ECLI:CZ:NSS:2006:1.AFS.34.2006
sp. zn. 1 Afs 34/2006 - 48
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy
a soudkyň JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Marie Žiškové v právní věci žalobce JUDr. J. S.,
proti žalovanému Finančnímu úřadu ve Frýdku- Místku, se sídlem Frýdek-Místek,
Na Poříčí 3208, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 9. 2003,
č. j. 132883/03/362913/2417, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Ostravě ze dne 15. 11. 2005, č. j. 22 Ca 107/2004-19,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalobci se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 4. 9. 2003, č. j. 132883/03/362913/2417, žalovaný zamítl
reklamaci žalobce proti rozhodnutí žalovaného o přeplatku ze dne 18. 8. 2003,
č. j. 123714/03/362913/2417. Tímto rozhodnutím správce daně převedl z úřední povinnosti
podle §64 odst. 2 daňového řádu přeplatek na dani z přidané hodnoty vykázaný ke dni
25. 7. 2003 ve výši 134 Kč na úhradu nedoplatku daně z příjmů fyzických osob ze závislé
činnosti a funkčních požitků vykázaného ke dni 25. 7. 2003 se dnem úhrady 26. 7. 2003.
V rozhodnutí o zamítnutí reklamace pak žalovaný uvedl, že za existence daňových nedoplatků
nevzniká v souladu s §37a zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, vratitelný
přeplatek, a to i v případě plátce, u kterého byl prohlášen konkurs. Bylo tedy správně
postupováno podle §64 daňového řádu.
Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 15. 11. 2005 zrušil rozhodnutí žalovaného
s odůvodněním, že v daném případě byl konkurs na majetek úpadce prohlášen usnesením
Krajského soudu v Ostravě ze dne 10. 5. 2002, č. j. 8 K 11/2002-17, přeplatek na dani
z přidané hodnoty vznikl za zdaňovací období měsíce červen 2003. Jednalo se
tak o pohledávku, která vznikla po prohlášení konkursu na majetek úpadce a je tedy
ve smyslu §6 odst. 2 zákona o konkursu a vyrovnání součástí konkursní podstaty. Podle §14
odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání přitom započtení na majetek patřící
do konkursní podstaty není přípustné. Toto ustanovení zakotvuje nepřípustnost kompenzace
nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž veřejnoprávních pohledávek. Postup podle §64
daňového řádu za trvání konkursu tedy měl charakter nepřípustného započtení.
Proti zrušujícímu rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále též stěžovatel) včas
kasační stížnost. Namítl, že přeplatek na dani z přidané hodnoty, vzniklý po prohlášení
konkursu, byl použit v souladu s §64 daňového řádu na úhradu nedoplatk u na dani z příjmů
fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků, který vznikl také až po prohlášení
konkursu. Nejedná se proto o nepřípustné započtení na pohledávku přihlášenou do konkursu
a tedy zvýhodnění jednoho z věřitelů (státu), nýbrž o úhradu pohledávky za podstatou [§31
odst. 2 písm. d) zákona o konkursu a vyrovnání], která má favorizované postavení
a neuspokojuje se poměrně v konkurenci s pohledávkami jiných věřitelů, nýbrž ji lze
uspokojit v souladu s §31 zákona o konkursu a vyrovnání kdykoliv v průběhu konkursního
řízení. Teze o nežádoucí zvýšené ochraně práv státu jako vlastníka a jeho zvýhodnění vůči
ostatním věřitelům, o které se ve svých nálezech opírá Ústavní soud, proto nelze aplikovat.
Navrhl proto, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil.
Žalobce důvodnost kasační stížnosti popřel a uvedl, že počínaje dnem prohlášení
konkursu na majetek dlužníka již nelze provést započtení na majetek patřící do konkursní
podstaty. Zákaz započtení tak má absolutní povahu. Pohledávky za podstatou lze sice
uspokojit kdykoli v průběhu konkursního řízení, avšak pouze za splnění dvou podmínek:
musí se jednat o pohledávky vzniklé po prohlášení konkursu a současně o tomto uspokojení
(nakládání s majetkem podstaty) může rozhodovat výhradně správce konkursní podstaty
a nikoli věřitel. Proto navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené rozhodnutí krajského soudu v mezích
důvodů vymezených stížnostními body (§109 odst. 3 s. ř. s.) a shledal kasační stížnost
nedůvodnou.
Předestřeným právním sporem zde je otázka zákonnosti postupu správce daně
při převedení přeplatku na dani vzniklého po prohlášení konkursu na úhradu daňového
nedoplatku vzniklého taktéž po prohlášení konkursu (pohledávka za podstatou).
V daném případě nutno souhlasit se žalovaným v tom, že po prohlášení konkursu mají
daňové pohledávky vzniklé před jeho prohlášením odlišný právní režim od daňových
pohledávek vzniknuvších po jeho prohlášení.
Daňový nedoplatek vzniklý před prohlášením konkursu je nutno řádně přihlásit ( §20
zákona o konkursu a vyrovnání) a lze ho uspokojit jenom podle pravomocného rozvrhového
usnesení, a to poměrně v konkurenci s ostatními pohledávkami.
Daňové povinnosti po prohlášení konkursu vznikají tehdy, provozuje-li správce
konkursní podstaty v souladu s §18a odst. 2 a 3 zákona o konkursu a vyrovnání podnik
úpadce, popř. vznikají v souvislosti s udržováním a správou konkursní podstaty. Tyto daňové
povinnosti úpadce plní podle §14a odst. 1 zákona o konkursu a vyrovnání správce konkursní
podstaty. Jak vyplývá z §31 odst. 2 písm. d) zákona o konkursu a vyrovnání, mají daňové
pohledávky vzniklé po prohlášení konkursu povahu pohledávek za podstatou.
Tyto mimorozvrhové pohledávky se nepřihlašují do konkursu, nepodléhají ani přezkumnému
jednání a lze je uspokojit kdykoliv v průběhu konkursního řízení, a to v plné výši. Pokud by
nebyly uspokojeny v průběhu konkursního řízení, uspokojí se spolu s dosud neuspokojenými
pracovními nároky podle pravidel stanovených v §32 odst. 1 zákona o konkursu a vyrovnání
v rámci rozvrhu; teprve jejich plné uspokojení je předpokladem pro to, aby mohly být
uspokojovány v rámci rozvrhu pohledávky první a druhé třídy. Daňové pohledávky vzniklé
po prohlášení konkursu tedy mají oproti pohledávkám ostatních věřitelů, vzniklým
před prohlášením konkursu, favorizované postavení, neboť se neuspokojují poměrně
v konkurenci s těmito ostatními pohledávkami, ale mimo rozvrh a zásadně v plné výši.
Rozdílnost v právním režimu zmíněných typů pohledávek se však nijak nedotýká
aplikace §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání, tedy zákazu započtení
na majetek patřící do podstaty. Jak správně uvedl již krajský soud, majetek podléhající
konkursu tvoří konkursní podstatu. Konkurs se přitom týká majetku, který patřil dlužníkovi
v den prohlášení konkursu a kterého nabyl za konkursu (§6 odst. 1, 2 zákona o konkursu
a vyrovnání).
Jinými slovy i daňový přeplatek vzniknuvší za trvání konkursu náleží do konkursní
podstaty a na tento majetek patřící do podstaty nelze započíst, a to zcela bezpochyby
bez ohledu na to, zda daňová pohledávka, se kterou se předmětný přeplatek měl setkat,
vznikla před či po prohlášení konkursu.
Možnost uspokojovat pohledávky za podstatou kdykoli v průběhu konkursního řízení
(§31 odst. 1 zákona o konkursu a vyrovnání) v žádném případě neznamená pominutí účinků
prohlášení konkursu dle §14 téhož zákona. V souladu s odstavcem 1 písm. a) tohoto
ustanovení je s majetkem podstaty oprávněn nakládat pouze správce konkursní podstaty
a stejně tak není přípustné započtení na majetek patřící do podstaty [odst. 1 písm. i)
předmětného ustanovení]. Nutno dodat, že libovůle správce konkursní podstaty
při uspokojování pohledávek za podstatou není bezbřehá, ale je samozřejmě omezena
kogentními ustanoveními zvláštních předpisů (nedopadajícími nicméně na daný případ) a dále
též např. limity trestněprávní odpovědnosti.
Žalovaný se pak mýlí, pokud tvrdí, že na celou věc nelze aplikovat závěry Ústavního
soudu ohledně vzájemného vztahu §40 odst. 11, §59 odst. 3 písm. e), §64 daňového řádu
a §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání, vycházející ze zásady priority ústavně
konformní interpretace jednoduchého práva. Z již ustálené judikatury Ústavního soudu k této
právní otázce (zejména nález ze dne 28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04; dále též např. nález
ze dne 29. 9. 2005, sp. zn. III. ÚS 38/05, nález ze dne 7. 4. 2005, sp. zn. I. ÚS 544/02) plyne
jednoznačný právní názor, který je možno shrnout tak, že „ustanovení §14 odst. 1 písm. i)
zákona o konkursu a vyrovnání je zvláštním právním předpisem, zakotvujícím nepřípustnost
kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž veřejnoprávních pohledávek. Jako takové
má proto v pozici speciální úpravy přednost před úpravou obecnou, obsaženou
v ustanoveních §59 odst. 3 písm. e), §40 odst. 11 a §64 odst. 2 daňového řádu. Rozhodnutí
obecných soudů, jež uvedenou souvztažnost norem jednoduchého práva neakceptují, ocitají se
z tohoto důvodu v rozporu s ustanoveními čl. 4 odst. 4 a čl. 11 odst. 1 Listiny.“ Přitom
z odůvodnění těchto nálezů není nijak patrné, že by se jejich ratio decidendi, tedy potvrzení
speciality §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání vůči výše uvedeným
ustanovením daňového řádu a tedy zákaz započtení i daňových (veřejnoprávních) pohledávek
v průběhu konkursu nemělo vztahovat na případy, kdy daňový nedoplatek je zároveň
pohledávkou za podstatou.
K závaznosti právních názorů Ústavního soudu se pak opakovaně (srov. zejména
usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 1. 2006,
č. j. 2 Afs 66/2004-53, www.nssoud.cz) podává, že celý vnitrostátní právní řád je založen
na principu vnitřního souladu a hierarchického uspořádání. Tato základní maxima musí být
nazírána jako dominující hledisko při výkladu jeho jednotlivých součástí. Je proto chybný
takový náhled na právní řád, který jeho jednotlivé vrstvy vnímá relativně izolovaně,
a to z hlediska materiálního i formálního. V tomto kontextu se jeví velmi významným čl. 95
Ústavy, který lze – mimo jiné – vnímat též jako potvrzení zmíněné hierarchie právního řádu
a jako prostředek komunikace mezi Ústavním soudem na straně jedné a mezi soudy obecnými
na straně druhé. Především z něj lze dovodit, že obecné soudy ( mezi něž v tomto smyslu
a se značným zjednodušením patří i Nejvyšší správní soud) jsou při svém rozhodování vázány
nejen zákonem, nýbrž také ústavním pořádkem (argumentum a minori ad maius).
Právě v tomto kontextu vystupuje do popředí funkce Ústavního soudu, kterou je podle čl. 83
Ústavy ČR ochrana ústavnosti. Ústavní soud je tedy hlavním interpretátorem ústavního
pořádku a právě v tomto smyslu musí být jeho rozhodnutí závazná.
Podle imperativu ústavně konformní interpretace a aplikace právních předpisů jsou
všechny subjekty aplikující právo povinny postupovat tak, aby zvolený výklad právních
předpisů byl souladný s ústavností, a to ve smyslu výslovného znění konkrétních ústavních
norem i ústavních principů a hodnot, nezřídka v ústavních textech expressis verbis
nevyjádřených. Teprve pokud takový výklad možný není, je namístě protiústavní ustanovení
právních předpisů k tomu příslušným mechanismem odstranit. V tomto kontextu viděno,
jestliže Ústavní soud v některém svém rozhodnutí zformuluje ústavně konformní výklad
právního předpisu, je nutno tento výklad respektovat i v obdobných kauzách, byť se jedná
o procesně samostatná řízení. V podmínkách právního státu je proto nemyslitelné, aby obecný
soud – s vědomím jednotné a jasně seznatelné judikatury Ústavního s oudu – s odvoláním
na dikci zákona zvolil takovou jeho interpretaci, kterou Ústavní soud považuje
za protiústavní.
Jakkoliv tedy se Česká republika nenachází v tradičním prostředí precedentálního
práva, jsou obecné soudy povinny judikaturu Ústavního soudu respektovat a v tomto smyslu
je pro ně závazná. K odchylce od ní by mohly přistoupit pouze ve výjimečných případech,
a to např. tehdy, pokud by došlo ke změně právní úpravy; tato judikatura by byla vnitřně
nesourodá a nepředstavovala by proto tzv. ustálenou (konstantní) judikaturu; nevypořádávala
by se dostatečně se všemi možnými a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi
a zároveň by bylo z obsahu takovéhoto rozhodnutí a z konkrétních okolností věci patrno,
že k tomuto nevypořádání nedošlo záměrně, nýbrž v důsledku opomenutí anebo by došlo
k zásadní změně společenských či ekonomických poměrů, což by obecný soud
ve svém rozhodnutí přesvědčivě odůvodnil. Setrvalou a vnitřně nerozpornou judikaturu
Ústavního soudu proto nelze vnímat jako naroveň postavenou právním předpisům (zákonům),
nýbrž jako závazná interpretační vodítka při rozhodování ve skutkově a právně obdobných
věcech, od nichž je sice možný odklon, to však pouze ve výjimečných a racionálně
odůvodněných případech, jejichž demonstrativní nástin byl proveden výše. V daném případě
však Nejvyšší správní soud podmínky pro takový odklon nenašel.
Nadále je tedy nutno používat výhradně závěry Ústavního soudu k problematice
vracení daňových přeplatků za současné existence daňových nedoplatků v průběhu konkursu
(ke vztahu judikatury Ústavního soudu a stanovisek Nejvyššího správního soudu
srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 9. 2005, č. j. 2 Afs 180/2004-44,
a ze dne 21. 9. 2005, č. j. 2 Afs 114/2004-50, www.nssoud.cz).
Nejvyšší správní soud tedy shledal stěžovatelovy námitky nedůvodnými. Jelikož
v řízení nevyšly najevo žádné vady, k nimž musí kasační soud přihlížet z úřední povinnosti
(§109 odst. 3 s. ř. s.), zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§110 odst. 1 věta druhá
s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s.
Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť ve věci neměl úspěch; žalo bci,
kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu nákladu řízení
příslušelo, náklady řízení nepožadoval.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. října 2006
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu