ECLI:CZ:NSS:2006:5.AFS.97.2005
sp. zn. 5 Afs 97/2005 - 99
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Václava Novotného a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci
žalobce: Č. p., a. s., zast. JUDr. Marinou Machytkovou, advokátkou se sídlem v Praze,
Dlouhá 16, proti žalovanému Celnímu ředitelství Praha, se sídlem v Praze, Washingtonova
11, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 8. 2.
2005, č. j. 8 Ca 14/2004 – 65,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 8. 2. 2005, č. j. 8 Ca 14/2004 – 65
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobce včas podanou kasační stížností napadá shora označený rozsudek Městského
soudu v Praze (dále jen „městský soud“), jímž byla zamítnuta žaloba žalobce proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 29. 10. 2003, č. j. 2573/03-21. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl
odvolaní žalobce proti platebnímu výměru č. 101/2002 vydanému Celním úřadem v Mělníku
dne 11. 11. 2002, kterým byl žalobci vyměřen celní dluh ve výši 69 589 Kč.
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) se kasační stížností domáhá zrušení citovaného
soudního rozhodnutí, a to z důvodu nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní
otázky soudem v předcházejícím řízení ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. a) zákona
č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), dále pro vady řízení dle
ustanovení §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. a současně uplatňuje i kasační důvod ve smyslu
ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Stěžovatel cituje §75 odst. 2 s. ř. s. a je toho názoru, že městský soud nepřezkoumal
všechny žalobní body, neboť v odůvodnění napadeného rozsudku se vůbec nezabýval žalobní
námitkou, ve které stěžovatel poukazoval na aplikaci ustanovení §241a písm. b) zákona
č. 13/1993 Sb., celního zákona (dále jen „celní zákon“), které stanoví, že za nedostatky, které
mají zásadní vliv na režim podle §241 se nepovažuje nedbalost příslušné osoby.
Stěžovatel byl za nedodržení podmínek režimu tranzitu sankcionován již v deliktním
řízení. Z odůvodnění jak rozhodnutí o celním deliktu, tak z rozhodnutí o odvolání proti
rozhodnutí o celním deliktu celními orgány výslovně vyplývá, že nebylo prokázáno, že by
se stěžovatel úmyslně podílel na podvodném jednání, naopak se stěžovatel aktivně podílel
na zjištění porušení celních předpisů. Jednoznačně pak tímto označil jednání stěžovatele,
příp. „příslušné osoby“, jako „nedbalost“. Stěžovatel se tímto domnívá, že aplikace
ustanovení §241a písm. b) celního zákona je v tomto případě zcela odůvodněná a tudíž
platební výměr č. 94/2002 neměl být vůbec stěžovateli vystaven, neboť jeho počínání ve věci
„nedbalostí“ je a to především proto, že se po ukončení režimu tranzitu spokojil s originálním
útržkem jím vystaveným TCP a dále již žádné jiné kroky související s ověřením předmětného
ukončení režimu neprovedl.
Dle nálezu Ústavního soudu (č. 107/03) musejí být přezkoumávány všechny žalobní
námitky v celém jejich rozsahu. V tomto případě městský soud porušil tuto zásadu a jeho
rozhodnutí je v rozporu s ustanovením §75 odst. 2 s. ř. s.
Městský soud shledal nepatřičnou a nepodstatnou žalobní námitku týkající
se pochybení žalovaného v odvolacím řízení proti rozhodnutí správního orgánu prvního
stupně, které mělo spočívat v porušení ust. §50 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., zákona
o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“). Stěžovatel se porušení výše uvedeného
ustanovení dovolával již v odvolání. Platební výměr je orgány celní správy vydáván za použití
ustanovení §320 celního zákona s odvoláním na použití daňového řádu konkrétně
na ustanovení §32. Další řízení se pak tímto citovaným zákonem řídí, neboť celní zákon
konkrétní úpravu této problematiky nezná.
Stěžovatel ve svém odvolání proti platebnímu výměru č. 101/2002 odkazoval
na použití již zmiňovaného ustanovení §241a písm. b) celního zákona. V odůvodnění
rozhodnutí o odvolání č. j. 2566/03-21 absentuje k předmětné námitce jakékoliv vyjádření.
Stěžovatel proto trvá na porušení ustanovení §50 odst. 7 daňového řádu.
Městský soud shledal nepatřičnou a nepodstatnou žalobní námitku, kterou
se stěžovatel dovolával porušení ustanovení §32 daňového řádu. S odkazem na ustanovení
§320 odst. 1 zákona celního zákona platí podle názoru městského soudu pro řízení
před celními úřady samostatné procesní předpisy, avšak pokud jde o rozhodnutí v celním
řízení, jsou náležitosti tohoto rozhodnutí stanoveny v ustanovení §104 celního zákona.
V ustanovení §104 celního zákona, konkrétně v odstavci třetím je uvedeno,
že „rozhodnutí v celním řízení, kterým se zboží propouští do navrženého režimu neobsahuje
odůvodnění a poučení o opravném prostředku“, a to z toho důvodu, že pro rozhodnutí
v celním řízení slouží tiskopis „Jednotná celní deklarace“ zkráceně nazývaná též „JCD“.
Smyslem a účelem samotného celního řízení je pak navrhnout a propustit předmětné zboží
do některého z celních režimů, případně jakýkoli z těchto režimů ukončit a to formou
rozhodnutí. Již citované ustanovení §104 celního zákona pak výslovně uvádí základní
náležitosti, které musí každá Jednotná celní deklarace obsahovat.
To, že náležitosti rozhodnutí v celním řízení jsou upraveny v §104 celního zákona
stěžovatel nezpochybňuje, avšak pro daný případ je toto ustanovení zcela neaplikovatelné.
Městský soud v tomto případě zcela zjevně použil naprosto nesprávný právní předpis.
Vydaným platebním výměrem č. 94/2002 však žádné zboží do žádného z celních režimů
nebylo propouštěno, nýbrž byl řešen vzniklý celní dluh.
Samotný platební výměr je pak orgány celní správy vydáván za použití ustanovení
§320 celního zákona s odvoláním na použití daňového řádu konkrétně na ustanovení §32.
Celé další řízení se pak tímto citovaným zákonem řídí, neboť celní zákon konkrétní úpravu
této problematiky nezná. Vzhledem k uvedenému pak stěžovatel musí trvat na tvrzení již
uvedeném v žalobě, kdy ve výroku platebního výměru č. 101/2002 jest uváděno „ve smyslu
§140 odst. 2 celního zákona Celní úřad Mělník vyměřuje společnosti Č. p., a. s., se sídlem
v P. 7, J. 6, jako dlužníkovi dle §241 odst. 3 celního zákona, pohledávku celního dluhu v
celkové výši 69 589 Kč z toho výše cla 14 062 Kč, výše DPH 55 527 Kč, která vznikla v
souladu s ustanovením §241 odst. 1 písm. a).“.
Ve smyslu shora citovaného ustanovení §140 odst. 2 celního zákona není možné
v daňovém řízení daňovému subjektu ukládat povinnost k peněžitému plnění. Toto ustanovení
se zabývá povinnostmi hlavního povinného vyplývajících z režimu tranzitu. Jejich případným
porušením nastává odpovědnost deliktní, není však absolutně spjata se vznikem případného
celního dluhu.
Pojem „pohledávka celního dluhu“ celní zákon vůbec nezná. Jako právní předpis
se zabývá vznikem, zánikem, zajištěním či splatností celního dluhu. Pokud lze tento pojem
přesto připustit, lze hovořit o „pohledávce“ teprve poté, kdy byl celní dluh příslušné osobě
vyměřen a jeho výše jí řádně oznámena, pak se ovšem nejedná o pohledávku, nýbrž je to
nedoplatek. V tomto konkrétním případě pak byla vyměřená částka ve stanovené lhůtě
stěžovatelem zaplacena v plné výši.
Na základě výše uvedeného pak stěžovatel trvá na porušení ustanovení §32 odst. 2
písm. d) daňového řádu, neboť celní orgány ve výroku rozhodnutí nepoužily odpovídající
právní předpis, podle kterého bylo ve věci rozhodováno, respektive jeho konkrétní ustanovení
a v samotném výroku se objevuje zákonem nedefinovaný pojem, který je vůči dané věci
irelevantní.
Podle názoru městského soudu nelze přisvědčit ani žalobní námitce týkající
se porušení ustanovení §104 odst. 1 písm. d), e) a f) celního zákona, které stanoví, že mezi
základní náležitosti rozhodnutí v celním řízení patří „název zboží, podpoložka celního
sazebníku a celní sazba zboží, částka cla a daně“. Pokud jde o nedostatek podpoložky celního
sazebníku a celní sazby zboží, této žalobní námitce by podle soudu bylo možno přisvědčit,
kdyby tuto námitku stěžovatel uplatnil již ve svém odvolání ze dne 11. 12. 2002
proti rozhodnutí Celního úřadu Mělník a jelikož tak, neučinil, soud se tímto odmítl zabývat.
Stěžovatel námitku ve svém odvolání proti platebnímu výměru č. 101/2002 uplatnil
a to pod bodem II. odstavec 4), ve kterém stěžovatel rozporuje výši pohledávky celního dluhu,
která mu byla vyměřena.
Ještě před vydáním platebního výměru č. 101/2002 měly orgány celní správy zcela
evidentně zjištěno a potvrzeno, že záměnou dokladů při ukončení režimu tranzitu, bylo
do režimu volného oběhu propuštěno zboží jiné, než deklarované stěžovatelem
při propouštění do režimu tranzitu.V důsledku toho, byl vyměřován a vybírán celní dluh
v nižších částkách, než by tomu bylo u zboží, které bylo do režimu tranzit skutečně
propuštěno Celní orgány pak ponechávají v platnosti rozhodnuti v celním řízení, kterým bylo
propuštěno neexistující zboží. Je zcela zřejmé, že ihned poté, kdy orgány celní správy tuto
skutečnost zjistily, měly přistoupit k vyslovení jeho neplatnosti „ex offo“ u rozhodnutí
v celním řízení, kterým bylo propuštěno neexistující zboží, a uhrazený celní dluh z tohoto
rozhodnuti převést prostřednictvím výkonu rozhodnutí na celní dluh vzniklý u skutečně
dopravovaného zboží a dlužníkovi pak vyměřovat pouze vzniklý rozdíl.
Z uvedeného tedy vyplývá, že celní orgány porušily ustanovení 104 odst. 1 písm. d),
e), f) celního zákona, kdy mezi základní náležitosti rozhodnutí v celním řízení patří „název
zboží, podpoložka celního sazebníku a celní sazba zboží, částka cla a daně“.
I přes výše uvedené je stěžovatel toho názoru, že městský soud by se měl vypořádat
se všemi námitkami, i kdyby nebyly uplatněny již v odvolání, neboť dle ustanoveni §50
daňového řádu „odvolací orgán přezkoumává napadené rozhodnutí vždy v rozsahu
požadovaném v odvolání. Vyjdou-li při přezkoumávání najevo skutečnosti odvolatelem sice
neuplatněné, ale mající podstatný vliv na výrok rozhodnutí, lze k nim rovněž při rozhodování
přihlédnout“. Vzhledem k tomu, že městský soud připustil, že by zřejmě bylo možno
přisvědčit žalobní námitce napadající nedostatek podpoložky celního sazebníku a celní sazby
zboží, kdyby tuto námitku stěžovatel uplatnil již ve svém odvolání. Nicméně tak neučinil
a proto se jí soud nemohl zabývat.
Stěžovatel je přesvědčen, že městský soud se měl vypořádat i s touto námitkou, neboť
v případě, že by odvolací orgán postupoval v souladu s daňovým řádem, zjištěné nedostatky
platebního výměru by zjistil a odvolání by vyhověl.
K následujícímu žalobnímu bodu se městský soud rovněž vůbec nevyjádřil,
a stěžovatel tímto opět poukazuje na použití ustanovení §75 s. ř. s.V odůvodnění platebního
výměru č. 101/2002 Celní úřad Mělník konstatuje, že dne 9. 10. 2000 podal stěžovatel návrh
na propuštění zboží do režimu tranzitu. CÚ Mělník tranzitní celní prohlášení přijal a přidělil
mu ev. č. 31773530-00527-1 a zboží propustil. Následuje citace §140 odst. 2 celního zákona
a poté je CÚ Mělník uvedeno, že stěžovatel tuto povinnost nesplnil, což mělo za následek
vznik celního dluhu, kdy stěžovatel, jakožto hlavní povinný v tomto řízení neprokázal splnění
povinnosti vyplývajících z režimu tranzitu.
S odvoláním na uvedené shora (Rozhodnutí Celního úřadu Praha V. o celním deliktu
č. j. TOJ 62/2002 ze dne 27. 3. 2002) stěžovatel konstatuje, že režim tranzitu byl dne
24. 10. 2000 řádně ukončen Celním úřadem Praha IV. a zaevidován pod č. 41776110-26643-
4. Jak je tedy možné, ze stěžovatel vlastní originální útržky vystavených pravých TCP
a potvrzených orgány celní správy Celní úřad Praha nedokázal ve svém odůvodnění uvést.
Z výše uvedeného vyplývá, že Celní úřad Praha porušil ustanovení §31 odst. 2 a §2
odst. 3 daňového řádu, kdy se v odůvodnění svého rozhodnutí opíral pouze o skutečnost
týkající se samotného propuštění zboží stěžovatelem do režimu tranzitu, nikoli jeho
ukončením a tedy skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti nezjistil
co nejúplněji a důkazy, které měl v tomto případě k dispozici hodnotil pouze jednotlivě, nikoli
v celku a v jejich vzájemných souvislostech.
V žádném případě se nelze ztotožnit s názorem městského soudu, kde v závěru
odůvodnění rozsudku konstatuje: „Skutečnost, že hlavnímu povinnému, v tomto případě
stěžovateli, byly vráceny originální útržky tranzitních celních prohlášení, které však obsahují
pouze číselnou identifikaci, tedy ev. číslo vydaného tranzitního celního prohlášení a datum
a razítko celního úřadu určení, není důkazem, že celnímu úřadu určení bylo dodáno zboží
propuštěné do režimu tranzit.“ K tomuto stěžovatel uvádí, že tento postup a uzavírání
tranzitních celních prohlášení platil na celém území ČR a stěžovatel skutečně vlastní originály
útržků jednotlivých tranzitních celních prohlášení. Tedy zrovna tak, jak se soud přiklonil
k faktu, že toto není důkazem o dodání zboží celnímu úřadu určení, mohou se tyto útržky
tímto důkazem stát.
Dále pak městský soud konstatuje, „že propouštění zboží do režimu volného oběhu
je již jiné řízení, zpravidla s jinými osobami a je zcela závislé na vůli toho, kdo je oprávněn
předložit celní prohlášení spolu s doklady. Je-li celnímu úřadu možno předložit i zboží, celní
úřad celní prohlášení přijme a rozhodne o propuštění zboží. V těchto konkrétních případech
byly podmínky předpokládané zákonem splněny a zboží bylo do navrženého režimu
propuštěno, bylo vyměřeno clo a daň z přidané hodnoty a toto bylo deklarantem uhrazeno.
Nejedná se tedy o dvakrát vyměřený celní dluh, ale o celní dluh vyměřený za zboží, které
bylo v souladu s celními předpisy propuštěno do režimu volného oběhu.
K tomuto je namístě uvést, že od začátku celé věci ví jak stěžovatel, tak Celní úřad
Praha a v neposlední řadě i městský soud, že do režimu volného oběhu bylo propouštěno
neexistující zboží s nulovou sazbou cla a vyměřenou daní z přidané hodnoty, kterou
si deklarant nárokoval zpět po zaplacení celnímu úřadu u úřadu finančního. Pak není možné
v žádném případě konstatovat, že se nejedná o dvakrát vyměřený celní dluh, kdy jednou
se jednalo o režim tranzit a podruhé o režim volný oběh, kdy mělo být neexistující zboží
v souladu s celními předpisy do tohoto režimu propuštěno. Soulad s celními předpisy nemohl
v tomto případě u propouštění zboží do volného oběhu nikdy nastat a proto je nutno opět
konstatovat již jednou uvedené, že celní orgány ponechávají v platnosti Rozhodnutí v celním
řízení, kterým bylo propuštěno neexistující zboží. Je zcela zřejmé, že ihned poté, kdy orgány
celní správy tuto skutečnost zjistily měly přistoupit k vyslovení jeho neplatnosti „ex offo“
u Rozhodnutí v celním řízení a uhrazený celní dluh z tohoto rozhodnutí převést
prostřednictvím výkonu rozhodnutí na celní dluh vzniklý u skutečně dopravovaného zboží
a dlužníku pak vyměřovat pouze vzniklý rozdíl.
