ECLI:CZ:NSS:2006:8.AFS.66.2006
sp. zn. 8 Afs 66/2006-43
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců JUDr. Petra Příhody a Mgr. Jana Passera, v právní věci žalobce JUDr. J. Z.,
správce konkursní podstaty úpadce Z., a. s., proti žalovanému Finančnímu ředitelství v
Brně, Brno, nám. Svobody 4, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne
9. 4. 2004, čj. 5865/03/FŘ/120, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského
soudu v Brně ze dne 30. 12. 2005, čj. 30 Ca 148/2004-27,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení.
III. Žalobci se právo na náhradu nákladů řízení nepřiznává.
Odůvodnění:
Žalovaný zamítl rozhodnutím ze dne 9. 4. 2004, čj. 5865/03/FŘ/120, odvolání
žalobce proti rozhodnutí o přeplatku ze dne 3. 9. 2003, čj. 82104/03/403913/2629,
vydanému Finančním úřadem, kterým byla zamítnuta žádost žalobce o vrácení přeplatku
na dani z příjmů právnických osob ve výši 914 402 Kč.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou s tím, že mu vznikl nárok na vrácení
přeplatku na dani, který správce daně, resp. žalovaný odmítl vrátit s odůvodněním, že
žalobce měl nedoplatek na jiné dani [§64 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a
poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“, „d. ř.“)]. Takový postup je
nepřípustným započtením na majetek patřící do konkursní podstaty [§14 odst. 1 písm. i)
zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„zákon o konkursu a vyrovnání“)]. To se vztahuje i na daňové pohledávky. Nárok na
vrácení přeplatku na dani je pohledávkou úpadce za státem a je součástí konkursní
podstaty. Tento závěr není nijak ovlivněn tím, že dlužník úpadce má sám za úpadcem
pohledávky, které přihlásil nebo měl přihlásit do konkursu. Postup žalovaného je pak
výsledkem nesprávného zhodnocení vztahu zákona o konkursu a vyrovnání a daňového
řádu.
Krajský soud rozsudkem ze dne 30. 12. 2005, čj. 30 Ca 148/2004–27, zrušil
rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V důvodech uvedl, že účinek
ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání je třeba vztáhnout i na
daňové pohledávky, neboť se jedná o zvláštní ustanovení ve vztahu k §64 d. ř. Započtení
přeplatku na dani na nedoplatek na jiné dani úpadce je započtením na majetek patřící do
konkursní podstaty; je tedy nepřípustné. Krajský soud ve svých závěrech poukázal na
vývoj judikatury, a to od stanoviska Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 4. 2004, čj.
Sst 2/2003–225, přes odlišný názor Ústavního soudu (např. nález ze dne 28. 7. 2005, sp.
zn. III. ÚS 648/04), k akceptaci názoru Ústavního soudu Nejvyšším správním soudem
(rozsudek ze dne 14. 9. 2005, čj. 2 Afs 180/2004-44).
Žalovaný (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností, opírající se
o důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Stěžovatel si je vědom nálezu Ústavního soudu ze dne 28. 7. 2005, sp. zn.
III. ÚS 648/04, judikaturu Ústavního soudu však nelze vnímat jako naroveň postavenou
zákonům, ale pouze jako poskytující závazná interpretační vodítka, při rozhodování o
skutkově a právně obdobných věcech, od nichž je ve výjimečných a racionálně
odůvodněných případech možný odklon. Stěžovatel je toho názoru, že odklon je v
posuzované věci namístě, neboť se Ústavní soud nevypořádal se všemi argumenty
obsaženými ve stanovisku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 4. 2004, čj.
Sst 2/2003-225. Ústavní soud nevycházel z pozitivně právní úpravy daňového řízení, z
účelu a cíle tohoto řízení, ani z pojmového a obsahového vymezení jednotlivých daňově
právních institutů kogentně upravených v daňových zákonech, jako je daňový přeplatek
podle §64 odst. 1 d. ř., tzv. přeplatek nevratitelný, evidenční, dále daňový přeplatek podle
§64 odst. 4 d. ř., tzv. přeplatek vratitelný, a dále nadměrný odpočet na dani z přidané
hodnoty podle §2 odst. 2 písm. j) zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve
znění platném pro projednávanou věc. Ústavní soud se nezabýval ani okamžikem vzniku
zákonného veřejnoprávního nároku daňového subjektu na vrácení vratitelného přeplatku
podle §64 odst. 4 d. ř., v případě vyměření nadměrného odpočtu na dani z přidané
hodnoty podle §37a zákona o dani z přidané hodnoty ve spojení s §64 odst. 4 d. ř., ve
vztahu k možné vzájemnosti započítávaných veřejnoprávních pohledávek, kdy rozlišení
právních institutů daňového práva i jejich obsahová náplň vyplývá explicitně z právní
úpravy; designát citovaných zákonných ustanovení z hlediska vymezení právních institutů
je zcela jednoznačný a nepřipouští jiný rozsah svého výkladu. Nerozlišování mezi
právními instituty veřejnoprávního daňového řízení, jejich ztotožnění v jeden obsahově
neurčitý a v daňových zákonech ani v zákoně o konkursu a vyrovnání neupravený institut
pohledávky daňového subjektu (úpadce) za správcem daně (státem) z probíhajícího
veřejnoprávního řízení nemůže být věcí právního názoru nebo právního výkladu, ale musí
být výslovně upraven v zákoně.
Kdyby stěžovatel vyšel z názoru Ústavního soudu a nerozlišil mezi jednotlivými
právními instituty daňového práva a jejich obsahovou náplní vzhledem k specifikům
daňového řízení, daným charakterem upravovaných finančně právních vztahů jako vztahů
mocensko majetkových, vyjádřených v peněžní formě, vedlo by to ze strany správce daně
k neodůvodněnému porušování daňových předpisů, a to zejména ustanovení §64
daňového řádu a §105 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, který
výslovným a jednoznačným způsobem upravuje postup správce daně při vracení
vratitelného přeplatku na dani z přidané hodnoty vzniklého v důsledku vyměření
nadměrného odpočtu na této dani při souběhu konkursního a daňového řízení.
Dále stěžovatel uvedl, že Ústavní soud vytvořil situaci, kdy pouhým vyměřením
nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty za příslušné zdaňovací období po
prohlášení konkursu na majetek úpadce (plátce daně) vzniká tomuto úpadci veřejnoprávní
nárok na vrácení daňového přeplatku a to vždy bez ohledu na možný vznik vratitelného,
ale i nevratitelného přeplatku. Daň z přidané hodnoty, která je základem nepřímého
zdanění nejen v České republice, ale i základem celé daňové soustavy, a která je úzce
navázána na daně stejného typu ve státech Evropské unie, je v rámci výkladu Ústavního
soudu chápána pouze jako nárok na odpočet daně bez ohledu na vlastní daňovou
povinnost, bez přihlédnutí ke konstrukci této daně dle právní úpravy (zákon č. 588/1992 Sb., zákon č. 235/2004 Sb., přísl. Směrnice EU k dani z přidané hodnoty), přičemž
legislativně technicky je daň z přidané hodnoty konstruována jako rozdíl daně na vstupu
(nárok na odpočet daně) a výstupu (vlastní daňová povinnost) a tento rozdíl je daňovou
povinností plátce daně z přidané hodnoty v konkrétním zdaňovacím období (§2 odst. 2
zákona č. 588/1992 Sb., a §4 odst. 1 písm. n) zákona č. 235/2004 Sb.).
Ani výklad Ústavního soudu nevede k odstranění neústavnosti zejména §64
daňového řádu a §37a zákona o dani z přidané hodnoty, účinného do 30. 4. 2004 a §105
zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, účinného od 1. 5. 2004 a k
ospravedlnění postupu správce daně při nakládání s daňovým přeplatkem v rámci
daňového řízení při souběhu s konkursním řízením, který by spočíval na faktickém
porušování daňových předpisů. Ústavní soud neodůvodnil ani upřednostnění ústavně
konformního výkladu neústavních daňově právních ustanovení před postupem podle §64
a násl. zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu.
Výklad Ústavního soudu tak v rámci probíhajícího daňového řízení vede - k zákonem
výslovně neupravenému - zvýhodnění jen jedné skupiny daňových subjektů, totiž úpadců.
Konkursní řízení dle stěžovatele neposkytuje zvýšenou ochranu vlastnického práva
konkursním věřitelům, oproti věřitelům stojícím mimo toto řízení. Stěžovatel se proto
domnívá, že při akceptaci právního názoru Ústavního soudu neměla být shora citovaná
zákonná ustanovení aplikována ani v případě věřitelů, kteří nestojí v postavení
konkursních věřitelů.
Žalobce navrhl zamítnout kasační stížnost jako nedůvodnou. Uvedl, že ji považuje za
ryze účelovou a plně se ztotožňuje s rozhodnutím krajského soudu. Vedle judikatury
citované v rozsudku krajského soudu i kasační stížnosti žalobce poukázal i na nález
Ústavního soudu ze dne 18. 1. 2006, sp. zn. III. ÚS 658/04, ve kterém Ústavní soud
jednoznačně konstatoval nepřípustnost započtení nejen soukromoprávních, ale i
veřejnoprávních pohledávek. Pohledávka z titulu daňového přeplatku je součástí
konkursní podstaty a stát má postavení konkursního věřitele jako kterýkoliv jiný subjekt.
Kasační stížnost není důvodná.
O důvodech kasační stížnosti Nejvyšší správní soud uvážil, vázán rozsahem i důvody
kasační stížnosti podle §109 odst. 2, 3 s. ř. s., následovně:
Stěžovatel zjevně vychází z původního právního názoru Nejvyššího správního soudu,
vysloveného plénem Nejvyššího správního soudu dne 29. 4. 2004 pod sp. zn. Sst 2/2003
a zveřejněného pod č. 215/2004 Sb. NSS. Podle tohoto stanoviska daňový přeplatek lze vrátit
daňovému subjektu jen za předpokladu, že se jedná o vratitelný přeplatek, to jest není-li evidován na
žádném z jeho osobních účtů žádným správcem daně nedoplatek na dani, přičemž není rozhodné, zda
nedoplatek vznikl před nebo po prohlášení konkursu. Postup správce daně není nezákonný, postupuje-li
při vracení přeplatku v souladu s podmínkami pro jeho vrácení stanovenými daňovými předpisy.
V mezidobí byla ovšem podstata právního názoru, obsaženého v citovaném
stanovisku zdejšího soudu, zásadním způsobem zpochybněna nálezem Ústavního soudu
ze dne 28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04
1
(a nálezem ze dne 29. 9. 2005, sp. zn.
III. ÚS 38/05
2
, a nepřímo také nálezem sp. zn. I. ÚS 544/02
3
). Ratio decidendi zmíněného
nálezu lze shrnout tak, že „ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání je
zvláštním právním předpisem, zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž
rovněž veřejnoprávních pohledávek. Jako takové má proto v pozici speciální úpravy přednost před úpravou
obecnou, obsaženou v ustanoveních §59 odst. 3 písm. e), §40 odst. 11 a §64 odst. 2 daňového řádu.
Rozhodnutí obecných soudů, jež uvedenou souvztažnost norem jednoduchého práva neakceptují, ocitají se
z tohoto důvodu v rozporu s ustanoveními čl. 4 odst. 4 a čl. 11 odst. 1 Listiny.“ Ústavní soud své
závěry velmi rozhodně zopakoval v nedávném nálezu ze dne 14. 9. 2006, sp. zn.
IV. ÚS 550/05. Jeho judikaturu týkající se popsané problematiky považuje Nejvyšší
správní soud za ustálenou a konsistentní. Ze srovnání shora citovaného nálezu a uvedené
právní věty, blíže argumentačně rozvedené ve stanovisku Nejvyššího správního soudu, je
jasně patrno, že vedle sebe neobstojí, neboť jsou založeny na zcela odlišných úvahách,
které ústí v protikladná řešení. Nejvyšší správní soud proto musel vážit vzniklý nesoulad a
jeho vliv na další rozhodovací praxi v obdobných případech.
K uvedenému problému Nejvyšší správní soud zaujal stanovisko v usnesení
rozšířeného senátu ze dne 11. 1. 2006, čj. 2 Afs 66/2004–53.
4
V rámci citovaného
usnesení mj. konstatoval, že pokud Ústavní soud v některém svém rozhodnutí zformuluje ústavně
konformní výklad právního předpisu, je nutno tento výklad respektovat i v obdobných kauzách, byť se
jedná o procesně samostatná řízení. Ve stejném duchu pak dále vyslovil, že jakkoliv tedy se Česká
republika nenachází v tradičním prostředí precedentálního práva, jsou obecné soudy povinny judikaturu
Ústavního soudu respektovat a v tomto smyslu je pro ně závazná. Konečně pak uzavřel, že setrvalou
a vnitřně nerozpornou judikaturu Ústavního soudu proto nelze vnímat jako naroveň postavenou právním
předpisům (zákonům), nýbrž jako závazná interpretační vodítka při rozhodování ve skutkově a právně
obdobných věcech, od nichž je sice možný odklon, to však pouze ve výjimečných a racionálně odůvodněných
případech.
Správní soudy (včetně Nejvyššího správního soudu) jsou proto povinny ve své další
rozhodovací činnosti respektovat citovaný právní názor Ústavního soudu. Za tohoto
stavu se Nejvyšší správní soud odchýlil od zmíněného stanoviska a nemůže tedy ani
přisvědčit námitce stěžovatele. V podrobnostech přitom pro stručnost odkazuje ke shora
citované judikatuře.
Pro úplnost Nejvyšší správní soud doplňuje: Argumentace stěžovatele je založena na
polemice s právním názorem Ústavního soudu, a to na polemice v obecné rovině.
Kasační stížnost se tak v podstatné části opírá o argumentaci důsledky, které může mít
aplikace právního názoru Ústavního soudu při vracení přeplatku na dani z přidané
hodnoty. Takovouto obecnou úvahou se však Nejvyšší správní soud nemohl v rámci nyní
1
http://www.judikatura.cz
2
http://www.judikatura.cz
3
http://www.judikatura.cz
4
http://www.nssoud.cz
posuzované věci zabývat. Stěžovatel jistě nepřehlédl, že sporný přeplatek se týkal daně z
příjmů, a argumentace ustanovením §105 zákona č. 235/2004, o dani z přidané hodnoty,
ve znění pozdějších předpisů, ani není namístě.
Nejvyšší správní soud neshledal proto napadené rozhodnutí krajského soudu
nezákonné [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.], a kasační stížnost tedy jako nedůvodnou podle
ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nenáleží mu proto právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti (§60 odst. 1 a contrario ve spojení s §120 s. ř. s.). Žalobci, jemuž by
jinak právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo (§60 odst. 1 ve
spojení s §120 s. ř. s.), soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, neboť z obsahu spisu
nevyplývá, že by mu náklady řízení o kasační stížnosti vznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 26. října 2006
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu