědčit údajnému dobrovolnému postupu obviněné směrem k zamezení či napravení škodlivého následku jejího jednání, poněvadž pouze usilovala o zakrytí trestné činnosti, které se dopustila, a snažila se dát celou záležitost do pořádku účetně. Účetní soulad však s podstatou trestného jednání vyjádřeného ve skutkové větě odsuzujícího rozsudku nijak bezprostředně nesouvisí. Obhajoba obviněné, že dne 25. 10. 2018 podala za společnost W. f. y. zároveň řádné a opravné přiznání k DPH, přičemž předmětná faktura byla v opravném přiznání zahrnuta, byla navíc vyvrácena sdělením správce daně a svědkyně M. G. M. Dovolací soud k námitce obviněné stran porušení práva na spravedlivý proces dodává, že pokud byla obviněná přesvědčena o chybě v počítačovém systému správce daně, bylo na ní, aby své tvrzení, jehož pravdivost nepodpořily v řízení žádné důkazní poznatky, prokázala. Samozřejmě nelze na základě pouhého konstatování a ničím nepodloženého „podezření“ obviněné dovodit, že by snad elektronická komunikace s finančním úřadem trpěla relevantním výpadkem. Jednání obviněné nelze považovat za dobrovolné, neboť nejednala na základě svého vnitřního pozitivního obratu, nýbrž z podnětu postupu správce daně a s tím související obavy z následků jejího jednání. Jednání pak nesměřovalo ani k napravení následků daňové trestné činnosti, nýbrž k její legalizaci cestou harmonizace fiktivních účetních dokladů. Závěr soudů o vyloučení aplikace §33 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku je proto zcela správný. Zánik trestnosti činu účinnou lítostí pak nepřipadá v úvahu ani podle §33 odst. 1 písm. b) tr. zákoníku, neboť v takovém případě by podmínkou bylo, aby obviněná (rovněž) dobrovolně učinila o trestném činu oznámení v době, kdy škodlivému následku trestného činu mohlo být ještě zabráněno; oznámení je nutno učinit státnímu zástupci nebo policejnímu orgánu. Samozřejmě žádný takový úkon obviněná neučinila.
V. Způsob rozhodnutí
31. Námitkám obviněné Š. J. obsaženým v jejím mimořádném opravném prostředku dovolací soud nepřisvědčil, neboť ač formálně relevantně uplatněné, dovolací důvody podle §265b odst. 1 písm. g), h) tr. ř., popř. m) tr. ř. jimi naplněny nebyly. Dovolání obviněné Š. J. jako zjevně neopodstatněné proto Nejvyšší soud podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. odmítl. Učinil tak v neveřejném zasedání za splnění podmínek §265r odst. 1 písm. a) tr. ř.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný (§265n tr. ř.).
V Brně dne 18. 1. 2023
Mgr. Pavel Göth
předseda senátu