K tvrzení městského soudu ohledně skutečnosti, že nekontroloval-li celní úřad fyzicky
zboží s ohledem na skutečnost, že Celní úřad Mělník postupoval v souladu s povoleným
zjednodušeným postupem, nelze z toho vyvozovat, že by se tento úřad dopustil nedbalosti
či přímo zapříčinil protizákonné jednání, popř. vznik celního dluhu, uvádí stěžovatel
následující:
Podle interních předpisů celní správy se fyzická kontrola zboží provádí u zájmových
komodit jako textilní zboží, tabákové výrobky apod., a pokud je původ zboží v zájmovém
teritoriu, např. dovozy z Asie, což je i tento případ.
Z tohoto důvodu stěžovatel dovozuje, že samotný celní orgán se dopouštěl porušování
interních předpisů, tedy dopouštěl se minimálně nedbalosti, která mohla být jednou
ze skutečností zapříčiňující vznik celního dluhu.
Stěžovatel odkazuje na nález Ústavního soudu č. 337/2002 (Sb. n. u. ÚS Svazek č. 30
Nález č. 85 str. 295), který uvádí, že, při stanovení celního dluhu, včetně jeho doměření, nelze
stanovit povinnost k jeho úhradě jen na základě formální aplikace příslušných ustanovení
celního zákona na údaje vyplývající z celního prohlášení, když všechny okolnosti nasvědčují
tomu, že to byly jiné osoby, které se dopustily protiprávního jednání spočívajícím v nedodání
zboží do celního úřadu určení, vyhotovením fiktivního potvrzení o vývozu zboží za hranice
České republiky a předložením jiného zboží k celní deklaraci, než zboží skutečně dovezeného,
mající za následek vznik celního dluhu.
Přestože se v rámci shora uvedeného řízení Ústavního soudu nejednalo o úplně
identický případ, uvádí soud, že i v případě odpovědnosti hlavního povinného není možné,
aby odpovědnost stěžovatele byla odvozována v případě, že nebylo ničím doloženo, že by
se sám úmyslně podílel na protiprávním jednání, v důsledku něhož mělo dojít ke vzniku
celního dluhu.
Stěžovatel tímto rovněž odkazuje na všechna svá tvrzení uvedená již v žalobě proti
rozhodnutí Celního ředitelství Praha ze dne 29. 10. 2003, č. j. 2573/03-21, která byla podána
dne 16. 1. 2004. Vzhledem k výše uvedeným tvrzením se stěžovatel domnívá, že jsou dány
důvody pro podání kasační stížnosti a stěžovatel tedy navrhuje, aby Nejvyšší správní soud
zrušil napadený rozsudek a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný se ke kasační stížnosti vyjádřil dne 27. 6. 2005. K jednotlivým kasačním
námitkám stěžovatele uvedl následující:
Ve věci rozhodnutí v celním řízení uvedl, že dle ustanovení §105 odst. 5 celního
zákona, ministerstvo stanoví vyhláškou formu, obsah a náležitosti celního prohlášení.
Dle uvedeného ustanovení lze písemné celní prohlášení při dovozu, vývozu nebo tranzitu
lze účinně podat jen na tiskopise schváleném ministerstvem.
Dle ustanovení §104 odst. 2 celního zákona rozhodnutí v celním řízení, kterým
se zboží propouští do navrženého režimu, neobsahuje odůvodnění a poučení o opravném
prostředku. Dle ustanovení §104 odst. 4 celního zákona, je-li výrokem rozhodnutí v celním
řízení potvrzeno celní prohlášení podané písemně, stávají se obsah tohoto prohlášení
a skutečnosti, podle nichž se zboží propustí, součástí rozhodnutí.
Dle ustanovení §32 vyhlášky Ministerstva financí č. 135/1998 Sb., kterou
se provádějí některá ustanovení celního zákona, ve znění ke dni 30. 6. 2002, pokud není touto
vyhláškou stanoveno jinak, podává se písemné celní prohlášení na tiskopise Jednotná celní
deklarace, jehož vzor je uveden v přílohách č. 11 a 13 k této vyhlášce. Způsob uvádění údajů
v Jednotné celní deklaraci a další náležitosti související s podáváním celního prohlášení
na těchto tiskopisech, je uveden v části I přílohy č. 16 k této vyhlášce, není-li v této vyhlášce
stanoveno jinak.
Nelze tedy přijmout argument stěžovatele, že v dané věci je ustanovení §104 celního
zákona toto ustanovení pro daný příklad zcela neaplikovatelné.
Platební výměr, kterým byl vyměřen celní dluh, byl vydán s odkazem na ustanovení
§320 odst. 1 celního zákona v souladu s ust. §32 odst. 2 daňového řádu. Celní dluh vznikl
v souladu s ust. §241 odst. 1 písm. a) celního zákona, a to v důsledku porušení povinnosti
dle ust. §140 odst. 2 celního zákona.
V předmětné věci bylo zboží – 3871 kartonů dětských bund z chemických vláken,
propuštěno na základě návrhu deklaranta do režimu tranzitu s tím, že uvedené zboží mělo být
dodáno celnímu úřadu určení CÚ Ústí nad Labem do 12. 10. 2000. Společnost stěžovatele
byla v režimu tranzit v souladu s ustanovením §140 odst. 1 celního zákona nazývána hlavním
povinným. Pro úplnost je na místě uvést, že hlavní povinný při propuštění zboží postupoval
v souladu s povolením Celního úřadu Mělník zjednodušeným postupem jako schválený
odesílatel. Tedy zboží nebylo při zahájení režimu předkládáno celnímu úřadu odeslání, CÚ
Mělník. Hlavní povinný byl odpovědný za splnění povinností vyplývajících z režimu tranzit,
zejména byl povinen zajistit, aby zboží bylo za podmínek stanovených celním úřadem
odeslání (CÚ Mělník) dopraveno ve stanovené lhůtě celnímu úřadu určení v nezměněném
stavu a s připojenými doklady. Jelikož uvedená povinnost nebyla dodržena, vznikl celní dluh
v souladu s ust. §241 odst. 1 písm. a) celního zákona‚ a to nesplněním povinnosti
vyplývajícím z režimu, do něhož bylo zboží propuštěno.
Celní dluh, který vznikl nesplněním povinnosti vyplývajících z režimu, do něhož bylo
zboží propuštěno, byl vyměřen rozhodnutím, které obsahuje všechny náležitosti v souladu
s ust. §32 odst. 2 daňového řádu. Ve věci výskytu pojmu „pohledávka celního dluhu“, uvedl,
že tato skutečnost je vůči obsahu rozhodnutí irelevantní a na samotný obsah rozhodnutí nemá
vliv.
Ve věci příslušnosti CÚ Mělník k vydání rozhodnutí o vyměření celního dluhu
žalovaný uvádí,že ke zjištění, že nebyly dodrženy povinnosti v režimu tranzit dospěl CÚ
Mělník v rámci daňového řízení, přičemž pátrací dopis a odpověď na něj byla jedním
z podkladů k vyměření celního dluhu. Nelze tedy souhlasit s názorem stěžovatele, že CÚ
Mělník nebyl příslušný k vyměření celního dluhu.
Ve věci řádného zjištění či nezjištění skutečného stavu věci uvedl, že jak již bylo výše
uvedeno, v souladu povolením o zjednodušeném postupu nejsou celní orgány povinny
kontrolovat a zboží je propuštěno do navrženého režimu na základě údajů deklarovaných
v celním prohlášení. Ve věci aplikace ust. §241a písm. b) celního zákona, dle kterého
se za nedostatky, které mají zásadní vliv na dočasné uskladnění nebo příslušný celní režim
podle §241 nepovažuje nedbalost příslušné osoby,žalovaný uvedl, že celní dluh váznoucí
na zboží propuštěném do režimu tranzitu vznikl nepochybně, a to dle ust. §241 odst. 1
písm. a) celního zákona nedodržením podmínek stanovených pro režim tranzit. Tím, kdo měl
plnit tyto podmínky, byl stěžovatel v postavení hlavního povinného. Je zcela nepodstatné,
že pod totožným číslem ev. č. vydaného tranzitního celního prohlášení bylo dodáno jiné
zboží, které bylo propuštěno do režimu volného oběhu. Pro celní řízení je podstatné,
že na zboží propuštěném do režimu tranzitu vznikl nedodržením povinností pro něj celní dluh.
Propouštění zboží do režimu volného oběhu je již jiné řízení, zpravidla s jinými osobami
a je zcela závislé na vůli toho, kdo je oprávněn předložit zboží spolu s doklady. Je-li možné
celnímu úřadu předložit spolu s celním prohlášením i zboží‚ tento celní prohlášení přijme
a rozhodne o propuštění zboží. V konkrétním případě byly podmínky předpokládané zákonem
splněny a zboží bylo do navrženého režimu propuštěno. Nejedná se tedy o dvakrát vyměřený
celní dluh, ale o celní dluh vyměřený za zboží, které bylo propuštěno do režimu tranzitu
a nedodáno celnímu úřadu určení a celní dluh vyměřený za zboží, které bylo v souladu
s celními předpisy propuštěno do režimu volného oběhu.
Žalovaný je toho názoru, že pro rozhodnutí o povinnosti uhradit celní dluh je v dané
věci podstatné, že zboží propuštěné do režimu tranzitu nebylo řádně dodáno celnímu úřadu
určení. Ustanovení §140 celního zákona jasně ukládá odpovědnost za splnění povinnosti
vyplývající z režimu tranzit hlavnímu povinnému, tedy stěžovateli. Z obsahu správního spisu
je zřejmé, že stěžovatel v postavení hlavního povinného tuto povinnost jemu uloženou (výše
uvedeným ust. §140 odst. 2 celního zákona) nesplnil, tedy nedodal zboží celnímu úřadu
určení v nezměněném stavu, s neporušenou celní závěrou a s připojenými doklady.
Pro stěžovatele je rozhodné, že v daném řízení vystupoval jako hlavní povinný
a při propuštění zboží měl vystupovat v souladu s pokyny CÚ Mělník, kdy měl zboží dodat
CÚ Ústí nad Labem‚ ale tam zboží dodáno nebylo. Odpovědnost stěžovatele za porušení
uvedeného ustanovení celního zákona je založena na principu objektivní odpovědnosti,
bez ohledu na zavinění. Ustanovení o zavinění, ať již úmyslu či nedbalosti lze vztáhnout
toliko k fyzické osobě, nikoliv k osobě právnické. U právnické osoby, kterou stěžovatel
nepochybně je, se proto o nedbalostní jednání podle platné právní úpravy jednat nemůže.
Zastává tedy názor, že hlavní povinný se nemůže zprostit odpovědnosti vyplývající z jeho
podnikatelské činnosti. Ve věci názoru, že ze strany celních orgánů došlo minimálně
z nedbalosti k porušení interních předpisů, uvádí, že tato námitka se jeví jako nedůvodná
a sám vychází ze zjištění skutečného stavu věci tak, jak byl výše popsán. Tedy z toho,
že stěžovatel v postavení hlavního povinného nedostál své povinnosti vyplývající z režimu
tranzit.
Ve věci odkazu stěžovatele na nález Ústavního soudu IV. ÚS 337/02 zastává žalovaný
názor, že nález řešil odlišnou věc a nelze jej na daný případ aplikovat.
Žalovaný navrhuje kasační stížnost stěžovatele zamítnout.
Z předloženého spisového materiálu vyplynulo, že stěžovatel podal dne 9. 10. 2000
návrh na propuštění zboží označeného jako 387 kartonů pánských a dětských bund
z chemických vláken do režimu tranzit. Jako hlavní povinný je na TCP označen stěžovatel,
jako celní úřad určení je uveden Celní úřad Ústí nad Labem. Celní úřad Mělník tranzitní celní
prohlášení přijal a přidělil mu evidenční číslo 31773530-00527-1. Dne 9. 10. 2000 zboží
do navrženého režimu propustil a stanovil lhůtu dodání zboží celnímu úřadu určení dne
12. 10. 2000. Do správního spisu je založeno další tranzitní celní prohlášení téhož
evidenčního čísla 31773530-00527-1, zboží je však v něm označeno jako hliníkové
konstrukční prvky, hlavní povinný i příjemce jsou totožní.
Dne 30. 10. 2002 se uskutečnilo ústní jednání u Celního úřadu Mělník za účasti
stěžovatele, kdy předmětem tohoto jednání bylo vyměření celního dluhu za zboží, mj. i za 387
kartonů pánských a dětských bund z chemických vláken, propuštěných do režimu tranzit
na základě výše uvedeného tranzitního celního prohlášení ze dne 9. 10. 2000. V průběhu
tohoto jednání Celní úřad Mělník konstatoval, že stěžovateli, jakožto hlavnímu povinnému
bylo předmětné zboží propuštěno do režimu tranzit, povinností hlavního povinného bylo
dodat předmětné zboží celnímu úřadu určení ve stanovené lhůtě a v nezměněném stavu,
s neporušenou celní závěrou a s připojenými doklady. Stěžovatel byl tázán jakým způsobem,
jakožto hlavní povinný, zabezpečil řádné dodání předmětného zboží, včetně dokladů
a s neporušenou celní závěrou celnímu úřadu určení, zda při ukončení režimu tranzit
na celních úřadech byl přítomen zaměstnanec stěžovatele, kdo zajišťoval přepravu zboží
na celní úřady určení a byl-li si vědom svých povinností hlavního povinného, kdo za něho
fyzicky předával doklady na celním úřadě určení, jakým způsobem bylo zboží při ukončování
režimu tranzitu předkládáno. Zástupce stěžovatele uvedl, že není vyloučeno,
že k pozměňování dokladů docházelo na celní správě anebo s vědomím celní správy, neboť
jinak nelze vysvětlit skutečnost, že se stěžovateli vracely zpět ústřižky z jím vyplněných
originálních dokladů. Dále uvedl, že je zřejmé, že ze strany celního orgánu nebyl zájem,
aby byly kontejnery předkládány ke kontrole, neboť se nejednalo o ojedinělý případ
a při fyzické kontrole zboží by muselo být odhaleno pozměňování dokladů. Stěžovatel
o nezákonném jednání nevěděl, a proto nemohl přijmout relevantní opatření. Závěrem tohoto
ústního jednání bylo Celním úřadem Mělník konstatováno, že stěžovatel tím, že nedodal
předmětné zboží celnímu úřadu určení, porušil svou povinnost danou mu ustanovením §140
celního zákona a toto jednání mělo za důsledek vznik celního dluhu.
Dne 11. 11. 2002 vydal Celní úřad Mělník platební výměr č. 101/2002 (rozhodnutí
č. j. 9290/02-01), kterým stěžovateli vyměřil celní dluh v celkové výši 69 589 Kč.
V odůvodnění celní úřad konstatoval, že stěžovateli jako hlavnímu povinnému na základě
tranzitního celního prohlášení ev. č. 31773530-005273-1 ze dne 9. 10. 2000, bylo propuštěno
zboží: 387 kartonů pánských a dětských bund z chemických vláken, do režimu tranzit.
Na základě této skutečnosti vznikla stěžovateli povinnost ve lhůtě 12. 10. 2000 dodat toto
zboží Celnímu úřadu Ústí nad Labem. Stěžovatel jakožto hlavní povinný neprokázal splnění
povinností vyplývajících z režimu tranzitu, t.j aby bylo předmětné zboží za podmínek
stanoveným celním úřadem odeslání dopraveno ve stanovené lhůtě celnímu úřadu určení
v nezměněném stavu, s neporušenou celní závěrou a s připojenými doklady a proto Celní úřad
Mělník vyměřil stěžovateli ve smyslu ustanovení §140 odst. 2 celního zákona celní dluh,
který vznikl v souladu s ustanovením §241 odst. 1 písm. a) celního zákona. Platební výměr
napadl stěžovatel odvoláním, o kterém žalovaný rozhodl dne 29. 10. 2003 rozhodnutím č. j.
2573/03-21 tak, že jej zamítl. Proti rozhodnutí žalovaného brojil stěžovatel žalobou. Městský
soud přezkoumal napadené rozhodnutí v rozsahu stěžovatelových žalobních námitek a dospěl
k závěru, že žaloba není důvodná a proto ji dle ustanovení §78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.
Rozsudek městského soudu napadl stěžovatel včas podanou kasační stížností.
Důvodnost kasační stížnosti Nejvyšší správní soud pak posoudil v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.) a dospěl k závěru, že kasační stížnost
je důvodná.
V kasační stížnosti stěžovatel výslovně uplatňuje kasační důvody dle ustanovení §103
odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
Podle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) je stížnostním důvodem nezákonnost
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
Dle ustanovení §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. lze kasační stížnost podat z důvodu
tvrzené vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném
rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím
zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým
způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který
ve věci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu měl zrušit.
Podle ust. §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. lze kasační stížnost podat z důvodu tvrzené
nepřezkoumatelnosti spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí,
popřípadě jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné
rozhodnutí o věci samé.
Podstata sporu v dané věci spočívá v posouzení otázky, zda došlo v případě porušení
povinnosti stěžovatele jakožto hlavního povinného vyplývající z režimu tranzitu zakotvené
v ustanovení §140 odst. 2 celního zákona, ke vzniku celního dluhu dle ustanovení §241
odst. 1 písm. a) téhož zákona.
V projednávané věci není sporu o tom, zda stěžovatel povinnost stanovenou v §140
odst. 2 celního zákona porušil. Stěžovatel samotné porušení výše uvedené povinnosti
nezpochybňuje. V souvislosti s aplikací ustanovení §241 odst. 1 písm. a) celního zákona
při vzniku celního dluhu se však dožaduje použití ustanovení souvisejícího, a to §241a
písm. b) celního zákona, neboť má za to, že svou povinnost neporušil úmyslně, nýbrž
se jednalo o jednání nedbalostní, o čemž svědčí i výsledek řízení o celním deliktu. Dle názoru
stěžovatele byla aplikace ustanovení §241a celního zákona zcela na místě a platební výměr
č. 101/2002 neměl být vůbec stěžovateli vystaven, neboť jeho počínání je jednáním
z nedbalosti.
Při posuzování kasační stížnosti je nutno vycházet z právní úpravy celního zákona
platné a účinné v době vzniku celního dluhu. Pro projednávanou věc je totiž určující vznik
hmotněprávní povinnosti stěžovatele zaplatit celní dluh a nikoli okamžik jeho vyměření.
Dle ustanovení §140 odst. 2 celního zákona ve znění platném do 30. 6. 2002, je hlavní
povinný celnímu úřadu odpovědný za splnění povinností vyplývajících z režimu tranzitu;
zejména je povinen zajistit, aby zboží bylo za podmínek stanovených celním úřadem odeslání
dopraveno ve stanovené lhůtě celnímu úřadu určení v nezměněném stavu, s neporušenou celní
závěrou a s připojenými doklady.
Dle ustanovení §241 odst.1 písm. a) celního zákona, který upravuje vznik celního
dluhu, v jiných případech, než jsou uvedeny v §240, nemají-li nedostatky zásadní vliv
na správné provádění příslušného režimu, celní dluh při dovozu zboží podléhajícího clu
vzniká nesplněním některé povinnosti vyplývající z dočasného uskladnění zboží, které
podléhá dovoznímu clu, nebo z režimu, do něhož bylo toto zboží propuštěno. Dle odstavce
druhého, celní dluh vzniká buď v okamžiku, kdy povinnost, jejímž nesplněním celní dluh
vzniká, přestává být plněna nebo v okamžiku, kdy je zboží propuštěno do příslušného režimu,
zjistí-li se dodatečně, že podmínky stanovené pro propuštění do tohoto režimu nebo pro úplné
nebo částečné osvobození od dovozního cla v důsledku konečného použití zboží nebyly
ve skutečnosti splněny.
V daném případě vznikl celní dluh okamžikem nesplnění povinnosti stěžovatele
zakotvené v ustanovení §140 odst. 2 celního zákona. Den vzniku celního dluhu je nutno určit
ve smyslu ustanovení §241 odst. 2 celního zákona. Stěžovatel byl povinen v režimu tranzit
zajistit, aby deklarované zboží bylo celnímu úřadu určení předloženo ve lhůtě
do 12. 10. 2000. Svou povinnost v uložené lhůtě stěžovatel nesplnil a tak je nutno poslední
den lhůty ke splnění výše uvedené povinnosti považovat za den vzniku celního dluhu
a předmětnou kauzu bylo tak nutno posuzovat dle celního zákona ve znění platném ke dni
jeho vzniku, tzn. ve znění do 30. 6. 2002.
Podle ustanovení §241a písm. b) celního zákona ve znění účinném od 1. 7. 2002
za nedostatky, které mají zásadní vliv na dočasné uskladnění nebo příslušný celní režim podle
§241, se nepovažuje nedbalost příslušné osoby.
Ustanovení §241a písm. b) nebylo v rozhodné době do celního zákona vtěleno.
Do celního zákona bylo zapracováno na základě novely celního zákona (zákon č. 1/2002 Sb.)
a nabylo účinnosti až dne 1. 7. 2002. S ohledem na výše uvedené tak v rozhodné době nebylo
možné výše uvedené ustanovení aplikovat. Celní zákon v době vzniku předmětného celního
dluhu neupravoval podmínky, za kterých celní dluh dle ustanovení §241 odst. 1 písm. a)
celního zákona nevzniká a celní dluh tak vznikl naplněním dikce ustanovení §241,
tzn. samotným porušením povinnosti bez ohledu na to, jakým způsobem byla tato povinnost
porušena. Liberační důvody ve vztahu k odpovědnosti za porušení povinností hlavního
povinného (ustanovení §140 odst. 2 celního zákona) v celním zákoně absentovaly.
Nezákonnost ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. stěžovatel spatřuje
v nesprávném posouzení žalobní námitky, kterou se stěžovatel dovolával porušení ustanovení
§32 daňového řádu. Stejně jako v žalobě, stěžovatel v kasační stížnosti namítá, že žalovaný
porušil ustanovení §32 odst. 2 písm. d) daňového řádu, neboť ve výroku rozhodnutí není
použit odpovídající právní předpis, resp. jeho konkrétní ustanovení, podle kterého bylo
ve věci rozhodováno.
Městský soud shledal žalobní námitku stěžovatele lichou. S odkazem na ustanovení
§320 odst. 1 celního zákona platí podle názoru městského soudu pro řízení před celními
úřady samostatné procesní předpisy, avšak pokud jde o rozhodnutí v celním řízení, jsou
náležitosti tohoto rozhodnutí stanoveny v ustanovení §104 celního zákona. Stěžovatel
nezpochybňuje, že náležitosti celního rozhodnutí jsou upraveny v ustanovení §104 celního
zákona, ale tyto jsou pro daný případ neaplikovatelné. Ustanovení §104 celního zákona nelze
v případě vydaného platebního výměru aplikovat, neboť napadeným, platebním výměrem
nebylo zboží do žádného z celních režimů propuštěno, nýbrž byl řešen vzniklý celní dluh. Dle
stěžovatele měl být platební výměr orgány celní správy vydáván za použití ustanovení §320
celního zákona s odvoláním na použití daňového řádu konkrétně na ustanovení §32. Celé
další řízení se pak tímto citovaným zákonem řídí, neboť celní zákon konkrétní úpravu této
problematiky nezná. Aplikace ustanovení §104 celního zákona městským soudem je tedy
zjevně nesprávná.
Nejvyšší správní soud s názorem stěžovatele o nutnosti aplikovat na vydaný platební
výměr č. 101/2002 ustanovení §32odst. 2 daňového řádu plně souhlasí.
Dle ustanovení §320 odst. 1 celního zákona ve znění platném do 30. 6. 2002,
nestanoví-li tento nebo zvláštní zákon jinak, platí pro řízení před celními orgány a) ve věcech
celních přestupků obecné předpisy o přestupcích, b) při rozhodování o propuštění zboží
do navrženého režimu nebo o ukončení režimu, do kterého bylo zboží propuštěno
a o vyměřování a vybírání cla, daní a poplatků, vybírání pokut a skladného a vymáhání
nedoplatků obecné předpisy o správě daní a poplatků, s výjimkou ustanovení §4, §5 odst. 3,
§6, 11, 20, 33 a 34, 36 až 41, 44 a 45, §46 odst. 1, 2, 3, 4, 5, 6 a 9, §47, 51, 55a, §57 odst. 1,
2 a 5, §59 odst. 3, 4, 5 a 6, §62, §63 odst. 3, §64 a 65, 67 až 72, 76 a části osmé,
c) v ostatních věcech obecné předpisy o správním řízení.
Dle ustanovení §99 celního zákona je účelem celního řízení, které se provádí v rámci
celního dohledu, rozhodnout o propuštění zboží do navrženého režimu nebo o ukončení
režimu, do kterého bylo zboží propuštěno.
Dle ustanovení §104 odst. 1 celního zákona základními náležitostmi rozhodnutí
v celním řízení jsou
a) označení celního úřadu, který rozhodnutí vydal,
b) evidenční číslo rozhodnutí, datum přijetí celního prohlášení, datum vydání rozhodnutí,
c) přesné označení deklaranta,
d) název zboží,
e) podpoložka celního sazebníku a celní sazba zboží,
f) částka cla, daně a poplatku a číslo účtu příslušné banky, na nějž má být tato částka
zaplacena,
g) vlastnoruční podpis pověřeného zaměstnance celního úřadu s uvedením jména, příjmení
a funkce a otisk služebního razítka; v případech, kdy je rozhodnutí vydáno elektronicky, jsou
vlastnoruční podpis a otisk služebního razítka nahrazeny kódem.
Celní zákon stanoví v §104 náležitosti rozhodnutí v celním řízení, tzn. v řízení
o propuštění zboží do navrženého celního režimu nebo o ukončení celního režimu (§99
a §100 celního zákona). Na základě provedeného celního řízení vydá celní úřad rozhodnutí,
ve kterém stanoví, zda zboží do navrženého režimu propustí či nikoli. Propuštění do celního
režimu (ukončení) navrhuje deklarant podáním celního prohlášení (§105 celního zákona)
ve formě stanovené celními předpisy(§105, §106 celního zákona, a to zpravidla
na předepsaném tiskopise JCD - později JSD. Předepsaný tiskopis JCD/JSD plní následně
po doplnění a potvrzení celním úřadem funkci rozhodnutí o propuštění zboží do navrženého
režimu). Nejvyšší správní soud tak dospívá k závěru, že ustanovení §104 upravuje náležitosti
pouze u rozhodnutí o propuštění zboží do navrženého celního režimu na návrh deklaranta.
Současně konstatuje, že součástí rozhodnutí o propuštění do navrženého režimu může být také
stanovení výše cla a daně - např. při propuštění do režimu volný oběh.
V případě, že se podle celního zákona rozhoduje o jiných věcech (než o propuštění
nebo ukončení navrženého celního režimu), např. o vyměření a zaplacení cla a daně
v případech nezákonného dovozu nebo u zboží uniklého celnímu dohledu, musí rozhodnutí
obsahovat náležitosti uvedené v §32 daňového řádu, na jehož užití odkazuje §320 celního
zákona.
V daném případě celní úřad napadeným platebním výměrem vyměřil stěžovateli celní
dluh vzniklý z důvodu porušení povinností stěžovatele v režimu tranzit a jeho rozhodnutí
musí obsahovat náležitosti ustanovení §32 odst. 2 daňového řádu.
Městský soud tedy pochybil, pokud posuzoval náležitosti platebního výměru
č. 101/2002 dle ustanovení §104 odst. 1 celního zákona. Dále se Nejvyšší správní soud
zabýval tím, zda toto pochybení mohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí soudu a dospěl
vzhledem k níže uvedeným skutečnostem k závěru, že nesprávná aplikace ustanovení §104
odst. 1 celního zákona v daném případě zákonnost napadeného rozsudku způsobit nemohla.
Právní úprava obsahových náležitostí rozhodnutí v celním řízení (§104 odst. 1 celního
zákona) a rozhodnutí v daňovém řízení (§32 odst. 2 daňového řádu) je obdobná, přičemž
daňový řád nad rámec zákonných požadavků celního zákona stanoví, že ve výroku daňového
rozhodnutí musí být uveden odkaz na právní předpisy, podle nichž bylo rozhodováno.
Dle ustanovení §32 odst. 2 daňového řádu základní náležitosti rozhodnutí jsou
a) označení oprávněného správce daně, který rozhodnutí vydal,
b) číslo jednací, případně i číslo platebního výměru, datum podpisu rozhodnutí, které je dnem
vydání rozhodnutí,
c) přesné označení příjemce rozhodnutí,
d) výrok s uvedením právních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno, a jde-li o peněžité
plnění, také částku a číslo účtu příslušné banky, na nějž má být částka zaplacena,
e) lhůta plnění,
f) poučení o místu, době a formě podání opravného prostředku s upozorněním na případně
vyloučení odkladného účinku,
g) vlastnoruční podpis pověřeného pracovníka správce daně s uvedením jména, příjmení
a funkce a otisk úředního razítka se státním znakem; tuto náležitost lze nahradit zaručeným
elektronickým podpisem pracovníka a jeho kvalifikovaným certifikátem.
Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 28. 7. 2005, č. j. 8 Afs 18/2005 - 78
(publikován pod č. 699/2005 Sb. NSS) vyslovil, že smyslem právní úpravy náležitostí
rozhodnutí je poskytnout daňovému subjektu spolehlivý a srozumitelný podklad
pro zhodnocení správnosti vydaného rozhodnutí a umožnit mu zodpovědně se rozhodnout
pro to, zda bude proti výměru brojit odvoláním. Má-li vydané rozhodnutí všechny zákonné
náležitosti, pak jejich samotné grafické učlenění na hmotném substrátu naprosto nelze zúžit
na esenciální náležitost rozhodnutí, a jen z ní také dovozovat platnost či neplatnost
rozhodnutí. Stejně tak nelze dovozovat neplatnost rozhodnutí z toho, že správce daně uvedl
pouze název a číslo právního předpisu, podle něhož bylo rozhodnuto. Nedostatek údaje
o paragrafu, odstavci či písmenu neplatnost nepůsobí.
Jak je patrno z textu kasační námitky, stěžovatel považuje za výrok pouze jeho níže
uvedenou část: „Ve smyslu §140 odst. 2 celního zákona Celní úřad Mělník vyměřuje
společnosti Č. p., a. s., se sídlem v P. 7, J. 6, jako dlužníkovi dle §241 odst. 3 celního zákona,
pohledávku celního dluhu v celkové výši 69 589 Kč z toho výše cla 14 062 Kč, výše DPH
55 527 Kč, která vznikla v souladu s ustanovením §241 odst. 1 písm. a).“.
Jak již tento soud judikoval v rozsudku č. j. 1 Afs 81/2004 ze dne 22. 11. 2004, který
se zabýval náležitostmi platebního výměru, „text, který se nachází za označením rozhodnutí,
je součástí jeho výroku ve smyslu §32 odst. 2 písm. d) zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků“.
Ve smyslu tohoto judikátu lze za výrok rozhodnutí u platebního výměru č. j. 101/2002
považovat celý text uvedený na straně první nacházející se před jeho odůvodněním.
Odkaz na právní předpisy, podle kterých bylo rozhodováno ve smyslu ustanovení §32
odst. 2 písm. d) daňového řádu, ve výše uvedeném platebním výměru nechybí. Jak je patrno
z textu výroku tohoto rozhodnutí, celní úřad vydal platební výměr s odkazem na ustanovení
§140 odst. 2, §241 odst. 1 písm. a) a §3 odst. 2 celního zákona a dále s odkazem
na ustanovení §1 odst. 2 a §32 odst. 1, 8 daňového řádu a ustanovení §43 zákona
č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty. Daňový řád nepředepisuje pořadí, v jakém mají být
použité právní předpisy uvedeny. Postupu Celního úřadu Mělník při vyměřování celního
dluhu, kdy nejprve ve výroku platebního výměru uvedl příslušná ustanovení celního zákona,
v daném případě ustanovení §140 odst. 2, jehož obsahem jsou povinnosti stěžovatele
v režimu tranzit, následně ustanovení §241 odst. 3 upravující vznik celního dluhu a pak
odkázal na daňový řád (§1 odst. 2 a §32 odst. 1, 8) jako na procesní předpis, nelze z hlediska
zákonnosti ani srozumitelnosti ničeho vytknout a napadané rozhodnutí taktéž požadavku §32
odst. 2 písm. d) daňového řádu bezezbytku odpovídá. Nelze proto souhlasit s tvrzením
stěžovatele, že Celní úřad Mělník uložil stěžovateli povinnost uhradit celní dluh toliko
dle ustanovení §140 odst. 2 celního zákona.
V této souvislosti zmiňuje Nejvyšší správní soud rozsudek ze dne 12. 4. 2006, č. j.
2 Afs 136/2005 - 66, kde mimo jiné konstatoval: „Je protismyslné, aby ve výroku rozhodnutí
byla citována všechna ustanovení všech zákonů, která byla v dané věci aplikována, neboť
to by odporovalo smyslu a účelu ustanovení §32 odst. 2 písm. d) daň. ř., které správnímu
orgánu povinnost uvést ve výroku rozhodnutí právní předpisy, podle nichž bylo rozhodováno,
ukládá: Každé rozhodnutí vrchnostenského orgánu, kterým nepochybně je i rozhodnutí
finančního orgánu, musí být jasné, srozumitelné a přezkoumatelné a účastníkům právních
vztahů, které toto rozhodnutí upravuje, musí být zřejmé, z jakých důvodů bylo dané
rozhodnutí vydáno. Jedině tak jsou totiž respektovány ústavně zaručené principy limitace
státní moci zákonem a minimalizace zásahů státní moci do privátní sféry fyzických
a právnických osob. Zákony upravující jednotlivé typy daní či clo, mimo jiné i zákon
č. 13/1993 Sb., Celní zákon, ve znění účinném do 30. 4. 2004 (dále jen „Celní zákon“), který
byl v případě stěžovatele aplikován, jakož i předpisy daňového práva procesního (daň. ř.) jsou
vesměs konstruovány tak, že v rozhodnutí v konkrétním případě se zpravidla aplikuje
současně celá řada různých jejich ustanovení a ne vždy lze jednoznačně určit, které konkrétní
ustanovení daného zákona je při aplikaci klíčové a nejdůležitější a tvoří tak jakýsi centrální
bod, na němž je rozhodnutí postaveno. Aplikuje-li se zákon tohoto druhu, pak, pokud by bylo
třeba všechna takto aplikovaná konkrétní ustanovení v platebních výměrech uvádět, by bylo
nutno pro zachování srozumitelnosti rozhodnutí některá někdy pro rozhodnutí i velmi
podstatná ustanovení při citaci vypustit; v opačném případě, při uvádění všech ustanovení,
která byla při vydání rozhodnutí aplikována, by taková citace ztrácela svůj věcný význam,
kterým je zajištění přezkoumatelnosti a srozumitelnosti rozhodnutí, neboť by byla citována
podstatná část ustanovení daného zákona.“.
V daném případě lze tedy konstatovat, že platební výměr č. 101/2002 obsahové
náležitosti ustanovení §32 odst. 2 daňového řádu stejně jako kritéria citovaná výše uvedeným
judikátem splňuje. Tvrzení stěžovatele, že celní orgán nepoužil ve výroku rozhodnutí
odpovídající právní předpis, nemá oporu ve spise. Odkaz na daňový řád v platebním výměru
neabsentuje.
Pod kasační důvod dle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. lze dle obsahu podřadit
taktéž námitky stěžovatele směřující proti závěrům soudu ohledně ukončení režimu tranzitu.
Stěžovatel v kasační stížnosti namítá, že se městský soud s žalobním tvrzením stěžovatele
ohledně ukončení režimu tranzitu nevypořádal a dovozuje tak porušení ustanovení §75
odst. 2 s. ř. s. Jak však vyplývá z níže uvedeného, stěžovatel nesouhlasí a kritizuje příslušné
závěry městského soudu a je tedy zřejmé, že tyto v odůvodnění rozsudku neabsentují
a že se jimi městský soud zabýval.
Stěžovatel se nemůže ztotožnit s názorem městského soudu, který v závěru
odůvodnění rozsudku konstatoval, že „skutečnost, že hlavnímu povinnému, v tomto případě
stěžovateli, byly vráceny originální útržky tranzitních celních prohlášení, které však obsahují
pouze číselnou identifikaci, tedy ev. číslo vydaného tranzitního celního prohlášení a datum
a razítko celního úřadu určení, není důkazem, že celnímu úřadu určení bylo dodáno zboží
propuštěné do režimu tranzit.“.
Dále stěžovatel napadá závěr městského soudu, dle kterého „propouštění zboží
do režimu volného oběhu je již jiné řízení, zpravidla s jinými osobami a je zcela závislé
na vůli toho, kdo je oprávněn předložit celní prohlášení spolu s doklady. Je-li celnímu úřadu
možno předložit i zboží, celní úřad celní prohlášení přijme a rozhodne o propuštění zboží.
V těchto konkrétních případech byly podmínky předpokládané zákonem splněny a zboží bylo
do navrženého režimu propuštěno, bylo vyměřeno clo a daň z přidané hodnoty a toto bylo
deklarantem uhrazeno. Nejedná se tedy o dvakrát vyměřený celní dluh, ale o celní dluh
vyměřený za zboží, které bylo v souladu s celními předpisy propuštěno do režimu volného
oběhu.
Stěžovatel má za to, že režim tranzitu byl řádně ukončen Celním úřadem Praha IV.
S odvoláním na text rozhodnutí Celního úřadu Praha Stěžovatel vlastní originální útržky
vystavených pravých TCP. Z výše uvedeného dle stěžovatele vyplývá, že Celní úřad Praha
porušil ustanovení §31 odst. 2 a §2 odst. 3 daňového řádu, kdy se v odůvodnění svého
rozhodnutí opíral pouze o skutečnost týkající se samotného propuštění zboží stěžovatelem
do režimu tranzitu, nikoli jeho ukončením a tedy skutečnosti rozhodné pro správné stanovení
daňové povinnosti nezjistil co nejúplněji a důkazy, které měl v tomto případě k dispozici
hodnotil pouze jednotlivě, nikoli v celku a v jejich vzájemných souvislostech.
Stěžovatel v kasační stížnosti zdůrazňuje, že do režimu volného oběhu bylo
propouštěno neexistující zboží s nulovou sazbou cla a vyměřenou daní z přidané hodnoty,
kterou si deklarant nárokoval zpět po zaplacení celnímu úřadu u úřadu finančního. Pak není
možné v žádném případě konstatovat, že se nejedná o dvakrát vyměřený celní dluh. Soulad
s celními předpisy nemohl v tomto případě u propouštění zboží do volného oběhu nikdy
nastat a proto je nutno opět konstatovat již jednou uvedené, že celní orgány ponechávají
v platnosti rozhodnutí v celním řízení, kterým bylo propuštěno neexistující zboží. Je zcela
zřejmé, že ihned poté, kdy orgány celní správy tuto skutečnost zjistily měly přistoupit
k vyslovení jeho neplatnosti „ex offo“ u Rozhodnutí v celním řízení a uhrazený celní dluh
z tohoto rozhodnutí převést prostřednictvím výkonu rozhodnutí na celní dluh vzniklý
u skutečně dopravovaného zboží a dlužníku pak vyměřovat pouze vzniklý rozdíl.
Výše uvedené námitky stěžovatele nejsou nedůvodné.
V daném případě byl platebním výměrem č. 101/2002 vyměřen celní dluh vzniklý
ve smyslu ustanovení §241 odst. 1 písm. a) celního zákona. Stěžovatel nesplnil základní
povinnost stanovenou v režimu tranzit, a to předložit ve stanovené lhůtě zboží propuštěné
do režimu tranzit celnímu úřadu určení. Stěžovateli platebním výměrem vyměřil celní úřad
clo a DPH za zboží deklarované a propuštěné do režimu tranzit –tzn. za 387 kartonů bund
z chemických vláken. Stejný druh zboží je též uveden na faktuře č. EX-53-2. Do režimu
volného oběhu, se kterým stěžovatel navrhuje uhrazený celní dluh kompenzovat, bylo osobě
stěžovateli neznámé propuštěno na základě zfalšovaných dokladů zboží odlišné,
a to hliníkové konstrukční prvky, z něhož byl vyměřen celní dluh, který byl taktéž totožnou
osobou uhrazen. Z textu odvolání stěžovatele proti platebnímu výměru č. j. 101/2002
je patrné, že stěžovatel ke splnění své povinnosti předložit zboží celnímu úřadu určení nikoho
nezplnomocnil, když sám tvrdil, že návrh na propuštění zboží do režimu volného oběhu bylo
učiněno jemu neznámou osobou. Za této situace pak stěžovatel nemohl rozumně
předpokládat, že režim tranzitu je v souladu se zákonem ukončen. Ze stejného důvodu nelze
taktéž jednání neznámé osoby stěžovateli přičítat, a není možné tak v daném případě hovořit
o nedbalostním či úmyslném jednání stěžovatele.
Shodně s názorem městského soudu Nejvyšší správní soud konstatuje, že řízení
zahájené návrhem stěžovatele na propuštění zboží do režimu tranzitu a řízení o propuštění
odlišného zboží do volného oběhu zahájené na návrh stěžovateli cizí osoby jsou dvě rozdílná
řízení, z nichž pouze v jednom případě je stěžovatel jeho účastníkem a proto je třeba tyto
posuzovat samostatně. V daném případě je předmětem přezkumu celní dluh vzniklý v režimu
tranzit, ve kterém je stěžovatel osobou odpovědnou za splnění povinností z tohoto režimu.
Pokud stěžovatel namítá, že do režimu volného oběhu bylo propuštěno neexistující zboží,
je tato námitka v projednávané věci zcela irelevantní. Nejedná se taktéž o dvakrát vyměřený
celní dluh, když zboží propuštěné do režimu tranzit a zboží propuštěné do volného oběhu není
identické. Stejně tak námitku neplatnosti rozhodnutí o propuštění zboží do volného oběhu
je možné vznést pouze dlužníkem v příslušném řízení, případně v opravných prostředcích
směřujících proti rozhodnutím o vyměření celního dluhu ze zboží propuštěného do volného
oběhu.
Stěžovateli nelze dát za pravdu ani v případě, kdy brojí proti závěru městského soudu,
dle kterého, „nekontroloval-li celní úřad fyzicky zboží s ohledem na skutečnost, že Celní úřad
Mělník postupoval v souladu s povoleným zjednodušeným postupem, nelze z toho vyvozovat,
že by se tento úřad dopustil nedbalosti či přímo zapříčinil protizákonné jednání, popř. vznik
celního dluhu“. Dle stěžovatele se sám celní orgán dopouštěl porušování interních předpisů,
když nekontroloval fyzicky zboží a svým nedbalostním jednáním se podílel na vzniku celního
dluhu.Se závěry městského soudu nelze než souhlasit. V daném případě vznikl celní dluh
nesplněním povinnosti stěžovatele vyplývající z režimu tranzit, nikoli jednáním celního
úřadu, který postupoval v souladu s povoleným zjednodušeným postupem při propuštění
zboží do režimu tranzit, když fyzicky nekontroloval zboží. Provádění kontroly zboží
je oprávněním celního úřadu, nikoli jeho povinností. Naopak povinnost zajistit totožnost zboží
je povinností stěžovatele a je předpokladem pro povolení zjednodušeného režimu.
S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud uzavírá, že napadený rozsudek
městského soudu nezákonností spočívající v nesprávném právním posouzení výše uvedených
právních otázek ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. netrpí.
Námitky stěžovatele vytýkající městskému soudu porušení ustanovení §75 odst. 2
s. ř. s., když tento dle stěžovatele rozhodnutí žalovaného nepřezkoumal v mezích všech
žalobních bodů, lze dle obsahu podřadit pod kasační důvod ve smyslu ustanovení §103
odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Dle ustanovení §75 odst. 2 s. ř. s. soud přezkoumá v mezích žalobních bodů napadené
výroky rozhodnutí. Byl-li závazným podkladem přezkoumávaného rozhodnutí jiný úkon
správního orgánu, přezkoumá soud k žalobní námitce také jeho zákonnost, není-li jím sám
vázán a neumožňuje-li tento zákon žalobci napadnout takový úkon samostatnou žalobou
ve správním soudnictví.
Dle Nálezu Ústavního soudu ze dne 7. 7. 2003 sp. zn. IV. ÚS 40/03 „postup správního
soudu, který nepřezkoumá rozhodnutí správního orgánu v celém rozsahu uplatněných
žalobních námitek, odporuje zásadám spravedlivého procesu.“ Obdobně judikoval Ústavní
soud ve svém nálezu ze dne 24. 2. 2004, sp. zn. II. ÚS 242/02, když dovodil, že ze zásad
spravedlivého procesu mimo jiné vyplývá povinnost obecných soudu svá rozhodnutí
odůvodnit, reagovat na uplatněné námitky a vysvětlit jejich případné odmítnutí.
Těmito zásadami se městský soud v projednávané věci neřídil.
Nejvyšší správní soud shledává oprávněnou námitku stěžovatele, dle které se městský
soud v napadeném rozsudku vůbec nezabýval tvrzením stěžovatele ohledně možnosti aplikace
ustanovení §241a písm. b) celního zákona. I přesto, že předmětné ustanovení, jak již tento
soud shora uvedl, nebylo možno v rozhodné době aplikovat, byl povinen městský soud
se námitkou zabývat a řádně odůvodnit její případné odmítnutí. To se však v daném případě
nestalo.
Obdobně v rozsudku absentuje ta část odůvodnění, ve které by se městský soud
vypořádal s námitkou stěžovatele ohledně porušení ustanovení §50 odst. 7 daňového řádu.
Předmětnou námitku vznesl stěžovatel v žalobě zcela konkrétně, když žalovanému vytýkal,
že se v odůvodnění rozhodnutí o odvolání nevypořádal s aplikací ustanovení §241a písm. b)
celního zákona.
Městský soud, jak je patrno z odůvodnění napadeného rozsudku, k výše uvedené
námitce stěžovatele pouze uvedl, že tuto shledal nepatřičnou a nepodstatnou a dále se již
posouzením, zda v rozhodnutí o odvolání absentuje vyjádření žalovaného k aplikaci
ustanovení §241a písm. b) celního zákona, nezabýval. Městský soud pochybil, pokud
napadené rozhodnutí žalovaného nepřezkoumal v rozsahu předmětné žalobní námitky
stěžovatele. Závěr soudu, který námitku označil za nepatřičnou a nepodstatnou, aniž by uvedl
důvody, které jej k tomuto závěru vedly, nemůže obstát.
Bez námitky stěžovatele Nejvyšší správní soud shledal, že městský soud ve svém
rozsudku taktéž opomenul přezkoumat námitku stěžovatele vytýkající CÚ Mělník použití
pojmu „pohledávka celního dluhu“ v platebním výměru, když celní zákon tento pojem nezná.
Nejvyšší správní soud je taktéž nucen přisvědčit kasační námitce stěžovatele brojící
proti závěru městskému soudu, který se odmítl zabývat žalobní námitkou stěžovatele
spočívající v porušení §104 odst. 1 písm. d), e) a f) celního zákona s odůvodněním, „že této
žalobní námitce by zřejmě bylo možno přisvědčit, kdyby tuto námitku žalobce uplatnil již
ve svém odvolání ze dne 11. 12. 2002 proti rozhodnutí CÚ Mělník, nicméně tak neučinil,
a proto soud se jí nemohl zabývat.“.
Podmiňuje-li městský soud přípustnost žalobní námitky jejím předchozím uplatněním
v odvolání proti rozhodnutí vydaném celním úřadem v I. stupni, nenalézá jeho závěr oporu
v zákoně. S takto formulovaným názorem městského soud nelze souhlasit. Ze stejného
důvodu městský soud odmítl námitku stěžovatele týkající se porušení ustanovení §320 odst. 2
celního zákona.
Nejvyšší správní soud tak dochází k závěru, že vytýkané vady způsobují
nepřezkoumatelnost rozhodnutí městského soudu spočívající v nedostatku důvodů rozhodnutí
ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., a proto postupem dle §110 odst. 1 s. ř. s.
napadený rozsudek Městského soudu v Praze zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu
řízení. V novém rozhodnutí je soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním
soudem v tomto rozsudku.
V novém rozhodnutí rozhodne Městský soud v Praze i o náhradě nákladů řízení
o kasační stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 20. prosince 2006
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu