ECLI:CZ:NSS:2005:5.AFS.32.2004
sp. zn. 5 Afs 32/2004 - 122
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Václava
Novotného a soudkyň JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Ludmily Valentové v právní věci
žalobce: G., s. r. o., zast. advokátem Mgr. Peterem Fábrym, Praha 2, Americká 15, proti
žalovanému Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, Praha 1, Štěpánská 28, o kasační
stížnosti proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 12. září 2003, č. j. 38 Ca 222/2002 –
92,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Rozhodnutím žalovaného ze dne 4. 2. 2002, č. j. FŘ – 6488/13/01, bylo zamítnuto
odvolání žalobce G., s. r. o., dříve pod obchodním jménem I. ČR, spol. s r. o. podané proti
platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. čtvrtletí 1999,
č. j. 305549/00/005511/6403, ze dne 17. 10. 2000, vystavené Finančním úřadem pro Prahu 5
na částku nadměrného odpočtu 53 569 Kč, když přitom snížil odvolatelem uplatněný
nadměrný odpočet 969 026 Kč. V dané věci bylo rozhodováno podle zákona č. 588/1992 Sb.,
o dani z přidané hodnoty, v té době platném znění (dále jen „zákon o DPH“).
Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce dne 4. 4. 2002 žalobu, která byla
napadeným rozsudkem Městského soudu v Praze zamítnuta jako nedůvodná.
Včas podanou kasační stížností namítá žalobce jako stěžovatel, že soud rozhodl
nezákonně, když nesprávně posoudil právní otázku postupu společnosti I., a. s., v likvidaci,
podle čl. II. bodu 1 zákona č. 133/1995 Sb., resp. vyložil toto nejednoznačné ustanovení
v neprospěch žalobce. Soud dle názoru stěžovatele rozhodl nezákonně, když nesprávně
posoudil právní otázku náležitostí dokladu č. 039/00021 jako daňového dokladu. Soud rovněž
při svém rozhodování nevycházel ze stavu, který tu byl v době rozhodování žalovaného, tj.
nevycházel ze skutkové podstaty, z níž žalovaný vycházel v napadeném rozhodnutí.
Stěžovatel odůvodňuje výše uvedené kasační námitky tímto: podstatou sporu
je posouzení, zda stěžovatel má nárok na odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu
u přijatého zdanitelného plnění na základě dokladu č. 039/00021, vystaveného společností I.,
a. s., v likvidaci.
Stěžovatel má zato, že se soud při přezkumu žalobou napadeného rozhodnutí předně
zabýval procesními námitkami žalobce, přičemž neshledal ve vydání napadeného rozhodnutí
až po uplynutí lhůty stanovené ministerstvem financí pro vyřízení odvolání podstatné
porušení ustanovení o řízení před správním orgánem. Tato procesní námitka žalobce byla
vznesena v souvislosti s důkazní nouzí při dokazování rozsahu a předmětu zdanitelného
plnění. Rozsahem a předmětem zdanitelného plnění se však soud nezabýval.
Soud se zabýval i námitkami směřujícími proti napadenému rozhodnutí ve věci samé,
avšak soud rozhodl toliko na základě posouzení otázky, zda žalobce prokázal či neprokázal
nárok na odpočet daňovým dokladem obsahujícím správný výpočet daně. Soud se již
nezabýval námitkou stěžovatele směřující k prokázání rozsahu a předmětu zdanitelného
plnění, tedy další náležitostí daňového dokladu. Soud žalobu zamítl z důvodu neprokázání
nároku na odpočet daně daňovým dokladem, přičemž podle názoru soudu doklad
č. 039/00021 neobsahuje správnou výši daně, pokud stěžovatel postupoval podle čl. II. bodu 1
zákona č. 133/1995 Sb. K tomu stěžovatel dodává, že nikoli stěžovatel, ale dodavatel
stěžovatele, tj. I., a. s., v likvidaci postupoval při stanovení výše daně podle čl. II. bodu 1
zákona 133/1995 Sb., proto vycházel-li při svém rozhodování soud z toho, že stěžovatel byl
tím, kdo postupoval podle čl. II bodu 1 zákona 133/1995 Sb., pak soud rozhodoval v rozporu
se skutkovým stavem zjistitelným ze správního spisu. Stěžovatel neodpovídá za správnost
údajů uvedených na běžném daňovém dokladu, odpovědným je plátce, který uskutečnil
zdanitelné plnění, tj. I., a. s., v likvidaci (§12 odst. 2 zákona o DPH). Soud I. stupně uznal, že
doklad č. 039/00021 obsahuje formální náležitosti uvedené obligatorně v §12 odst. 2 zákona
o DPH. Dle stěžovatelova názoru nesprávný výpočet výše daně z přidané hodnoty nemá
obecně za následek, že doklad s nesprávnou výší daně není daňovým dokladem. Například
chybné uplatnění vyšší sazby daně místo nižší sazby také není správně, přesto doklad
s nesprávnou sazbou daně je daňovým dokladem, dokonce zákon zakazuje takový doklad
s nesprávnou sazbou daně opravit (§15a odst. 4 zákona o DPH). I z tohoto příkladu je zřejmé,
že případný nesprávný výpočet daně, za který odpovídá I., a. s., v likvidaci, a nikoli žalobce,
nemá za následek, že by doklad č. 039/00021 nebyl daňovým dokladem ve smyslu §12
zákona o DPH. Stěžovatel je přesvědčen, že v tomto případě se o daňový doklad jedná. Nárok
na odpočet daně podle §19 zákona o DPH je vázaný na formální náležitosti daňového
dokladu, na přijetí zdanitelného plnění, zaúčtování dokladu a na podmínku, že doklad byl
vystaven plátcem daně. Nárok na odpočet daně není vázaný na správnost výpočtu daně, za
který odpovídá výstavce dokladu, proto stěžovatel tvrdí, že soud posoudil tuto právní otázku
nesprávně.
Stěžovatel v kasační stížnosti dále vyjadřuje pochybnost o správnosti postupu
společnosti I., a. s., v likvidaci, když uplatnila daň z přidané hodnoty u dokladu č. 039/00021
podle čl. II. bodu 1 zákona č. 133/1995 Sb. Poslední věta tohoto článku zní: „V případě
prodeje je základem daně sjednaná cena, nejméně však původní vstupní cena předmětu bez
daně snížená o podíl z ceny zaplacené podle původní smlouvy o finančním pronájmu
s následnou koupí najaté věci.“ V této větě stěžovatel nespatřuje podmínku bezprostřednosti
prodeje po zrušení smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci.
Bezprostřednost prodeje je podmínkou neuplatnění první věty, podmínka bezprostřednosti se
ale nevztahuje na poslední větu. Je otázkou, zda je nesprávné postupovat v případě prodeje po
zrušení smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci podle čl. II. bodu 1
zákona č. 133/1995 Sb., ačkoli podmínka bezprostřednosti takového prodeje není zřejmá ze
znění zákona. Vzhledem k nejednoznačnosti ustanovení pro případ prodeje po zrušení
smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci nelze spravedlivě požadovat po
společnosti I., a. s., v likvidaci, potažmo ani po stěžovateli, aby uplatnění vyšší daně z přidané
hodnoty než z ceny podle kupní smlouvy shledal jako nesprávný. Nelze se totiž ztotožnit
s tím, že negativní důsledky nedostatků v právní úpravě, ať už jde o absenci příslušných
norem nebo jejich nesrozumitelnou formulaci, pokud jsou jimi ze strany státu ukládány
povinnosti jednotlivcům, nesly právě tyto subjekty. V této souvislosti odkazuje stěžovatel na
nález Ústavního soudu II. ÚS 487/2000. Zákony by měl soud vyložit v pochybnostech ve
prospěch nositele základních práv a svobod, nikoli ve prospěch státu (nález ÚS II. 485/1998).
Stěžovatel má dále zato, že výklad zákona je třeba provádět i v kontextu různých druhů
společenských zájmů, je nutno v něm hledat cíl, proč takový zákon a v takovém znění
společnost přijala, jak uvádí Ústavní soud ve svém nálezu II. ÚS 438/2001. Zřetelným
společenským zájmem je zdaňovat daní z přidané hodnoty spotřebu zboží a služeb u
konečného příjemce plnění, která není plátcem DPH. Mezi plátci DPH dochází k přeúčtování
daně z přidané hodnoty a tito plátci vypořádají takto zaplacenou, resp. vybranou daň se
správcem daně v rámci svých daňových přiznání. Konečný finanční efekt pro plátce daně by
měl být nulový. Společnost I., a. s., v likvidaci, uplatnila u dokladu č. 039/00021 daň
z přidané hodnoty, přiznala ji a vypořádala se svým plátcem daně, stěžovatel zaplatil
společnosti I., a. s., v likvidaci, cenu za zdanitelné plnění včetně daně z přidané hodnoty a
uplatnila nárok na odpočet daně ve svém přiznání k dani z přidané hodnoty. Uplatněním
nároku na odpočet stěžovatelem nedochází v žádném případě k porušení principu daně
z přidané hodnoty ani k poškození státního rozpočtu.
Stěžovatel uzavírá, že odkaz na zjištění žalovaného v průběhu kontroly daně z přidané
hodnoty za zdaňovací období červenec 1999 u společnosti I., a. s., v likvidaci, spočívající
v opravě dokladu č. 039/00021, učinil soud v rozporu se zákonem č. 150/2002 Sb., soudní řád
správní (dále jen „s. ř. s.“), podle kterého při rozhodování má soud vycházet ze skutkového
stavu, který tu byl v době rozhodování žalovaného. Žalovaný vydal žalobou napadené
rozhodnutí dne 4. 2. 2002, oprava dokladu č. 39/00021 byla společností I., a. s., v likvidaci,
provedena dne 6. 2. 2002, a kontrola daně z přidané hodnoty za zdaňovací období červenec
1999 u společnosti I., a. s., v likvidaci, byla zahájena až 30. 4. 2002.
Stěžovatel proto navrhuje, aby rozsudek Městského soudu v Praze byl zrušen a věc
mu byla vrácena k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že důvodem pro neuznání
dokladu č. 39/00021 jako daňového ve smyslu §12 zákona o DPH byla skutečnost,
že uvedený doklad obsahoval tři nesprávné náležitosti, a to předmět a rozsah zdanitelného
plnění, výši ceny bez daně a výši daně. Podle §12 odst. 1 zákona o DPH ze správnost údajů
uvedených na běžném daňovém dokladu sice odpovídá plátce, který uskutečnil zdanitelné
plnění, ale nárok na odpočet daně podle §19 téhož zákona uplatňuje plátce, který zdanitelné
plnění přijal. Ten také v souladu s tímto ustanovením prokazuje nárok na odpočet daně,
a to právě daňovým dokladem, který má všechny zákonem předepsané náležitosti, nejen
formálně uvedené. Důkazní břemeno je tedy na straně stěžovatele, který pokud uplatňuje
nárok na odpočet daně, musí dbát o to, aby od společnosti I., a. s., v likvidaci, obdržel daňový
doklad se všemi náležitostmi, které odpovídají skutečnému obsahu obchodního případu.
Skutečnost, že doklad č. 39/00021 po formální stránce obsahuje všechny náležitosti,
neznamená, že se jedná o daňový doklad, když uvedené náležitosti nejsou pravdivé a jeho
zaúčtování je sice pro uplatnění nároku na odpočet daně podmínkou nutnou, nikoliv však
jedinou. Správnost výpočtu daně sice není v §19 zákon o DPH uvedena jako podmínka pro
uplatnění nároku na odpočet daně, ale je zde uvedena odvolávka na daňový doklad se všemi
náležitostmi, tzn. i se základem daně a výší daně. Žalovaný se domnívá, že problematika
uvedení nesprávné sazby daně na daňovém dokladu nemá vztah k projednávané věci, a proto
se k ní nevyjádřil.
K námitce stěžovatele ohledně stanovení základu daně podle čl. II. zákona
č. 133/1995 Sb., žalovaný uvádí, že dojde-li ke zrušení smlouvy o finančním pronájmu
s následnou koupí najaté věci uzavřené do 31. 12. 1994, považuje se tato smlouva od data
uzavření za smlouvu o pronájmu, kdy se najatá movitá věc vrací pronajímateli. To neplatí,
pokud byl předmět pronájmu prokazatelně odcizen nebo zničen nebo pokud bude vrácený
předmět bezprostředně prodán nebo se bezprostředně stane předmětem nové smlouvy o
finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci. V případě prodeje je základem daně
sjednaná cena, nejméně však původní vstupní cena předmětu bez daně snížená o podíl z ceny
zaplacené podle původní smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci.
Technologické zařízení bylo předmětem leasingové smlouvy ze dne 5. 11. 1993, od které
společnost I., a. s., v likvidaci odstoupila dne 21. 12. 1994. K prodeji technologie společnosti
M., a. s., došlo dne 19. 6. 1996 – ani v tomto případě se nejedná o bezprostřední prodej,
k prodeji stěžovateli došlo až 30. 7. 1999 – tedy až 4,5 roku od zrušení leasingové smlouvy a
prvním prodeji, což nelze ani označit za první ani za bezprostřední prodej. Z těchto důvodů
nelze v daném případě postupovat podle čl. II přechodných ustanovení a stanovit základ daně
ve výši 4 404 664,60 Kč, obzvláště pak za situace, kdy kupní cena potvrzená prodávajícím
i kupujícím v dokumentu ze dne 3. 7. 2001 byla ve výši 100 Kč bez daně.
V této věci ještě žalovaný uvádí, že odstoupením od kupní smlouvy nedochází
k anulaci obchodního případu, to by totiž znamenalo, že by v případě odstoupení docházelo
k původnímu stavu a technologické zařízení by tak bylo možné posoudit jako prvně pořízené
leasingovou společností. Názoru žalovaného přisvědčil Městský soud v Praze, když
problematiku stanovení základu daně podle čl. II. přechodných ustanovení k zákonu
č. 133/1995 Sb., a nemožnost anulace podrobně osvětlil stěžovateli v napadeném rozsudku.
Žalovaný poukazuje na základní zásady daňového řízení, kam patří zásada stanovit a vybrat
daň tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy, jak to určuje hmotně právní norma. Proto
nemůže obstát názor stěžovatele, že konečný finanční efekt pro plátce by měl být nulový,
neboť ten neprovádí jen jakési přefakturování, ale nakupuje a prodává s cílem dosažení zisku,
nikoliv s cílem vyplacení nadměrného odpočtu. Žalovaný setrvává na názoru, že již v době
pořízení stěžovatel věděl, že technologické zařízení není úplné, je zrezivělé a nefunkční
a kupoval jej s cílem prodeje za částku 100 Kč bez daně, a to k sešrotování.
K principu daně z přidané hodnoty ve vazbě na předmětný obchodní případ mezi
stěžovatelem a společností I., a. s., v likvidaci, žalovaný uvádí, že stěžovatel nepředložil
doklad o tom, že by za předmětné technologické zařízení zaplatil společnosti I., a. s.,
v likvidaci, 5 373 690,90 Kč (podle stěžovatele základ daně + daň). Ze všech předložených
důkazních prostředků vyplývá, že technologické zařízení bylo stěžovatelem pořízeno za cenu
100 Kč bez daně. Do souvislosti je pak ještě třeba dát skutečnost, že společnost I., a. s.,
v likvidaci, sice zahrnula doklad č. 39/00021 do svého přiznání k dani z přidané hodnoty za
červenec 1999, ale dodatečným přiznáním podaným dne 4. 4. 2002 daň z tohoto dokladu
vyloučila a na výstupu uvedla částku 22 Kč, tedy 22% ze základu daně 100 Kč. Žalovaný je
toho názoru, že společnost I., a. s., v likvidaci, snížením daně na výstupu sama potvrdila
kupní cenu z prodeje technologického zařízení ve výši 100 Kč bez daně. K uvedenému
dodatečnému přiznání zahájil Finanční úřad pro Prahu 5 vytýkací řízení a vyloučení dokladu
č. 39/00021 v základu daně 4 404 664,60 Kč z daně na výstupu potvrdil, přičemž při tomto
vytýkacím řízení byl společností I., a. s., v likvidaci, předložen opravený doklad č. 39/00021,
na kterém byl uveden základ daně ve výši 100 Kč a daň ve výši 22 Kč. Dodatečné daňové
přiznání společnost I., a. s., v likvidaci, sice podala až po vydání žalobou napadeného
rozhodnutí, ale při rozhodování vycházel žalovaný ze skutečnosti, že doklad č. 39/00021 není
dokladem daňovým ve smyslu §12 zákona o DPH, na jehož základě lze uplatnit nárok na
odpočet daně podle §19 téhož zákona. Skutečnost, že společnost I., a. s., v likvidaci, snížila
daň na výstupu, pouze znovu potvrdila správnost hodnocení a rozhodnutí žalovaného.
Správce daně i žalovaný hodnotili obchodní případ ve vzájemné souvislosti
u stěžovatele i jeho dodavatele společnosti I., a. s., v likvidaci, a dospěli k závěru, že uvedený
postup obou subjektů byl účelový, s cílem získat nadměrný odpočet daně ve značné výši ze
státního rozpočtu, která ani do něj nebyla odvedena. K tomuto závěru vedla žalovaného i
skutečnost, že k podání dodatečného přiznání a tím snížení daně na výstupu z dokladu č.
39/00021 společnosti I., a. s., v likvidaci, přistoupila tato společnost až po zamítnutí odvolání
stěžovatele a k jednání před správcem daně byla za společnost I., a. s., v likvidaci,
zplnomocněna společnost G.1 s. r. o., kterou zastupuje stejná osoba jako stěžovatele – pan
Ing. C. B.
Žalovaný pro doplnění ještě uvádí, že při vytýkacím řízení u společnosti I., a. s.,
v likvidaci, za červenec 1999 (dodatečné přiznání) Finanční úřad pro Prahu 5 vyloučil
dobropis vystavený pro společnost M., a. s., který se týká vrácení technologického zařízení.
Společnost I., a. s., v likvidaci, se proti vyloučení tohoto dobropisu z daně na výstupu
odvolala a její odvolání bylo žalovaným zamítnuto. Dne 28. 11. 2003 podala společnost I.,
a. s., v likvidaci, na rozhodnutí o odvolání žalobu s tím, že ani odvolání a ani v žalobě nemá
námitky proti stanovení daně z prodeje stěžovateli za 100 Kč ve výši 22 Kč, přestože se jedná
o stejné zdaňovací období a tedy stejný platební výměr.
Vzhledem ke shora uvedenému žalovaný považuje kasační stížnost
za neodůvodněnou.
Ze spisového materiálu bylo zjištěno, že stěžovatel podal přiznání k DPH dne
7. 10. 1999 za zdaňovací období 3. čtvrtletí 1999, ve kterém na řádku 54 uplatnil nadměrný
odpočet ve výši 1 022 595 Kč. Správce daně na základě pochybností o správnosti údajů
v tomto daňovém přiznání zahájil za toto zdaňovací období ve smyslu §43 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní“) vytýkací řízení.
Na základě výsledků vytýkacího řízení a po provedeném dokazování správce daně dospěl
ke zjištění, že stěžovatel jako plátce DPH neprokázal ve smyslu §19 odst. 1 zákona o dani
z přidané hodnoty nárok na vrácení nadměrného odpočtu uplatněného na základě předložené
faktury č. 39/00021 vystavené dne 30. 7. 1999 za dodávku použité technologie dle přílohy
od dodavatele I., a. s., v likvidaci, odběrateli – stěžovateli (v tu dobu ještě pod obchodním
jménem I. ČR spol. s r. o.). Stěžovateli byl proto snížen nárok na odpočet daně o částku
969 026 Kč. Zjištění správce daně bylo podkladem pro vydání rozhodnutí č. j.
305549/00/005511/6403 – platební výměr ze dne 17. 10. 2000 na DPH za zdaňovací období
3. čtvrtletí 1999, kterým byl stěžovateli vyměřen nadměrný odpočet ve výši 53 569 Kč.
Proti tomuto rozhodnutí podal stěžovatel odvolání ze dne 13. 12. 2000,
které odůvodnil tvrzením, že se v daném případě jednalo o zdanitelné plnění, odpočet byl
uplatněný plátcem u jím přijatého zdanitelného plnění, zdanitelné plnění bylo uskutečněno
jiným plátcem, zdanitelné plnění použil plátce uplatňující odpočet k dosažení obratu za svá
zdanitelná plnění, plátce prokázal nárok daňovým dokladem, daňový doklad byl zaúčtovaný
a má všechny předepsané náležitosti a byl vystaven plátcem, který zdanitelné plnění
uskutečnil, odpočet byl uplatněn v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém
se uskutečnilo zdanitelné plnění a zároveň odpočet daně byl uplatněný do tří let od konce
zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění.
Odvolání žalovaný rozhodnutím č. j. FŘ – 6488/13/01 ze dne 4. 2. 2002 zamítl.
V odůvodnění uvedl, že správce daně (I. stupně) vyloučil z nároku na odpočet daně doklad
č. 39/00021, vystavený společností I., a. s., v likvidaci, na prodej použité technologie za
100 Kč bez daně, na jehož základě odvolatel uplatnil nárok na odpočet daně ve výši
969 026,30 Kč z upraveného základu daně 4 404 664,60 Kč. Uvedenou technologii odvolatel
– stěžovatel ve stejném zdaňovacím období prodal dokladem č. 99/00/0002 za cenu v základu
daně 100 Kč panu MVDr. J. J. V odpovědi na žádost o sdělení důvodu rozdílu mezi
stanoveným základem a daní, jež byla přiznána odvolatelem a vyměřena napadeným
platebním výměrem, sdělil správní orgán I. stupně stěžovateli, že porušil §2 odst. 1 a
§19 odst. 1 zákona o DPH, když byl správce daně toho názoru, že stěžovatel nepoužil přijatá
zdanitelná plnění uskutečněná jiným plátcem k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění
vzhledem k tomu, že správce daně nesprávně akceptoval při pořízení základ daně z dokladu
č. 39/00021 ve výši 4 404 664,60 Kč a následný prodej za 100 Kč bez daně s tím, že odvolatel
již při pořízení věděl, že daná technologie je nefunkční a do protokolu o ústním jednání ze dne
25. 11. 1999 uvedl, že jeho záměrem bylo technologie se zbavit. Správce daně I. stupně
dospěl k závěru, že uvedený obchodní případ není ve smyslu zákona č. 513/1991 Sb.,
obchodní zákoník, podnikáním a tedy není ani zdanitelným plněním ve smyslu §2 odst. 1
zákona o DPH. Přezkoumáním platebního výměru ze dne 17. 10. 2000, č.j.
305549/00/005511/6403 a souvisejících důkazních prostředků shledal žalovaný oprávněné
důvody pro vyměření daně ve výši nadměrného odpočtu 53 569 Kč. Ovšem došel k závěru,
že stěžovatel při uplatnění nároku na odpočet daně z dokladu č. 39/00021 neporušil správcem
daně uvedené ustanovení §19 odst. 1 zákona o DPH, ale postupoval v rozporu s §19 odst. 2
tohoto zákona, když při rozhodování vyšel i z výsledků doplněného daňového řízení v rámci
odvolání. V dalším odůvodnění rozhodnutí žalovaného o odvolání žalovaný nastínil původ
předmětné technologie, z něhož plyne, že smlouvou o pronájmu s následnou koupí najaté věci
č. PL0093/0209 ze dne 5. 11. 1993 pronajala společnost I., a. s., v likvidaci, uvedenou
technologii společnosti G.1, spol. s r. o., ale ke dni 21. 12. 1994 společnost I., a. s. v likvidaci,
od smlouvy odstoupila. Dokladem č. 36/00057 ze dne 19. 6. 1996 byla společností I., a. s.,
v likvidaci, technologie prodána společnosti M., a. s. O předání technologie byl dne
25. 6. 1996 sepsán protokol, ze kterého vyplývá, že nedošlo k fyzickému předání některých
částí technologie (4 akumulační ohřívače vody e. č. 5582, 5583, 5584 a 5585). Dne
28. 7. 1999 odstoupila společnost I., a. s., v likvidaci, od části smlouvy, ve které jsou mimo
jiné uvedeny i nepředané akumulační ohřívače vody. Před tím dne 18. 3. 1998 vystavila
společnost M., a. s., zálohovou fakturu č. 980312, kterou fakturovala společnosti I., a. s.,
v likvidaci, odběr strojů dle přílohy, ve které jsou předmětné akumulační ohřívače uvedeny
(přestože je společnost M., a. s., nikdy nepřevzala), ale naopak v soupisu jednotlivých částí
technologie chybí dvě baličky Holomatic č. 3639 a 3707. Dne 30. 7. 1999 prodala společnost
I., a. s., v likvidaci, předmětnou technologii dokladem č. 39/00021 stěžovateli. V průběhu
odvolacího řízení předložil stěžovatel přílohu k tomuto dokladu, ve které je uveden seznam
jednotlivých strojů včetně jejich čísel. Z této přílohy vyplynulo, že společnost I., a. s.,
v likvidaci, prodala stěžovateli i stroje, které nemohla dodat, jedná se o akumulační ohřívače
vody. Jestliže je tedy společnost M., a. s., dne 25. 6. 1996 od společnosti I., a. s., v likvidaci,
nepřevzala, nemohla je také po odstoupení od kupní smlouvy této společnosti vrátit a
fakturovat. Následně je nemohl koupit ani stěžovatel. Další nejasnost ohledně předmětu
zdanitelného plnění se týká výše zmíněných baliček. Jestliže podle dokladů po odstoupení
z kupní ceny mezi společností M., a. s., a I., a. s., v likvidaci, společnost M., a. s., uvedené
baličky nevrátila, nemohla je společnost I., a. s., v likvidaci, prodat stěžovateli dokladem č.
39/00021. Je tedy zřejmé, že předmět zdanitelného plnění na dokladu č. 39/00021 je odlišný
od technologie, která byla skutečně dodána. Tímto dokladem byl stěžovateli fakturován i
prodej šesti strojů (4 akumulační ohřívače vody a dvě baličky holomatic), které mu nemohly
být dodány, neboť je dodavatel (I., a. s., v likvidaci), v době předmětného obchodního případu
nevlastnil.
Současně žalovaný konstatoval, že zákon o DPH nezná pojem „úprava základu DPH“,
který je uveden na předmětném dokladu č. 39/00021. Na tomto dokladu je uvedeno,
že společnost I., a. s., v likvidaci, tímto dokladem fakturovala stěžovateli použitou technologii
dle přílohy za částku 100 Kč. Uvedení „úpravy základu DPH“ ve výši 4 404 664,60 Kč
jednou v kladné hodnotě a podruhé se záporným znaménkem, neodpovídá opravě základu
daně podle ustanovení §15 zákona o dani z přidané hodnoty. Odvolací orgán také nesouhlasí
se způsobem stanovení základu daně ve výši 4 404 664,60 Kč a daně 969 026,60 Kč
z fakturované částky 100 Kč, neboť uplatnění čl. II. přechodných ustanovení k zákonu č.
133/1995 Sb., kterým byl novelizován zákon o dani z přidané hodnoty, přicházelo v úvahu při
uzavření první kupní smlouvy, a to se společností M., a. s. Při uzavření druhé kupní smlouvy
mezi I., a. s., a I. s. r. o. již nešlo o smlouvu o finančním leasingu a následný prodej. Ostatně
stěžovatel v průběhu odvolacího řízení na výzvu žalovaného č. j. FŘ – 5928/13/01, předložil
dokument ze dne 3. 7. 2001, kterým stěžovatel i společnost I., a. s., v likvidaci dodatečně
potvrdily uzavření kupní smlouvy na prodej předmětné technologie za cenu 100 Kč bez daně.
Na základě výše uvedeného dospěl žalovaný k závěru, že stěžovatel uplatnil nárok
na odpočet daně neoprávněně, z důvodu postupu stěžovatele v rozporu s §19 odst. 2 zákona
o DPH, neboť neprokázal nárok na odpočet daně daňovým dokladem. S přihlédnutím
ke skutečnosti, že nebyla prokázána správnost náležitostí uvedených na dokladu č. 39/00021,
konkrétně předmět zdanitelného plnění, výše ceny bez daně a výše daně celkem, nelze tento
doklad uznat za doklad daňový ve smyslu §12 citovaného zákona. Žalovaný dále ve svém
rozhodnutí uvedl, jakých důkazů v řízení o odvolání stěžovatele proti platebnímu výměru
použil a zcela odůvodnil, které důkazní prostředky a z jakého důvodu nepoužil.
Proti rozhodnutí odvolacího orgánu – žalovaného podal žalobce dne 4. 4. 2002 žalobu
u Městského soudu v Praze.
V žalobě pro nezákonnost rozhodnutí správce daně (ještě dle §247 a násl. o. s. ř.)
mimo popis celého obchodního případu stěžovatel uvádí, že nesouhlasí s tvrzením
žalovaného, že předmět zdanitelného plnění není na daňovém dokladu uveden správně.
Poukazuje na skutečnost, že Protokolem o předání ze dne 25. 6. 1996 převzala společnost M.,
a. s., od stěžovatele i čtyři akumulační kamna. Žalovaný nezpochybnil uskutečnění
zdanitelného plnění, pouze poukázal na uvedení i takových částí technologie na daňovém
dokladu, které podle jeho názoru nebyly součástí dodávky. To však neznamená,
že dokazováním nebyly náležitosti daňového dokladu doplněny, resp. opraveny. Základ daně
nevycházel z rozsahu předmětu zdanitelného plnění nebo ze sjednané ceny, ale byl určen dle
speciálního režimu obsaženého v přechodných ustanoveních čl. II zákona 133/1995 Sb.
Daňový doklad obsahuje všechny předepsané náležitosti, o opravu základu daně se nejedná.
Stěžovatel v žalobě trvá na názoru, že daňový režim podle přechodných ustanovení čl. II
zákona 133/1995 Sb. zůstal zachovaný, jelikož nedošlo ke zpětnému odkoupení, nýbrž
k vrácení předmětů na základě odstoupení od kupní smlouvy. Stěžovatel v žalobě trval
na přesvědčení, že nedošlo ke krácení daňových příjmů státního rozpočtu, naopak
nepřiznáním nároku na odpočet se stal stěžovatel poškozeným.
Žalovaný poukázal zejména na skutkový stav vyplývající z dokladů předložených v
daňovém řízení, zejména pak na skutečnost, že doklad č. 39/00021 nelze uznat za doklad
daňový ve smyslu §12 zákona o DPH, neboť předmět zdanitelného plnění uvedený v tomto
dokladu je odlišný od technologie, která byla stěžovateli skutečně dodána. Tímto dokladem
byl totiž stěžovateli fakturován i prodej šesti strojů (čtyři akumulační ohřívače vody,
dvě baličky holomatic), které mu nemohly být dodány s ohledem na skutečnost,
že je dodavatel, společnost I., a. s., v likvidaci, v době předmětného obchodu nevlastnil.
Uplatnění čl. II přechodných ustanovení k zákonu č. 133/1995 Sb., kterým byl novelizován
zákon o DPH, přicházelo v úvahu při uzavření první kupní smlouvy, a to se společností M.,
a. s. Při uzavření druhé kupní smlouvy mezi I., a. s., v likvidaci, a stěžovatelem již nešlo o
smlouvu o finančním leasingu a následný prodej. Doklad č. 39/00021 nelze uznat za doklad
daňový ve smyslu §12 zákona o DPH, neboť nebyla prokázána správnost na něm uvedených
náležitostí (předmět zdanitelného plnění, výše ceny bez daně a výše daně celkem).
Rozsudkem Městského soudu v Praze byla žaloba jako nedůvodná zamítnuta. Soud
mj. uvedl, že další dokazování ve věci provádět nebude, a po shrnutí skutkového stavu dospěl
k závěru, že podstatou sporu je posouzení, zda žalobce daňovým dokladem č. 39/00021
prokázal nárok na odpočet daně z přidané hodnoty za příslušné zdaňovací období či nikoli.
Soud se předně zabýval otázkou, zda byla dodržena základní lhůta pro ukončení vytýkacího
řízení a lhůta pro vyřízení odvolání, a uzavřel konstatováním skutečnosti, že napadené
rozhodnutí bylo vydáno až několik dní po datu, ke kterému byla lhůta pro vyřízení odvolání
ministerstvem financí prodloužena, tato nezpůsobila tak podstatné porušení ustanovení
o řízení před správním orgánem, aby mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci
samé, a byla důvodem pro zrušení napadeného rozhodnutí pro vady řízení rozsudkem bez
jednání; soud proto těmto námitkám nepřisvědčil.
Soud nepovažoval za důvodné ani námitky směřující proti rozhodnutí ve věci samé.
Stěžovatel byl povinen prokázat nárok na odpočet daně daňovým dokladem (§19 odst. 2
zákona o DPH), doklad č. 39/00021 z formálního hlediska obsahuje všechny náležitosti
uvedené obligatorně v §12 odst. 2 zákona o DPH, avšak nejméně v údaji o „výši daně
celkem“, uvedeným pod písm. k) tohoto ustanovení, je daňový doklad nesprávný, jelikož
stěžovatel při stanovení výše daně postupoval podle čl. II. bodu 1 zákona
č. 133/1995 Sb., kterým v tomto rozsahu, s účinností od 1. 1. 1996, měnil a doplňoval zákon
o DPH (dojde-li ke zrušení smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci
uzavřené do 31. 12. 1994, považuje se tato smlouva od data uzavření za smlouvu o pronájmu,
kdy se po skončení nájemní smlouvy najatá movitá věc vrací pronajímateli. To neplatí, pokud
byl předmět pronájmu prokazatelně odcizen nebo zničen nebo pokud bude vrácený předmět
bezprostředně prodán nebo se bezprostředně stane předmětem nové smlouvy o finančním
pronájmu s následnou koupí najaté věci. V případě uzavření další smlouvy o finančním
pronájmu s následnou koupí najaté věci je základem daně původní vstupní cena předmětu bez
daně snížená o podíl z ceny zaplacené podle původní smlouvy o finančním pronájmu
s následnou koupí najaté věci. V případě prodeje je základem daně sjednaná cena, nejméně
však původní vstupní cena předmětu bez daně snížená o podíl z ceny zaplacené podle původní
smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci). Stěžovatel by mohl vzít
za základ daně původní vstupní cenu předmětu bez daně sníženou ve smyslu shora citovaného
ustanovení článku II. bodu 1 tehdy, pokud by se jednalo o první a bezprostřední prodej
předmětu leasingu po zrušení smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci.
V projednávané věci však bylo technologické zařízení předmětem leasingové smlouvy
z 5. 11. 1993, od které I., a. s., jako pronajímatel odstoupil ke dni 31. 12. 1994. K prodeji
technologie společnosti M., a. s., přistoupil I., a. s., až dne 19. 6. 1996, a není tak splněna
podmínka bezprostředního prodeje po zrušení smlouvy o finančním pronájmu s následnou
koupí najaté věci. K uzavřené kupní smlouvě mezi I., a. s., a společností M., a. s., však
stěžovatel dále argumentoval, že od kupní smlouvy s touto společností I., a. s., v rozsahu
týkající se předmětného technologického zařízení, odstoupila dne 28. 7. 1998, a že teprve
prodejem vrácené části technologie stěžovateli došlo k prvnímu prodeji podle shora
citovaného článku II. bodu 1 zákona č. 133/1995 Sb. Soud se shodl s žalovaným, který s tímto
právním názorem nesouhlasil, neboť podle §349 odst. 1 obchodního zákoníku odstoupením
od smlouvy smlouva zaniká. Na rozdíl od úpravy v občanském zákoníku (§48 odst. 2), podle
níž se zásadně smlouva odstoupením ruší od počátku (ex tunc), vychází obchodní zákoník
ze zásady, že právní účinky odstoupení nastávají až okamžikem odstoupení (ex nunc).
Odstoupením od smlouvy tak není dotčena její předchozí účinnost a práva vzniklá ještě před
odstoupením od smlouvy pro porušení smluvních povinností zůstávají zachována. Jestliže
tedy I., a. s., odstoupil pro prodlení se zaplacením kupní ceny (§347 odst. 1 obchodního
zákoníku) od kupní smlouvy uzavřené dne 19. 6. 1996 se společností M., a. s., zůstává tato
kupní smlouva do dne odstoupení, tj. do 28. 7. 1998, účinná. Za tohoto stavu pak nelze
považovat následné uzavření kupní smlouvy, jejímž předmětem bylo stejné technologické
zařízení, mezi I., a. s., a právním předchůdcem žalobce, společností I. ČR, s. r. o., dne
30. 7. 1999, za první a bezprostřední prodej vráceného předmětu smlouvy o finančním
pronájmu s následnou koupí najaté věci. Je tedy zřejmé, že daňový doklad č. 39/00021, jímž
stěžovatel prokazoval nárok na odpočet daně, neobsahuje správný údaj o výši daně
/§12 odst. 2 písm. k) zákona o DPH/ a stěžovatel tak tímto dokladem nárok na odpočet daně
ve smyslu §19 odst. 2 zákona o DPH neprokázal. Z těchto důvodů se již soud nezabýval
námitkou stěžovatele směřující k prokázání rozsahu a předmětu zdanitelného plnění, tedy
další náležitostí daňového dokladu /§12 odst. 2 písm. f) zákona o DPH/.
Námitku stěžovatele, uplatněnou při ústním jednání dne 12. 9. 2003, brojící proti
použití jiného zákonného ustanovení žalovaným oproti správním orgánem prvního stupně,
soud nemohl zohlednit, neboť byla uplatněna po uplynutí zákonem stanovené lhůty dvou
měsíců, v níž musí žalobce své námitky proti napadenému rozhodnutí žalovaného formulovat
a uplatnit u soudu (§250b odst. 1 o. s. ř., §72 odst. 1 s. ř. s.).
V souladu s ust. §109 odst. 3 s. ř. s. je Nejvyšší správní soud vázán důvody kasační
stížnosti; to neplatí, bylo-li řízení před soudem zmatečné /ust. §103 odst. 1 písm. c) cit. zák./
nebo bylo zatíženo vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé,
anebo je-li napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné (ust. §103 odst. 1 písm. d) cit. zák./, jakož
i v případech, kdy je rozhodnutí správního orgánu nicotné. Ke skutečnostem, které stěžovatel
uplatnil poté, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí, Nejvyšší správní soud v souladu
s ustanovením §109 odst. 4 s. ř. s. nepřihlédne. Skutkovým základem pro rozhodnutí
kasačního soudu se tedy mohly stát pouze skutečnosti a důkazy, které byly uplatněny před
soudem, který vydal napadené rozhodnutí. Při svém rozhodování vycházel Nejvyšší správní
soud ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu
(ust. §75 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Městského soudu v Praze
v rozsahu důvodů kasační stížnosti uplatněných dle §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. a dospěl
k závěru, že kasační stížnosti nelze vyhovět.
V kasační stížnosti stěžovatel uplatňuje důvod uvedený v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.,
tj. nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím
řízení. Tvrzenou nezákonnost spatřuje stěžovatel v nesprávném posouzení právní
otázky postupu společnosti I., a. s., v likvidaci, podle čl. II. bodu 1 zákona č. 133/1995 Sb.,
resp. výkladu nejednoznačného ustanovení tohoto článku v neprospěch žalobce. Soud dle
názoru stěžovatele rozhodl nezákonně, když nesprávně posoudil právní otázku náležitostí
dokladu č. 039/00021 jako daňového dokladu.
K tvrzené nezákonnosti podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. konstatuje Nejvyšší správní
soud, že tato spočívá buď v tom, že na správně zjištěný skutkový stav je aplikována nesprávná
právní věta, popř. je sice aplikována správná právní věta, ale tato je nesprávně vyložena.
Vztah mezi skutkovým zjištěním a právním posouzením lze charakterizovat tak, že jde
o aplikaci právní normy na konkrétní případ nebo situaci.
Dle §349 odst. 1 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, platného v době
odstoupení společnosti M., a. s., od kupní smlouvy (28. 7. 1999) platí, že odstoupením od
smlouvy smlouva zaniká, když v souladu s tímto zákonem projev vůle oprávněné strany
odstoupit od smlouvy je doručen druhé straně; po této době nelze účinky odstoupení
od smlouvy odvolat nebo měnit bez souhlasu druhé strany. Je tedy zřejmé, že pro obchodní
vztahy je zánik smlouvy odstoupením upraven tak, že smlouva zaniká ex nunc, a jak správně
konstatoval soud I. stupně, jde tu o zásadní odchylku od úpravy občanského zákoníku, podle
které zaniká smlouva ex tunc. Není tedy možné považovat kupní smlouvu uzavřenou mezi
společností I., a. s., a společností M., a. s., za neexistující a bez účinků na právní posouzení ve
smyslu čl. II bodu 1. zákona č. 133/1995 Sb.
Čl. II. bod 1. zákona č. 133/1995 Sb. říká, že: „Dojde-li ke zrušení smlouvy
o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci uzavřené do 31. 12. 1994, považuje
se tato smlouva od data uzavření za smlouvu o pronájmu, kdy se po skončení nájemní smlouvy
najatá movitá věc vrací pronajímateli. To neplatí, pokud byl předmět pronájmu prokazatelně
odcizen nebo zničen nebo pokud bude vrácený předmět bezprostředně prodán nebo
se bezprostředně stane předmětem nové smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí
najaté věci. V případě uzavření další smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najaté
věci je základem daně původní vstupní cena předmětu bez daně snížená o podíl z ceny
zaplacené podle původní smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci.
V případě prodeje je základem daně sjednaná cena, nejméně však původní vstupní cena
předmětu bez daně snížená o podíl z ceny zaplacené podle původní smlouvy o finančním
pronájmu s následnou koupí najaté věci.“ Tento zákon ze dne 22. 6. 1995, účinný
od 1. 1. 1996, změnil a doplnil zákon ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, v části
přechodná ustanovení. Důvodová zpráva praví, že postup při stanovení základu v případě
zrušení smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci se přesunuje
do přechodných ustanovení k zákonu, protože se týká pouze smluv uzavřených do konce roku
1994, u nichž se ještě uplatňuje osvobození od leasingové marže.
Za použití gramatické a logické metody výkladu právních norem lze dospět závěru,
že v tomto ustanovení se smlouva o pronájmu konstruuje za přesně vymezených podmínek
namísto smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci. Stěžovatel vyvíjel
snahu nesplnit podmínky uvedené ve větě první tohoto ustanovení tak, aby bylo možno jeho
obchodní případ podřadit pod větu druhou, jež negativně vymezuje předpoklady, za nichž
je možné zachovat povahu zrušené smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najaté
věci. Tyto negativní předpoklady jsou výslovně označeny jako vrácení předmětu nájmu
pronajímateli a jeho bezprostřední prodej. Společnost I., a. s. (dodavatel), uzavřela smlouvu o
finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci se společností G., s. r. o.; tato smlouva
byla zrušena odstoupením a předmět smlouvy byl vrácen pronajímateli. Předmět smlouvy byl
prodán společností I., a. s. (stále totožný dodavatel), společnosti M., a. s., když se zde dá
hovořit o bezprostředním prodeji nejen v časovém pojetí, nýbrž také o prodeji bez
zprostředkovatele - přímo. Přestože od této kupní smlouvy bylo odstoupeno, čímž však
v žádném případě nedošlo k anulaci či popření její existence, byly touto kupní smlouvou mezi
společnostmi I., a. s., a M., a. s., vyčerpány možnosti pro využití aplikace dalších vět tohoto
ustanovení, neboť jejich povaha je jen průvodní ke splnění podmínek věty druhé. Stěžovatel
tedy nemohl v žádném případě splnit kritéria naznačená v tomto ustanovení, neboť jeho
pozice – kupující od společnosti I., a. s., po odstoupení společnosti M., a. s., od kupní
smlouvy - neumožňovala naplnění podmínek nutných k využití „výhod“ v cit. ustanovení č.II.
bodu 1 zákona č. 133/1995 Sb. dále uvedených. Nejvyšší správní soud se proto neztotožňuje
s kasační námitkou stěžovatele o nesrozumitelnosti a nejednoznačnosti tohoto ustanovení.
Dle §12 odst. 1 zákona o DPH (vystavování daňových dokladů, dokladů o použití
a jejich obsah), platného v době vydání prvostupňového rozhodnutí, je plátce povinen
vyhotovit za každé zdanitelné plnění pro jiného plátce běžný daňový doklad, v případě
uskutečnění zdanitelného plnění podle §7 odst. 2 doklad o použití, a to nejdříve dnem
uskutečnění zdanitelného plnění a nejpozději do 15 dnů od tohoto dne, pokud tento zákon
nestanoví jinak. Údaje o ceně a dani se na daňových dokladech uvádějí v české měně. Doklad
vystavený před uskutečněním zdanitelného plnění není daňovým dokladem, s výjimkou
splátkového kalendáře. Plátce není povinen vystavit daňový doklad za zdanitelné plnění
osvobozené od daně podle §25 odst. 2 uvádí, že běžný daňový doklad musí obsahovat
a) obchodní jméno, sídlo nebo místo podnikání, popř. bydliště nebo místo podnikání plátce,
který uskutečňuje zdanitelné plnění, b) daňové identifikační číslo plátce, který uskutečňuje
zdanitelné plnění, c) obchodní jméno, sídlo nebo místo podnikání, popř. bydliště nebo místo
podnikání plátce, pro něhož se uskutečňuje zdanitelné plnění, d) daňové identifikační číslo
plátce, pro něhož se uskutečňuje zdanitelné plnění, e) pořadové číslo dokladu, f) rozsah
a předmět zdanitelného plnění, g) datum vystavení dokladu, h) datum uskutečnění
zdanitelného plnění, i) výši ceny bez daně celkem, j) základní nebo sníženou sazbu daně,
případně sdělení, že se jedná o zdanitelné plnění osvobozené od povinnosti uplatnit daň
na výstupu podle §46 nebo §47, k) výši daně celkem zaokrouhlenou na desetihaléře nahoru,
popřípadě uvedenou i v haléřích. Za správnost údajů uvedených na běžném daňovém dokladu
odpovídá plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje
s názorem Městského soudu v Praze, který konstatoval, že stěžovatel neprokázal náležitost
daňového dokladu „výše daně celkem“, aniž by se zabýval otázkou, zda stěžovatel splnil
uvedení náležitosti daňového dokladu pod písm. f) – rozsah a předmět zdanitelného plnění.
Uvedení náležitosti daňového dokladu stanovenou písmenem k) – výše daně celkem – je
podstatnou náležitostí daňového dokladu, bez níž nelze vůbec určit odpočet na dani z přidané
hodnoty, jak vyplývá z ustanovení níže uvedených.
Dle §19 zákona o DPH (nárok na odpočet daně) odst. 1: „Pokud tento zákon
nestanoví jinak, plátce má nárok na odpočet daně, pokud jím přijatá zdanitelná plnění,
uskutečněná jiným plátcem, použije při podnikání nebo při činnosti vykazující všechny znaky
podnikání kromě toho, že je prováděna podnikatelem.“
Dle §19 odst. 2 zákona o DPH prokazuje plátce nárok na odpočet daně daňovým
dokladem zaúčtovaným podle zvláštního předpisu (zákon o účetnictví), případně evidovaným
podle §11 u plátců, kteří nejsou účetní jednotkou, který má všechny tímto zákonem
předepsané náležitosti a který byl vystaven plátcem daně. V případě, že doklad neobsahuje
všechny náležitosti daňového dokladu, prokazuje plátce nárok podle zvláštního předpisu.
(zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků). Nárok na odpočet lze uplatnit nejdříve
v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění. Nárok
na odpočet daně nelze uplatnit po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž
se uskutečnilo zdanitelné plnění, pokud zákon nestanoví jinak.
V této souvislosti lze odpovědět na námitku stěžovatele stran prokazování rozsahu
a předmětu zdanitelného plnění soudem I. stupně, a to závěrem, že i Nejvyšší správní soud má
zato, že další prokazování je zcela nadbytečné a nepřeklene nedostatek deklarované výše daně
celkem.
Jako další důvod podání kasační stížnosti uplatnil stěžovatel §103 odst. 1 písm. b)
s. ř. s.; dle tohoto ustanovení lze kasační stížnost podat z důvodu tvrzené vady řízení
spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí
vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl
porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem,
že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci
rozhodoval, měl napadené rozhodnutí správního orgánu zrušit; za takovou vadu řízení
se považuje i nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost.
Stěžovatel má zato, že soud při svém rozhodování nevycházel ze stavu, který tu byl
v době rozhodování žalovaného, tj. nevycházel ze skutkové podstaty, z níž vycházel
v napadeném rozhodnutí žalovaný; konkrétně odkaz soudu na zjištění žalovaného v průběhu
kontroly daně z přidané hodnoty za zdaňovací období červenec 1999 u společnosti I., a. s.,
v likvidaci, spočívající v opravě dokladu č. 039/00021. Žalovaný vydal žalobou napadené
rozhodnutí dne 4. 2. 2002, oprava dokladu č. 39/00021 byla společností I., a. s., v likvidaci,
provedena dne 6. 2. 2002, a kontrola daně z přidané hodnoty za zdaňovací období červenec
1999 u společnosti I., a. s., v likvidaci, byla zahájena až 30. 4. 2002. K tomu Nejvyšší správní
soud upomíná, že skutková podstata, z níž správní orgán vycházel v napadeném rozhodnutí, je
se spisy v rozporu, pokud skutkový materiál, jinak dostačující k učiněnému správnému
skutkovému závěru, ve spisu obsažený, vede k jiným skutkovým závěrům, než jaký učinil
rozhodující orgán. Skutková podstata nemá oporu ve spisech, chybí-li podklad pro skutkový
závěr učiněný rozhodujícím orgánem, resp. je nedostačující k učinění správného skutkového
závěru. V dané situaci nelze o porušení soudního řádu správního vůbec mluvit, jelikož
pochybnosti o správnosti dokladu nastaly na straně správních orgánů již dříve, než došlo
k opravě dokladu č. 039/00021, a soud I. stupně tuto skutečnost uvedl pouze v rekapitulační
části odůvodnění svého rozhodnutí, tedy nelze dovodit, že vzal tuto skutečnost za základ
svého rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud, shodně se závěrem krajského soudu, shledal rozhodnutí
žalovaného řádně odůvodněným, jeho závěry jsou logické a jsou odrazem řádně provedeného
dokazování. Ze správního spisu je zcela zřejmé, že správní orgán provedl v řízení úplné
dokazování, je z něj zřejmé, z jakých důkazních prostředků správní orgán při svém
rozhodování vycházel. Důkazní prostředky byly řádně zhodnoceny a provedené dokazování
vyústilo v řádně zjištěný skutkový stav, z něhož správní orgán při svém rozhodování o tom,
zda jsou zde důvody k prokázání uskutečnění zdanitelného plnění či nikoli. Nejvyšší správní
soud se ztotožňuje s hodnocením prokázání uskutečnění zdanitelného plnění tak, jak se soud
I. stupně s danou námitkou vypořádal. Nejvyšší správní soud se neodchýlil názorově ani
od přístupu Městského soudu v Praze ohledně stěžovatelovy námitky stran vydání
napadeného rozhodnutí žalovaným až po uplynutí lhůty stanovené ministerstvem financí.
Důkazní břemeno v daňovém řízení leží v souladu s §31 odst. 9 zákona
č. 377/1992 Sb., o správě daní a poplatků, na daňovém subjektu, který prokazuje všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu
byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, a proto ji dle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle ustanovení §60 odst. 1
a 7 s. ř. s. Protože úspěšný žalovaný žádné náklady neuplatňoval, resp. mu žádné náklady
nad rámec jeho úřední činnosti nevznikly, soud mu nepřiznal náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 4. listopadu 2005
JUDr. Václav Novotný
předseda senátu