ECLI:CZ:NSS:2005:3.AFS.15.2004:95
sp. zn. 3 Afs 15/2004 – 95
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie
Součkové a soudců JUDr. Jaroslava Vlašína a JUDr. Milana Kamlacha v právní věci
žalobkyně J. B., zastoupené JUDr. Zdeňkou Beranovou, advokátkou se sídlem Hekrova 853,
Praha 4 - Háje, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích, se
sídlem Prokišova 5, České Budějovice, o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 7. 4.
2003, čj. 7937/130/2002, ze dne 7. 4. 2003, čj. 7938/130/2002 a ze dne 7. 4. 2003, čj.
7939/130/2002, vedené u Krajského soudu v Českých Budějovicích pod sp. zn. 10 Ca
116/2003, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Českých
Budějovicích ze dne 22. 10. 2003, čj. 10 Ca 116/2003 - 57,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Rozhodnutím žalovaného ze dne 7. 4. 2003, čj. 7937/130/2002, byla zamítnuta
odvolání žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) proti rozhodnutím Finančního úřadu v Milevsku
(dále též „správce daně“) ze dne 14. 6. 2002, čj. 15235/02/098970, jímž byla žalobkyni
dodatečným platebním výměrem č. 46/2002 dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období 1. čtvrtletí 2000 ve výši 24 997 Kč, ze dne 14. 6. 2002,
čj. 15237/02/098970, jímž byla žalobkyni dodatečným platebním výměrem č. 47/2002
dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2000 ve výši
33 687 Kč, ze dne 14. 6. 2002, čj. 15236/02/098970, jímž byla žalobkyni dodatečným
platebním výměrem č. 48/2002 dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací
období 3. čtvrtletí 2000 ve výši 32 249 Kč a ze dn e 14. 6. 2002, čj. 15238/02/098970, jímž
byla žalobkyni dodatečným platebním výměrem č. 49/2002 dodatečně vyměřena daň
z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2000 ve výši 45 419 Kč. V první části
odůvodnění rozhodnutí se žalovaný obsáhle vyjádřil ke zjištění nedostatků v účetnictví
žalobkyně, jež vyvolala pochybnosti o výši uskutečněných zdanitelných plnění s ohledem
na zjištěnou výši průměrné marže u prodávaného zboží. Žalobkyně byla správcem daně
vyzvána k prokázání výše skutečné marže nutné pro správné stanovení daňové povinnosti;
ve výzvě bylo přesně specifikováno, které údaje je třeba doložit. Žalobkyně však pochybnosti
správce daně neodstranila, ačkoliv k tomu byla správcem daně vyzvána v souladu s §31
odst. 8 písm. c) zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „daňový řád“) a proto nebylo možné stanovit daňovou povinnost
dokazováním, nýbrž ji bylo nutné stanovit v souladu s §31 odst. 5 daňového řádu
podle pomůcek. Žalovaný uvedl, že ve zprávě o daňové kontrole byla uvedena zjištění
správce daně a důvody, proč nemohla být daňová povinnost stanovena dokazováním. Výpočet
základu daně a daně pak musí být podle §46 odst. 2 daňového řádu zřejmý z daňového spisu;
tak tomu bylo i v případě žalobkyně, kdy byl o stanoveném základu daně a dani sepsán úřední
záznam. K námitce žalobkyně, že jí nebylo umožněno vyjádřit se před ukončením daňové
kontroly k jejím výsledkům, žalovaný uvedl, že žalobkyně obdržela dne 24. 5. 2002
k prostudování návrh zprávy o daňové kontrole. Dne 2. 5. 2002 bylo správci daně doručeno
vyjádření žalobkyně ze dne 1. 5. 2002. Toto vyjádření však nemělo vliv na závěr správce daně
o nutnosti stanovení daňové povinnosti podle pomůcek, správce daně proto text zprávy
o daňové kontrole nezměnil. Dne 31. 5. 2002 převzal zprávu o kontrole zástupce žalobkyně,
žalobkyni byla zpráva o kontrole doručena dne 6. 6. 2002. Odmítnutí podpisu ze strany
žalobkyně neznamená, že by s výsledkem kontroly nebyla seznámena. K námitkám žalobkyně
týkajícím se nesprávného zjištění výše marže ze strany správce daně žalovaný uvedl,
že evidence žalobkyně je nesprávná, některé přijaté doklady byly v přírůstku zboží uvedeny
dvakrát, některé nebyly uvedeny vůbec. Žalobkyně navíc nepředložila počítačově vedenou
skladovou evidenci s odůvodněním, že ji není možné vytisknout. Na závěry o nemožnosti
stanovit základ daně a daň dokazováním nemá vliv ani skutečnost, že žalobkyně předložila
inventurní seznam zboží ke dni 31. 12. 2000, neboť tato skutečnost nemůže sama o sobě
zajistit průkaznost jejího účetnictví. Žalovaný uvedl, že správce daně použil jako pomůcku
listinné doklady a daňové spisy jiných daňových subjektů; použití takové pomůcky
je v souladu se zákonem. Žalovaný uvedl, že ke stanovení daně sjednáním podle §31 odst. 7
daňového řádu nebyl správce daně oprávněn. Žalovaný věc uzavřel konstatováním, že správce
daně postupoval v souladu s právními předpisy, v daném případě byly splněny podmínky
pro stanovení daně podle pomůcek. Proto žalovaný odvolání žalobkyně zamítl.
Rozhodnutím žalovaného ze dne 7. 4. 2003, čj. 7938/130/2002, bylo zamítnuto
odvolání žalobkyně proti rozhodnutím Finančního úřadu v Milevsku ze dne 14. 6. 2002,
čj. 15229/02/098970, jímž byla žalobkyni dodatečným platebním výměrem č. 42/2002
dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. čtvrtletí 1999 ve výši
25 325 Kč, ze dne 14. 6. 2002, čj. 15231/02/098970, jímž byla žalobkyni dodatečným
platebním výměrem č. 43/2002 dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací
období 2. čtvrtletí 1999 ve výši 28 212 Kč, ze dne 14. 6. 2002, čj. 15233/02/098970, jímž byla
žalobkyni dodatečným platebním výměrem č. 44/2002 dodatečně vyměřena daň z přidané
hodnoty za zdaňovací období 3. čtvrtletí 1999 ve výši 32 603 Kč a ze dne 14. 6. 2002,
čj. 15234/02/098970, jímž byla žalobkyni dodatečným platebním výměrem č. 45/2002
dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí 1999 ve výši
29 515 Kč. Rozhodnutí bylo odůvodněno obdobně jako rozhodnutí žalovaného ze dne
7. 4. 2003, čj. 7937/130/2002.
Rozhodnutím žalovaného ze dne 7. 4. 2003, čj. 7939/130/2002, bylo zamítnuto
odvolání žalobkyně proti rozhodnutím Finančního úřadu v Milevsku ze dne 14. 6. 2002,
čj. 15180/02/098970, jímž byla žalobkyni dodatečným platebním výměrem č. 38/2002
dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. čtvrtletí 1998 ve výši
12 065 Kč, ze dne 14. 6. 2002, čj. 15219/02/098970, jímž byla žalobkyni dodatečným
platebním výměrem č. 39/2002 dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací
období 2. čtvrtletí 1998 ve výši 18 371 Kč, ze dne 14. 6. 2002, čj. 15220/02/098970, jímž byla
žalobkyni dodatečným platebním výměrem č. 40/2002 dodatečně vyměřena daň z přidané
hodnoty za zdaňovací období 3. čtvrtletí 1998 ve výši 20 702 Kč a ze dne 14. 6 . 2002,
čj. 15222/02/098970, jímž byla žalobkyni dodatečným platebním výměrem č. 41/2002
dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí 1998 ve výši
17 411 Kč. Rozhodnutí bylo odůvodněno obdobně jako rozhodnutí žalovaného ze dne
7. 4. 2003, čj. 7937/130/2002.
Proti těmto rozhodnutím podala žalobkyně správní žalobu, v níž namítla, že nebyly
splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek. Žalobkyně dále namítla, že ve zprávě
o daňové kontrole nebyl uveden číselný výsledek kontroly, poukázala na nezákonnost výzvy
ze dne 22. 5. 2001, dále žalovanému vytkla porušení ustanovení §16 odst. 7 daňového řádu,
§46 odst. 2 daňového řádu, §23 odst. 1 daňového řádu. Při sepsání zprávy o daňové kontrole
došlo podle žalobkyně k porušení ustanovení §2 odst. 2, §16 odst. 4 písm. f) a §16 odst. 1
a 8 daňového řádu, pročež nebyla zpráva o daňové kontrole projednání schopná. V postupu
správních orgánů spatřovala žalobkyně porušení čl. 36 a čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv
a svobod. Žalobkyně proto navrhla zrušení všech napadených rozhodnutí žalovaného a jejich
vrácení žalovanému k dalšímu řízení.
Rozsudkem Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 22. 10. 2003,
čj. 10 Ca 116/2003 - 57, byla zamítnuta žaloba proti všem citovaným rozhodnutím
žalovaného. V odůvodnění rozsudku soud uvedl, že žalobkyně přes výzvu správce daně
neodstranila pochybnosti a rozpory ve svém účetnictví, neboť správce daně i po doplnění
konstatoval, že prodejní ceny jsou jiné, než jaké jsou vedeny ve skladové evidenci; účetnictví
žalobkyně bylo shledáno neúplným a nevěrohodným. Správce daně učinil správný závěr,
že žalobkyně nesplnila svou povinnost plynoucí z §31 odst. 9 daňového řádu a nedodržení
této povinnosti mělo za následek stanovení daně podle pomůcek; postup žalovaného byl
podle krajského soudu zákonu odpovídající.
Soud uvedl, že důvod pro stanovení daně podle pomůcek byl dán, neboť ze strany
žalobkyně nebyly předloženy důkazy o tom, jaké byly skutečné prodejní ceny zboží,
žalobkyně neunesla důkazní břemeno ohledně správnosti průměrné marže. Existenci
skutečností vyvracejících věrohodnost, správnost a úplnost účetnictví správce daně prokázal
ve výzvách vydaných v souladu s §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu. Soud dále uvedl,
že správci daně nelze vytýkat porušení ustanovení §16 odst. 8 daňového řádu,
neboť ve zprávě o daňové kontrole byla řádně uvedena kontrolní zjištění, zpráva obsahuje
vyjádření žalobkyně k těmto zjištěním a stanovisko správce daně o tom, proč nebylo možné
stanovit daň dokazováním, nýbrž podle pomůcek. Ve zprávě jsou obsaženy i závěry správce
daně o tom, které skutečnosti žalobkyně neprokázala. Soud uvedl, že v souladu s §46 odst. 3
daňového řádu byly uznány i výhody pro daňový subjekt. Do záznamu správce daně
však nebylo žalobkyni umožněno nahlédnout s ohledem na to, že z nahlížení jsou vyloučeny
údaje jiného daňového subjektu.
Soud dále uvedl, že správce daně nepostupoval nezákonně ani při vydání výzvy ze dne
22. 5. 2001 k prokázání úplnosti žalobkyní vykázaných uskutečněných zdanitelných plnění.
Tento požadavek nebyl nad rámec oprávnění správce daně, neboť žalobkyně nedoložila
řádnými daňovými doklady zdanitelná plnění a proto byla vyzvána k prokázání úplnosti
vykázaných tržeb ve vztahu k obchodní marži. Tento postup byl v souladu se zásadou,
že důkazní břemeno ohledně správnosti údajů uvedených v daňovém přiznání leží
na daňovém subjektu. Nepřípadným je podle soudu poukaz žalobkyně na stížnost na postup
pracovníků správce daně, kteří prováděli kontrolu daně z příjmů fyzických osob,
neboť uvedená stížnost nesouvisí s kontrolou daně z přidané hodnoty. Soud dále neshledal,
že by na souzenou věc dopadal čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod,
neboť tento článek nedopadá na daňové řízení, nýbrž toliko na řízení soudní. Z ustanovení §2
odst. 4 daňového řádu pak vyplývá, že daňové řízení je řízením neveřejným.
Soud neshledal, že by dodatečné platební výměry byly neplatné vzhledem k porušení
§2 odst. 2 a §16 odst. 4 písm. f) daňového řádu. Podle soudu nebyla porušena zásada
součinnosti a žalobkyni bylo umožněno vyjádřit se před ukončením daňové kontroly
k výsledku kontroly. Soud uvedl, že žalobkyni byl poskytnut časový prostor k vyjádření
se ke zprávě o daňové kontrole, čehož žalobkyně využila. Z obsahu zprávy o daňové kontrole
vyplývá, že zpráva byla projednána dne 31. 5. 2002, což stvrdil uvedením data i podpisu
daňový poradce Ing. K., jenž žalobkyni zastupoval na základě plné moci . Soud konstatoval,
že chybně je ve zprávě o daňové kontrole napsáno, že byla projednána dne 24. 4. 2002, neboť
uvedeného dne byla zpráva pouze předána zástupci žalobkyně; na zákonnost rozhodnutí však
tato skutečnost nemá žádný vliv, neboť z obsahu spisu je patrné, že zpráva o daňové kontrole
byla řádně projednána až dne 31. 5. 2002; do tohoto data žalobkyně uplatnila svá procesní
práva, zaslala vyjádření, žádné nové důkazy však nenavrhovala. Správce daně se s názory
žalobkyně písemně vypořádal dne 20. 5. 2002, setrval však na původním stanovisku.
Žalobkyně využila všech procesních instrumentů za účelem vysvětlení rozdílu mezi původně
vyměřenou daní a daní stanovenou dodatečně, podala odvolání. Proto v souvislosti
s ukončením daňové kontroly nebyla zkrácena na svých právech. Soud uvedl, že napadená
rozhodnutí byla vydána v souladu s daňovým řádem a daň byla dodatečně doměřena
v souladu se zákonem o dani z přidané hodnoty. Ze všech uvedených důvodů Krajský soud
v Českých Budějovicích žalobu zamítl.
Proti rozsudku podala žalobkyně v zákonné lhůtě kasační stížnost, jejíž důvody
podřadila pod ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Stěžovatelka uvedla,
že odstranila správcem daně vytýkané nesrovnalosti v účetnictví a reagovala i na výzvy
správce daně v souladu s §31 odst. 9 daňového řádu; proto je přesvědčena, že zde nebyly
splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, neboť nebyla současně naplněna
podmínka, že daňový subjekt neplní své povinnosti a že proto nelze stanovit daňový základ
a daň dokazováním. K nenaplnění povinnosti správce daně podle ustanovení §46 odst. 2 a 3
daňového řádu stěžovatelka uvedla, že součásti zprávy o daňové kontrole jsou obsaženy
v ustanovení §16 odst. 4 písm. f) daňového řádu, při stanovení daně dokazováním
pak je nutné vycházet z §31 odst. 4, §2 odst. 3, §46 odst. 2 a §48 odst. 4 písm. d) daňového
řádu. Daňový subjekt tedy musí vědět, jaké konkrétní pomůcky správce daně použil, jakým
výpočtem nebo na základě jaké úvahy dospěl správce daně k výsledku uvedenému ve zprávě
o daňové kontrole, tedy jak vypočetl a konkrétně stanovil základ daně a daň, přičemž musí
stanovit i předpokládané příjmy a přiměřené výdaje, daňový subjekt musí mít k dispozici
i údaje o relevantnosti pomůcek. Tyto údaje musí mít daňový subjekt k dispozici, aby se mohl
k nim vyjádřit a aby mohl posoudit, zda byly zohledněny pro něj vyplývající výhody. K tomu
stěžovatelka citovala z odůvodnění nálezu Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 179/01, z něhož
mj. vyplynulo, že „v případech, kdy je daň stanovena podle pomůcek, musí se odvolací orgán
vyrovnat i s otázkou, zda správce daně splnil své zákonné povinnosti vyplývající z ustanovení
§46 odst. 3 daňového řádu. Každý jiný postup staví účastníka daňového řízení do nedůvodně
nerovného postavení a je tedy v rozporu s čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod.“
Údaje podle §46 odst. 2 a 3 daňového řádu musí být uvedeny na listinách, ovšem tato kritéria
nemohou jednoznačně splňovat takové listiny, do nichž není oprávněný daňový subjekt
nahlížet a správce daně je povinen listiny daňovému subjektu zpřístupnit. Argument,
že použité údaje jsou v neveřejné části spisu, je nesprávný a je dokladem snahy správce daně
upřít stěžovatelce její zákonná práva a tím ji poškodit. Listiny použité jako pomůcky
nemohou mít podle stěžovatelky charakter listin, do nichž by nebylo možné nahlédnout
ze zákona. Zachycení toho, jak správce daně s konkrétními pomůckami pracoval,
již pomůckou být nemůže. Pokud byly v úředním záznamu týkajícím se stanovení základu
daně a daně podle pomůcek uvedeny údaje, které podléhají povinnosti mlčenlivosti, jedná
se o nesprávný postup správce daně, který nemůže jít na úkor stěžovatelky. Tato právní
otázka byla podle stěžovatelky krajským soudem nesprávně posouzena.
Stěžovatelka dále uvádí, že zprávy o daňové kontrol e nebyly řádně projednány,
neboť nebyly řádného projednání schopné. Byla -li skutečnost neúplnosti zprávy o daňové
kontrole namítána již při projednání této zprávy, aniž by správce daně zjednal nápravu,
nemůže být zpráva považována za řádně projednanou. Správce daně po vyjádření
stěžovatelky zprávu o daňové kontrole nedoplnil tímto vyjádřením ani svým stanoviskem
k němu. Ze spisu vyplývá, že zástupce stěžovatelky důvodně odmítl zprávu při jejím údajném
projednání dne 24. 4. 2002 podepsat, neboť ji považoval za neprojednanou. Ani dne
31. 5. 2002 zástupce stěžovatelky nepodepisoval zprávy o kontrole jako projednané,
neboť v textu je uveden důvod odepření podpisu dne 24. 4. 2002 a na zprávách je podpisem
potvrzeno pouze jejich převzetí. O tom, že zprávy nebyly ani 31. 5. 2002 schopny projednání,
svědčí i úřední záznam ze dne 7. 6. 2002, v němž bylo uvedeno, jaká byla daň stanovena
a jaké pomůcky byly k jejímu stanovení použity. Stěžovatelka odkázala na nález Ústavního
soudu sp. zn. IV. ÚS 121/01, v němž se mj. praví, že „byl-li dodatečný platební výměr,
který nemusí obsahovat odůvodnění jako nezbytnou součást rozhodnutí (§46 odst. 7, §32
odst. 3 zákona o správě daní a poplatků), vydán na základě předtím provedené daňové
kontroly, pak závěry správce daně týkající se kontrolního nálezu, výsledku a způsobu
jeho zjištění, jakož i reakce na vyjádření a případné návrhy daňového subjektu, musí být
přezkoumatelným způsobem seznatelné ze zprávy o daňové kontrole.“ Podle stěžovatelky
tedy nestačí uvést stanovisko správce daně v úředním záznamu, s nímž nebyla stěžovatelka
před ukončením daňové kontroly seznámena. Stěžovatelka dále vyslovila názor, že soud
nesprávně posoudil nezákonnost výzvy správce daně, neboť se jednalo o výzvu nesplnitelnou
a tudíž neplatnou. Objektivně není možné prokázat úplnost vykázaných uskutečněných
plnění, naopak správce daně musí ve smyslu §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu prokazovat,
že vykázaná uskutečněná zdanitelná plnění nejsou úplná.
Stěžovatelka dále uvedla, že v podání ze dne 5. 6. 2001 není uvedeno, že by se její
stížnost na postup pracovníků Finančního úřadu v Milevsku týkala jen daňové kontroly daně
z příjmů fyzických osob, naopak ze souvislostí je zřejmé, že se týkala i daňové kontroly daně
z přidané hodnoty. Jelikož se soud tímto důvodem odvolání nezabýval, je jeho rozsudek
nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů rozhodnutí. Stěžovatelka dále označila
za nesprávný názor soudu, že článek 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod dopadá
pouze na řízení soudní a nikoliv na daňové řízení a odkázala na názor prof. JUDr. Václava
Pavlíčka vyjádřený v publikaci „Ústava a ústavní řád České republiky, komentář“, 2. díl,
Práva a svobody, Linde Praha 1999, str. 310, že citovaný článek pojednává nejen o soudní
ochraně, ale i o „jiné právní ochraně“, a tedy se týká jakéhokoliv řízení. Vzhledem
ke všem uvedeným skutečnostem žalobkyně navrhuje, aby rozsudek Krajského soudu
v Českých Budějovicích ze dne 22. 10. 2003, čj. 10 Ca 116/2003 - 57, byl zrušen a věc
vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že nesouhlasí s názorem žalobkyně,
že daňovou povinnosti bylo možné stanovit dokazováním. Žalovaný uvedl, že při kontrole
daně z přidané hodnoty za 1. až 4. čtvrtletí roků 1998, 1999 a 2000 byly u žalobkyně zjištěny
nesrovnalosti. Porovnáním údajů z účetnictví stěžovatelky vyplynula marže nižší, než marže
zjištěná porovnáním nákupních a prodejních cen vybraných druhů zboží. Stěžovatelka byla
proto vyzvána k prokázání skutečností rozhodných pro správné stanovení daňové povinnosti
podle §31 odst. 9 a §16 odst. 2 daňového řádu, neprokázala však správcem daně požadované
údaje. Ze zpráv o daňových kontrolách je zcela zřejmý závěr, že daňovou povinnost není
možné stanovit dokazováním podle §31 odst. 4 daňového řádu, a proto bylo nutné základ
daně a daň stanovit podle pomůcek. Součástí spisového materiálu jsou i úřední záznamy
správce daně, z nichž je seznatelné, jakým postupem a na základě jakých podkladů byly
základy daně a daň podle pomůcek stanoveny, jakož i právní úvahy správce daně. Vyjádřením
zástupce stěžovatelky se správce daně zabýval, ale na zjištění uvedená ve zprávách o daňové
kontrole nemělo vliv.
Žalovaný se neztotožnil s tvrzením žalobkyně, že ze zprávy o daňové kontrole musí
být patrné, podle jakých pomůcek se správce daně při stanovení základu daně a daně odchýlil
od údajů vypočtených v daňovém přiznání. Nevyčíslení základu daně a daně ve zprávě
o kontrole neznamená porušení §46 odst. 2 daňového řádu, pokud je ze spisového materiálu
patrné, jakým postupem a podle jakých podkladů byly základy daně a daň za jednotlivá
zdaňovací období stanoveny, jakož i správní úvaha správce daně. Správce daně postupoval
v souladu s §23 odst. 2 daňového řádu, neboť jako pomůcky byly vzaty údaje z účetnictví
jiného daňového subjektu, a v takovém případě není podle citovaného ustanovení daňového
řádu nahlédnutí do pomůcek možné. Správce daně hodnotil obdobný daňový subjekt
se stejným předmětem podnikatelské činnosti jako stěžovatelka. Názor, že to, co má být
podle §46 odst. 2 a 3 daňového řádu patrno ze spisu, nemohou tvořit listiny, do nichž není
daňový subjekt oprávněn nahlédnout, není podle žalovaného správný a je v rozporu s §23
odst. 2 daňového řádu.
Nepřípadný je podle žalovaného odkaz stěžovatelky na nález Ústavního soudu
sp. zn. IV. ÚS 179/01, neboť v souzené věci je zřejmé, že správce daně respektoval §46
odst. 3 daňového řádu a také žalovaný se touto otázkou zabýval. V citovaném nálezu Ústavní
soud navíc odmítl návrh na zrušení první věty §23 odst. 2 daňového řádu, alternativně
jen návrh na zrušení slova „pomůcek“, když uvedl, že z citovaného ustanovení je zřejmé,
že vyloučeny z nahlédnutí jsou pouze takové písemnosti, které souvisejí s jinými daňovými
subjekty. Závěr, že požadované údaje se nacházejí v neveřejné části spisu, do níž není
stěžovatelka oprávněna nahlédnout, je podle žalovaného správný a neznamená zkrácení
stěžovatelky na jejích právech.
K tvrzenému neprojednání zpráv o daňové kontrole žalovaný uvedl, že seznámení
žalobkyně se zprávou neznamenalo v daném případě ukončení či projednání zprávy o daňové
kontrole, neboť zástupce stěžovatelky si s odkazem na obsáhlost zpráv vyžádal čas
k prostudování. Zprávy pak byly se zástupcem stěžovatelky projednány dne 31. 5. 2002,
právo vyjádřit se k výsledku kontroly jí tedy upřeno nebylo. V závěru zprávy je uvede no,
že zpráva byla přečtena, projednána a podepsána a kontrola tím ukončena; zprávu podepsal
zástupce stěžovatelky dne 31. 5. 2002. Fakt, že úřední záznam o stanovení daně
podle pomůcek byl správcem daně sepsán až posléze, nemá na projednání zprávy vliv. Poukaz
stěžovatelky na nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 121/01 není případný, neboť v případě
citovaného nálezu byla daň stanovena dokazováním a nikoliv za použití pomůcek, jako tomu
bylo u stěžovatelky. V citovaném nálezu bylo navíc konstatováno porušení postupu daňové
kontroly v takovém rozsahu, že bylo třeba zvažovat otázku samotné existence dodatečného
platebního výměru, neboť daňový subjekt nebyl v průběhu daňové kontroly správcem daně
seznámen s jednotlivými důkazy obstaranými v daňovém řízení. Stěžovatelce však byla její
daňová povinnost dodatečně vyměřena postupem podle §31 odst. 5 daňového řádu,
ve zprávách o daňové kontrole jsou uvedeny důvody, pro něž nemohla být daňová povinnost
stanovena dokazováním. Tyto zprávy byly se stěžovatelkou projednány a bylo postupováno
v úzké součinnosti s ní. Z úředních záznamů je seznatelné, jak byla daň stanovena a jaké
pomůcky byly při jejím stanovení použity. Vyloučení některých úředních záznamů
z nahlédnutí stěžovatelce bylo učiněno výhradně v souladu s §23 odst. 2 daňového řádu.
K námitce stěžovatelky týkající se nezákonnosti výzvy správce daně ze dne
22. 5. 2001, čj. 15035/01/098930, žalovaný uvedl, že po stěžovatelce byly požadovány údaje
související se s prokázáním úplnosti vykázaných obchodních tržeb ve vztahu k obchodní
marži, v souladu s platnou právní úpravou. Pokud stěžovatelka tyto údaje neposkytla
vyčerpávajícím způsobem, bylo konstatováno, že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno
ve smyslu §31 odst. 9 daňového řádu. K námitce nepřezkoumatelnosti rozhodnutí soudu
prvního stupně se žalovaný odmítl vyjádřit s tím, že mu nepřísluší hodnotit právní názor
nezávislého orgánu. Ze všech uvedených důvodů žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a stěžovatelka v ní namítá
důvody odpovídající ustanovením §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. a jejím rozsahem
a důvody je Nejvyšší správní soud podle §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán. Nejvyšší správní soud
přitom neshledal vady podle §109 odst. 3 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti.
Kasační stížnost není důvodná.
V první námitce kasační stížnosti stěžovatelka vyslovuje názor, že nebyly splněny
podmínky, za nichž by byl správce daně oprávněn stanovit základ daně a daň podle pomůcek.
K tomu Nejvyšší správní soud konstatuje, že ze správního spisu a z rozhodnutí správce daně
i žalovaného vyplývá, že žalobkyně byla správcem daně vyzvána k prokázání správnosti
svých tvrzení uvedených v daňových přiznáních; tyto výzvy byly jasné, konkrétní,
srozumitelné. Žalobkyně však nepředložila požadované důkazy a proto správce daně nemohl
stanovit daň podle §31 odst. 1 až 4 daňového řádu. Podle ustanovení §31 odst. 5 daňového
řádu, nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých
zákonných povinností, takže zde není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním
podle odstavců 1 až 4, je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití
pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem.
Žalovaný i soud prvního stupně ve svých rozhodnutích obsáhle odůvodnily, které skutečnosti
nezbytné ke stanovení daňové povinnosti dokazováním nebyly stěžovatelkou prokázány
a Nejvyšší správní soud na tato podrobná odůvodnění odkazuje a uzavírá, že neshledal
nezákonnost v postupu správce daně, jímž byla daňová povinnost stěžovatelky stanovena
podle pomůcek, neboť se ztotožňuje se závěrem, že stanovení daňové povinnosti stěžovatelky
pomocí dokazování v souzené věci nebylo možné.
Druhou námitkou stěžovatelky je její výhrada vůči tomu, že nebyla seznámena
s podklady, které správce daně použil jako pomůcky pro stanovení základu daně a daně;
přitom stěžovatelka poukázala na nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 179/01. Nejvyšší
správní soud konstatuje, že v něm Ústavní soud naznačil ústavněkonformní výklad ustanovení
§23 odst. 2 daňového řádu s tím, že by daňovému subjektu nemělo být zabráněno nahlédnout
do spisu obsahujícího pomůcky v případě, že pomůckami konstruovaná daň využívá pouze
údajů z dokladů či účetnictví, byť nesprávného či neúplného, samotného daňového subjektu.
Uvedeným nálezem byl mj. odmítnut návrh na zrušení první věty §23 odst. 2 daňového řádu,
alternativně slova „pomůcek“, a prvních tří vět §50 odst. 5 daňového řádu. Ústavní soud
v citovaném nálezu tento návrh odmítl s tím, že uvedená ustanovení je možné a potřebné
vykládat ústavněkonformním způsobem a není proto zapotřebí jejich zrušení. S ohledem
na shora uvedené tedy Nejvyšší správní soud ve shodě s Krajským soudem v Českých
Budějovicích konstatoval, že neumožněním žalobkyni nahlédnout do pomůcek, jež byly
tvořeny údaji z účetnictví jiných daňových subjektů, nebyl porušen zákon; uvedený postup
je navíc konformní rovněž s výše zmíněným nálezem Ústavního soudu. K námitce
stěžovatelky, že veškeré údaje jí měly být k dispozici, aby se k nim mohla vyjádřit
a aby mohla posoudit, zda byly zohledněny pro ni vyplývající výhody, Nejvyšší správní soud
považuje za nutné zdůraznit skutečnost, že stanovením daně podle pomůcek ztrácí daňový
subjekt možnost ovlivnit výpočet základu daně a daně předkládáním důkazů či vznášením
námitek, neboť této možnosti se zbavil v souvislosti s neunesením důkazního břemene;
na tuto možnost byla žalobkyně správcem daně upozorňována. Postup správce daně
spočívající v neseznámení žalobkyně s podklady pro stanovení daně podle pomůcek,
jež představovaly údaje z účetnictví jiných daňových subjektů, byl tedy podle názoru
Nejvyššího správního soudu s ohledem na výše uvedené zákonu odpovídající.
Další námitkou žalobkyně je tvrzení, že zprávy o daňové kontrole nebyly řádně
projednány, neboť nebyly podle názoru stěžovatelky řádného projednání schopné.
Při posuzování věci krajský soud proto zjišťoval, zda byly zprávy o daňové kontrole pořízeny
v souladu se zákonem. Z předložených správních spisů krajský soud zjistil, že dne 24. 4. 2002
byla zástupci stěžovatelky zapůjčena zpráva o daňové kontrole. Dne 2. 5. 2002 bylo správci
daně doručeno vyjádření zástupce stěžovatelky ze dne 1. 5. 2002 vztahující se ke zprávě
o daňové kontrole; tím daňový subjekt realizoval své právo podle §16 odst. 4 písm. f)
daňového řádu, podle něhož má právo vyjádřit se před ukončením daňové kontroly
k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění.
Z uvedeného vyjádření zástupce stěžovatelky však nevyplývaly žádné návrhy na rozšíření
dokazování. Daňový subjekt tedy v daném případě využil svého práva vyjádřit se k výsledku
uvedenému ve zprávě o daňové kontrole. Ze zprávy o daňové kontrole vyplývá, že byla
projednána dne 24. 4. 2002, toho dne ji zástupce stěžovatelky odmítl podepsat a podepsal
ji až při projednání zprávy dne 31. 5. 2002 s výhradou, že ze strany správce daně nebyla vzata
v úvahu stanoviska stěžovatelky ze dne 1. 5. 2002; tvrzení stěžovatelky, že podpisem
na zprávě o daňové kontrole nebylo stvrzeno projednání zprávy, ale toliko její převzetí,
neodpovídá údajům ze zprávy o daňové kontrole. Správce daně poté zohlednil stanoviska
daňového subjektu ke zprávě o daňové kontrole v úředním záznamu ze dne 7. 6. 2002,
tedy před vydáním dodatečného platebního výměru, jenž byl výsledkem daňové kontroly.
V postupu správce daně neshledal krajský soud pochybení a Nejvyšší správní soud se s tímto
názorem ztotožnil. Nejvyšší správní soud ke stěžovatelkou citovanému nálezu Ústavního
soudu sp. zn. IV. ÚS 121/01 uvádí, že uvedený judikát na souzenou věc nedopadá,
neboť ve věci v něm řešené se jednalo o stanovení daňové povinnosti dokazováním; v případě
stěžovatelky však byla daňová povinnost stanovena podle pomůcek. Nejvyšší správní soud
v souladu s právním názorem krajského soudu uzavírá, že postupem správce daně nebyla
porušena zásada součinnosti v daňovém řízení, neboť stěžovatelce bylo v souladu
s ustanovením §16 odst. 4 písm. f) daňového řádu umožněno řádně se vyjádřit ke zprávě
o daňové kontrole a její subjektivní názor, že zprávy o daňové kontrole nejsou řádného
projednání schopné, neobstojí.
Další námitkou kasační stížnosti byla tvrzená nezákonnost výzvy správce daně
k prokázání úplnosti daňových příjmů, neboť výzva byla podle stěžovatelky nesplnitelná
a tudíž neplatná, neboť není možné objektivně prokázat úplnost vykázaných uskutečněných
plnění. Krajský soud v Českých Budějovicích z obsahu správního spisu zjistil, že správce
daně požadoval po žalobkyni prokázání správnosti a úplnosti údajů v daňovém přiznání
v souladu s §31 odst. 9 daňového řádu; krajský soud dále konstatoval, že výzvy správce daně,
jimiž byla žalobkyně vyzývána k prokázání svých tvrzení, obsahovaly všechny náležitosti
požadované ustanovením §43 daňového řádu. Podle §43 odst. 1 daňového řádu v případě
vzniku pochybností o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového
přiznání nebo hlášení, nebo dodatečného daňového přiznání nebo hlášení a dokladů daňovým
subjektem předložených nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, sdělí správce daně
tyto pochybnosti daňovému subjektu a vyzve jej, aby se k nim vyjádřil, zejména aby neúplné
údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil a nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajů řádně
prokázal. Ve výzvě daňovému subjektu určí správce daně přiměřenou lhůtu k odpovědi,
která nesmí být kratší patnácti dnů, a poučí ho o následcích spojených s tím, jestliže
pochybnosti neodstraní nebo nedodrží stanovenou lhůtu (§43 odst. 2 daňového řádu). Výzvy
správce daně, jejichž nezákonnosti se stěžovatelka dovolává (výzvy správce daně ze dne
22. 5. 2001, čj. 15035/01/098930 a ze dne 6. 12. 2001, čj. 22425/01/098930), podle názoru
krajského soudu i podle názoru Nejvyššího správního soudu uvedené náležitosti obsahovaly.
Stěžovatelka byla vyzvána k prokázání správnosti údajů uvedených v daňových přiznáních
pocházejících z jejího účetnictví; s ohledem na to, že daňový subjekt prokazuje všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně
v průběhu daňového řízení vyzván, byl k takovému kroku správce daně oprávněn, bylo-li
zapotřebí prokázat úplnost účetnictví za účelem správného zjištění daňové povinnosti
žalobkyně. Nejvyšší správní soud uzavírá, že krajský soud správně konstatoval, že uvedené
výzvy nelze označit za nezákonné, neboť obsahovaly zákonem požadované náležitosti
a požadavek úplného prokázání vykázaných uskutečněných plnění je v souladu se zákonem.
K námitce žalobkyně, že jí podaná stížnost na postup blíže neuvedených pracovníků
Finančního úřadu v Milevsku se týkala nejen daňové kontroly daně z příjmů fyzických osob,
nýbrž i daňové kontroly daně z přidané hodnoty, Nejvyšší správní soud konstatuje,
že toto podání ze dne 5. 6. 2001 je založeno ve správním spise, jenž je součástí soudního spisu
vedeného u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 3 Afs 10/2004, který se týká jiného
soudního řízení stěžovatelky, v němž se přezkoumávají rozhodnutí vydaná ve věci daně
z příjmů fyzických osob. Z podání však není možné jednoznačně určit, zda se stížnost týká
pouze daňové kontroly daně z příjmů fyzických osob, nebo též daňové kontroly daně
z přidané hodnoty. Skutečnost, že by stížnost směřovala také do daňové kontroly daně
z přidané hodnoty, a správní orgány ani soud prvního stupně k ní nepřihlédly, by sice byla
procesním pochybením, které však podle názoru Nejvyššího správního soudu nemělo vliv
na zákonnost napadených rozhodnutí, neboť se jednalo o stížnost na postup při potvrzování
převzetí dokladů a postup při vyhovění žádosti poplatníka o prodloužení lhůt. Skutečnost,
že krajský soud se uvedenou námitkou nezabýval s odkazem, že stížnost se týkala jiného
řízení, je vzhledem k obsahu případného procesního pochybení správního orgánu právně
nevýznamná a tudíž nemohla mít za následek nezákonnost rozhodnutí o věci samé (§103
odst. 1 písm. d) s. ř. s.).
K poslední námitce stěžovatelky označující za nesprávný názor soudu, že článek 38
odst. 2 Listiny základních práv a svobod dopadá pouze na řízení soudní a nikoliv na daňové
řízení a k přesvědčení žalobkyně, že citovaný článek pojednává nejen o soudní ochraně,
ale i o „jiné právní ochraně“, a tedy se týká jakéhokoliv řízení, Nejvyšší správní soud
konstatoval, že v názoru soudu prvního stupně pochybení neshledal a nedospěl k závěru,
že by vyslovený právní názor Krajského soudu v Českých Budějovicích mohl negativně
ovlivnit zákonnost kasační stížností napadeného rozsudku. I v případě, že by článek 38 odst. 2
Listiny základních práv a svobod dopadal i na jiné než soudní řízení (srov. Pavlíček, V. a kol.:
Ústava a ústavní řád České republiky, komentář, 2. díl, Práva a svobody, Linde Praha 2002,
s. 310), nelze opomenout větu druhou citovaného článku, v níž se praví, že „veřejnost může
být vyloučena jen v případech stanovených zá konem“. Podle §2 odst. 4 daňového řádu
je pak daňové řízení neveřejné; i v případě, že by se citovaný článek vztahoval nejen na řízení
soudní, by tedy daňový řád vylučoval veřejnost daňového řízení, jak správně uvedl Krajský
soud v Českých Budějovicích. Ani tuto námitku stěžovatelky tedy Nejvyšší správní soud
neshledal důvodnou.
Nejvyšší správní soud dospěl ze všech shora uvedených důvodů k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl soud podle ustanovení §60 odst. 1 a 7
s. ř. s., neboť neúspěšné žalobkyni náhrada nákladů řízení nepřísluší a žalovanému
v souvislosti s řízením o kasační stížnosti žalobkyně žádné náklady nad rámec jeho úřední
činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. března 2005
JUDr. Marie Součková
předsedkyně senátu